Een onderdeel van de implementatie van DAC6 in Nederland waarop vanaf het begin steeds veel kritiek is geweest, is de strafmaat die is gesteld op het niet voldoen aan de meldingsplicht. Het vaststellen van een boete is een implementatie van art. 25bis van de oorspronkelijke DAC-richtlijn, 2011/16/EU. De lidstaten zijn in beginsel vrij om de hoogte van de bestraffing te bepalen, dit wordt niet door de Richtlijn voorgeschreven. Deze moet wel doeltreffend, evenredig en afschrikwekkend zijn.87 De proportionaliteit van de boete wordt bepaald aan de hand van alle feiten en omstandigheden die relevant zijn bij een concreet geval.88
Uit art. 11 lid 2 WIB jo. 23 lid 4 Sr volgt dat Nederland ervoor heeft gekozen dat de maximale boete die opgelegd kan worden er een is van de zesde categorie, oftewel 870.000 euro. Daarnaast kan er gekozen worden voor strafrechtelijke vervolging. De hoogte van deze bestraffing is gekozen, zodat deze hetzelfde is als de bestraffing voor het niet voldoen aan de rapporteringsplicht die DAC4 regelt, het Country-by-Country report. 89 Hiermee kent Nederland een van de hoogste maximale boetes van alle lidstaten die hun boetes bekend hebben gemaakt. Alleen het Verenigd Koninkrijk (1.000.000 euro) en Polen (5.000.000 euro) kennen een hogere maximale boete dan Nederland. De andere lidstaten hebben een maximale boete die veel lager ligt.90
Hierop is veel kritiek geuit, omdat er veel onduidelijkheid is over de ruime en open normen van DAC6. Vanwege dit gebrek aan rechtszekerheid lijkt een dusdanig hoge boete niet in
87 NOB-commentaar Commissie Wetsvoorstellen 2019, p. 10. 88
Kamerstukken I 2019/20, 35 255, C, p. 5 (MvA).
89
Kamerstukken II 2018/19, 35 255, 3, p. 8-9 (MvT).
90 Zie de figuur op p. 11 van het NOB-commentaar Commissie Wetsvoorstellen 2019.
verhouding te staan tot het overtreden van de meldingsplicht. Hoewel ik me kan vinden in de kritiek op de maximale hoogte van de bestuurlijke boete, is dit niet echt van belang voor de Leidraad. Deze zal immers de in de WIB opgenomen strafmaat niet wijzigen. Waar de Leidraad wel een belangrijke rol kan spelen, is bij het bieden van aanvullende aanwijzingen om in te schatten wanneer een dusdanig grote boete kan worden opgelegd. Ook hierover is nog weinig bekend, waardoor er voor de intermediairs nog veel onzekerheid is. In de Leidraad komt het woord boete zelfs helemaal niet voor. Ik stel dus voor dat er in de volgende versie van de Leidraad een onderdeel wordt toegevoegd dat de bestuurlijke boete bespreekt. Hierin zou ik dan graag een drietal aspecten behandeld zien worden, namelijk algemene aanwijzingen voor de hoogte van de bestuurlijke boete, extra aanwijzingen voor de hoogte van de boete voor de periode van terugwerkende kracht en een toelichting over het aantal keer dat de boete per jaar kan worden opgelegd.
