Horizontaal toezicht in de fiscaliteit en
zorgverzekeringswet: een casestudie bij een
zorgverzekeraar
D.W. Colon, 11999179
Begeleider: prof. dr. D.M. Swagerman
Opleiding: Executive Master of Finance & Control, Universiteit van Amsterdam Collegejaar: 2017/2018
i
Voorwoord
Hierbij presenteer ik u mijn scriptie ter afronding van de EMFC-opleiding aan de Universiteit van Amsterdam. Door deze opleiding heb ik het afgelopen jaar het genoegen gehad mij te mogen ontwikkelen tot een veelzijdige controller. Dit onderzoek laat zien op welke wijze ik invulling geef aan het beroep van controller: het onderzoeken van onderlinge relaties tussen onderwerpen waarbij verschillende kennisgebieden worden samengebracht, waardoor de controller een belangrijke faciliterende, leidende en kennis overdragende rol vervult.
Bij deze wil ik Dirk Swagerman bedanken. Gedurende dit onderzoek was hij een bron van vertrouwen, expertise, professionele distantie en pragmatisme.
Damy Colon
ii
Inhoud
Voorwoord ... i
Inleiding ... iii
Wetenschappelijke relevantie ... iii
Maatschappelijke relevantie ... iv Praktische relevantie ... v Onderzoeksopzet ... vi 1. Theoretisch framewerk ... 1 2. Methodologie ... 5 3. Resultaten... 11 3.1 FHT ... 11 3.2 ZHT(1) ... 13 3.3 ZHT(2) ... 15 3.4 Vergelijking ... 17 4. Discussie ... 20 4.1 Wetenschappelijk ... 21 4.2 Maatschappelijk ... 23
4.3 Relevantie voor de controller ... 24
4.4 Beperkingen... 25
4.5 Slotconclusie ... 26
Literatuurlijst ... 27
Bijlage 1: Interview protocol ... 30
Bijlage 2: Interview FHT ... 34
Bijlage 3: Interview ZHT ... 38
iii
Inleiding
Vertrouwen en verantwoorden zijn belangrijke onderdelen van economische activiteiten. Sinds enkele jaren wordt dit in steeds meer verhoudingen vormgegeven door horizontaal toezicht (e.g., Bakker & Kloosterhof, 2010; Taha, 2017). Voorbeelden van horizontaal
toezicht (HT) zijn te vinden bij de Belastingdienst in relatie tot belastingplichtige organisaties en bij zorgverzekeraars in relatie tot zorginstellingen. Deze veranderende vorm van toezicht vereist een nieuw perspectief van de controller1. Om te komen tot de waarborging van de
juistheid van verantwoordingen moet onder horizontaal toezicht voor een deel van de
controle-informatie worden gesteund op de beheersmaatregelen die zijn geïmplementeerd bij het controle-object (Bier, 2017). Daarvoor is kennis vereist van AO/ IC-structuren die kunnen voorkomen bij organisaties. Bij gegevensgerichte werkzaamheden was het leidend om de onderliggende opgave op te vragen en te herrekenen. Bij HT is de AO/ IC leidend. De AO/IC kan sterk verschillen van organisatie tot organisatie. Waar de controller voorheen kennis moest hebben van voornamelijk de eigen AO/IC wordt door HT AO/IC-inzicht vereist bij een grote groep organisaties.
De verschuiving van verticaal naar horizontaalt toezicht raakt zowel het strategische, tactische als operationele niveau van de controlerende en de gecontroleerde organisatie. De generieke controle benadering moet strategisch worden bepaald indien de primaire activiteit van een organisatie de controle van verantwoordingen is. Op tactisch niveau moet worden bepaald hoe HT wordt vormgegeven. Er kunnen uitsluitingsgronden zijn dan wel bepaalde standaarden waar organisaties aan moeten voldoen. Op operationeel niveau wordt vervolgens bepaald op welke wijze de processen zullen verlopen om aan deze strategisch en tactische beslissingen uitvoering te kunnen geven: de aspecten waar medewerkers op moeten letten om vast te stellen dat het HT-beleid adequaat wordt toegepast door deelnemende organisaties (vanuit het perspectief van de controlerende organisatie).
Wetenschappelijke relevantie
De HT-literatuur is nog in ontwikkeling doordat HT een relatief nieuw fenomeen is in de praktijk. Hierdoor is de beschikbaarheid van empirische data nog beperkt. Wetenschappelijke
1 In dit onderzoek wordt met controller bedoeld een Register Controller in een senior positie binnen een organisatie.
iv literatuur met betrekking tot ZHT2 bestaat nog niet doordat ZHT pas in 2017 is geïnitieerd (de eerste organisaties zijn in 2017 overgegaan op ZHT). Voor dit onderzoek wordt daarom de FHT-literatuur als uitgangspunt genomen.
Het initiatief voor HT komt van de OECD waarna een uitrol door verschillende landen wereldwijd heeft plaats gevonden (e.g., Bakker & Kloosterhof, 2010). Elk land is hierbij vrij om een eigen vorm van HT te implementeren wat tot grote verschillen tussen landen kan leiden (e.g., Colon, 2017c). In Nederland is er voor gekozen om een vorm te implementeren waarbij het initiatief bij de belastingplichtige ligt voor wat betreft de inrichting van de fiscale interne beheersing (e.g., Colon, 2017a; Herreveld, 2017). Op zijn minst in het MKB leidt dit tot problemen door beperkte AO/IC-expertise (Stevens et al., 2012; Van der Hel & Pheijffer, 2012). Inmiddels heeft er conceptueel een ontwikkeling plaats gevonden in de wijze van inrichting van het fiscale beheersingsraamwerk (Russo, 2015). Er vindt nog steeds een wetenschappelijke discussie plaats over de wijze van inrichting van horizontaal inzicht door een gebrek aan empirische data (Wunder, 2012; Rossing, 2013; Colon & Swagerman, 2015a; Colon & Swagerman, 2015b; Colon, 2016; Burgers & Van der Meer, 2015; Colon, 2017b).
Maatschappelijke relevantie
Vanuit maatschappelijk perspectief is dit onderzoek relevant vanuit verschillende invalshoeken. De omgang met HT van de Belastingdienst is nog steeds aan discussie onderhevig3. Onderzoek naar de toepassing van HT geeft inzicht in sterke en
ontwikkelpunten. Dit kan organisaties helpen om de fiscale interne beheersing te verbeteren. Onder meer door tax-rulings is er een breed maatschappelijk debat over de wijze waarop met name de Nederlandse Belastingdienst omgaat met organisaties45. De Belastingdienst zou
organisaties te ruimhartig controleren waardoor organisaties de mogelijkheid hebben om minder dan het nominale fiscale tarief te betalen (Bouwmeester & Gruson, 2017). Dit onderzoek geeft inzicht in de verantwoordingsvereisten en ruimhartigheid van de Belastingdienst.
2 Er wordt in dit onderzoek een onderscheid gemaakt tussen ZHT en FHT. Op het moment dat het over ZHT gaat wordt gedoeld op HT in relatie tot materiele en formele controles door de zorgverzekeraars. Op het moment dat het over FHT gaat wordt er gedoeld op HT van de Belastingdienst.
3 https://www.trouw.nl/home/bedrijven-uit-panama-papers-onder-lichte-vorm-van-toezicht-belastingdienst~a8e3ca6f/
4 https://nos.nl/artikel/2201759-belasting-ontwijken-via-een-tax-ruling-zo-werkt-het.html
5 https://fd.nl/economie-politiek/1243081/verschil-fiscale-behandeling-binnen-en-buitenlandse-dochter-in-strijd-met-eu-recht
v Een ander maatschappelijk relevant inzicht wordt verkregen door onderzoek naar HT van zorgverzekeraars. Er wordt inzicht verkregen in de implementatie van HT waardoor
zorgverzekeraars inzicht verkrijgen over de wijze waarop één van de grotere zorgverzekeraars omgaat met HT. Hierdoor ontstaat er inzicht in mogelijke verbeterpunten. Door een
vergelijking te maken met HT van de Belastingdienst wordt er inzicht gegeven in de
fundamentele aspecten van HT van zorgverzekeraars ten opzichte van een reeds ruim 10 jaar bestaande variant van HT: de generieke waarborgen van HT worden hiermee inzichtelijk. Het slagen van beide vormen van HT heeft een belangrijke maatschappelijke impact. De fiscale variant heeft betrekking op de inning van al het Belastinggeld in Nederland. De zorg variant heeft betrekking op de grootste uitgavenpost in de rijksbegroting (de zorg). Hiermee raakt het functioneren van HT de gehele maatschappij en geeft dit onderzoek inzichten die relevant zijn voor de gehele maatschappij.
Ten slotte is inzicht in HT van zorgverzekeraars relevant voor zorginstellingen aangezien dit inzicht geeft in de controles waaraan zij moeten voldoen om te kunnen participeren in HT met zo min mogelijk materiele en formele controles als gevolg. Bij alle genoemde organisaties speelt een controller een cruciale rol aangezien de kennisachtergrond van de controller een belangrijke waarborg is voor het goed functioneren van HT: er is brede AO/IC-kennis benodigd om HT tot een succes te maken, waarbij de controller primair aanspreekpunt is bij de implementatie, verbetering en beoordeling van de AO/IC.
