D
D
D
e
e
e
f
f
f
i
i
i
s
s
s
c
c
c
a
a
a
a
a
a
l
l
l
-
-
-
e
e
e
c
c
c
o
o
o
n
n
n
o
o
o
m
m
m
i
i
i
s
s
s
c
c
c
h
h
h
e
e
e
b
b
b
e
e
e
h
h
h
a
a
a
n
n
n
d
d
d
e
e
e
l
l
l
i
i
i
n
n
n
g
g
g
v
v
v
a
a
a
n
n
n
d
d
d
e
e
e
z
z
z
z
z
z
p
p
p
’
’
’
e
e
e
r
r
r
i
i
i
n
n
n
r
r
r
e
e
e
l
l
l
a
a
a
t
t
t
i
i
i
e
e
e
t
t
t
o
o
o
t
t
t
d
d
d
e
e
e
a
a
a
r
r
r
b
b
b
e
e
e
i
i
i
d
d
d
s
s
s
m
m
m
a
a
a
r
r
r
k
k
k
t
t
t
Bachelorscriptie Fiscale Economie
Naam: R.M. Leisink
Studentnummer: 10647740
E-mail: ruben_leisink@hotmail.com Begeleider: S. Carstens MSc RA
INHOUDSOPGAVE
1 INLEIDING ...4
1.1AANLEIDING ONDERZOEK...4
1.2CENTRALE VRAAG EN SUBVRAGEN...5
1.3ONDERZOEKSOPZET...6
2 DE FISCAAL-ECONOMISCHE BEHANDELING VAN DE ZZP’ER...7
2.1INLEIDING...7
2.2DE ZZP’ER GEDEFINIEERD...7
2.3DE FISCALE POSITIE VAN DE ZZP’ER...9
2.3.1 Winst uit onderneming...9
2.3.1.1 Het begrip onderneming ... 9
2.3.1.2 Het begrip ondernemer ... 10
2.3.2 Loon uit dienstbetrekking ...10
2.3.2.1 De elementen van de dienstbetrekking ... 11
2.3.2.2 Fictieve dienstbetrekking(en) ... 11
2.3.3 Resultaat uit overige werkzaamheden...11
2.3.4 De fiscale kwalificatie van de zzp’er...12
2.4INSTITUTIONELE VERSCHILLEN WERKNEMER/ONDERNEMER...14
2.4.1 Belastingdrukverschil...14
2.4.2 Verschillen op het gebied van de sociale zekerheid ...15
2.5DE VERSTORING(EN) VAN DE WERKING VAN DE ARBEIDSMARKT...16
2.5.1 Primaire verstoring arbeidsmarkt: loonkostenverschil werknemer/zzp’er...17
2.5.2 Secundaire verstoring arbeidsmarkt: schijnzelfstandigheid ...18
2.6CONCLUSIE...18
3 DE WET DBA EN DE VERWACHTE FISCAAL-ECONOMISCHE EFFECTEN...21
3.1INLEIDING...21
3.2DE VOORGESCHIEDENIS: DE SITUATIE TOT 1 MEI 2016 ...21
3.3HET DOEL EN DE WERKING VAN DE WET DBA ...24
3.3.1 Het doel van de Wet DBA...24
3.3.2 De werking van de Wet DBA ...25
3.3.2.1 Modelovereenkomsten... 25
3.3.2.2De vrijwarende werking onder de Wet DBA ... 26
3.3.2.3 De handhaving onder de Wet DBA ... 28
3.4DE VERWACHTE FISCAAL-ECONOMISCHE EFFECTEN VAN DE WET DBA...29
3.5CONCLUSIE...32
4 OPLOSSINGEN VOOR DE ARBEIDSMARKTPROBLEMATIEK ...34
4.1INLEIDING...34
4.2DE WET DBA ALS OPLOSSING VOOR DE SECUNDAIRE VERSTORING...34
4.3VERSCHIL IN VISIE EN BELEID: HET ALTERNATIEF VOOR DE VERSTORINGEN...37
4.4MOGELIJKE OPLOSSINGEN VOOR DE VERSTORINGEN VAN DE ARBEIDSMARKT...38
4.4.1 Oplossingen voor het belastingdrukverschil ...39
4.4.1.1 Afschaffing of versobering ondernemersfaciliteiten ... 39
4.4.2 Oplossingen voor de verschillen in sociale zekerheid...44 4.5CONCLUSIE...45 5 CONCLUSIES EN AANBEVELINGEN ...47 5.1INLEIDING...47 5.2HET ONDERZOEK...47 5.3CONCLUSIES...51 5.4AANBEVELINGEN...53 LITERATUURLIJST ...55
1 INLEIDING
1.1 Aanleiding onderzoek
Het aantal zelfstandigen zonder personeel (hierna: zzp’ers) neemt in zowel absolute als relatieve omvang toe. Nederland telt ruim achthonderdduizend zzp’ers. Elf procent van de werkende Nederlanders is volgens recente cijfers zzp’er. In vergelijking met de jaren negentig van de vorige eeuw is de verandering zichtbaar, toen was zes procent zzp’er (Centraal Bureau voor de Statistiek, 2014, pp. 11-31). Deze in populariteit toenemende groep mag zich in steeds grotere politieke
belangstelling verheugen. De belangstelling komt veelal voort uit zorgen omtrent de arbeidsrechtelijke en fiscale positie van de zzp’er. Ook de mogelijke consequenties die de toename van het aantal zzp’ers heeft voor de arbeidsmarkt, de belastingopbrengsten en het sociale zekerheidsstelsel baart men zorgen.
De problemen ten aanzien van de fiscale positie zijn voornamelijk gelegen in de kwalificatie van de arbeidsrelatie van de zzp’er. Uit extensief fiscaal-economisch onderzoek blijkt dat de groep werkenden die in Nederland als zzp’ers wordt aangeduid geen homogene groep vormt, maar gekenmerkt wordt door een grote mate van diversiteit op het gebied van de werkzaamheden en de uitgeoefende beroepen (Sociaal Economische Raad, 2010, p. 51). Deze diversiteit aan arbeidsrelaties levert fiscale kwalificatieproblemen op (Jansen, 2009, pp. 6-7). De vraag is namelijk of een zzp’er ondernemer is en of hij derhalve winst uit onderneming geniet of dat een zzp’er aan te merken is als werknemer en hij loon uit dienstbetrekking geniet. Het antwoord op deze vraag hangt af van de feiten en omstandigheden en vormt de basis voor allerlei wettelijke regelingen. Gedacht kan worden aan de ondernemersfaciliteiten in de Wet IB en aan regels met betrekking tot de pensioenopbouw en de sociale zekerheid. Mol-Verver (2014b, p. 1) stelt dat de kwalificatieproblemen worden versterkt door het verschil in belastingdruk tussen werknemers en ondernemers en het verschil in behandeling op het gebied van de sociale zekerheid. Sommige zzp’ers presenteren zich, al dan niet gedwongen, als ondernemer terwijl zij dat feitelijk niet zijn, teneinde een fiscaal voordeel te behalen. Het fenomeen van de ‘schijnzelfstandigheid’ is het gevolg, aldus Mol-Verver (2013, p. 2).
Uit een interdepartementaal beleidsonderzoek (Rijksoverheid, 2015, pp. 35-55) blijkt dat het verschil in belastingdruk en het verschil in de behandeling op het gebied van de sociale zekerheid (de institutionele verschillen) tot gevolg kan hebben dat werknemers uit de markt geprijsd worden door zzp’ers. Zzp’ers kunnen hetzelfde werk goedkoper uitvoeren. De werking van de arbeidsmarkt wordt op deze wijze verstoord (Rijksoverheid, 2015, p. xiv). Naast de concurrentie tussen werknemers en ‘echte’ zzp’ers, versterkt de verschillende behandeling van zzp’ers en werknemers de eerder genoemde schijnzelfstandigheid. Zandvliet, Gravesteijn, Tanis, Dekker & Skugor (2013, p. 49) concluderen dat de tarieven van zzp’ers onder de loonkosten van een werknemer liggen. Zowel de werkgever als de werknemer heeft een financiële prikkel om de arbeidsrelatie te veranderen van werkgever-werknemer naar opdrachtgever-opdrachtnemer, met als resultaat de verdringing van werknemers van de arbeidsmarkt. De invoering van de Wet Deregulering Beoordeling Arbeidsrelaties (hierna: Wet DBA) moet de hiervoor beschreven problematiek van schijnzelfstandigheid tegengaan (Kamerstukken II 2014/2015, 34036, nr. 13, pp. 1-8). Overduin (2015, p. 1) stelt dat de omvang van de schijnzelfstandigheid thans niet duidelijk is en vraagt zich daarom af welk probleem door de Wet DBA wordt opgelost. Nader onderzoek zou dit moeten uitwijzen.
Het voorgaande overziend, kan gesteld worden dat geen consensus bestaat over de oorzaak van de verstoring(en) van de werking van de arbeidsmarkt en het te voeren beleid. Het eerder
de zzp’er in het algemeen leidt tot verstoring(en) van de werking van de arbeidsmarkt. De
schijnzelfstandigheid is een gevolg van de genoemde institutionele verschillen tussen werknemers en zzp’ers. Handhaving is nodig om de schijnzelfstandigheid te bestrijden maar verkleining van de institutionele verschillen lijkt als startpunt te moeten gelden (Rijksoverheid, 2015, pp. 59-60). De staatsecretaris van Financiën en het kabinet geven aan het grotendeels eens te zijn met het
beleidsonderzoek, doch lijken de handhaving ten aanzien van schijnzelfstandigheid als uitgangspunt te nemen. Het verkleinen van de institutionele verschillen, met name de verschillen in belastingdruk, tussen werknemers en zzp’ers dient op lange termijn plaats te vinden (Kamerstukken I 2015/2016, 34036, K, p. 13). De staatssecretaris lijkt derhalve een omgekeerde werkwijze te willen hanteren.
