Oplossingen voor het belastingdrukverschil

In hoofdstuk twee is gebleken dat sprake is van een niet gering belastingdrukverschil tussen werknemers en zzp’ers, dat een noemenswaardig effect heeft op de loonkosten van zzp’ers en zorgt voor een aanzuigende werking van het ondernemerschap (zie paragraaf 2.4.1 en 2.5.1). In deze subparagraaf worden twee oplossingen bekeken voor het belastingdrukverschil, een afschaffing of versobering van de ondernemersfaciliteiten, en een lastenverlaging op arbeid.

4.4.1.1 Afschaffing of versobering ondernemersfaciliteiten

Zoals in hoofdstuk twee eveneens uiteen is gezet, wordt het belastingdrukverschil veroorzaakt door de ondernemersfaciliteiten (Rijksoverheid, 2015, pp. 38-39). Een logische oplossing voor het verkleinen van het belastingdrukverschil zou derhalve een afschaffing of versobering van de

ondernemersfaciliteiten zijn. In paragraaf 2.4.1 is reeds kort aangegeven dat vraagtekens geplaatst kunnen worden bij de huidige fiscale facilitering van het ondernemerschap. Hier wordt verder ingegaan op de rechtvaardiging van de ondernemersfaciliteiten en de voor- en nadelen van de afschaffing dan wel versobering daarvan. In deze paragraaf wordt vooral ingegaan op de

zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling, daar deze faciliteiten het meest bijdragen aan het belastingdrukverschil (Hoekstra & Van Vuuren, 2013, p. 43). Eerst komt de zelfstandigenaftrek aan de orde, vervolgens de MKB-winstvrijstelling. Deze laatste faciliteit wordt minder uitgebreid behandeld omdat in de literatuur de meeste discussie gevoerd wordt over de zelfstandigenaftrek.

De zelfstandigenaftrek, geregeld in art. 3.76 Wet IB, houdt een aftrekpost in voor de ondernemer die aan het urencriterium van art. 3.6 Wet IB voldoet. De aftrekpost is als een absoluut bedrag vormgegeven. De zelfstandigenaftrek bedraagt thans 7.280 euro, eventueel verhoogd met een bedrag van 2.123 euro, de startersaftrek (zie art. 3.76 lid 2 en 3 Wet IB). De totstandkoming van de huidige zelfstandigenaftrek, is alles behalve duidelijk geweest. In 1971 kwam voor het eerst een zelfstandigenaftrek in de Nederlandse belastingwetgeving voor. Het betrof een investeringsaftrek voor kleine ondernemers. Deze regeling had niet het karakter van de huidige zelfstandigenaftrek. Na enkele aanpassingen en tijdelijke regelingen is in 1984 een permanente regeling ingevoerd die het startpunt vormde voor de huidige zelfstandigenaftrek (Vording, 2004, p. 8). De hoofddoelstelling van de zelfstandigenaftrek is, naast enkele instrumentele doelen, het stimuleren van ondernemerschap (Vroonhof, Verhoeven & Folkeringa, 2005, p. 48). Deze instrumentele doelen zijn: inkomenssteun voor kleine ondernemers, het afstemmen van de fiscale winstbepaling op specifieke kenmerken van het ondernemersinkomen en bijdragen aan een evenwichtige fiscale behandeling van zelfstandigen ten opzichte van dga’s (Vording, 2004, pp. 7-8). Het budgettaire beslag van de zelfstandigenaftrek

bedroeg in 2015 ruim 1,8 miljard euro, zoals blijkt uit de Miljoenennota (Kamerstukken II 2015/2016, 34300, nr. 2, p. 25). Het belastingdrukverschil dat aan de zelfstandigenaftrek toe te rekenen is, houdt in dat ondernemers tot een bedrag van circa negentienduizend euro geen inkomstenbelasting betalen, terwijl bij werknemers de grens op achtduizend euro ligt (Dollen, 2009, p. 2). Deze constateringen leiden uiteraard tot de vraag in hoeverre de doelstelling van de zelfstandigenaftrek bereikt wordt.

Het stimuleren van ondernemerschap door de overheid heeft als achtergrond dat aan ondernemerschap een belangrijke rol wordt toegekend in de groei en vernieuwing van de economie (Vroonhof et al., 2005, p. 20). Het bevorderen van innovatie en de creatie van werkgelegenheid zijn in het kader van fiscale stimulering van ondernemerschap veelgehoorde argumenten (Hoekstra & Van