Praktische relevantie
HT wordt in de praktijk vormgegeven door controllers. Een zorginstelling is onder ZHT zelf verantwoordelijk voor de betrouwbaarheid van de interne beheersing met betrekking tot de omzetverantwoording. De controller is verantwoordelijk voor de advisering over de inrichting van de interne beheersing. Daarnaast voert de controller een tweedelijns review uit op de uitgevoerde werkzaamheden. De controller is daarmee een belangrijke schakel in ZHT.
De controller van een zorgverzekeraar kijkt met een zorginstelling mee naar de inrichting van de interne beheersing. Er is sprake van een samenwerking tussen de controller van een
zorginstelling en de controller van een zorgverzekeraar waarbij beide controllers expertise moeten hebben over ZHT interne beheersing.
Voor FHT is de controller betrokken bij de inrichting van de interne beheersing. De controller stelt in samenwerking met de fiscale afdeling een controleplan op en adviseert over de
vi inrichting van de fiscale interne beheersing. De centrale rol die de controller heeft bij ZHT en FHT maakt onderzoek naar HT relevant voor de controller in de praktijk.
Onderzoeksopzet
Dit onderzoek gaat de verschillen na tussen twee HT-benaderingen. Enerzijds wordt er nagegaan hoe er door de Belastingdienst wordt omgegaan met HT. De Belastingdienst heeft sinds 2007 een beleid voor HT waarbij er een uitrol heeft plaats gevonden voor grote en MKB-organisaties. Dit is niet altijd zonder kritiek gebleven (e.g., Stevens et al., 2012). Anderzijds wordt er nagegaan hoe er door zorgverzekeraars wordt omgegaan met de uitrol van hun variant van HT, welke in 2017 in werking is getreden. Deze uitrol komt voort uit de problemen met financiële verantwoordingen en is niet ingegeven door het al dan niet
succesvol zijn van HT van de Belastingdienst. Dit kan tot gevolg hebben dat de problemen bij HT van de Belastingdienst zich tevens voor kunnen doen bij HT van zorgverzekeraars.
Aangezien FHT langer bestaat en mensen met een achtergrond met FHT betrokken zijn bij ZHT is het mogelijk dat tekortkomingen in FHT zijn gemitigeerd in ZHT. Dit onderzoek gaat na hoe beide vormen van HT worden ingevuld vanuit het perspectief vanuit één organisatie die met beide varianten van HT te maken heeft: een zorgverzekeraar.
Dit onderzoek beoogt verscheidene resultaten. Ten eerste wordt er een bijdrage gedaan aan de ontwikkelende fiscale HT-literatuur. De fiscale HT-literatuur bevat beperkte empirische data doordat fiscale informatie veelal vertrouwelijk is. Organisaties hoeven geen openbare
verslaggeving op te stellen met betrekking tot de fiscale beheersing. Dit maakt onderzoek naar de fiscale beheersing complex en kan dus enkel en alleen worden gedaan met vertrouwelijke data verkregen doordat een organisatie bereid is om mee te werken met een dusdanig
onderzoek. In dit onderzoek is een organisatie bereid gevonden om mee te werken door de vereiste data beschikbaar te stellen.
Ten tweede wordt er een begin gemaakt met zorgverzekeraar HT-literatuur. Deze literatuur bestaat nog niet doordat deze vorm van HT nog in de opstartfase is. Slechts enkele
zorginstellingen zijn reeds over op HT. Dit onderzoek geeft inzicht in de wijze waarop een zorgverzekeraar HT implementeert en welke processen ten grondslag liggen aan de
beoordeling van HT.
Ten derde wordt er een kruisverband gemaakt tussen de reeds ontwikkelende fiscale HT-literatuur en de nog niet bestaande ZHT-HT-literatuur. De essentie van beide vormen van HT is hetzelfde waardoor er paralellen te trekken zijn tussen beide varianten en de creatie van ZHT
vii een toevoeging is aan de fiscale HT-literatuur. De verschillen worden gedefinieerd wat leidt tot beter inzicht in de sterke en ontwikkelpunten van beide vormen van HT.
Het bovenstaande leidt tot de volgende onderzoeksvragen:
Hoofdvraag
Hoe effectief is HT binnen een zorgverzekeraar?
Met effectief wordt in dit verband bedoelt de combinatie van waarborgen voor de werking van HT en de resultaten van de vorm van HT. De termen worden geoperationaliseerd in de methodologie sectie.
Deelvragen
Om antwoord te geven op de hoofdvraag worden verschillende deelvragen geformuleerd die tezamen antwoord geven op de hoofdvraag. De hoofdvraag bestaat uit de combinatie van waarborgen en resultaten van beide vormen van HT. Daarom zijn er parallel deelvragen geformuleerd die antwoord geven op beide componenten voor beide vormen van HT. De eerste twee vragen beogen de waarborgen en resultaten voor beide vormen van HT inzichtelijk te maken. De eerste deelvraag is al volgt:
Hoe is fiscaal HT binnen een zorgverzekeraar vormgegeven?
Deze deelvraag wordt geoperationaliseerd in lijn met de hoofdvraag. Er wordt nagegaan wat de waarborgen van FHT zijn en wat de resultaten zijn. Dit wordt nader geoperationaliseerd in de methodologie sectie. De tweede deelvraag is hiermee in lijn:
Hoe is zorg horizontaal toezicht binnen een zorgverzekeraar vormgegeven?
Deze deelvraag wordt geoperationaliseerd in lijn met de hoofdvraag. Er wordt nagegaan wat de waarborgen van ZHT zijn en wat de resultaten zijn. Dit wordt nader geoperationaliseerd in de methodologie sectie.
De hoofdvraag beoogt een generiek antwoord zonder onderscheid tussen de verschillende vormen van HT. Om een generiek antwoord te geven moeten de verschillende vormen van HT met elkaar worden vergeleken. De derde deelvraag is als volgt:
Wat zijn de parallellen en verschillen tussen zorg en fiscaal HT?
De deelvraag met betrekking tot de paralellen maakt een vergelijking van de componenten die zijn geïdentificeerd bij de eerst twee deelvragen: de waarborgen en de resultaten.
viii De laatste stap om de hoofdvraag te beantwoorden ziet toe op een oordeel over de effectiviteit van de verschillende vormen van HT. Met name de overeenkomende waarborgen leidend tot positieve resultaten zijn een indicatie voor effectiviteit. De laatste deelvraag beoogt hier antwoord op te geven.
Wat zijn effectieve factoren voor HT?
Deze laatste onderzoeksvraag wordt geoperationaliseerd door een nadere evaluatie van de verschillen en overeenkomsten die uit de een-na-laatste deelvraag naar voren komen.
De structuur van dit onderzoek is als volgt. Ten eerste wordt er een analyse gemaakt van de toepassing van FHT en ZHT. De huidige wetenschappelijke literatuur en regelgeving wordt uiteengezet en gebruikt als theoretisch framewerk. Ten tweede wordt de methodologie van dit onderzoek uiteengezet. De methodologie die past bij de stand van de wetenschappelijke literatuur en het onderzoeksdoel wordt beargumenteerd. Ten derde wordt empirisch nagegaan hoe een zorgverzekeraar omgaat met FHT. De procedures bij een zorgverzekeraar worden nader uitgewerkt. Ten vierde wordt empirisch vastgesteld op welke wijze er invulling wordt gegeven aan de controle van ZHT. Er wordt bij een organisatie geanalyseerd welke
procedures voor de controle van ZHT als waarborg dienen voor een toereikende financiële en materiele controle. Ten vijfde wordt nagegaan in hoeverre de beperkingen van FHT zijn opgelost in ZHT. Er wordt vastgesteld wat de verschillen en overeenkomsten zijn tussen beide varianten van HT. Dit is de directe link tussen het nieuwe onderzoeksgebied ZHT en de reeds bestaande FHT-literatuur. Ten slotte worden de resultaten bediscussieerd en wordt er een conclusie getrokken.
1
1. Theoretisch framewerk
Dit onderzoek volgt de lijnen van de corporate social responsibility (CSR) literatuur en daarbij in het bijzonder de voluntary disclosure literatuur. HT heeft een maatschappelijk belang doordat HT de juistheid van de fiscale en zorgkosten verantwoordingen beoogt. Volgens de CSR-literatuur is maatschappelijk handelen het handelen in een holistische benadering waarbij aandacht is voor financiën, wet en regelgeving en ethiek (Jo & Harjoto, 2014, p. 274). Het rapporteren over de wijze waarop een organisatie omgaat met CSR heeft een positieve associatie met de prestaties van een organisatie (Lee & Maxfield, 2015). Het rapporteren van CSR-informatie – in tegenstelling tot financiële informatie – heeft slechts beperkte wettelijke vereisten en is daardoor voornamelijk vrijwillig.
De voluntary disclosure literatuur is geschikt als theoretisch uitgangspunt voor dit onderzoek aangezien bij HT sprake is van vrijheid in het rapporteren van informatie: het vrijwillige rapporteren van informatie aan de Belastingdienst of aan een zorgverzekeraar. De macro-kenmerken van een organisatie zijn van invloed op de wijze waarop met vrijwillige toelichtingen wordt omgegaan (Elshandidy et al., 2015). In dit onderzoek zijn de macro-factoren geheel gelimiteerd tot Nederland. De zorgverzekeraar in dit onderzoek moet voldoen aan de wettelijke vereisten zoals deze in Nederland gelden voor HT. De betreffende
zorgverzekeraar heeft geen activiteiten buiten Nederland. Hierbij dient opgemerkt te worden dat de Nederlandse zorgverzekeringsmarkt uniek is in de wereld is en daarmee moeilijk met andere landen te vergelijken is.