Het moge duidelijk zijn dat de fiscaal-economische positie van de zzp’er directe gevolgen heeft voor andere wettelijke regelingen en voor de economie, in het bijzonder voor de arbeidsmarkt. Voorts blijkt dat geen overeenstemming bestaat tussen de betrokken partijen over de aanpak van deze
gevolgen. Een grondig en interdisciplinair onderzoek naar de oorzaken van de verstoringen van de werking van de arbeidsmarkt, de oplossingen die voor deze verstoringen denkbaar zijn en de rol van de Wet DBA in deze problematiek is van belang, voor zowel de praktijk als de wetenschap. Met dit onderzoek wordt getracht hieraan een bijdrage te leveren.
1.2 Centrale vraag en subvragen
In de aanleiding is gebleken dat de huidige fiscaal-economische behandeling van de zzp’er zijn weerslag heeft op andere wettelijke regelingen en op de Nederlandse economie, in het bijzonder op de arbeidsmarkt. De heterogeniteit van de ‘groep zzp’ers’ levert fiscaalrechtelijke kwalificatieproblemen op, die versterkt worden door institutionele verschillen tussen werknemers en zzp’ers. Met name het verschil in belastingdruk is een pregnant vraagstuk te noemen. Het interdepartementale
beleidsonderzoek stelt dat werknemers uit de markt geprijsd worden doordat zzp’ers in staat zijn hetzelfde werk uit te voeren tegen een structureel lager tarief. De staatssecretaris richt zich met de invoering van de Wet DBA op de bestrijding van schijnzelfstandigheid en lijkt van mening te zijn dat de verstoring van de werking van de arbeidsmarkt voornamelijk in de schijnzelfstandigheid gelegen is. Er is sprake van een verschil in visie en beleid ten aanzien van de analyse en aanpak van de verstoring van de werking van de arbeidsmarkt dat nader onderzoek rechtvaardigt. De vraag die centraal staat in dit onderzoek luidt dan ook als volgt: ‘in hoeverre neutraliseert de Wet DBA de verstoring(en) van de
werking van de arbeidsmarkt als gevolg van de huidige fiscaal-economische behandeling van de zzp'er?’
Het is van belang een analyse te maken van de huidige fiscale behandeling van de zzp’er en de daaruit voortvloeiende verstoring(en) van de werking van de arbeidsmarkt. De positie van de zzp’er in het fiscale recht en de gevolgen daarvan voor de werking van de arbeidsmarkt worden besproken. Vervolgens wordt bekeken wat het doel van de Wet DBA is, hoe deze wet werkt en welke fiscaal-economische effecten van de invoering verwacht worden. Reacties van wetenschappers in de
literatuur, dan wel van belangenorganisaties worden in de beoordeling verwerkt. Tot slot wordt al naar gelang de beoordeling van de Wet DBA gekeken naar mogelijke alternatieven voor de Wet DBA. Het voorgaande kan logischerwijs worden samengevat in de volgende drie subvragen, die elk in een afzonderlijk hoofdstuk worden beantwoord:
1. Wat is de huidige fiscaal-economische behandeling van de zzp’er en van welke verstoring(en) van de arbeidsmarkt is sprake als gevolg van deze behandeling?
2. Wat is de Wet DBA en welke fiscaal-economische effecten worden van de invoering verwacht? 3. Bereikt de Wet DBA het beoogde doel en welke alternatieven voor de Wet DBA zijn eventueel
mogelijk?
Zoals gezegd wordt met dit onderzoek geprobeerd een bijdrage te leveren aan de huidige discussie omtrent de zzp’er. Opvallend is dat de huidige politiek-maatschappelijke discussie zich op
verschillende aspecten van de problematiek richt, zonder dat er een duidelijk beeld, laat staan consensus, is over de oorzaken en gevolgen daarvan. Het doel van dit onderzoek is een uitgebreid en toegankelijk kader te schetsen waarin alle relevante aspecten aan bod komen om zodoende enige structuur in de discussie te brengen.
1.3 Onderzoeksopzet
De geformuleerde centrale vraag en de daaruit voortvloeiende subvragen worden beantwoord aan de hand van een literatuuronderzoek. Aangezien de geformuleerde subvragen zowel fiscale als
economische aspecten bevatten, wordt literatuur uit beide disciplines gebruikt. Aan de hand van fiscale wetteksten, boeken, kamerstukken, wetenschappelijke artikelen en economische onderzoeken wordt getracht tot een gefundeerd antwoord te komen op de subvragen en uiteindelijk op de centrale vraag. De drie subvragen worden in afzonderlijke hoofdstukken behandeld. Na elk hoofdstuk volgt een korte (sub)conclusie waarin de subvraag beantwoord wordt.
In het eerste hoofdstuk wordt veelvuldig gebruik gemaakt van economische onderzoeken en fiscale wet- en regelgeving. De positie van de zzp’er in het fiscale recht wordt aan de hand van wetteksten toegelicht. Voorts wordt gekeken naar de fiscale kwalificatieproblemen die in de literatuur worden gesignaleerd. De verstoring van de werking van de arbeidsmarkt, als gevolg van de huidige fiscale behandeling van de zzp’er, wordt onderzocht met behulp van economische onderzoeken van allerlei gezaghebbende instanties. Te denken valt aan de Sociaal Economische Raad, het Centraal Bureau voor de Statistiek en het Centraal Plan Bureau.
Het tweede hoofdstuk zal volledig bestaan uit een analyse van de Wet DBA. Aspecten die aan de orde komen, zijn onder andere het doel en de werking van de wet, de fiscaal-economische effecten die van de invoering verwacht worden en de reacties die in de literatuur en in de praktijk aan de orde zijn gekomen. Deze analyse zal gemaakt worden op basis van de Wet DBA zelf, de kamerstukken die hebben geleid tot de uiteindelijke wet en wetenschappelijke artikelen.
Om tot een antwoord te komen op de derde subvraag worden verschillende alternatieven voor de Wet DBA die in de verzamelde bronnen gesuggereerd zijn, besproken. De voor- en nadelen van deze alternatieven worden afgewogen om uiteindelijk te kunnen beoordelen of deze alternatieven wenselijk zijn. Niet alleen de effectiviteit van een eventuele (wettelijke) oplossing is van belang, ook de haalbaarheid daarvan. Theoretisch prachtige oplossingen blijken in de praktijk nogal eens lastig uitvoerbaar, helemaal in de fiscaliteit.
In het afsluitende hoofdstuk worden de bevindingen gepresenteerd en wordt een conclusie getrokken. De centrale vraag wordt op basis van de eerdere (sub)conclusies, beantwoord. Al naar gelang de bevindingen, worden suggesties gedaan voor eventueel vervolgonderzoek.
2 De fiscaal-economische behandeling van de zzp’er
2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt achtereenvolgens bekeken wat een zzp’er precies is, wat de huidige fiscaal-economische behandeling van de zzp’er is en welke verstoring(en) voortvloeien uit deze behandeling. De subvraag die centraal staat, luidt derhalve: wat is de huidige fiscaal-economische behandeling van
de zzp’er en van welke verstoring(en) van de arbeidsmarkt is sprake als gevolg van deze behandeling?
In paragraaf twee wordt het begrip zzp’er nader bekeken aan de hand van verschillende in de literatuur gebezigde definities en wordt aangegeven welke definitie in dit onderzoek gebruikt wordt. Voorts wordt in paragraaf drie de huidige fiscale behandeling van de zzp’er uiteengezet aan de hand van wetteksten en jurisprudentie. De verschillende inkomensbronnen in de Wet IB worden besproken en er wordt aangegeven in welke categorie de zzp’er valt. In paragraaf vier en vijf wordt uiteengezet wat de verschillen tussen zzp’ers en werknemers zijn ten aanzien van de fiscaal-economische
behandeling en wordt besproken van welke verstoring(en) van de werking van de arbeidsmarkt sprake is. Tot slot volgt in paragraaf zes een conclusie waar de subvraag beantwoord wordt.
2.2 De zzp’er gedefinieerd
Het begrip zzp’er passeert regelmatig de revue. Met dit begrip wordt gedoeld op een zelfstandige zonder personeel, maar wie precies in deze categorie vallen is niet duidelijk. Het ontbreken van een uniforme definitie van de zzp’er bemoeilijkt onderzoek naar de zzp’er (Mol-Verver, 2014a, p. 4). Het is derhalve zaak zo precies mogelijk aan te geven waarop gedoeld wordt als het begrip zzp’er gebruikt wordt. De groep werkenden die als zzp’ers aangeduid wordt, wordt immers gekenmerkt door een grote mate van diversiteit op het gebied van de werkzaamheden en de uitgeoefende beroepen (Sociaal Economische Raad, 2010, p. 51). De in dit onderzoek gehanteerde definitie dient duidelijk te zijn en tegelijkertijd bruikbaar te zijn als het gaat om de fiscale kwalificatie van de zzp’er. De fiscale
kwalificatie is het startpunt van de fiscale behandeling. In de literatuur worden verschillende definities gebezigd. Een inventarisatie hiervan volgt in deze paragraaf.