Vuuren, 2013, p. 45). Ten aanzien van zzp’ers, kunnen enkele complicaties aangewezen worden in relatie tot deze doelstelling. Nederland telt ruim een miljoen zelfstandigen, waarvan

achthonderdduizend zzp’ers. Geschat wordt dat achtenzeventig procent van de zzp’ers eigen arbeid aanbiedt (Centraal Bureau voor de Statistiek, 2014, pp. 7-12). Uit empirisch onderzoek blijkt voorts dat negenentachtig procent van de zzp’ers niet voornemens is ooit personeel aan te nemen (Langman Economen, 2008, p. 11). Ten aanzien van innovatie kan gesteld worden dat een van de drijvers daarvan, investeringen zijn (OECD, 2007, p. 9). Het is echter de vraag of zzp’ers daadwerkelijk een bijdrage leveren aan het soort investeringen dat zorgt voor innovatie. Evers, Muijnck en Overweel (2002, p. 21) stellen namelijk dat de meerderheid van de zzp’ers investeert, maar dat het veelal investeringen in bedrijfsuitrusting (pc’s, machines) betreft. Investeringen die gericht zijn op

uitbreiding van de onderneming, zoals kennisverwerving, productontwikkeling of immateriële activa worden vrijwel niet gedaan (Evers et al., 2002, p. 5). Gesteld kan worden dat het juist laatstgenoemde investeringen zijn die innovatie bevorderen. Gelet op het voorgaande, kan terecht de vraag gesteld worden of zzp’ers bijdragen aan de hiervoor beschreven doelstelling van de zelfstandigenaftrek, economische groei door creatie van werkgelegenheid en stimulering van innovatie, als deze groep (1) nauwelijks voornemens is ooit personeel aan te nemen en (2) vrijwel niet investeert in uitbreiding van de onderneming. Een aanpassing van de huidige zelfstandigenaftrek lijkt derhalve realistisch en rechtvaardig.

Aan het begin van deze paragraaf zijn de instrumentele motieven genoemd. Eén van die motieven, de afstemming van de fiscale winstbepaling op de specifieke kenmerken van het

ondernemersinkomen, houdt sterk verband met hetgeen hiervoor opgemerkt is. Met dit motief wordt gedoeld op het feit dat winstinkomen meerdere functies heeft. Daar waar loon voornamelijk

aangewend wordt voor consumptie, zijn er bij winstinkomen twee extra functies aan te wijzen, te weten investeren en reserveren (Dollen, 2009, p. 3). Belastingplichtigen die in dienstbetrekking zijn, bouwen zoals in paragraaf 2.4.2 bleek, voornamelijk pensioen op in de tweede pijler. Ondernemers kunnen vrijwel geen pensioen opbouwen in de tweede pijler. Zij dienen zelfstandig een

pensioenvoorziening te verzorgen. Daarnaast zijn werknemers verzekerd voor inkomensverlies, daar zij recht hebben op uitkeringen die voortvloeien uit de werknemersverzekeringen. Zzp’ers dienen zichzelf te verzekeren voor inkomensverlies. Uit deze constateringen vloeit de winstinkomensfunctie ‘reservering’ voort. De investeringsfunctie behoeft geen toelichting, investeren is evident gekoppeld aan ondernemerschap. Deze functies rechtvaardigen een lager belastingtarief voor ondernemers, hetgeen de zelfstandigenaftrek bewerkstelligt. Gesteld kan worden dat de zelfstandigenaftrek feitelijk opgebouwd is uit twee componenten, een reserveringsdeel en een investeringsdeel (Dollen, 2009, pp. 3-4). Het idee is dat zzp’ers door de lagere belastingdruk de twee genoemde functies, daadwerkelijk kunnen effectueren. Zojuist is echter gebleken dat zzp’ers investeren, maar dat deze investeringen veelal kleine investeringen betreffen, zoals pc’s en machines, en geen uitbreidende, innoverende investeringen. Voorts is in paragraaf 2.5.1 gesteld dat slechts een op de twee zzp’ers een

pensioenvoorziening treft en dat nog minder zzp’ers zich verzekeren tegen inkomensverlies (De Vries & Vroonhof, 2010, p. 6). Vragen die terecht gesteld kunnen worden zijn of zzp’ers zich überhaupt realiseren dat een van de motieven toentertijd was deze twee inkomensfuncties te dienen, en daarnaast welke zzp’er deze aftrekpost daadwerkelijk gebruikt voor reservering dan wel investering. Het lijkt eerder zo dat zzp’ers de zelfstandigenaftrek als een op zichzelf staand fiscaal voordeel zien. Dollen (2009, p. 4) stelt dat de hiervoor genoemde splitsing een mogelijke oplossing kan zijn voor het belastingdrukverschil dat de zelfstandigenaftrek veroorzaakt. De twee inkomensfuncties komen dan