Naast het macro-level geeft de wetenschappelijke literatuur nog een nader kader voor onderzoek op micro-level. Op micro-level worden organisatiekenmerken beïnvloed door het vestigingsland (Bouten et al., 2012). De micro-kenmerken van een organisatie hebben invloed op het besluit om vrijwillige toelichtingen te verstrekken (Bouten et al., 2012). Het
functioneren van een organisatie is geassocieerd met de hoeveelheid vrijwillige toelichtingen. De volgende organisatiekenmerken zijn positief geassocieerd met de hoeveelheid vrijwillige toelichtingen: het functioneren van het bestuur (Ben-Amar & McIlkenny, 2015), financieel sterker presterende organisaties (Jankensgard, 2015) en het naar buiten brengen van positief nieuws (Kumar et al., 2012). Hieruit blijkt dat managers vrijwillige toelichtingen gebruiken in het eigen belang (Beyer & Guttman, 2012). Mede als gevolg hiervan heeft het verantwoorden op basis van vrijwillige toelichtingen meer belastingontwijking tot gevolg (Langenmayr, 2017).
2 In zijn algemeenheid laat de wetenschappelijke literatuur een beeld zien waarbij beter
functionerende organisaties meer vrijwillige toelichtingen verstrekken. Dit lijdt tot de volgende propositie6:
Propositie 1:
Het functioneren van een organisatie is positief geassocieerd met de hoeveelheid verantwoordingsinformatie die wordt opgesteld.
Het theoretisch kader voor dit onderzoek is breder dan enkel de wetenschappelijke literatuur. Door de sterke relatie in dit onderzoek tussen wetenschap en de praktijk zijn er tevens op wetenschap gebaseerde praktijkstandaarden die worden gehanteerd in dit onderzoek. De OECD heeft verscheidene richtlijnen gepubliceerd die richtinggevend zijn voor HT (e.g., OECD, 2012; OECD, 2013; OECD, 2016). Een afgeleide van deze richtlijnen is per land geïmplementeerd (Colon, 2017b).
In Nederland is een FHT-variant geïmplementeerd waarbij de regelgeving slechts een beperkte leidraad biedt voor het inrichten van HT (Colon, 2017a). Colon (2017c) heeft een vergelijking gemaakt tussen het Verenigd Koninkrijk en Nederland waarbij is geconcludeerd dat beide HT-varianten tegenovergestelden van elkaar zijn: in het Verenigd Koninkrijk is sprake van expliciete wet- en regelgeving voor HT waarbij het rendement voor participeren in HT duidelijk gedefinieerd is. In Nederland wordt niet voldaan aan deze aspecten. De
Nederlandse variant heeft geen voorgeschreven vorm voor het fiscale beheersingsraamwerk. De vrijheid bij FHT is kenmerkend voor de Nederlandse variant.
In tegenstelling tot FHT is er bij ZHT sprake van een gedefinieerd stappenplan voor
participatie in HT. In dit onderzoek wordt gebruik gemaakt van de procedures zoals deze zijn gepubliceerd door Zorgverzekeraars Nederland (2017), aangezien dit de leidraad voor ZHT is. ZHT is gebaseerd op een tiental principes (ZN, 2017, p.6):
1. Gefundeerd vertrouwen
Wederzijds vertrouwen tussen een zorgaanbieder en de zorgverzekeraars is de basis.
Vertrouwen moet groeien en zowel zorgaanbieders als zorgverzekeraars dienen zich hiervoor in te zetten. Het fundament van dit vertrouwen is transparantie en een gezamenlijke aanpak en verantwoording.
3 2. Betekenis voor de keten
Ketenpartijen zoals toezichthouders en accountants moeten er ook op kunnen steunen. Hier is bij de opzet en verantwoording rekening mee gehouden.
3. Representatie
Zorgverzekeraars werken volgens representatie en steunen op elkaars werkzaamheden. Bij HT is er één aanspreekpunt vanuit de zorgverzekeraars. Zorgverzekeraars houden toezicht op elkaar.
4. Eén landelijk raamwerk
Er is één landelijk raamwerk voor HT. Dit raamwerk bevat ook een HT-toolkit die bestaat uit een businesscase, een instapmodel en een control framewerk.
5. Ruimte voor maatwerk
Er is binnen HT ruimte voor maatwerk en risicoselectie per instelling. Deze risicoselectie vindt plaats aan de hand van een gezamenlijk afgesproken methodiek.
6. Taken en verantwoordelijkheden
Wettelijke taken en verantwoordelijkheden worden gerespecteerd en HT is vormgegeven binnen de huidige kaders van het zorgstelsel. HT wil risicogericht invulling geven aan de taken en verantwoordelijkheden van zorgaanbieders en zorgverzekeraars.
7. Eenduidige normering
Bestaande wet- en regelgeving is leidend. HT draagt bij aan het eenduidig interpreteren van wet- en regelgeving, overbodige wet- en regelgeving weg te nemen en tijdige duiding van wet- en regelgeving.
8. Hard en soft controls
HT zal op alle aspecten ingaan die de NZa heeft gedefinieerd in haar kader voor compliant registreren en declareren. Ook cultuur en gedrag zijn belangrijke elementen.
9. Stimuleren vastlegging aan de bron
Het in één keer in de keten juist en tijdig registreren en declareren van rechtmatig geleverde zorg vindt zo vroeg mogelijk in de registratie- en declaratieketen plaats.
10. Administratieve processen
HT beoogt efficiënte en effectieve administratieve processen in de keten. Daar waar HT aantoonbaar werkzaam en effectief is ingevoerd vervangt dit gegevensgerichte
4 Uit de vorengaande uiteenzetting blijkt dat zowel fiscaal als ZHT een kader heeft dat land specifiek is. Daarnaast blijken de fiscale leidraden in Nederland minder specifiek te zijn dan bij ZHT. Hoe minder eisen er zijn vanuit de wet- en regelgeving hoe minder inspanning er van organisaties vereist is. Dit leidt tot de volgende proposities:
Propositie 2a:
Fiscaal HT is geïmplementeerd zonder een fiscaal beheersingsraamwerk.
Propositie 2b:
Zorg horizontaal toezicht is geïmplementeerd met een zorgdeclaratie beheersingsraamwerk.
Deze twee proposities impliceren een antwoord op de inrichting van de verschillende soorten HT. In lijn met deze proposities wordt op basis van het theoretisch raamwerk verwacht dat ZHT een stabielere basis heeft dan FHT. Naar verwachting zijn er meer aanwijsbare factoren/waarborgen voor effectiviteit te verwachten in ZHT. Dit leidt tot de volgende propositie:
Propositie 3:
Er zijn meer waarborgen/factoren voor effectiviteit in zorg horizontaal toezicht dan in fiscaal horizontaal toezicht.
In figuur 1 is het conceptueel model van dit onderzoek weergeven.
Figuur 1: conceptueel model
In de methodologie sectie worden de verschillende proposities geoperationaliseerd.
P1
P2b P2a
5
2. Methodologie
Dit onderzoek hanteert als methodiek casestudie onderzoek. De volgende overwegingen hebben geleid tot de keuze voor casestudie onderzoek waarbij Yin (2013) in overweging is genomen:
- Het betreft voor een deel een onderzoeksgebied dat nog niet ontwikkeld is (ZHT); - Doordat er beperkte literatuur beschikbaar is specifiek over het onderwerp van dit
onderzoek is er een onderzoeksmethode vereist die anticipatie mogelijk maakt. Daarnaast is het kaderen van vragen bemoeilijkt door beperkte beschikbare wetenschappelijke literatuur;
- Door de aard van de data – fiscale en zorgkosten data zijn vertrouwelijk – is het moeilijk om in grote mate aan data te komen. Daarnaast wordt er voor ZHT
samengewerkt tussen de grootste vier zorgverzekeraars (Zilveren Kruis, CZ, VGZ en Menzis). Op het moment dat ZHT wordt benaderd vanuit één van de grote vier zorgverzekeraars dan is er sprake van een hoge mate van representatieve data; - Het onderzoek beoogt antwoord te geven op een hoe-vraag.
Het ontwerp van de methodologie vereist een vijftal componenten (Yin, 2013):
1. De onderzoeksvragen; 2. De proposities;
3. De onderzoekseenheid;
4. Het relateren van de data aan de proposities; 5. De criteria voor het interpreteren van data.
Onderzoeksvragen. In de sectie “onderzoeksopzet” zijn de onderzoeksvragen
gedefinieerd.
Proposities. In de sectie “theoretisch framewerk” zijn de proposities van dit onderzoek
gedefinieerd. Proposities zijn veronderstellingen op basis van de hetgeen bij aanvang van dit onderzoek bekend is vanuit de literatuur. Door gebruik te maken van de proposities kan de relatie met de literatuur worden geduid en kan richting worden gegeven aan onderzoek. Daarnaast is het de basis voor het interpreteren van de resultaten: de resultaten ten opzichte van de proposities vormen de bijdrage van onderzoek aan de bestaande literatuur.
Onderzoekseenheid. Er wordt onderzoek gedaan bij een organisatie die zowel FHT als
6 zijn minst de verantwoordelijken voor HT geïnterviewd en worden beschikbare documenten nagegaan.
Relateren van data aan proposities. Deze stap ziet toe op het analyseren van data.