Een eerste stap in het afbakenen van het begrip zzp’er is te beginnen bij de allesomvattende groep zelfstandigen. Onderscheid wordt gemaakt tussen zelfstandigen met personeel, feitelijk werkgevers, en zelfstandigen zonder personeel (Centraal Bureau voor de Statistiek, 2014, p. 4). Hoewel in de literatuur wordt erkend dat het onderscheid complexer is dan een onderverdeling in zelfstandigen met en zonder personeel, is opvallend dat de meeste definities van de zzp’er geen rekening houden met die complexiteit. Het Centraal Bureau voor de Statistiek, bijvoorbeeld, definieert de zzp’er in het kader van hun onderzoek als volgt: “Een zelfstandige is een persoon met als
(hoofd)baan het verrichten van arbeid voor eigen rekening of risico in een eigen bedrijf of praktijk, of in het bedrijf of de praktijk van een gezinslid, of in een zelfstandig uitgeoefend beroep, of als directeur grootaandeelhouder” (Centraal Bureau voor de Statistiek, 2014, p. 5). Een andere, sterk gelijkende,
definitie is te vinden in een onderzoeksrapport van Bureau Bartels: “Een zzp'er werkt voor eigen
rekening en risico als zelfstandige of directeur-grootaandeelhouder, heeft geen personeel in loondienst of zakelijke partners en verkoopt vooral zijn eigen arbeid” (Vroonhof, Tissing, Swaters,
Bruins & Davelaar, 2008, p. 19). Jansen (2009, p. 2) merkt ten aanzien van deze laatste definitie op dat gekozen wordt voor een beleidsmatige invalshoek. Dergelijke definities zijn niet of weinig bruikbaar voor de fiscale kwalificatie van de arbeidsrelatie vanwege het algemene karakter daarvan.
Een andere reden voor het algemene karakter van bovenstaande definities is de aard van de benoemde onderzoeken, te weten economische empirische onderzoeken. Een specifieke, geheel sluitende
definitie is niet mogelijk. Er blijven twijfelgevallen en meetproblemen bestaan (Vroonhof et al., 2008, p. 19). Zoals reeds aangegeven, dient de in dit onderzoek gehanteerde definitie duidelijk, maar ook bruikbaar te zijn voor de fiscale kwalificatie van de zzp’er. Gesteld kan worden dat bovenstaande definities niet voldoen, daar deze te algemeen zijn voor de fiscale kwalificatie van de arbeidsrelatie.
Een andere, meer gedetailleerde en fiscaal bruikbaardere benadering, wordt gehanteerd door Mol-Verver (2014a, pp. 4-5). Net als hierboven beschreven, is haar startpunt de onderverdeling van de allesomvattende groep zelfstandigen in twee subgroepen, te weten de zelfstandigen met en zonder personeel. De zelfstandigen zonder personeel vallen voorts uiteen in twee groepen, de zzp’ers die voor eigen rekening en risico handel drijven en de zzp’ers die voor eigen rekening en risico voornamelijk arbeid aanbieden. Deze laatste subgroep wordt ten slotte onderverdeeld in twee categorieën, namelijk zzp’ers die wel een bepaalde onafhankelijkheid ten opzichte van hun opdrachtgever(s) bezitten en zij die dat niet doen. In dit onderzoek wordt met de term zzp’ers gedoeld op de volgende twee
verschijningsvormen, waarbij enkele door Mol-Verver (2014a, p. 5) onderscheiden subcategorieën zijn samengevoegd, teneinde een duidelijker contrast te bewerkstelligen:
1. Zzp’ers die voor eigen rekening en risico handel drijven dan wel voor eigen rekening en risico arbeid aanbieden én vrijwel geheel onafhankelijk zijn van hun opdrachtgever(s)
2. Zzp’ers die voor eigen rekening en risico arbeid aanbieden en een bepaalde afhankelijkheid hebben ten opzichte van hun opdrachtgever(s).
De onder nummer één bedoelde subgroep zal voorts aangeduid worden als de echte zzp’ers, de tweede subgroep als de nieuwe zpp’ers (Mol-Verver, 2014a, p. 5). In de literatuur wordt met de term nieuwe zzp’ers gedoeld op zzp’ers die vooral eigen arbeid, kennis en vaardigheden aanbieden, in tegenstelling tot de klassieke zzp’ers, die vooral afhankelijk zijn van (kapitaalintensieve) investeringen (Sociaal Economische Raad, 2010, pp. 16-28). In dit onderzoek is gekozen voor een andere benadering. Enkel de zzp’ers die eigen arbeid aanbieden en een zekere afhankelijkheid hebben ten opzichte van hun opdrachtgevers, worden als nieuwe zzp’ers beschouwd. Anders dan de Sociaal Economische Raad stelt, zit de nieuwigheid er niet zozeer in dat de nieuwe zzp’er vooral eigen arbeid aanbiedt, maar meer in het feit dat daar een bepaalde mate van afhankelijkheid bij komt kijken. De definitie van de Sociaal Economische Raad levert een verwarrende indeling op. Een zelfstandige belastingadviseur zou bijvoorbeeld als nieuwe zzp’er geëtiketteerd kunnen worden, terwijl dat niet correct lijkt. De Vries en Braams (2012, p. 13) lijken een soortgelijke omschrijving te hanteren als in dit onderzoek. Nieuwe zelfstandigen zijn volgens hen: “zelfstandigen die ongeveer dezelfde werkzaamheden verrichten onder
vergelijkbare omstandigheden als personen in loondienst”. Het lijkt dus te gaan om twee
(cumulatieve) aspecten alvorens iemand als nieuwe zzp’er beschouwd kan worden: het aanbieden van eigen arbeid, kennis en vaardigheden en een zeker mate van afhankelijkheid ten opzichte van de opdrachtgevers.
Men zou de tweede categorie hierboven kunnen zien als een voorselectie teneinde de fiscale positie van deze belastingplichtigen te bepalen. Al naar gelang de feiten en omstandigheden van het geval, wordt een zzp’er in categorie twee ofwel (alsnog) vereenzelvigd met de echte zzp’er als de mate van afhankelijkheid te verwaarlozen blijkt, ofwel bestempeld als een schijn zzp’er als de
zzp’er te bepalen, wordt besproken in paragraaf 2.3.4. In de literatuur wordt gesproken van een schijn zzp’er als: “een werkrelatie formeel als zelfstandige arbeid wordt gepresenteerd terwijl de feiten en
omstandigheden duiden op werknemerschap” (Rijksoverheid, 2015, p. 30). Met de hierboven onder
punt twee genoemde afhankelijkheid wordt gedoeld op het feitelijk aanwezig zijn van een
gezagsverhouding, de werkgever-werknemer relatie. In paragraaf 3 komt deze (on)afhankelijkheid aan de orde. In dit onderzoek wordt met het begrip werknemer gedoeld op een persoon die in
dienstbetrekking staat tot een ander, de werkgever. De dienstbetrekking wordt in paragraaf 2.3.2 besproken.
2.3 De fiscale positie van de zzp’er
In deze paragraaf komt de huidige fiscale behandeling van de zzp’er aan de orde. Eerst worden de eventueel van toepassing zijnde inkomensbronnen in de Wet IB besproken. Bij de bespreking wordt de volgorde aangehouden die ingevolge art. 2.14 lid 1 Wet IB geldt voor het toerekenen van voordelen, inhoudende dat eerst winst uit onderneming aan de orde komt, vervolgens loon uit dienstbetrekking en tot slot resultaat uit overige werkzaamheden. Voorts wordt bekeken hoe de echte zzp’er en de nieuwe zzp’er fiscaal gekwalificeerd worden, dan wel zouden moeten worden.
2.3.1 Winst uit onderneming
Art. 3.2 Wet IB definieert de belastbare winst uit onderneming als volgt: “Belastbare winst uit
onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling”.
Blijkens dit artikel, zijn twee begrippen essentieel om een voordeel als winst uit onderneming te kwalificeren. Deze begrippen zijn: onderneming en ondernemer. Beide begrippen worden afzonderlijk besproken. Het doel van deze bespreking is de hoofdlijnen van de inkomensbron winst uit
onderneming te schetsen en aan te geven wanneer een zzp’er winst uit onderneming geniet en derhalve als ondernemer aan te merken is in de zin van de Wet IB.
2.3.1.1 Het begrip onderneming
Zoals gezegd, speelt het ondernemingsbegrip een essentiële rol bij het constateren van winst uit onderneming. Ondanks de importantie van dit begrip, heeft de wetgever gekozen geen definitie in de Wet IB op te nemen. Ten opzichte van de tot op heden in de jurisprudentie ontwikkelde criteria zou een dergelijke definitie geen toegevoegde waarde hebben (Kamerstukken II 1998/1999, 26727, nr. 3, p. 93). De beoordeling of sprake is van een onderneming, wordt derhalve gebaseerd op de in de jurisprudentie ontwikkelde criteria en hangt volledig af van de feiten en omstandigheden van het geval. De wil van de belastingplichtige speelt in beginsel geen rol (HR 21 mei 1958, nr. 13 574, BNB 1958/212, p. 2). In de jurisprudentie is aansluiting gezocht bij de bedrijfseconomie, waarin een onderneming is omschreven als een “duurzame organisatie van arbeid en kapitaal waarmee wordt
beoogd winst te behalen door deelname aan het economische verkeer” (HR 4 mei 2012, nr. 11/02959,
BNB 2012/206, p. 6). Uit een arrest van de Hoge Raad blijkt dat voor de vraag of sprake is van een onderneming, onder meer gelet dient te worden op de volgende (hulp)factoren: de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, de grootte van de bruto-baten, de winstverwachting, het lopen van (ondernemers)risico, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers en het spraakgebruik (21 april 1993, nr. 28 189, BNB 1993/185, p. 2). Wordt aan de hand van bovenstaande omschrijving en genoemde (hulp)factoren een onderneming
geconstateerd, dan dient voorts bepaald te worden of de belastingplichtige aan de definitie van de ondernemer voldoet. Pas dan kan sprake zijn van belastbare winst uit onderneming.