7.1.1HOOGTE VAN DE BESTUURLIJKE BOETE
In de MvT is wel al enige houvast gegeven om een inschatting te kunnen maken van de hoogte van de boete. Hierin wordt aangegeven dat de boete in elke concrete situatie proportioneel moet zijn. Daarbij kan er sprake zijn van strafverminderende en strafverzwarende omstandigheden. Als voorbeeld van een strafverminderende omstandigheid wordt een intermediair genoemd, die meerdere keren niet voldoet aan zijn meldingsplicht. Als er een zekere samenhang tussen de beboetbare feiten is, kan de boete worden gematigd vanwege samenloop.91 Als voorbeeld van een strafverzwarende omstandigheid wordt de ‘mate van agressie’ van een constructie genoemd. Ook de financiële omstandigheden van de intermediair worden meegewogen. Een ander voorbeeld dat de MvT noemt is het verschil tussen een situatie waarin de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie opzettelijk volledig onjuist of helemaal niet wordt gemeld en een situatie waarin de constructie wel volledig juist wordt gemeld, maar dit een week te laat gebeurt. 92 Ik ga ervan uit dat de eerste situatie zwaarder zal worden bestraft.
Hoewel de toelichting van de MvT dus met een aantal voorbeelden komt, is dit naar mijn mening niet voldoende. Vanwege de bewust ruim geformuleerde wezenskenmerken en open normen in de al dan niet gegeven definities heerst er zoals gezegd veel onduidelijkheid over
91
Kamerstukken II 2018/19, 35 255, 3, p. 44-45 (MvT).
welke constructies er nou gemeld moeten worden, ook na het verschijnen van de Leidraad.93 Dit zorgt voor rechtsonzekerheid bij de intermediairs. Dit in combinatie met de maximale hoogte van de bestuurlijke boete maakt het naar mijn mening erg belangrijk dat er duidelijkere richtlijnen komen ten aanzien van de op te leggen bestuurlijke boete. De Raad van State vroeg zich af of de strafbepaling voldoende duidelijk is om een boete op te kunnen leggen en adviseerde om de hoogte van de boete beter te onderbouwen.94 De reactie van de Staatssecretaris van Financiën hierop geeft aan dat de boete in verhouding moet staan met de ernst van het vergrijp. Verder verschilt de reactie eigenlijk nauwelijks van de onderbouwing in de MvT.95 Dit levert dus nog geen nadere indicatie van de hoogte van de boete op.
Om toch een idee van de hoogte van de boete te krijgen, kunnen we kijken naar de strafmaat die is opgenomen in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. Uit paragraaf 25 volgt dat er bij opzet een boete van 50% van het maximumbedrag wordt opgelegd en bij grove schuld een boete van 25%. Dit lijkt me door het hoge maximale boetebedrag van 870.000 euro niet gewenst. Zelfs als er sprake is van strafverminderende omstandigheden blijft het boetebedrag veel hoger dan de maximale boetes in andere lidstaten.96
7.1.2PERIODE VAN TERUGWERKENDE KRACHT
Ten tweede zou ik dus een onderdeel willen zien dat met een toelichting komt voor de bestraffing van situaties die gaan over de meldingsplicht voor de periode van terugwerkende kracht. In Zweden is er bijvoorbeeld voor gekozen om geen boetes op te leggen voor de periode van terugwerkende kracht, een systeem waarvan ook de NOB voorstander is. De hoofdreden hiervoor is dat de Richtlijn pas vanaf 1 juli 2020 in werking is getreden.97 Er is in Nederland geen verbod op terugwerkende kracht in wetgeving, maar Herreveld en Van den Hurk wijzen op het legaliteitsbeginsel.98 Zij refereren naar een uitspraak van de Hoge Raad in 1997, waarin wordt geoordeeld dat een strafbepaling in de Nederlandse taal moet zijn gesteld en bekendgemaakt. Een internationale strafbepaling moet in de Nederlandse wet zijn omgezet.99 93 Kamerstukken II 2018/19, 35 255, 4, p. 3. 94 Kamerstukken II 2018/19, 35 255, 4, p. 4. 95
Zie Kamerstukken II 2018/19, 35 255, 4, p. 5 en Kamerstukken II 2018/19, 35 255, 3, p. 44-45 (MvT).
96 Huiskers-Stoop, Nieuweboer & Breuer 2020, p. 46. 97
NOB-commentaar Commissie Wetsvoorstellen 2019, p. 12.