Hiervoor kunnen verscheidene technieken worden toegepast (Yin, 2013): pattern matching,
explanation building, time-series analysis, logic models en cross-case synthesis. Hierbij is het
van belang om een analysetechniek toe te passen die in lijn is met de diepgang van dit onderzoek: er wordt één case nagegaan op één moment in de tijd. Hierdoor is de meest passende analysetechniek explanation building: de analyse van de data betreft enkel een analyse binnen een case, er kan geen vergelijking worden gemaakt tussen cases. Op basis van de data uit de case wordt er een relatie gelegd met de opgestelde proposities en wordt de best passende verklaring beargumenteerd.
Criteria voor het interpreteren van resultaten. In deze stap moeten alternatieve
verklaringen voor de resultaten worden gedefinieerd. Dit is tevens inherent aan het type onderzoek dat wordt uitgevoerd (exploratory). Er is sprake van een nieuw onderzoeksgebied en er wordt gebruik gemaakt van één case waardoor de resultaten zonder meer op
verscheidene manieren geïnterpreteerd kunnen worden. In de resultaten sectie en met name in de discussie sectie zal aandacht worden besteed aan alternatieve verklaringen.
Theorieontwikkeling
Voor case onderzoek is het van belang op welke wijze de gehanteerde methodologie een basis creëert voor vervolgonderzoek. Dit onderzoek betreft een enkele case met betrekking tot een onderzoeksgebied dat nog ontwikkeld moet worden. Er wordt wel gebruik gemaakt van gerelateerde wetenschappelijke literatuur die al ontwikkeld is. Met name door de nog beperkte ZHT-literatuur is er onvoldoende basis om dit onderzoek als verklarend (explanatory) aan te merken. De theorie die met dit onderzoek wordt ontwikkeld is daarmee te classificeren als verkennend (exploratory). Er wordt een begin gemaakt met het ontwikkelen van ZHT-literatuur hetgeen voor vervolgonderzoek als input kan worden gebruikt. Dit onderzoek resulteert in onderzoeksrichtingen voor het verder ontwikkelen van theorieën.
Kwaliteit
De kwaliteit van onderzoek kan op een viertal manieren worden nagegaan (Yin, p. 46):
- Opbouw validiteit; - Interne validiteit;
7 - Externe validiteit;
- Betrouwbaarheid.
Opbouw validiteit
Voor de opbouw validiteit is het van belang om het meten van de resultaten te
operationaliseren. Hiervoor moet vooraf worden bepaald op welke wijze er een analyse plaats vindt op de resultaten. Deze validiteit is vormgegeven door het opstellen van proposities (zie het hoofdstuk “theoretisch kader”). Teneinde de opbouw validiteit te waarborgen wordt per propositie de operationalisering uiteengezet.
1. Het functioneren van een organisatie is positief geassocieerd met de hoeveelheid verantwoordingsinformatie die wordt opgesteld.
Bij deze propositie zijn twee verschillende factoren van toepassing. Ten eerste is er sprake van het functioneren van de organisatie. Het functioneren van de organisatie wordt tweeledig vastgesteld op basis van de twee verschillende soorten HT. Voor FHT wordt het functioneren van de organisatie gedefinieerd als het al dan niet opgelegd krijgen van fiscale boetes. Het opgelegd krijgen van een fiscale boete duidt erop dat er onvoldoende kwaliteit van de belastingaangifte was. Dit is een indicatie van een slecht functionerende organisatie. Met betrekking tot ZHT wordt het functioneren van een organisatie gedefinieerd als zijnde het al dan moeten indienen van her-declaraties. Her-declaraties duiden erop dat de organisatie onvoldoende heeft gefunctioneerd waardoor de aangeleverde informatie onbetrouwbaar is. Dit is een gevolg van een ontoereikend functionerende interne beheersing.
De tweede factor in de propositie betreft de hoeveelheid verantwoordingsinformatie die wordt opgesteld. Deze factor wordt tevens tweeledig gedefinieerd. Voor FHT wordt de hoeveelheid informatie gedefinieerd als de frequentie waarmee informatie wordt verstrekt aan de
Belastingdienst evenals de frequentie waarmee de Belastingdienst informatie opvraagt bij de organisatie. Op basis van propositie 1 zou een beter functionerende organisatie meer
vrijwillige informatie verstrekken waar de frequentie van aanleveren van informatie
kenmerkend voor is. Voor ZHT wordt de hoeveelheid verantwoordingsinformatie nagegaan aan de hand van het vereiste om controle informatie op te leveren evenals de frequentie waarop er vrijwillig contact is.
Propositie 1 wordt geaccepteerd(verworpen) indien blijkt dat organisaties die minder(meer) fiscale boetes/her-declaraties hebben meer(minder) informatie aanleveren aan de
8 toezichthouder.
2.a. Fiscaal HT is geïmplementeerd zonder een intern beheersingsraamwerk.
Het operationaliseren van de propositie gebeurt door vast te stellen of er aan het participeren in FHT een geformaliseerd tax control raamwerk ten grondslag ligt. Op het moment dat er geen geformaliseerd tax control raamwerk is dan wordt de propositie geaccepteerd. Met het aanwezig zijn van een tax control framewerk wordt naar het moment van dit onderzoek gekeken. Dit is een expliciet onderscheid met de wijze waarop FHT wordt geanalyseerd (zie de opbouw validiteit voor propositie 2.b onderstaand). Doordat bij FHT het raamwerk een minder strikt vereiste is op basis van de regelgeving bestaat het risico dat bij het analyseren van enkel de beginsituatie geen rekening wordt gehouden met het standpunt van de
Belastingdienst dat een raamwerk zich moet ontwikkelen. Bij ZHT wordt er expliciet als eis gesteld dat er bij aanvang van HT al moet worden voldaan aan een functionerend raamwerk. Voor FHT is het daardoor – in tegenstelling tot ZHT – representatief om het moment van onderzoek te analysen aangezien dat de grootste kans bevat dat er een raamwerk aanwezig is.
2.b. Zorg horizontaal toezicht is geïmplementeerd met een intern beheersingsraamwerk.
Deze propositie wordt geoperationaliseerd door na te gaan of er sprake is van een intern beheersingsraamwerk op het moment dat een organisatie begint te participeren in ZHT. Dit leidt tot het aanvaarden (er is een beheersingsraamwerk) of het verwerpen (er is geen beheersingsraamwerk) van de propositie.
3. Er zijn meer waarborgen/factoren voor effectiviteit in zorg horizontaal toezicht dan in fiscaal HT.
De effectiviteit in dit onderzoek wordt geduid door de combinatie van de vorengaande proposities. De effectiviteit wordt nagegaan door na te gaan of er sprake is van een intern beheersingsraamwerk, waarborgen voor consistent horizontaal toezicht en de resultaten (foutcorrecties) van de vorm van horizontaal toezicht. Deze waarborgen/factoren tezamen bepalen een hogere(lagere) effectiviteit van HT. Op deze wijze kan een vergelijking worden gemaakt tussen ZHT en FHT.
9 Interne validiteit
Interne validiteit is van toepassing voor verklarende casestudies en causale casestudies. De proposities zijn dusdanig opgesteld dat er sprake is van causaal onderzoek. Dit betreft het zoeken naar de mogelijkheid om causale relaties te kunnen maken waarbij de
operationalisering van belang is. Dit is reeds beschreven onder de opbouw validiteit. Dit onderzoek beperkt zich voor wat betreft interne validiteit tot deze toepassing. Aangezien er een onderzoekende casestudie wordt uitgevoerd wordt er niet breder gezocht naar interne validiteit.
Externe validiteit
De externe validiteit heeft betrekking op de mogelijkheid om de resultaten te generaliseren. Bij casestudie onderzoek is de generaliseerbaarheid altijd een moeilijkheid. Er is geen sprake van statistisch significante resultaten waardoor de generaliseerbaarheid een inherente
beperking is van casestudie onderzoek. Zoals aangegeven wordt er een verkennende
casestudie uitgevoerd. Hierbij moet de generaliseerbaarheid in de context van de enkele case worden gezien die wordt onderzocht en de uitkomsten vormen voornamelijk input voor vervolgonderzoek.
Betrouwbaarheid
De betrouwbaarheid ziet toe op het opnieuw kunnen uitvoeren van het onderzoek waarbij dezelfde resultaten worden behaald. Hiervoor moet worden vastgelegd op welke wijze de data voor het onderzoek worden verzameld en geanalyseerd. In dit onderzoek is de
betrouwbaarheid gewaarborgd door de volgende aspecten:
- Het kaderen van het onderzoek;
- Het definiëren van de operationalisering/analyse van data;
- Het vastleggen van de wijze waarop de data/interviews/organisatiegegevens zijn verzameld in een interviewprotocol;
- Een uitwerking van de data evenals het bijvoegen van verzamelde data;
- Het verifiëren van de interview data door de geïnterviewde de vastlegging te laten bevestigen.
Met name het interviewprotocol is van belang om na te kunnen gaan op welke wijze de data zijn verzameld en op welke wijze het onderzoek kan worden gereproduceerd. Het
10 semigestructureerde interviews. Dit houdt in dat de hoofdlijn van het onderzoek vooraf is gedefinieerd en de onderzoeker hier niet van mag afwijken. Het is de onderzoeker wel
toegestaan om aanvullende vragen te stellen om zodoende de vereiste informatie te verkrijgen of dieper op bepaalde onderwerpen in te kunnen gaan. Semigestructureerde interviews zijn een tussencategorie. Bij gestructureerde interviews is het de onderzoeker niet toegestaan om aanvullende vragen te stellen. Bij ongestructureerde onderzoeken is het de onderzoeker vrij om een onderwerp aan te snijden – op basis van de antwoorden van de geïnterviewde – dat op voorhand niet voorzien was en niet per se een directe relatie heeft met het initiële onderwerp. In dit onderzoek wordt voor semigestructureerde interviews gekozen omdat het onderwerp evident is (HT), waarbij het onderwerp nog dusdanig in ontwikkeling is dat de bestaande wetenschappelijke literatuur onvoldoende basis biedt om de vragen op voorhand volledig te definiëren.