2.3.1.2 Het begrip ondernemer
Anders dan het begrip onderneming, voorziet de Wet IB wel in een definitie van de ondernemer. Deze definitie is te vinden in art. 3.4 Wet IB en luidt als volgt: “de belastingplichtige voor rekening van wie
een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming”. Uit deze definitie blijkt dat, naast de aanwezigheid van een onderneming, twee
cumulatieve voorwaarden gelden alvorens een belastingplichtige als ondernemer kan kwalificeren, te weten: (1) de onderneming dient voor rekening van de belastingplichtige gedreven te worden en (2) de belastingplichtige dient rechtstreeks verbonden te worden voor verbintenissen betreffende die
onderneming. Ten aanzien van de eerste voorwaarde is bepalend, zo blijkt uit jurisprudentie van de Hoge Raad, dat de belastingplichtige gerechtigd is tot de stille reserves bij liquidatie van de
onderneming (1 juli 1964, nr. 15 251, BNB 1964/259, pp. 5-7). De tweede voorwaarde is bij de invoering van de Wet IB 2001 klaarblijkelijk opgenomen om het verschil tussen ondernemerschap en het ter beschikking stellen van kapitaal te benadrukken. Vereist is dat de belastingplichtige
aansprakelijk is voor de ondernemingsschulden. Getracht is een onderscheid aan te brengen ten opzichte van zogeheten commanditaire vennoten, die onder Wet IB 1964 nog als ondernemer kwalificeerden, maar thans niet meer (Kamerstukken II 1998/1999, 26727, nr. 3, p. 97).
Laatstgenoemden kwalificeren heden ten dage als medegerechtigden in de zin van art. 3.3 lid 1 sub a Wet IB, hetgeen inhoudt dat zij als winstgenieter belast worden, maar geen ondernemer zijn. Concreet betekent dit dat de genoten voordelen als winst uit onderneming belast worden, maar men geen toegang heeft tot de (meeste) ondernemersfaciliteiten. Dergelijke belastingplichtigen worden om die reden ook wel ‘pseudo-ondernemers’ genoemd (Heithuis, Kavelaars, Schuver, 2016, p. 79).
2.3.2 Loon uit dienstbetrekking
Als de werkzaamheden van een zzp’er niet kwalificeren als winst uit onderneming, komt de categorie loon uit dienstbetrekking in beeld. De loonbelasting, waar de inkomstenbelasting bij aansluit
behoudens enkele uitbreidingen (art. 3.81 e.v. Wet IB), is opgebouwd rond drie kernbegrippen, ook wel de pijlers van de loonheffingen genoemd. De drie pijlers van de loonheffingen zijn: werknemer, inhoudingsplichtige en loon. De dienstbetrekking speelt bij deze begrippen een centrale rol (Heithuis et al., 2016, p. 282). Het is derhalve van belang te weten wat onder een dienstbetrekking verstaan wordt. Een definitie ontbreekt in de Wet op de Loonbelasting, maar blijkens art. 2 lid 1 Wet LB wordt in beginsel aangesloten bij privaat- en publiekrechtelijke criteria. Daar dit onderscheid fiscaal
nauwelijks relevant is, wordt enkel op de elementen van een privaatrechtelijke dienstbetrekking ex art. 7:610 lid 1 BW, ingegaan (Albregtse, Arends, Doornebal, Hoogeveen, Pötgens & Westen, 2016, p. 587).
Ingevolge art. 7:610 lid 1 BW wordt als arbeidsovereenkomst (voorheen privaatrechtelijke dienstbetrekking) beschouwd: “de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in
dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten”. De
hieruit voortvloeiende elementen die achtereenvolgens kort besproken worden, zijn: de gezagsverhouding, de verplichting om loon te betalen en het persoonlijk verrichten van arbeid. Aangezien het gezagselement veelal de meeste discussie oplevert, wordt hierop uitgebreider ingegaan (Van Westen, 2009, p. 3). De kwalificatie als loon uit dienstbetrekking vindt, net als bij het
constateren van een onderneming, plaats aan de hand van feitelijke toetsing waarbij cumulatief aan de drie elementen van de dienstbetrekking voldaan dient te worden (Mol-Verver, 2014a, p. 7).
2.3.2.1 De elementen van de dienstbetrekking
Uit de hierboven opgenomen definitie van de arbeidsovereenkomst volgt allereerst dat de werknemer in dienst is van de werkgever, hetgeen betekent dat de werkgever gezag kan uitoefenen over de werknemer. Er dient derhalve sprake te zijn van een gezagsverhouding, inhoudende dat de werkgever het recht heeft de werknemer aanwijzingen te geven en de werknemer gehouden is die aanwijzingen op te volgen (Heithuis et al., 2016, p. 284). Het daadwerkelijk geven van aanwijzingen is niet vereist, de bevoegdheid daartoe kan reeds leiden tot een gezagsverhouding, zo blijkt uit een arrest van de Hoge Raad (26 april 1967, nr. 15 718, BNB 1967/136, pp. 3-4). Van belang is te herhalen dat een en ander beoordeeld wordt op basis van de feiten en omstandigheden. Een belangrijk gevolg hiervan is dat de juridische vormgeving minder van belang is, maar dat gekeken wordt naar de feitelijke arbeidsrelatie. De aanwezigheid van een freelancecontract leidt derhalve niet automatisch tot de conclusie dat geen sprake is van een dienstbetrekking (Heithuis et al., 2016, p. 285).
De tweede voorwaarde waaraan voldaan moet worden, wil sprake zijn van een
dienstbetrekking, is de verplichting voor de werkgever tot het betalen van loon. Daar deze voorwaarde redelijk voor zich spreekt, wordt hier verder niet op ingegaan.
Tot slot dient voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking sprake te zijn van het
persoonlijk verrichten van arbeid door de werknemer. Belangrijk is dat de werknemer verplicht is de te verrichten werkzaamheden persoonlijk uit te voeren (Van Westen, 2009, p. 2). Van Westen (2009, p. 2) concludeert op basis van jurisprudentie dat van een arbeidsovereenkomst geen sprake is indien de werknemer zich vaker dan incidenteel kan laten vervangen en voornamelijk indien dit zonder melding plaatsvindt (HR 13 december 1957, NJ 1958, 35).
2.3.2.2 Fictieve dienstbetrekking(en)
Naast de echte dienstbetrekking, kent de Wet LB ook fictieve dienstbetrekkingen in art. 3 en 4 Wet LB. Deze bepalingen zijn nauwelijks relevant voor de zzp’er, afgezien van art. 4 sub f Wet LB op grond waarvan een zzp’er die geen winst uit onderneming geniet en ook niet in dienstbetrekking staat, kan opteren voor een (fictieve) dienstbetrekking. Volgens Mol-Verver (2014a, p. 8) dient hieraan bijzondere aandacht te worden gegeven aangezien deze bepaling de toepassing van de categorie resultaat uit overige werkzaamheden kan uitsluiten, vanwege de eerder genoemde rangorderegeling. De fictieve dienstbetrekkingen komen verder in dit onderzoek niet meer aan de orde. Hier wordt volstaan met de benoeming van de bepalingen.
2.3.3 Resultaat uit overige werkzaamheden
De laatste inkomensbron die mogelijkerwijs van toepassing kan zijn ten aanzien van de zzp’er, betreft het resultaat uit overige werkzaamheden van art. 3.90 Wet IB. Het resultaat uit overige
werkzaamheden is, gelet op de rangorderegeling en de memorie van toelichting (hierna: MvT), een soort restcategorie. Het regime geldt immers voor belastingplichtigen die niet op grond van één van de hiervoor besproken categorieën in de belastingheffing betrokken worden, maar wel inkomsten
genieten die voortvloeien uit werkzaamheden (Kamerstukken II 1998/1999, 26727, nr. 3, p. 132). De MvT noemt hiertoe twee groepen belastingplichtigen, te weten: (1) zij die inkomsten genieten vergelijkbaar met loon, bijvoorbeeld het geven van lezingen of incidentele adviezen, doch niet in loondienst zijn en (2) zij die inkomsten genieten vergelijkbaar met winst, maar niet als ondernemer
worden aangemerkt omdat niet voldaan wordt aan de daarvoor geldende voorwaarden (Kamerstukken II 1998/1999, 26727, nr. 3, pp. 132-133). Gesteld kan dus worden dat ofwel een dienstbetrekking ontbreekt die noodzakelijk is voor belastbaar loon, ofwel een bepaalde duurzaamheid ontbreekt die noodzakelijk is voor winst uit onderneming. Het gaat derhalve veelal om incidentele werkzaamheden.
Mol-Verver (2014a, p. 8) stelt dat deze inkomenscategorie ten aanzien van zzp’ers de minste kwalificatieproblemen oplevert. De verklaring hiervoor ziet zij in het karakter van deze
inkomenscategorie, namelijk die van restcategorie. Deze verklaring lijkt ietwat ongelukkig geformuleerd. Beter lijkt het te stellen dat toepassing van resultaat uit overige werkzaamheden ten aanzien van zzp’ers niet snel aan de orde is.De rangorderegeling zorgt er immers voor dat pas aan het resultaat uit overige werkzaamheden toegekomen wordt, als geen sprake is van winst uit onderneming én ook niet van loon uit dienstbetrekking. Resultaatgenieters verrichten veelal incidentele
werkzaamheden. Het resultaat uit overige werkzaamheden zou bijvoorbeeld toepassing kunnen vinden als het om zzp’ers gaat die naast hun activiteiten als zzp’er, in dienstbetrekking staan. De hierboven omschreven duurzaamheid kan dan ontbreken, waardoor resultaat uit overige werkzaamheden aan de orde kan komen. Uit onderzoek blijkt echter dat dit een kleine groep zzp’ers betreft, te weten twaalf procent (Vroonhof et al., 2008, p. 28).