98
Herreveld & Van den Hurk 2019/105, p. 631.
Dit lijkt mij echter niet wenselijk, omdat de wijziging van de Richtlijn al twee jaar eerder bekend is gemaakt en er tevens door de Nederlandse overheid op 22 juni 2018 een persbericht is gepubliceerd over de meldingsplicht.100 Daarnaast verplicht de Richtlijn de lidstaten om de periode van terugwerkende kracht in hun eigen wetgeving te implementeren.101 Als dit dus vanwege het legaliteitsbeginsel niet zou zijn toegestaan, had Nederland niet met de Richtlijn kunnen instemmen. Doordat de inhoud van de verplichtingen die de meldingsplicht met zich meebrengen pas later bekend zijn geworden, is het naar mijn mening wel wenselijk dat de bestraffing voor overtredingen in de periode van terugwerkende kracht minder zwaar is. Uit de Nota naar aanleiding van het verslag van de behandeling in de Tweede Kamer volgt dat er terughoudend zal worden omgegaan met het bestraffen van situaties die de periode van terugwerkende kracht betreffen, omdat dit een overgangsperiode is.102 Dit is vervolgens in de Memorie van antwoord van de Eerste Kamer enigszins toegelicht. Daar wordt gesteld dat het opleggen van een boete alleen aan de orde is in gevallen waarin het echt duidelijk is dat de meldingsplicht opzettelijk of grofschuldig niet is nagekomen.103
De boetebepaling in art. 11 lid 2 van de WIB vereist echter al opzet of grove schuld bij het niet nakomen van de verplichtingen. Uit de onderbouwing in de Kamerstukken blijkt dus niet echt waaruit de terughoudendheid bij het opleggen van sancties voor de periode van terugwerkende kracht dan bestaat, aangezien de voorwaarden hiervoor niet lijken te verschillen ten opzichte van de overige bestuurlijke boetes. Ook dit onderdeel van de boete is dus omgeven met onduidelijkheden.
7.1.3AANTAL BOETES PER JAAR
Ten slotte zou ik graag opheldering zien over het aantal keer dat een bestuurlijke boete kan worden opgelegd aan de intermediair of belastingplichtige. Uit art. 11 lid 2 van de WIB volgt dat de bestuurlijke boete voor elke meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie kan worden opgelegd. Dit blijkt ook uit de MvT, waarin het voorbeeld van een samenloop als strafverminderende omstandigheid is gegeven. In dit voorbeeld wordt wel opgemerkt dat er hierbij enige samenhang moet zijn tussen de beboetbare situaties.104 In situaties waarbij een intermediair in een jaar meerdere keren bij verschillende grensoverschrijdende constructies
100
Kamerstukken II 2019/20, 35 255, 6, p. 26 (NV).
101 Herreveld & Van den Hurk 2019.105, p. 630-631. 102
Kamerstukken II 2019/20, 35 255, 6, p. 26-27 (NV).
103
Kamerstukken I 2019/20, 35 255, C, p. 5 (MvA).
niet voldoet aan de meldingsplicht, kan dus in theorie telkens een heel hoge bestuurlijke boete opgelegd worden. Het totale boetebedrag kan hierdoor erg hoop oplopen. Zoals gezegd is voor de maximale hoogte van de boete gekozen, zodat deze aansluit bij het niet voldoen aan de Country-by-Country rapportering. Die boete kan echter maar één keer per jaar worden opgelegd. Hierop heeft ook de Raad van State kritiek geleverd.105 Het lijkt mij niet dat het de bedoeling is dat de bestuurlijke boete voor een DAC6 overtreding hierdoor dus veel zwaarder kan uitpakken dan de boete voor de DAC4 overtreding. Deze intentie is ook nergens in de parlementaire geschiedenis tot uitdrukking gebracht, maar lijkt wel het gevolg te zijn van de huidige implementatie van de Richtlijn in Nederland.