Bronnen
Teneinde de vereiste gegevens te verkrijgen worden de gegevens verzameld bij Menzis. De zorgverzekeraar Menzis is één van de grote vier zorgverzekeraars in Nederland en heeft te maken met zowel FHT als ZHT. Hiermee voldoet Menzis aan het selectiecriterium dat er sprake moet zijn van beide vormen van HT. Van de vier grote zorgverzekeraars is Menzis de meest geschikte organisatie door de bereidheid om de (vertrouwelijke) data te delen voor dit onderzoek. Om de vereiste data te verzamelen zijn met de volgende personen interviews afgenomen:
- Annemieke Borger (fiscalist verantwoordelijk voor FHT). - Bas Winkels (programmamanager ZHT);
- John de Kruiff (reviewleider ZHT);
Bij deze personen is tevens de eventuele aanvullende informatie opgevraagd.
Resultaten
De resultaten van de interviews worden geanalyseerd op basis van hetgeen beschreven in dit hoofdstuk. De analyse zal eerst plaats vinden op het FHT-interview, wat in lijn is met de volgorde van de proposities, waarbij steeds eerst de FHT-propositie is benoemd en daarna de ZHT-propositie. De resultaten worden steeds uitgewerkt aan de hand van de proposities. De eerste uitwerkingen zijn per interview. De daaropvolgende uitwerking betreft een vergelijking van de resultaten uit de interviews.
11
3. Resultaten
3.1 FHT
Propositie 1
Uit het eerste interview blijkt een beeld waarbij het functioneren van horizontaal toezicht in orde lijkt alhoewel er wel sprake is van (incidentele) fouten. De volgende uitspraak weergeeft het functioneren van de organisatie:
“Zo lang als wij participeren in HT – sinds 2013 – is er geen sprake geweest van boetes. Naar mijn idee wordt er onder HT geen boete opgelegd bij fouten.”
“Tot nog toe is het éénmaal voorgekomen dat er een correctie plaats heeft gevonden. In het beginstadium liep het niet helemaal goed met de WKR waarbij ik verschillende correcties heb aangebracht. Bij het aanbieden van de correctie richt de Belastingdienst zich voornamelijk op het proces: is het proces rond de fiscaliteit toereikend gezien de geconstateerde omissie? En op welke wijze is er opvolging gegeven in de procedures aan de geconstateerde
tekortkoming? Het kan zo zijn dat de procedure aangepast moet worden om het nieuw waargenomen fiscale risico te weerspiegelen.”
Uit de vorengaande uitspraken blijkt dat horizontaal toezicht niet geheel correct functioneert aangezien er achteraf nog fouten worden ontdekt. Dit kan een grondslag vinden in een gebrekkig inzicht in de processen vanuit de fiscale afdeling:
“Voor wat betreft de geformaliseerde controles hebben we een aantal geautomatiseerde berekeningen in het P&O pakket. Deze mogen wij vanuit de fiscale afdeling niet inzien waardoor wij enkel kunnen hopen dat de softwareontwikkelaar deze goed heeft ingeregeld.”
De hoeveelheid informatie die wordt opgeleverd lijkt aan de beperkte kant mede doordat vanuit de Belastingdienst geen initiatief wordt genomen om informatie op te vragen:
“Het initiatief voor het aanleveren van informatie komt altijd vanuit Menzis omdat we dan graag een standpunt willen afstemmen om te voorkomen dat wij hier later discussie over krijgen. De aangeleverde informatie volstaat altijd voor de Belastingdienst. Bij het
aanleveren van informatie zetten wij ons standpunt uiteen zonder daar een heel boekwerk van te maken.”
In het kader van propositie 1 kan op basis van dit interview worden geconcludeerd dat in deze case er sprake is van een redelijk tot goed functionerende organisatie die eigenlijk geen informatie hoeft op te leveren maar wel vrijwillig informatie oplevert. Dit is enkel indien het
12 de organisatie uitkomt (afstemming van een standpunt) en vindt niet op een frequente basis plaats.
Propositie 2(a)
Voor propositie 2a is het van belang of er sprake is van een beheersingsraamwerk in het kader van HT. Uit het interview blijkt dat van toepassing:
“Binnen Menzis hebben wij een aantal componenten die voor ons moeten waarborgen dat HT afdoende is geborgd binnen de organisatie. In ons control framewerk dat wij hebben
opgesteld voor HT zijn de verschillende belastingsoorten opgenomen en de wijze waarop wij deze beheersen. De belangrijkste waarborg is niet formeel ingeregeld: dit betreft het
onderhouden van contacten vanuit de fiscale functie om op de hoogte te blijven van de fiscale ontwikkelingen. Veel functionarissen zijn niet op de hoogte van fiscale consequenties doordat ze denken dat alles fiscaal is vrijgesteld. Hierdoor worden fiscale risico’s veelvuldig over het hoofd gezien.”
“Veel van de fiscale calculaties zijn nog handmatig. Als het aan mij ligt wordt er wel een vertaalslag gemaakt naar een meer data gedreven controlebenadering maar zover is de organisatie nog niet. Op dit moment kan niemand mij nog vertellen welke mogelijkheden onze systemen bieden voor een analyse met big data, terwijl dit wel een trend in de internationale fiscaliteit is.”
Op basis van deze uitspraken kan worden gediscussieerd over de diepgang van het beheersingsraamwerk. Het staat echter buiten discussie dat er sprake is van een voor HT gedefinieerd beheersingsraamwerk.
Propositie 3
In de derde propositie wordt een vergelijking gemaakt tussen beide vormen van horizontaal toezicht. In het eerste interview is het volgende gezegd over de verschillen tussen beide vormen van horizontaal toezicht:
“Ik denk dat zowel bij FHT als ZHT-kennis van de processen en kennis van de mogelijkheden voor interne beheersing de sleutelaspecten zijn voor HT. Ik denk dat in ZHT minder
waarborgen zijn dan in FHT aangezien bij ZHT licht wordt gedacht over het toezicht. Bij FHT is er sprake van een verscheidenheid aan controle-informatie waar bij ZHT niet over beschikt kan worden. De Belastingdienst kan bijvoorbeeld beschikken over informatie van ZN
13 en de AFM. Dusdanige vergelijkende informatie heeft de zorgverzekeraar niet over
zorginstellingen…”
Uit de bovenstaande uitspraak blijkt een voorkeur voor een bepaalde variant van horizontaal toezicht.
3.2 ZHT(1) Propositie 1
Uit het tweede interview blijkt de werking van ZHT. De werking van ZHT was in de
methodesectie gedefinieerd als zijnde het al dan niet voorkomen van her-declaraties. Uit het interview blijkt er een sterke afname van de hoeveelheid her-declaraties op het moment dat er wordt deelgenomen in horizontaal toezicht:
“Een aantal jaar geleden lag dit op 5-8% op het totale aantal declaraties wat de aanleiding is geweest om harder in te zetten op HT. HT is nog relatief nieuw waardoor het rendement nog niet goed te bepalen is. Wel kan al worden vastgesteld dat het aantal her-declaraties bij Rijnstate door de overgang naar HT met 85% is gedaald.”
De hoeveelheid informatie die wordt verkregen door de controleur (zorgverzekeraar) is echter hoog te noemen. Er is sprake van een nauwe samenwerking tussen de zorginstelling en de verzekeraar waarbij veel informatie wordt uitgewisseld:
“De representerende zorgverzekeraar en ziekenhuis werken samen toe naar HT. Als het controle raamwerk voldoende wordt bevonden (opzet) en een accountant stelt dit vast voor risico’s met een hoge prioritering (bestaan), dan is het ziekenhuis over op HT. Het eerste volledige jaar dat een organisatie over is op HT moet het aantonen dat het controleraamwerk functioneert.”
“Vervolgens is er minimaal vier keer per jaar een afspraak tussen representerende zorgverzekeraar en een zorginstelling: hier wordt vastgesteld in hoeverre er bevindingen en/of wijzigingen zijn die de risico’s en daarmee het controleraamwerk raken. Het doel van deze besprekingen is vroegtijdig/tussentijds bijsturen, zodat aan het einden van het jaar er geen significante fouten zijn gemaakt in midden risico’s (inzichtelijke gemaakt door de verzekeraars) of hoge risico’s (door middel van een accountantsverklaring) van de zorginstelling.”
14 Zorgverzekeraars blijven continu systeemcontroles vóór betaling uitvoeren, maar bij HT worden geen zelfonderzoeken meer uitgevoerd. Wel blijven materiële controles op gepast gebruik van zorg achteraf uitgevoerd, totdat hiervoor een landelijk kader met afspraken beschikbaar is. Tot slot zullen ook controles op naleving van contractafspraken blijvend worden uitgevoerd, contractafspraken zijn geen onderdeel van HT. Hiermee is een afslag gemaakt tussen aspecten waarbij de risico’s daadwerkelijk kunnen worden afgevangen door een zorginstelling zelf en de risico’s waar een zorgverzekeraar als externe controleur zelf werkzaamheden op moet uitvoeren.
Resumerend is er sprake van een positieve impact op het functioneren van een organisatie door horizontaal toezicht. In ZHT ligt hier veel informatieverstrekking aan ten grondslag.