Het voorgaande overziend, lijkt de toepassing van resultaat uit overige werkzaamheden ten aanzien van zzp’ers louter theoretisch, aangezien ofwel sprake is van winst uit onderneming ofwel van loon uit dienstbetrekking. Aan resultaat uit overige werkzaamheden wordt dan niet meer toegekomen. Beweren dat deze inkomenscategorie de minste kwalificatieproblemen oplevert, suggereert dat de toepassing regelmatig aan de orde is en er zich dan geen problemen voor doen. Steun voor het argument dat het resultaat uit overige werkzaamheden ten aanzien van zzp’ers nauwelijks toegepast wordt, is te vinden in een onderzoeksrapport van de Sociaal Economische Raad, waarin gesteld wordt dat resultaatgenieters niet tot de zzp’ers gerekend worden (2010, p. 55). Voor de goede orde zij opgemerkt dat resultaat uit overige werkzaamheden van toepassing kan zijn op (extra) activiteiten die de belastingplichtige naast de activiteiten als zzp’er ontplooit. Men denke bijvoorbeeld aan een zzp’er die als ondernemer kwalificeert en daarnaast nog andere incidentele werkzaamheden verricht die geen verband houden met de ondernemingsuitoefening. In dit onderzoek wordt verder geen aandacht besteed aan dergelijke (extra) activiteiten. Hier wordt volstaan met de vermelding van de mogelijkheid.
2.3.4 De fiscale kwalificatie van de zzp’er
In de literatuur wordt wel betoogd dat zzp’ers voor fiscalisten gewoon ondernemers zijn (Stevens, 2015, p. 2). Gezien de in paragraaf 2.2 uiteengezette definitie die in dit onderzoek gehanteerd wordt en het hierboven geschetste fiscale kader, lijkt het te simplistisch er een dergelijke zienswijze op na te houden. De groep zzp’ers wordt immers gekenmerkt door een grote mate van diversiteit (Sociaal Economische Raad, 2010, p. 51). De jurisprudentie omtrent de aanwezigheid van ondernemerschap dan wel een dienstbetrekking is nogal casuïstisch van aard, daar feitelijke toetsing plaatsvindt. De opmerking dat zzp’ers ondernemers zijn in de zin van de Wet IB is derhalve te voorbarig. In deze paragraaf wordt getracht de fiscale kwalificatie van de zzp’er te verhelderen. Zowel de echte zzp’er als de nieuwe zzp’er wordt besproken.
De fiscale kwalificatie van de echte zzp’er levert over het algemeen geen problemen op. De fiscale kwalificatieproblemen spelen voornamelijk bij de nieuwe zzp’ers (Mol-Verver, 2013, p. 1). De
opmerking van Stevens hiervoor geldt derhalve wel voor de echte zpp’er. De echte zzp’er zal in de regel een onderneming drijven en voldoen aan het ondernemersbegrip van art. 3.4 Wet IB.
Ingewikkelder is de fiscale kwalificatie van de nieuwe zzp’er. De categorie nieuwe zzp’ers heeft zoals gezegd een voorsorterende werking. Al naar gelang de feiten en omstandigheden van het geval, wordt een nieuwe zzp’er ofwel alsnog als echte zzp’er gekwalificeerd, ofwel aangemerkt als schijn zzp’er. In feite betreft het een soort categorie met twijfelgevallen. Van schijnzelfstandigheid is sprake als: “een arbeidsrelatie formeel als zelfstandige arbeid wordt gepresenteerd terwijl de feiten en
omstandigheden duiden op werknemerschap” (Rijksoverheid, 2015, p. 30). De uiteindelijke fiscale
kwalificatie van de nieuwe zzp’er is derhalve geheel afhankelijk van de feiten en omstandigheden. De criteria die in acht genomen moeten worden om te bepalen of een nieuwe zzp’er wordt gecategoriseerd als echte zzp’er of als schijn zzp’er, richten zich in wezen op de eerder genoemde hulpfactoren die door de Hoge Raad zijn geformuleerd in het kader van het constateren van een onderneming (21 april 1993, nr. 28 189, BNB 1993/185, p. 2). In het bijzonder kan worden gedacht aan: het lopen van ondernemersrisico, het aantal opdrachtgevers en de aanwezigheid van een gezagsverhouding (Rijksoverheid, 2015, pp. 28-29). In feite komt de toetsing neer op de vraag of sprake is van
(werkelijk) ondernemerschap of een (verkapt) dienstverband. Van de hiervoor genoemde hulpfactoren vormt het aantal opdrachtgevers een belangrijke indicatie van de (on)afhankelijkheid van de nieuwe zzp’er (Aerts, 2007, p. 372). Zandvliet et al. (2013, p. 36) stellen zelfs dat het aantal opdrachtgevers de mate van zelfstandigheid van een zzp’er bepaalt. Relatief weinig opdrachtgevers kan derhalve wijzen op de aanwezigheid van een gezagsverhouding. Het aantal opdrachtgevers scharniert met het al dan niet onafhankelijk zijn van de nieuwe zzp’er en derhalve met de eventuele aanwezigheid van een gezagsverhouding.
Indien blijkt dat de nieuwe zzp’er voor meerdere opdrachtgevers werkt, en overigens ook aan de andere voorwaarden voor ondernemerschap voldoet, is in beginsel sprake van ondernemerschap. Is de nieuwe zzp’er echter voor één of enkele opdrachtgevers werkzaam, dan is nauwelijks sprake van een verschil met een werknemer (Verhulp, 2003, pp. 5-6). Overigens is het vermeldenswaardig dat het onder bijzondere omstandigheden mogelijk is dat bij een (nieuwe) zzp’er met één opdrachtgever toch ondernemerschap geconstateerd wordt (Rechtbank Breda 9 december 2011, nr. 11/1473, LJN: BV1562, pp. 3-5). De doorslaggevende redenen waren in casu dat de aard van het werk (ruwbouw) veelal langdurige opdrachten met zich mee bracht, die vanzelfsprekend bij één opdrachtgever
uitgevoerd worden. Voorts had belanghebbende in dat jaar actief getracht meerdere opdrachtgevers te vinden, hetgeen tot uitdrukking kwam in een stijging van de omzet het jaar daarna. Rechtbank Breda was tevens van mening dat belanghebbende voldoende zelfstandigheid had bij het uitvoeren van het werk en ondernemersrisico liep. Uit het voorgaande blijkt nog maar eens hoe casuïstisch de
rechtspraak op dit gebied is. Vanwege het bijzondere karakter van deze uitspraak, worden dergelijke situaties in dit onderzoek buiten beschouwing gelaten.
De feitelijke toetsing speelt, zoals hiervoor bleek, een doorslaggevende rol in de fiscale kwalificatie van de zzp’er. Deze feitelijke toetsing kan op problemen stuiten. De Belastingdienst beschikt maar over beperkte capaciteit om arbeidsrelaties aan de feitelijke omstandigheden te toetsen (Kamerstukken II 2013/2014, 31311, nr. 129, pp. 13-18). Het kabinet stelt in een vergadering over de verklaring arbeidsrelatie (hierna: VAR) dat de schijn zzp’er een lage pakkans ervaart (Kamerstukken I, 2015/2016, 34036, nr. F, p. 1). In wezen kan gesteld worden dat de schijn zzp’er als ondernemer door het leven gaat als geen toetsing aan de (werkelijke) feiten en omstandigheden plaatsvindt. Daarnaast isde arbeidsrelatie van een zzp’er dynamisch. Dezelfde zzp’er kan immers van gedaante
wisselen al naar gelang de werkzaamheden die hij/zij uitoefent, dat wil zeggen: schipperen tussen werkelijk ondernemerschap en een (verkapte) dienstbetrekking (Zandvliet et al, 2013, p. 2). Het is immers mogelijk dat een zzp’er gedurende een jaar verscheidene opdrachtgevers heeft en zich in een onafhankelijke positie bevindt, terwijl hij/zij het daaropvolgende jaar slechts één opdrachtgever heeft en zich derhalve in een afhankelijke positie begeeft. De feiten en omstandigheden zijn dus aan verandering onderhevig. Dat het onderscheid tussen een echte zzp’er en een schijn zzp’er een vage grens kent, moge duidelijk zijn.
Het voorgaande overziend zou theoretisch gezien de echte zzp’er steeds als ondernemer belast moeten worden en de schijn zzp’er als werknemer. In de praktijk blijkt dat de theoretisch perfecte fiscale behandeling niet steeds bereikt wordt. De oorzaak hiervan kan grotendeels gezocht worden in de aanzuigende werking van de kwalificatie als ondernemer in de Wet IB en de beperkte mogelijkheid tot toetsing van de feiten en omstandigheden. Deze aanzuigende werking van het ondernemerschap, houdt verband met de institutionele verschillen tussen werknemer en ondernemer, te weten het verschil in belastingdruk en het verschil in behandeling op het gebied van de sociale zekerheid. Deze verschillen bemoeilijken de fiscale kwalificatie van de zzp’er (Mol-Verver, 2014b, p. 1).
2.4 Institutionele verschillen werknemer/ondernemer
In de vorige paragraaf is aan de orde gesteld dat de theoretisch correcte fiscale behandeling van de zzp’er, voornamelijk die van de nieuwe zzp’er, niet steeds bereikt wordt. Reden hiervoor zijn de institutionele verschillen tussen werknemer en ondernemer in fiscale behandeling en op het gebied van de sociale zekerheid. In deze paragraaf worden deze institutionele verschillen uiteengezet.