beter tot zijn recht. Deze splitsing kan vormgegeven worden door een deel van de zelfstandigenaftrek toe te kennen aan alle ondernemers, ongeacht of voldaan wordt aan het urencriterium, het zogeheten reserveringsdeel en het andere deel enkel toe te kennen aan ondernemers die kapitaalintensieve ondernemingen exploiteren en derhalve afhankelijk zijn van uitbreidende investeringen. Een dergelijke splitsing mitigeert zowel de primaire verstoring als de secundaire verstoring van de arbeidsmarkt. De crux zit namelijk in het ‘investeringsdeel’. Voor een goed begrip van de reden waarom beide verstoringen van de arbeidsmarkt hierdoor grotendeels verholpen kunnen worden, is van belang te herhalen dat van een verstoring van de arbeidsmarkt feitelijk alleen sprake is bij zzp’ers die soortgelijk werk uitvoeren als werknemers, zoals reeds in paragraaf 2.4.1 is opgemerkt. Het is immers evident dat het belastingdrukverschil tussen een zzp’er die handel drijft, bijvoorbeeld een groenteboer, en een werknemer die zich bezighoudt met bijvoorbeeld bedrijfsadministratie geenszins een verstoring van de werking van de arbeidsmarkt oplevert. Het gaat om zzp’ers die vergelijkbare diensten als werknemers aanbieden, te weten zzp’ers die voornamelijk arbeid aanbieden. Dergelijke zzp’ers exploiteren geen kapitaalintensieve onderneming en investeren, afgezien van de kleine investeringen zoals hierboven genoemd, niet, waardoor geen recht bestaat op het gedeelte dat

toerekenbaar is aan de investeringsfunctie. Een gedeelte van de aftrek vervalt dan, hetgeen leidt tot een kleiner belastingdrukverschil en een minder grote aanzuigende werking van het ondernemerschap. Ten aanzien van de kleine investeringen kan de belastingplichtige eventueel een beroep doen op de

kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (hierna: KIA) van art. 3.41 Wet IB, zodat geen ongelijkheid bestaat tussen zzp’ers die handel drijven en zzp’ers die eigen arbeid aanbieden. De budgettaire besparing die voortvloeit uit het schrappen van het gedeelte van de zelfstandigenaftrek dat

toerekenbaar is aan de investeringsfunctie voor deze eerder genoemde achtenzeventig procent van de zzp’ers die eigen arbeid aanbiedt, kan gebruikt worden voor gerichte aftrekposten dan wel subsidies aan ondernemers die daadwerkelijk zorgen voor innovatie en werkgelegenheid door uitbreidende investeringen te doen.

Het verdient opmerking dat de hierboven uiteengezette splitsing, twee opties biedt: ofwel deze splitsing vindt werkelijk plaats zoals hierboven beschreven in de huidige zelfstandigenaftrek, zoals Dollen (2009, p. 4) voorstelt, ofwel de zelfstandigenaftrek in de huidige vorm wordt afgeschaft, waarbij deze splitsing wordt geïncorporeerd in twee afzonderlijke regelingen, die qua budgettair beslag overeenkomen met de zelfstandigenaftrek. Men denke bijvoorbeeld aan gerichte innovatie- dan wel investeringssubsidies en een afzonderlijke regeling die de reserveringsfunctie honoreert,

bijvoorbeeld een collectieve pensioenregeling voor zzp’ers. De regeling die de reserveringsfunctie incorporeert zou in samenhang met een hervorming dan wel afschaffing van de FOR bezien moeten worden, waarover meer in paragraaf 4.3.2. Deze tweede optie verdient de voorkeur. Indien gekozen wordt voor de eerste optie bestaat immers nog steeds het probleem dat zzp’ers deze faciliteit niet daadwerkelijk aanwenden voor de reserveringsfunctie en de investeringsfunctie, maar het als op zichzelf staand fiscaal voordeel zien. De tweede optie, het afschaffen van de zelfstandigenaftrek en het introduceren van twee regelingen die elk een van de genoemde functies honoreren, biedt een gerichte fiscale stimulans, aangezien beide functies separaat effectiever tot hun recht kunnen komen. Hoekstra en Van Vuuren (2013, pp. 47-48) stellen dit ook. Volgens hen zijn algemene fiscale maatregelen niet geschikt voor de creatie van werkgelegenheid en het stimuleren van innovatie, daar die maatregelen ongericht zijn. De belastinguitgave is vrijwel altijd groter dan de bate van de fiscale regeling,

waardoor per saldo sprake is van verspilling van belastinggeld. De zelfstandigenaftrek is volgens hen om die reden niet te rechtvaardigen. Een beter alternatief is een specifieke regeling, bijvoorbeeld in de

vorm van subsidies, aldus Hoekstra en Van Vuuren. Deze constatering sluit aan bij de hiervoor gemaakte opmerkingen en bij de bevinding van de IBO werkgroep, die in een van de beleidsvarianten adviseert de zelfstandigenaftrek geleidelijk af te bouwen en daarvoor in de plaats gerichte