Propositie 2(b)
Propositie twee heeft betrekking op het al dan niet aanwezig zijn van een
beheersingsraamwerk. Voor ZHT is hier in interview twee een duidelijk antwoord op gegeven:
“De belangrijkste waarborg is een duidelijke set aan landelijke afspraken tussen regelgever, koepelorganisaties en toezichthouder. Hierdoor is er voor iedereen inzichtelijk wat de grondslag is voor HT en ontstaat er een consistente benadering tussen zorgverzekeraars waardoor zorginstellingen ook weten waar zij aan toe zijn.”
“Bij HT zijn de vereisten waar de interne beheersing van een organisatie aan moet voldoen gedefinieerd in een instapmodel. In het jaar dat HT van toepassing wordt is de zorginstelling nog onderdeel van de controles over het jaar voor de gehele periode. In dit jaar moet de opzet en bestaan van de belangrijkste processen worden aangetoond waarbij de processen met betrekking tot hoge risico’s samen moeten gaan met een ISA 3000 (overeengekomen
werkzaamheden) van een externe accountant. Hiermee is de algehele systematiek generiek.” “Door de generieke componenten zijn de componenten die organisaties zelf kunnen bepalen wel iets beperkt. Met name het risico van een zorginstelling is hierbij leidend.”
Uit bovenstaande uitspraak blijkt zonder meer dat er een beheersingsraamwerk verplicht is en dat in de praktijk hieraan invulling wordt gegeven. Daarnaast blijkt er sprake te zijn van duidelijk gedefinieerde vereisten voor het beheersingsraamwerk.
15
Propositie 3
In het kader van propositie drie is er de mogelijkheid voor de geïnterviewde om een mening te geven over FHT ten opzichte van ZHT:
“Het zorg horizontaal toezicht is complexer, doordat er meer partijen bij betrokken zijn. De verzekeraar is bijvoorbeeld geen zuivere toezichthouder, dit is de NZA en er zijn meerdere verzekeraars die dezelfde methodiek in dezelfde mate moeten toepassen, dat maakt het lastiger.”
“Een ander verschil is dat zorg horizontaal toezicht verder gaat, waar de belastingdienst spreekt over een tax control framewerk, hebben wij deze voorgeschreven d.m.v. een
instapmodel én valideren we de inhoud risk based door daadwerkelijk naar de zekerheden in de processen van het ziekenhuis te kijken. Hiermee is de invulling van zorg horizontaal toezicht een nadere uitwerking van fiscaal HT.”
Uit de bovenstaande uitspraken blijkt een voorkeur voor een bepaalde variant van horizontaal toezicht.
3.3 ZHT(2) Propositie 1
Uit het derde interview blijkt bij ZHT sprake te zijn van een verbetering in het functioneren van een organisatie op basis van de hoeveelheid her-declaraties:
“Tot op heden is de hoeveelheid her-declaraties sterk gedaald. Over een tweejaars-periode is dit percentage gedaald van 5,5% naar ongeveer 1% per heden.”
“Tot nog toe zijn er geen boetes uitgedeeld. We hebben momenteel nog geen procedure voor het geval waarin een organisatie die participeert in horizontaal toezicht onvoldoende
presteert.”
Hieruit blijkt de verbetering in het functioneren van een organisatie door in HT te
participeren. De hoeveelheid verantwoordingsinformatie blijft zowel vrijwillig als verplicht hoog:
“In beginsel zou dit moeten leiden tot een kwartaal review op de interne beheersing. Als ik nu naar de praktijk kijk bij Rijnstate welke als eerste over is op horizontaal toezicht in ons kernwerkgebied dan kom ik daar nog wel elke maand. Wij zijn daar sinds 2016 bezig geweest om samen te bedenken op welke wijze horizontaal toezicht ingericht kan worden waarbij ik met name heb meegedacht over de wijze waarop het beheersingsraamwerk aan de kant van
16 Rijnstate eruit zal komen te zien.”
“Een zorginstelling moet voor het gehele jaar aantonen dat de beheersmaatregelen hebben gewerkt wat per kwartaal plaats moet vinden. In beginsel moet er dus elk kwartaal informatie worden opgeleverd. De zorgverzekeraar stelt de werking van de 3e lijn vast en bouwt hiertoe een eigen dossier op. Hiervoor moet een zorginstelling de relevante informatie opleveren. Mocht een zorginstelling fouten ontdekken dan zijn zij verplicht om deze tussentijds te melden aan de zorgverzekeraar.”
Uit de bovenstaande uitspraken blijkt een verbeterd functioneren onder horizontaal toezicht waarbij nog wel een hoge mate van informatie-uitwisseling van toepassing is.
Propositie 2(b)
Voor propositie twee is het van belang of er sprake is van een beheersingsraamwerk in het kader van horizontaal toezicht. Het volgende antwoord weergeeft dit aspect:
“Het instapmodel is generiek voor alle zorginstellingen. Hierin is gedefinieerd aan welke eisen zij moeten voldoen. Hierin is tevens opgenomen op welke wijze er wordt omgegaan met het toezicht op horizontaal toezicht.”
“Op het moment dat een organisatie interesse heeft om te participeren in horizontaal toezicht dan moet zij een business case opstellen. Deze business case moet akkoord bevonden zijn door het bestuur van de instelling. Vervolgens moet dan stapsgewijs worden toegewerkt naar een raamwerk dat afdoende is voor participatie in horizontaal toezicht.”
Hieruit blijkt dat er een beheersingsraamwerk van toepassing is voor ZHT en dat dit wordt nageleefd in de praktijk.
Propositie 3
In het derde interview zijn de waarborgen van ZHT duidelijk naar voren gekomen wat een goede basis biedt voor een vergelijking van de waarborgen in beide varianten van HT:
“Er zijn verschillende waarborgen die het functioneren van horizontaal toezicht moeten waarborgen. Ten eerste is het de deskundigheid van de medewerkers. Medewerkers moeten meer dan voorheen kennis hebben van de manieren waarop een AO/IC kan worden ingericht. Vanuit het perspectief van een zorgverzekeraar – zorginstellingen zijn helemaal nog niet zo ver – betekent dit een transitie in het type mensen dat nodig is om de werkzaamheden uit te voeren.”
17 horizontaal toezicht is in ZN verband uitgewerkt waardoor er een eenduidige benadering ontstaat en bij vragen kan er altijd onderling overlegd worden. Daarbij is er per
zorginstelling altijd sprake van twee representanten. De eerste representant stelt een dossier op wat de basis vormt van het oordeel over het functioneren van horizontaal toezicht. De tweede representant kijkt mij of de getrokken conclusies inderdaad zijn wat op basis van de onderliggende stukken geconcludeerd had mogen worden.”
“Een derde waarborg is de verklaring van de externe accountant bij de belangrijkste risico’s. Vanuit de zorgverzekeraar bestaat het risico dit de zorginstelling enkel de correcte items oplevert als bewijs voor het functioneren van het controleraamwerk. Voor de grootste risico wordt dit gemitigeerd doordat de accountant hier een NV COS 3000 verklaring bij afgeeft.” “Een vierde waarborg is de uitvoering van een joint audit op de werkzaamheden van de eerste en tweede representant om te waarborgen dat er consistentie bestaat tussen de wijze van omgang van horizontaal toezicht.”
Uit de genoemde uitspraken blijkt een grote verscheidenheid aan waarborgen in ZHT.
3.4 Vergelijking
De vorengaande secties waren een uiteenzetting van de interviewresultaten. In deze sectie worden de resultaten gecombineerd teneinde een oordeel te kunnen geven over de proposities. In tabel 1 zijn de resultaten samengevat.
Aspect/Interview 1 (fiscaal) 2 (zorg) 3 (zorg)
Functioneren Redelijk/goed
(incidentele fouten)
Goed (afname van her-declaraties)
Goed (afname van her-declaraties) Hoeveelheid informatie Weinig/naar eigen inzicht Veel/controleur bepaalt Veel/controleur bepaalt Intern beheersingsraamwerk
Aanwezig Aanwezig Aanwezig
Waarborgen Free form, niet
gedefinieerd Gedefinieerd Gedefinieerd Propositie 1 Geaccepteerd Propositie 2a Verworpen Propositie 2b Geaccepteerd Propositie 3 Geaccepteerd
Tabel 1: samenvatting resultaten
De resultaten in tabel 1 laten zien dat van de vier proposities er vier zijn geaccepteerd op basis van de onderzochte factoren. De verschillende proposities worden in deze paragraaf nader uitgewerkt.
18
Propositie 1
Deze propositie heeft betrekking op de relatie tussen het functioneren van een organisatie en de hoeveelheid informatie die wordt verstrekt aan een controlerende organisatie. Uit de verschillende perspectieven die zijn gehanteerd in de interviews blijkt dat er sprake is van een toenemende kwaliteit door participatie in ZHT terwijl voor FHT dit minder aan de orde lijkt. Bij FHT is tevens sprake van een controleraamwerk wat van twijfelachtige kwaliteit is: in de case is voor een deel van de fiscaliteit geen inzicht doordat er geen transparantie wordt gegeven door de betreffende afdeling. Daarnaast is bij FHT sprake van een beperkte informatie-uitwisseling. Daarentegen wordt bij ZHT vanuit twee kanten (controleur en gecontroleerde) in ruime mate informatie gedeeld.
Concluderend kan worden gesteld dat er een relatie is tussen het functioneren van de organisatie (in de zin van de werking van het beheersingsraamwerk) en de hoeveelheid informatie-uitwisseling. Propositie 1 wordt geaccepteerd.