2.4.1 Belastingdrukverschil
De wetgever heeft meermaals aangegeven dat de keuze van een bepaalde rechtsvorm niet louter bepaald mag worden door fiscale motieven, zo ook in kader van de invoering van de
MKB-winstvrijstelling (Kamerstukken II 2005/2006, 30572, nr. 4, pp. 5-6). Er wordt dan gesproken over het creëren van een ‘globaal’ evenwicht. Hoewel deze terminologie gebruikt wordt in het kader van de keuze tussen rechtsvormen, is het geenszins zo dat een dergelijk evenwicht niet hoeft te gelden tussen werknemers en ondernemers. Men zou dit immers ook als rechtsvormen kunnen zien. Dit blijkt ook uit het interdepartementale beleidsonderzoek over de positie van de zpp’er, waarin duidelijk gesteld wordt dat geen rechtsvormneutraliteit bestaat tussen werknemerschap en ondernemerschap en dat de
rechtsvorm waarin gewerkt wordt daardoor van invloed is op de arbeidslasten (Rijksoverheid, 2015, p. 35). Het globale evenwicht is derhalve ook relevant voor dit onderzoek. De relevantie van het globale evenwicht in belastingdruk tussen werknemer en ondernemer blijkt ook uit de analyse van de Kam (2009, pp. 4-5). Volgens hem is geen sprake meer van een evenwichtige fiscale behandeling van werknemers en ondernemers en is deze onevenwichtigheid ook niet te rechtvaardigen. Ook Jansen vraagt zich af of de tariefsmatige spanning tussen ondernemers en werknemers wel te rechtvaardigen is (2009, p. 6). De Sociaal Economische Raad stelt daarentegen dat “er geen aanwijzingen zijn voor
een onevenredig grote fiscale facilitering van het ondernemerschap” (Sociaal Economische Raad,
2010, pp. 144-145). Een dergelijke conclusie roept vraagtekens op gezien hetbelastingdrukverschil tussen werknemers en ondernemers. Bij een jaarinkomen van €32.100 bedraagt het verschil thans achttien procentpunt in het voordeel van de ondernemer (de Kam, 2009, p. 2). Van Vuuren (2012, p. 6) presenteert het belastingdrukverschil anders. Hij becijfert dat zelfstandigen, van een euro vijftien tot twintig cent meer over houden dan werknemers, hetgeen een verschil in gemiddelde belastingdruk
voorstelt. Het marginale belastingdrukverschil laat zich als volgt presenteren: van een extra euro houden zelfstandigen maximaal veertig cent meer over dan werknemers, aldus Van Vuuren.
Het belastingdrukverschil wordt veroorzaakt door de fiscale faciliteiten die openstaan voor belastingplichtigen die kwalificeren als ondernemer (Rijksoverheid, 2015, pp. 38-39). De zzp’er die als ondernemer kwalificeert, en aan het urencriterium van art. 3.6 Wet IB 2001 voldoet, kan aanspraak maken op alle ondernemersfaciliteiten, te weten: de zelfstandigenaftrek, de MKB-winstvrijstelling, de startersaftrek, de meewerkaftrek, de stakingsaftrek en de fiscale oudedagsreserve (hierna: FOR). Argumenten voor de fiscale begunstiging van ondernemers zijn onder andere de creatie van werkgelegenheid en het stimuleren van innovatie en ondernemerschap (Hoekstra & Van Vuuren, 2013, p. 45). Uit onderzoek blijkt dat een groot gedeelte van de zzp’ers, circa achtenzeventig procent, eigen arbeid aanbiedt (Centraal Bureau voor de Statistiek, 2014, pp. 11-12). De vraag of zzp’ers bijdragen aan de innovatie van de economie kan gelet op het feit dat achtenzeventig procent enkel arbeid aanbiedt, terecht gesteld worden. De overeenkomsten tussen dergelijke zzp’ers en werknemers zijn niet denkbeeldig te noemen. Ook het werkgelegenheidsaspect levert de nodige vragen op. Hoewel zzp’ers uiteraard werkgelegenheid voor zichzelf creëren, is het geenszins vanzelfsprekend dat zzp’ers banen voor anderen genereren. Empirisch onderzoek suggereert dat negenentachtig procent van de zzp’ers niet voornemens is ooit personeel aan te nemen (Langman Economen, 2008, p. 11). Op de hiervoor opgeworpen vragen, wordt in paragraaf 4.4.1.1 nader ingegaan.
Gelet op het voorgaande, is het de vraag of de ondernemersfaciliteiten het beoogde doel bereiken en daarmee of het belastingdrukverschil te rechtvaardigen is. In de literatuur is opgemerkt dat de toename van het aantal zzp’ers voornamelijk veroorzaakt wordt door het hiervoor uiteengezette fiscale beleid ten aanzien van ondernemers (Van Es & van Vuuren, 2010, pp. 144-146). De financiële prikkel voor zowel werkgever als werknemer om de arbeidsrelatie om te vormen naar een
opdrachtgever-opdrachtnemer relatie, is sterk aanwezig. Dit bemoeilijkt de fiscale kwalificatie van de nieuwe zzp’er, zoals in de vorige paragraaf reeds is aangegeven (Mol-Verver, 2014b, p. 1). Zoals later in dit onderzoek zal blijken, zorgen het verschil in belastingdruk en de andere institutionele verschillen tevens voor een verstoring van de werking van de arbeidsmarkt.
2.4.2 Verschillen op het gebied van de sociale zekerheid
Naast een verschil in belastingdruk, is ook sprake van een verschillende behandeling tussen werknemer en ondernemer op het gebied van de sociale zekerheid. Het Nederlandse sociale
zekerheidsstelsel garandeert een inkomen aan diegenen die om uiteenlopende redenen, bijvoorbeeld pensionering, ziekte, werkloosheid of arbeidsongeschiktheid, niet in staat zijn daarin zelf te voorzien (Rijksoverheid, 2015, p. 40). In het kader van dit onderzoek ligt de nadruk op de sociale
verzekeringen, daar deze grotendeels gefinancierd worden door premies (art. 3 Wfsv), in tegenstelling tot de sociale voorzieningen, die geheel uit algemene middelen worden gefinancierd (Heithuis et al., 2016, p. 342).
De sociale verzekeringen bestaan uit de volksverzekeringen en de werknemersverzekeringen (art. 2 Wfsv). Premieplichtig voor de volksverzekeringen zijn in principe alle Nederlandse ingezetenen (Dekker & Stavenuiter, 2012, p. 49). De volksverzekeringen omvatten de AOW, de Anw, de Wlz en de AKW. De werknemersverzekeringen, zoals uit de naam blijkt, gelden alleen voor werknemers. Het gaat om Ziektewet (ZW), de Werkloosheidswet (WW) en de Wet werk en Inkomen naar
Arbeidsvermogen (WIA) (Rijksoverheid, 2015, p. 40). Zzp’ers die als ondernemer kwalificeren, vallen per definitie buiten de werknemersverzekeringen, zij zijn immers niet in dienstbetrekking. Door
hen behoeven geen premies werknemersverzekeringen afgedragen te worden (Dekker & Stavenuiter, 2012, p. 49). Uiteraard kunnen zzp’ers wel aanspraak maken op de volksverzekeringen, daar ook zij ingezetenen zijn. De verschillen tussen werknemers en ondernemers ten aanzien van de sociale verzekeringen hebben derhalve betrekking op de werknemersverzekeringen. Werknemers zijn wel verzekerd, terwijl zzp’ers dat niet zijn.
Naast de verschillen in premieplicht voor de sociale verzekeringen, is nog een verschil in behandeling op het gebied van de sociale zekerheid aan te wijzen, te weten de pensioenopbouw. Zoals uit het voorgaande is gebleken, zijn zowel werknemers als zzp’ers verzekerd voor de AOW, hetgeen een basispensioen is voor diegenen die de pensioengerechtigde leeftijd hebben bereikt. De
pensioenvoorziening die voortvloeit uit de AOW, wordt ook wel de eerste pijler van het
pensioenstelsel genoemd (Sociaal Economische Raad, 2010, p. 118). Ten aanzien van deze eerste pijler is derhalve geen verschil aan te wijzen tussen zzp’ers en werknemers. Beide groepen hebben recht op AOW. Voorts kent het Nederlandse sociale zekerheidsstelsel de tweede en derde pijler. De tweede pijler zijn de zogeheten collectieve arbeidsgerelateerde pensioenen. Het betreft de pensioenen die voortkomen uit de door werkgevers met werknemers afgesproken arbeidsvoorwaarden. De derde pijler omvat de zelfstandig gevormde pensioenvoorzieningen. Deze voorzieningen worden in de regel afgesloten bij banken of verzekeraars (Sociaal Economische Raad, 2010, p. 118). Hierbij kan
voornamelijk gedacht worden aan lijfrenten (Dietvorst & Visser, 2009, p. 6). In het kader van zzp’ers betreft dit bijvoorbeeld de FOR1 (die aangewend wordt).
Het verschil in pensioenopbouw tussen werknemers en zzp’ers richt zich voornamelijk op de tweede pijler. De zzp’er zal in de regel, afgezien van verplichte deelname aan
beroepspensioenregelingen, bedrijfstakpensioenfondsen, dan wel vrijwillige voortzetting van een (oude) pensioenregeling, geen mogelijkheden hebben pensioen op te bouwen in de tweede pijler. De zzp’ers die wel een tweedepijlerpensioen opbouwen, lijkt een relatief kleine groep te zijn, mede omdat vrijwillige voortzetting niet altijd mogelijk is en als het wel mogelijk is, dat tijdelijk is (Dietvorst & Visser, 2009, pp. 11-13). De zzp’er zal derhalve veelal aangewezen zijn op pensioenopbouw in de derde pijler, in tegenstelling tot de werknemer (Dietvorst, 2010, p. 16). Uit onderzoek blijkt dat meer dan negentig procent van de werkgevers een pensioenregeling voor zijn werknemers heeft getroffen (Goudswaard, Beetsma, Nijman & Schnabel, 2009, p. 12). Pensioenopbouw van de werknemer vindt dus grotendeels plaats in de tweede pijler.
2.5 De verstoring(en) van de werking van de arbeidsmarkt
Hiervoor zijn de institutionele verschillen in de behandeling van werknemers en zzp’ers uiteengezet. In deze paragraaf wordt nader bekeken welke gevolgen deze verschillen hebben voor de werking van de arbeidsmarkt. Eerst wordt de primaire verstoring van de werking van de arbeidsmarkt besproken als gevolg van het kostenverschil tussen werknemers en zzp’ers. Dit kostenverschil vloeit, zoals zal blijken, direct voort uit de hiervoor besproken institutionele verschillen. Voorts wordt een secundaire verstoring van de arbeidsmarkt besproken.
1 De FOR biedt de ondernemer die aan het urencriterium voldoet de mogelijkheid ten laste van de fiscale winst een reserve
op te bouwen voor de oude dag. De FOR kan gedurende het bestaan van de onderneming, of later bij staking, geheel of gedeeltelijk omgezet worden in een lijfrente op grond van art. 3.128 Wet IB. De FOR neemt dan met een gelijk bedrag af, zie art. 3.70 lid 1 sub a Wet IB.
2.5.1 Primaire verstoring arbeidsmarkt: loonkostenverschil werknemer/zzp’er
De arbeidsmarkt werkt, net als andere economische markten, op basis van vraag en aanbod. De prijs speelt op economische markten een belangrijke rol, het brengt vraag en aanbod bijeen (Pindyck & Rubinfield, 2013, p. 25). Op de arbeidsmarkt geldt als prijs het loon dat een werkgever een werknemer dient te betalen. De loonkosten zijn derhalve, afgezien van factoren als opleidingsniveau, ervaring etc., bepalend. De klassieke micro-economische theorie stelt dat ondernemers streven naar
winstmaximalisatie (Pindyck & Rubinfield, 2013, p. 282). Gesteld kan worden dat werkgevers trachten zo goedkoop mogelijke arbeidskrachten in te schakelen die in staat zijn hetzelfde werk uit te voeren. In het kader van dit onderzoek houdt dit gegeven in dat indien sprake is van een verschil in loonkosten tussen zzp’ers en werknemers, dit zijn weerslag zal hebben op de werking van de arbeidsmarkt. De ene groep zal de andere groep door de lagere loonkosten kunnen wegconcurreren. Het is daarom zaak de in de vorige paragraaf uiteengezette institutionele verschillen in samenhang te bekijken en te onderzoeken welke gevolgen deze verschillen hebben voor de loonkosten van
werknemers en zzp’ers.
Uit een interdepartementale beleidsonderzoek blijkt dat het structureel goedkoper is zzp’ers in te huren dan werknemers (Rijksoverheid, 2015, pp. 35-39). Deze conclusie geldt voor alle
inkomensniveaus die in de analyse betrokken zijn, te weten minimumloon, modaal en twee keer modaal. De kostenverschillen zijn overigens niet gering te noemen. Bij een gelijk modaal netto inkomen is de zzp’er elf duizend euro per jaar goedkoper. Hetgeen maandelijks lagere kosten voor de werkgever oplevert van circa negenhonderd euro (Rijksoverheid, 2015, p. 37). Het verschil in
loonkosten vloeit direct voort uit de institutionele verschillen die hiervoor besproken zijn. Zandvliet et al. (2013, p. 49) bevestigen deze bevinding. Ook zij concluderen dat de loonkosten van een zzp’er onder die van een werknemer liggen. Het gevolg van de lagere loonkosten is volgens het
interdepartementale beleidsonderzoek duidelijk: als zzp’ers concurreren met werknemers voor het verrichten van bepaalde arbeid, bestaat het gevaar dat werknemers uit de markt geprijsd worden (2015, p. 55). Er is aldus sprake van een verstoring van de arbeidsmarkt (Rijksoverheid, 2015, p. xiv). Stam (2013, p. 33) bevestigt deze verstoring. Hij stelt dat werknemers in toenemende mate van de arbeidsmarkt verdrongen worden door zzp’ers.
Belangrijk is te realiseren dat deze uitkomsten gelden voor de gevallen waarin zzp’ers in omvang gelijke voorzieningen treffen voor inkomensverlies en pensionering. In het
interdepartementale beleidsonderzoek is namelijk een aantal aannames gedaan teneinde de analyse geldig te laten zijn. Aangenomen is dat zzp’ers en werknemers in omvang gelijke reserveringen treffen ten aanzien van pensioen, ziekte en arbeidsongeschiktheid (Rijksoverheid, 2015, p. 36). In het geval van werknemers, worden deze reserveringen getroffen door de werkgever, daar die de premies afdraagt en in de regel een pensioenregeling voor zijn werknemer treft. Zzp’ers worden geacht in omvang dezelfde voorzieningen te treffen en deze reserveringen in het tarief te verwerken. Wanneer een zzp’er geen voorzieningen treft of kan treffen, dan wel in omvang kleinere voorzieningen treft dan een werknemer, en dit tot uitdrukking komt in het tarief, zal het verschil nog groter uitvallen
(Rijksoverheid, 2015, pp. 37-38). Hoewel de hiervoor genoemde aannames de vergelijking tussen werknemer en zzp’er beter mogelijk maken, is het de vraag of deze de werkelijkheid weerspiegelen. Uit onderzoek naar de pensioenvoorziening van de zzp’er blijkt dat ongeveer één op de twee zzp’ers geen voorziening voor zijn/haar pensioen treft (De Vries & Vroonhof, 2010, p. 6). De Vries en Vroonhof concluderen ten aanzien van verzekeringen voor inkomensverlies dat zzp’ers daarvoor nog minder verzekerd zijn: zesendertig procent is verzekerd tegen arbeidsongeschiktheid en slechts twintig
procent is verzekerd tegen ziekte (2010, p. 6). Het ligt derhalve voor de hand dat de hierboven gepresenteerde analyse niet geheel overeenkomt met de werkelijkheid. De werkelijke verschillen in loonkosten zullen hoger uitvallen, daar de aanname dat zzp’ers gelijke voorzieningen treffen niet opgaat. Als de werkelijke verschillen in loonkosten groter worden, lijkt aannemelijk dat de gesignaleerde verstoring van de werking van de arbeidsmarkt ook sterker wordt.
2.5.2 Secundaire verstoring arbeidsmarkt: schijnzelfstandigheid
Naast de hiervoor behandelde (primaire) verstoring van de arbeidsmarkt als gevolg van het
loonkostenverschil is sprake van een secundaire verstoring. Deze secundaire verstoring is gelegen in de aanzuigende werking van het ondernemerschap, voor zowel werkgever als werknemer. De aanzuigende werking houdt verband met de hiervoor besproken institutionele verschillen. Zzp’ers worden onderworpen aan een lagere effectieve belastingdruk dan werknemers en beschikken derhalve over het algemeen over een hoger netto inkomen (de Kam, 2009, pp. 1-3). Werkgevers profiteren van de lagere loonkosten die voor zzp’ers gelden, zoals in de vorige paragraaf uiteengezet is. Beiden hebben derhalve een financiële prikkel om de arbeidsrelatie te veranderen van werkgever-werknemer naar opdrachtgever-opdrachtnemer (Zandvliet et al., 2013, p. 49). Stam (2013, p. 29) stelt ook dat het voor zowel werkgever als werknemer aantrekkelijk is de arbeid als werknemer om te vormen naar ‘zelfstandig ondernemerschap’. Naast het financiële voordeel, biedt deze omzetting werkgevers flexibiliteit. Arbeid kan wanneer nodig ingekocht worden, zonder dat men rekening hoeft te houden met de werknemersbescherming, aldus Stam. Mol-Verver (2013, p. 2) stelt dat door de institutionele verschillen en de financiële prikkels die daaruit voortvloeien, belastingplichtigen als het ware uitgedaagd worden de situatie op dusdanige wijze te presenteren dat voldaan wordt aan het ondernemerschap. Schijnzelfstandigheid is het gevolg, aldus Mol-Verver.
In wezen kan gesteld worden dat deze schijnzelfstandigheid hetzelfde effect sorteert op de arbeidsmarkt als de primaire verstoring: ook nu is verdringing van reguliere werknemers het gevolg (Zandvliet et al., 2013, pp. v-1). Er is derhalve sprake van een versterking van de primaire verstoring. Schijnzelfstandigen zijn immers net als normale zelfstandigen goedkoper dan werknemers. Het feit dat zij schijn zzp’er zijn, doet aan het hiervoor geanalyseerde kostenverschil niks af. Deze betiteling heeft louter te maken met de fiscale kwalificatie, dat wil zeggen: in feite is sprake van een verkapt
dienstverband. Overigens is het vermeldenswaardig dat er ook gedwongen schijnzelfstandigen bestaan. Anders dan de hiervoor genoemde schijnzelfstandigen, waarbij zowel werkgever als
werknemer deze structuur wenselijk achten, betreft het hier schijnzelfstandigen die gedwongen zijn als ‘ondernemer’ door het leven te gaan. Doet men dat niet, dan volgt ontslag. Hoewel in de politiek veel discussie is omtrent deze laatste categorie, blijkt uit onderzoek dat maar een klein gedeelte van de schijn zzp’ers gedwongen is in een dergelijke constructie te werken, namelijk om en nabij de twee procent (Zandvliet et al., 2013, p. 35). Uit hetzelfde onderzoek blijkt dat ongeveer vijftien procent van de zzp’ers niet gedwongen schijnzelfstandigen zijn (Zandvliet et al., 2013, p. 35).