Propositie 2a
Propositie 2a heeft betrekking op het al dan niet bestaan van een beheersingsraamwerk bij FHT. Uit het interview blijkt een evident beeld met betrekking tot propositie 2a. In de betreffende casus is duidelijk sprake van een beheersingsraamwerk. Propositie 2a wordt verworpen.
Propositie 2b
Propositie 2b heeft betrekking op het al dan niet bestaan van een beheersingsraamwerk bij ZHT. Uit de interviews blijkt een evident beeld met betrekking tot propositie 2b. In de betreffende casus is duidelijk sprake van een beheersingsraamwerk. Propositie 2b wordt geaccepteerd.
Propositie 3
Propositie 3 heeft betrekking op een vergelijking tussen beide vormen van HT. De interpretatie van de resultaten vergt enige subjectiviteit doordat de FHT-functionaris van mening is dat FHT meer waarborgen heeft dan ZHT. De ZHT-functionarissen hebben een tegengestelde mening. Bij ZHT werd erop gewezen welke waarborgen er zijn als
compenserende informatie. Dit betreft echter niet zonder meer het functioneren van HT. Hiermee kan HT van beperkte waarde zijn waardoor er niet op gesteund kan worden. ZHT is er volledig op gericht dat het op zichzelf kan functioneren waarbij de aspecten die niet
19 beheerst kunnen worden niet in de scope van ZHT vallen. Naar de perceptie van de auteur zijn er zowel in interview twee als in interview drie meer waarborgen benoemd van horizontaal toezicht op zichzelf dan in interview één. Er zijn daarmee meer waarborgen in ZHT dan in FHT. Propositie 3 wordt geaccepteerd.
20
4. Discussie
Dit onderzoek is uitgevoerd met als doel de verschillen tussen ZHT en FHT te analyseren. Hiertoe zijn eerst de wetenschappelijke en praktische achtergronden van beide vormen van HT uiteengezet. HT in de zorg is een nieuw concept en is nog in ontwikkeling. In de
wetenschappelijke literatuur is er nog niet over ZHT geschreven. De discussie omtrent FHT zit wetenschappelijk gezien in een cirkel doordat er geen ontwikkelingen meer zijn in de Nederlandse context. Het HT-beleid is al jaren niet veranderd ondanks geconstateerde tekortkomingen (Stevens et al., 2012). Dit onderzoek stimuleert de discussie over FHT door een nieuwe parallel te trekken met ZHT. De basisgedachte van zelfcontrole en vertrouwen is hetzelfde. De grondslagen (de ZVW en de fiscaliteit) en de initiator (vanuit de overheid of vanuit de branche) verschillen echter. Daarnaast zou kunnen worden beargumenteerd dat ZHT een voordeel heeft doordat ZHT de ontwikkelpunten van FHT kan meenemen in het te voeren beleid. Hierbij moet worden opgemerkt dat voor FHT er lessen hadden kunnen worden getrokken van HT-varianten in andere landen (Colon, 2017c).
De resultaten van dit onderzoek tonen verscheidene aspecten aan. Ten eerste blijkt er een relatie te bestaan tussen de hoeveelheid informatie die uitgewisseld wordt tussen een
gecontroleerde en controlerende instelling. Transparantie kan daarmee worden gerelateerd aan het functioneren van een organisatie. Organisaties die iets te verbergen hebben, verbergen dat de organisatie minder goed functioneert. Een andere verklaring voor de resultaten kan liggen in de aspecten die zijn onderzocht. Transparantie ligt ten grondslag aan het functioneren van ZHT, doordat er is vastgesteld op welke wijze er transparantie gegeven moet worden. De conclusie met betrekking tot transparantie die wordt getrokken over de algehele transparantie van een organisatie kan daarmee mogelijk enkel betrekking hebben op bepaalde aspecten van een organisatie. Niet alle aspecten in het kader van transparantie zijn onderzocht.
Vervolgonderzoek zou zich kunnen richten op het verkrijgen van een breder inzicht in welke rapporteringsgebieden gerelateerd zijn aan transparantie in relatie tot functioneren te
verbergen.
Het tweede resultaat van dit onderzoek betreft het aanwezig zijn een beheersingsraamwerk ten behoeve van beide vormen van HT. Op basis van de wetenschappelijke literatuur en de
praktijkleidraden was er op voorhand twijfel of er wel een beheersingsraamwerk zou zijn in de FHT-praktijk. Daarnaast blijkt er bij ZHT sprake te zijn van een beheersingsraamwerk, wat in lijn is met de opbouw van de propositie op basis van praktijkleidraden. Over het resultaat van het al dan niet bestaan van een beheersingsraamwerk behoeft in dit onderzoek weinig
21 discussie: de resultaten in dit onderzoek zijn eenduidig en evident. Er is zonder meer sprake van een beheersingsraamwerk. In dit onderzoek is echter geen oordeel gegeven over de kwaliteit van het beheersingsraamwerk. Vervolgonderzoek zou zich kunnen richten op de verschillen in de kwaliteit van beheersingsraamwerken in FHT en ZHT om zodoende vast te stellen of hier verschillen van toepassing zijn tussen FHT en ZHT.
Het derde resultaat van dit onderzoek heeft betrekking op de vergelijking van de waarborgen tussen FHT en ZHT. Uit de resultaten blijkt dat de waarborgen in ZHT op zijn minst
explicieter zijn gedefinieerd dan in FHT. Beide vormen van HT steunen in belangrijke mate op de expertise van functionarissen. Bij ZHT is daarnaast sprake van vooraf gedefinieerde generieke modellen waardoor zowel de zorginstelling als de zorgverzekeraar weet wat er in de HT-samenwerking wordt verwacht. Daarnaast was er bij ZHT duidelijk een positieve
uitkomst ten gevolge van het beheersingsraamwerk terwijl bij FHT de uitkomst twijfelachtig was. Bij FHT is sprake van een scope die niet geheel gedekt wordt in het
beheersingsraamwerk, terwijl bij ZHT de scope is beperkt tot hetgeen dat kan worden gedekt met het beheersingsraamwerk. De overige aspecten worden door gegevensgerichte
werkzaamheden ondervangen.
4.1 Wetenschappelijk
De resultaten van dit onderzoek vormen een bijdrage aan de wetenschappelijke literatuur. Ten eerste is dit het eerste onderzoek dat zich richt op ZHT. De implementatie van ZHT is nog in een beginstadium en wetenschappelijk onderzoek had zich hier nog niet op gericht. Dit onderzoek vormt het vertrekpunt voor de ontwikkeling van ZHT-literatuur.
Ten tweede toont dit onderzoek aan dit binnen één land verschillende vormen van horizontaal toezicht kunnen plaats vinden. Internationaal is Nederland het enige land dat zowel fiscaal als zorg horizontaal toezicht heeft. Hiermee is dit onderzoek het eerste dat aantoont dat
verschillende kennisachtergronden binnen een land leiden tot verschillende invullingen van horizontaal toezicht. Daarmee draagt dit onderzoek tevens bij aan de internationale discussie over horizontaal toezicht met aandacht voor de verschillen per land (e.g., Colon, 2017c). Dit onderzoek toont aan dat op het moment dat horizontaal toezicht wordt vormgegeven door de overheid (FHT) dit resulteert in een andere vorm van HT dan indien deze wordt vormgegeven vanuit de markt (ZHT). Dit onderzoek toont daarmee aan dat een invulling vanuit de markt anders uitwerkt dan een invulling vanuit de overheid. Dit laatste draagt tevens bij aan de discussie over de doelmatigheid van een overheid ten opzichte van marktwerking. Dit
22 waarmee het bijdraagt aan de economische discussie wanneer overheidsingrijpen de
maatschappij ten goede komt.
Ten derde draagt dit onderzoek bij aan de discussie over vrijwillige rapporteringen (voluntary
reporting). De wetenschappelijke discussie over vrijwillige rapporteringen heeft betrekking
op de motieven om vrijwillig rapportages op te leveren aan toezichthouders en/of als maatschappelijke verantwoording. Dit onderzoek toont aan dat er wordt
gehandeld/gerapporteerd vanuit het perspectief van hoe de organisatie heeft gefunctioneerd. De bevindingen van dit onderzoek zijn daarmee in lijn met de wetenschappelijke literatuur. De bevinding van dit onderzoek is dat het motief van vrijwillige rapporteringen zich niet beperkt tot publieke rapportages maar dat dit motief tevens van toepassing is op
vertrouwelijke rapportages waar wetgeving aan ten grondslag ligt. Bij HT is een wettelijke grondslag van toepassing doordat HT als substituut wordt gebruikt voor wettelijke
verantwoordingsvereisten. Deze wettelijke grondslag weerhoudt organisaties er niet van om rapportages in het eigen belang al dan niet ter beschikking te stellen. Vervolgonderzoek kan zich erop richten om na te gaan of dit tevens voor verplichte rapportages met een wettelijke grondslag geldt.
Ten vierde toont dit onderzoek aan dat er bij ZHT een beheersingsraamwerk ten grondslag ligt aan het mogen participeren in ZHT. Vervolgonderzoek kan zich richten op het meer in detail onderzoeken van de componenten van ZHT. Dit onderzoek heeft met name generieke waarborgen inzichtelijk gemaakt. Vervolgonderzoek kan zich richten op het onderzoeken van beheersingsraamwerken waarbij van zorginstellingen in detail wordt vastgesteld welke componenten onderdeel zijn van het beheersingsraamwerk om vervolgens een vergelijking te kunnen maken tussen raamwerken. Dit zou dan tevens weer kunnen worden gerelateerd aan de kwaliteit (het aantal her-declaraties) resulterend van een beheersingsraamwerk. Dit zou dan een inzicht zijn vanuit het perspectief vanuit de zorginstelling.