2.6 Conclusie
De in dit hoofdstuk besproken onderwerpen strekken ertoe de eerste subvraag te beantwoorden, die als volgt luidt: wat is de huidige fiscaal-economische behandeling van de zzp’er en van welke
verstoring(en) van de arbeidsmarkt is sprake als gevolg van deze behandeling? Deze subvraag is in
wezen op te delen in twee onderdelen, namelijk de huidige fiscaal-economische behandeling van de zzp’er en de verstoringen van de werking van de arbeidsmarkt die daaruit voortvloeien.
In paragraaf 2.2 is eerst besproken wat onder een zzp’er verstaan wordt in het kader van dit onderzoek. Gebleken is dat allerlei definities gebezigd worden en dat het soort onderzoek van invloed is op de uiteindelijk gebruikte definitie. De in dit onderzoek gehanteerde definitie diende duidelijk te zijn, maar tevens bruikbaar voor het onderzoeken van de fiscale positie van de zzp’er. Uiteindelijk is aansluiting gezocht bij de door Mol-Verver (2014a, pp. 4-5) gehanteerde definitie en de daaruit voortvloeiende categorieën, met dien verstande dat er enkele aanpassingen en samenvoegingen gepleegd zijn teneinde het contrast tussen de verschillende soorten zzp’ers te vergroten. De twee verschijningsvormen die onderscheiden zijn, betreffen de echte zzp’er en de nieuwe zzp’er. Deze laatste categorie vormt een soort tussencategorie met twijfelgevallen.
Op basis van de gekozen definitie is vervolgens het fiscale speelveld waarin de zzp’er zich bevindt, uiteengezet. De relevante inkomensbronnen waar de zzp’er mogelijkerwijs mee te maken kan krijgen, zijn in hoofdlijnen aan de orde gekomen. Bij elke bron is aan de hand van de wettelijke bepalingen, kamerstukken en jurisprudentie besproken wat de criteria zijn om aan toepassing van die inkomensbron toe te komen. Het doel van deze bespreking was uiteindelijk aan te kunnen geven wat de fiscale kwalificatie van de zzp’er is. Gebleken is dat de fiscale kwalificatie van de zzp’er
allesbehalve evident is. Hoewel de kwalificatie van de echte zzp’er over het algemeen geen problemen oplevert, zij worden in de regel steeds belast als ondernemer, bleek dat de fiscale kwalificatie van de nieuwe zzp’er erg afhankelijk is van de feiten en omstandigheden van het geval. In beginsel wordt de nieuwe zzp’er die meerdere opdrachtgevers heeft en derhalve toch grotendeels onafhankelijk is, alsnog gezien als echte zzp’er en dus belast als ondernemer. Ten aanzien van de nieuwe zzp’er die feitelijk afhankelijk is van zijn opdrachtgever(s), is aangegeven dat die betiteld wordt als schijn zzp’er en belast zou moeten worden als werknemer. Hij/zij heeft in feite een verkapte dienstbetrekking.
Na de fiscale behandeling van de zzp’er zijn de institutionele verschillen tussen de werknemer en zzp’er geanalyseerd. De economische behandeling van de zzp’er is besproken. Uit deze analyse is gebleken dat (1) de zzp’er een lagere effectieve belastingdruk heeft dan de werknemer, (2) de zzp’er wel verzekerd is voor de volksverzekeringen maar niet voor de werknemersverzekeringen en (3) dat het aanvullende pensioen van de zzp’er grotendeels opgebouwd wordt in de derde pijler. Dit laatste in tegenstelling tot de werknemer; die bouwt voornamelijk aanvullend pensioen op in de tweede pijler van het stelsel.
Het gevolg van de institutionele verschillen is een tweeledige verstoring van de werking van de arbeidsmarkt, in dit onderzoek aangeduid als de primaire en de secundaire verstoring. De primaire verstoring betreft een verdringing van reguliere werknemers door zzp’ers, als gevolg van het
loonkostenverschil tussen werknemers en zzp’ers. Dit loonkostenverschil is het directe gevolg van de besproken institutionele verschillen. De secundaire verstoring houdt het ontstaan van
schijnzelfstandigheid in als gevolg van het feit dat belastingplichtigen worden uitgedaagd een arbeidsrelatie als zelfstandig ondernemerschap vorm te geven, teneinde fiscale en kostenvoordelen te behalen. Het effect dat deze verstoring op de arbeidsmarkt heeft, is in wezen dezelfde als de primaire verstoring: reguliere werknemers worden verdrongen. De secundaire verstoring versterkt derhalve de primaire verstoring.
Concluderend kan de volgende fiscaal-economische behandeling van de zzp’er afgeleid worden. De zzp’er wordt fiscaal gezien vrijwel altijd als ondernemer belast, ofwel omdat de zzp’er echt ondernemer is, ofwel omdat de arbeidsrelatie als zodanig vorm wordt gegeven. De huidige economische behandeling heeft betrekking op de sociale zekerheid en de (aanvullende)
voor de werknemersverzekeringen en dat het aanvullend pensioen van de zzp’er vrijwel geheel wordt opgebouwd in de derde pijler van het stelsel. De gevolgen van deze huidige fiscaal-economische behandeling is een tweeledige verstoring van de arbeidsmarkt, de primaire en de secundaire verstoring, die beiden leiden tot de verdringing van reguliere werknemers op de arbeidsmarkt.
3 De Wet DBA en de verwachte fiscaal-economische effecten
3.1 Inleiding
In het vorige hoofdstuk is de werking van de secundaire verstoring van de arbeidsmarkt besproken en zijn de gevolgen hiervan gepresenteerd. Deze verstoring houdt het ontstaan van schijnzelfstandigheid in; belastingplichtigen worden uitgedaagd de arbeidsrelatie als zelfstandig ondernemerschap te presenteren, dan wel worden gedwongen de arbeidsrelatie op deze wijze voort te zetten. In dit
hoofdstuk staat de Wet DBA centraal, een wet die als doel heeft de schijnzelfstandigheid te bestrijden en de verantwoordelijkheden evenwichtiger te verdelen over opdrachtgever en opdrachtnemer. Het aangrijpingspunt vormt daarbij het geven van zekerheid over de fiscale kwalificatie van de
arbeidsrelatie. De vraag die in dit hoofdstuk behandeld wordt, luidt als volgt: wat is de Wet DBA en
welke fiscaal-economische effecten worden van de invoering verwacht?
Het hoofdstuk begint in paragraaf twee met een korte weergave van de totstandkoming van de Wet DBA. Voor een goed begrip van de werking van de Wet DBA, is het van belang de voorganger(s) van deze wet te bestuderen (Van Westen, 2016, p. 14). De VAR en de Beschikking Geen
Loonheffingen (hierna: BGL) worden nader bekeken. Voorts worden in paragraaf drie het doel en de werking van de Wet DBA besproken op basis van een analyse van de kamerstukken die tot de wet geleid hebben. Paragraaf vier bestaat uit een economische analyse van de invoering van de Wet DBA. De verwachte effecten van de invoering worden besproken. Tot slot volgt in paragraaf vijf een conclusie waarin de hierboven beschreven vraag beantwoord wordt.
3.2 De voorgeschiedenis: de situatie tot 1 mei 2016
De Wet DBA is per 1 mei 2016 in werking getreden en vervangt vanaf dan de VAR. Zoals reeds aangegeven, is het voor een goed begrip van de reden van invoering van de Wet DBA en de werking van de wet, belangrijk om de voorgeschiedenis van de totstandkoming van de wet weer te geven (Van Westen, 2016, p. 14). In deze paragraaf wordt achtereenvolgens de (oude) VAR en de (uiteindelijk niet ingevoerde) BGL besproken. De bespreking beperkt zich tot de hoofdlijnen en is voornamelijk gericht op het bespreken van de tekortkomingen van de wetten/voorstellen en het bespreken van de redenen voor de wetgever om te zoeken naar een alternatief.
De VAR is in 2001 in de belastingwetgeving geïntroduceerd. De reden van invoering is, zo blijkt uit de MvT, om belastingplichtigen waarvan op voorhand niet duidelijk is of zij als werknemer dan wel als ondernemer opereren zekerheid te verschaffen omtrent de kwalificatie van hun
arbeidsrelatie, en tevens om opdrachtgevers meer zekerheid te bieden over de eventuele verschuldigdheid van loonbelasting en premies werknemersverzekeringen (Kamerstukken II, 2003/2004, 29677, nr. 3, pp. 1-2). In het vorige hoofdstuk is gebleken hoe vaag de grens tussen werknemerschap en ondernemerschap kan zijn. De fiscale kwalificatie van de arbeidsrelatie is zoals aldaar gezegd het startpunt van de fiscale behandeling. De fiscale behandeling vloeit voort uit deze kwalificatie. Wordt een arbeidsrelatie als werknemerschap gekwalificeerd, dan dient de opdrachtgever (werkgever) loonheffingen en premies werknemersverzekeringen in te houden en af te dragen. Is een arbeidsrelatie echter aan te merken als zelfstandig ondernemerschap, dat wil zeggen er is sprake van een opdrachtgever-opdrachtnemer relatie, dan geldt het voorgaande met betrekking tot de
loonheffingen en werknemersverzekeringen niet. Naast de gevolgen voor de loonbelasting en de premieheffing is ook nog sprake van complicaties ten aanzien van de omzetbelasting. Diensten en leveringen verricht door een ondernemer zijn belast met omzetbelasting op grond van art. 1 Wet OB.