Ten vijfde draagt dit onderzoek bij aan de fiscale discussie over HT. In de wetenschappelijke literatuur was nog niet eerder vastgesteld dat er in de praktijk sprake was van een HT
beheersingsraamwerk. Dit onderzoek is daarmee het fundament voor wetenschappelijke FHT-literatuur door aan te tonen wat het vertrekpunt is. Vervolgonderzoek kan zich richten op het vaststellen van de verschillende componenten die onderdeel zijn van een fiscaal
23 Ten zesde draag dit onderzoek bij aan de literatuur door twee vormen van horizontaal toezicht met elkaar te vergelijken. In de literatuur was dit enkel nog in opzet gedaan door een
rechtsvergelijking te maken tussen landen (Colon, 2017c). Dit onderzoek voegt aan de literatuur een vergelijking toe tussen twee vormen van horizontaal toezicht waarbij het wetgevingskader stabiel is door een vergelijking binnen één land. Daarnaast is de diepgang van de analyse dieper dan tot nog toe in de literatuur is gebeurd. Dit onderzoek voegt naast de opzet tevens het bestaan en de werking van de beheersingsraamwerken toe. Hierdoor is dit onderzoek de grondslag voor literatuur over het functioneren van HT beheersingsraamwerken. Vervolgonderzoek kan deze uitkomsten verder verdiepen door ten opzichte van dit onderzoek op aanvullende componenten te onderzoeken.
4.2 Maatschappelijk
Dit onderzoek bevat maatschappelijke relevantie. In Nederland wordt €80 miljard (30%) van de rijksbegroting uitgegeven aan de zorg. Daarnaast raakt de zorg veel mensen direct dan wel indirect. Veel ethische discussies zijn gerelateerd aan de zorgvraag. De betrouwbaarheid van de zorgverantwoordingen is daarmee cruciaal voor Nederland: onrechtmatig gedeclareerde zorgkosten worden maatschappelijk niet geaccepteerd en de hoogte van de zorgkosten is een terugkerend onderwerp in het maatschappelijke debat.
De invalshoek van de fiscaliteit betreft tevens een maatschappelijk zeer relevant onderwerp. Reeds meerdere jaren is er een discussie over organisaties die in staat zijn belasting te ontwijken door fiscale constructies. Dit veroorzaakt maatschappelijke verontwaardiging en discussie over het ethisch handelen van organisaties. Het beginsel van deze maatschappelijke discussie is de juistheid van de belastingaangifte. Indien de belastingaangifte onjuist is gaat dit nog een stap verder dan de discussie of het fiscale handelen van organisaties ethisch acceptabel is in de huidige tijdsgeest: het overtreden van de wet valt niet meer in het discutabele perspectief maar is per definitie onethisch.
In het kader van informatie-uitwisseling is geconstateerd dat onder FHT sporadisch informatie wordt gedeeld door de belastingplichtige met de Belastingdienst. Dit is een opmerkelijke bevinding in het perspectief van de maatschappelijke discussie over belastingontwijking. Horizontaal toezicht is mede ingegeven om het vertrouwen van de maatschappij in
belastingaangiften te versterken. Dit vertrouwen zou moeten worden waargemaakt door een doelmatige benadering van de Belastingdienst met HT. Het blijkt echter dat de
Belastingdienst HT gebruikt als legitimatie voor het niet hoeven controleren van een
24 de maatschappij beschaamd. Het gebrek aan vertrouwen in de Belastingdienst voor wat betreft de controle van organisaties is op basis van dit onderzoek gerechtvaardigd. Met de uitkomsten van dit onderzoek kan de Belastingdienst haar functioneren herdefiniëren om enerzijds meer doelmatige controles uit te voeren en anderzijds haar maatschappelijke functie te kunnen vervullen. De Belastingdienst kan dan beter bepalen of de huidige benadering tot consistentie tussen belastingplichtigen leidt en in hoeverre de interne richtlijnen voor het opvragen van informatie aangescherpt moeten worden.
Voor wat betreft het aanwezig zijn van een beheersingsraamwerk in beide varianten van HT draagt dit onderzoek bij aan de maatschappelijke discussie door aan te tonen dat de grondslag aanwezig is voor beide varianten van HT: er is zowel in FHT als in ZHT in de praktijk sprake van een beheersingsraamwerk. Dit onderzoek heeft echter geen oordeel gevormd over het functioneren van de beheersingsraamwerken anders dan het nagaan van de uitkomsten, waarbij er sprake lijkt te zijn van goed functionerende beheersingsraamwerken. Vanuit maatschappelijk perspectief zou dit moeten bijdragen aan het vertrouwen in de wijze waarop met overheidsgeld wordt omgegaan. Er lijken waarborgen te zijn geïmplementeerd om de doelmatige inning en uitgave van overheidsgeld basaal te borgen.
Een andere bijdrage van dit onderzoek aan het maatschappelijke debat betreft dat er
verschillen blijken te zitten in de waarborgen die in beide vormen van HT van toepassing zijn. Verschillende benaderingen voor HT leiden tot verschillende compliance benaderingen met als risico rechtsongelijkheid. Dit is maatschappelijk ongewenst. Het is van belang dat de Belastingdienst en zorgverzekeraars organisaties een consistente benadering bieden: er is samenwerking tussen de Belastingdienst en zorgverzekeraars vereist waarbij beiden van elkaar kunnen leren om zodoende rechtsgelijkheid te waarborgen.
4.3 Relevantie voor de controller
In de inleiding is de relevantie van dit onderzoek voor de controller uiteengezet. De resultaten van dit onderzoek geven de controller inzichten die relevant zijn voor de praktijk. Ten eerste is de informatie-uitwisseling de kern van goed functionerend HT. Voor de controller is het van belang om in de praktijk transparant te blijven over de processen omtrent HT en daarbij voornamelijk te blijven rapporteren over de ontwikkelingen en uitkomsten van HT. Ondanks dat HT deels op vertrouwen is gebaseerd blijkt het afleggen van verantwoording nog steeds cruciaal. Verantwoording afleggen verbetert blijkbaar de wijze waarop de controller van de controlerende organisatie de werkzaamheden uitvoert. Dit blijkt met name bij ZHT. Hierbij is duidelijk te zien dat de controller van de controlerende organisatie (de zorgverzekeraar) dicht
25 op de werkzaamheden van de zorginstelling zit. In feite wordt er nog nauwelijks gesteund op onderling vertrouwen. Daarentegen is er bij FHT beperkt sprake van de uitwisseling van informatie waardoor de uitvoering van FHT niet tot verbetering komt. Bij FHT is er sprake van een hoge mate van vertrouwen. Door weinig te communiceren in de FHT-relatie blijkt echter het ontwikkeleffect van de interne beheersing te verdwijnen. Onder ZHT wordt door regelmatige communicatie tussen organisaties de interne beheersing verbeterd terwijl dit onder FHT niet gebeurd. Voor de controller is het van belang om in de praktijk gebruik te maken van de kennis van een toezichthoudend orgaan ondanks dat dit mogelijk leidt tot meer verantwoording.
De controller moet zich bewust zijn van het verschil in de basis van een raamwerk voor FHT en ZHT. Onder FHT is er geen sprake van een raamwerk dat moeten worden gehanteerd. Dit leidt tot onzekerheid in de inrichting van de fiscale beheersing en leidt tot meer interpretatie dan onder ZHT het geval is. Uit dit onderzoek blijkt dat dit het risico meeneemt dat het raamwerk minder effectief wordt. Het ontbreken van waarborgen uit een raamwerk leidt tot een minder effectieve interne beheersing. Het is daarmee aan de controller om zich te blijven ontwikkelen om nieuwe inzichten over fiscale interne beheersing op te blijven doen. Hiervoor moet de controller veelvuldig contact hebben met de fiscale afdeling om op de hoogte te blijven van actuele ontwikkelingen en te faciliteren tussen de fiscale ontwikkelingen en de interne beheersing. Op het moment dat er geen intern beheersingsraamwerk is, vervult de controller dus een andere functie dan bij een uitvoerig interne beheersingsraamwerk: bij een gebrek aan een te raadplegen raamwerk functioneert de controller als het referentiepunt. De controller wordt de substituut van het raamwerk. Bij een uitvoerig raamwerk heeft de
controller meer de functie van de expert die het raamwerk tot uitvoering brengt, de controller is daarbij de vraagbaak. De controller kan van hieruit veel meer meedenken met de business in plaats van voornamelijk te faciliteren ten behoeve van externe toezichthouders.
4.4 Beperkingen
Bij de interpretatie van resultaten uit dit onderzoek moet rekening worden gehouden met de beperkingen. In de praktijk is ZHT nog sterk in ontwikkeling. De gebruikte data in dit onderzoek kunnen veranderen indien de zorgbranche van mening is dat er revisies plaats moeten vinden aan de toegepaste vorm van HT. Voor FHT lijkt dit risico in mindere mate aanwezig doordat het beleid hieromtrent reeds weinig formalisaties kende en daarnaast sinds de inwerkingtreding van het beleid er nog geen aanpassingen hebben plaats gevonden aan het beleid. Beide varianten van HT moeten daarbij specifiek in de Nederlandse context worden