ondernemerssubsidies te verstrekken (Rijksoverheid, 2015, p. 93). De laatst besproken optie biedt op elk terrein een oplossing. De door de overheid gestelde doelstelling wordt bereikt, terwijl de primaire verstoring en de secundaire verstoring worden verholpen. Immers, de afbouw van zelfstandigenaftrek verkleint het belastingdrukverschil met werknemers en vermindert de aanzuigende werking van het ondernemerschap. Schijnzelfstandigheid wordt dan minder aantrekkelijk. De doelstellingen die de Wet DBA stelt, worden daarmee bereikt. Een belangrijk nadeel van de hierboven beschreven oplossing is dat de zelfstandigenaftrek tevens bedoeld is als inkomensondersteuning voor de kleine ondernemers. Men kan zich afvragen, of kleine ondernemers, die niet of nauwelijks investeren en kleine

reserveringen (kunnen) treffen, de dupe worden van deze fiscale hervorming. Uit onderzoek van de Sociaal Economische Raad blijkt immers dat drieënveertig procent van de zzp’ers een winst uit onderneming realiseert van tienduizend euro of minder, vóór toepassing van de zelfstandigenaftrek (2010, p. 30). Schenk merkt op dat voor de afschaffing of hervorming van de ondernemersfaciliteiten argumenten denkbaar zijn, maar dat onvoldoende aandacht wordt besteed aan de gevolgen daarvan voor de zelfstandigen (2013, p. 6). Een onderzoek naar de effecten van de bovenstaande hervorming verdient derhalve de voorkeur. Dollen (2009, p. 4) stelt dan ook terecht dat zorgvuldig gekeken moet worden naar de verdelingseffecten.

De andere faciliteit die zorgt voor een aanzienlijk belastingdrukverschil met werknemers, is de MKB-winstvrijstelling. Blijkens de MvT, is die faciliteit voornamelijk ingevoerd teneinde de

belastingdrukverschillen tussen de rechtsvormen in de Wet IB en de Wet VPB te verkleinen

(Kamerstukken II, 2005/2006, 30572, nr. 3, pp. 8-9). Heithuis (2005, p. 2) en Van Vuuren (2012, p. 4) stellen ook dat dit de reden van invoering geweest is. Het afschaffen dan wel versoberen van de MKB- winstvrijstelling lijkt minder voor de hand liggend. Het globaal evenwicht met de dga wordt dan immers verstoord, waardoor het risico op ontgaansconstructies groter wordt. Dergelijke

ontgaansconstructies worden juist met de Wet DBA beoogd tegen te gaan, maar dan in de Wet IB. Van Vuuren (2012, p. 15) stelt dan ook dat de MKB-winstvrijstelling een legitiem doel dient, namelijk het bewaren van fiscaal evenwicht ten opzichte van de vennootschapsbelasting. Men kan zich

afvragen waarom dit dan niet geldt voor de zelfstandigenaftrek. Eén van de motieven die ten

grondslag lagen aan de zelfstandigenaftrek was immers het bereiken van evenwicht ten opzichte van de dga (Vording, 2004, pp. 7-8). Daartoe zijn in de loop der jaren enkele verruimingen en verhogingen van de zelfstandigenaftrek doorgevoerd (Vording, 2004, p. 9). Volgens Van Vuuren (2012, pp. 11-15) ligt het verschil in het karakter van de regelingen. De zelfstandigenaftrek is een ‘grondslagversmaller’, terwijl de MKB-winstvrijstelling feitelijk uitwerkt als een belastingtariefkorting (Hoekstra & Van Vuuren, 2013, p. 43). De zelfstandigenaftrek verlaagt hoofdzakelijk het gemiddelde belastingtarief, terwijl de MKB-winstvrijstelling voornamelijk zorgt voor een verlaging van het marginale tarief (Van Vuuren, 2012, pp. 11-15). Hoewel een lager marginaal tarief automatisch zorgt voor een lager

gemiddeld tarief, stelt Van Vuuren (2012, pp. 11-15) op basis van de theorie van optimale

belastingheffing dat een lager marginaal tarief voor zzp’ers wenselijk is daar zij makkelijker minder uren kunnen werken of eventueel zwart kunnen werken. Een hoog marginaal tarief ontmoedigt zzp’ers derhalve tot het maken van winst dan wel het aangeven daarvan. Dit argument, in combinatie met de bewaking van de neutraliteit ten opzicht van de VPB, leidt tot de conclusie dat de MKB-

4.4.1.2 Lastenverlaging arbeid

Een andere mogelijkheid die veelal aangedragen wordt om evenwicht in de fiscale behandeling van zzp’ers en werknemers te bewerkstelligen, is het verlagen van de lasten op arbeid. Hiertoe zijn verschillende mogelijkheden, zowel aan de werkgeverskant als aan de werknemerskant (Rijksoverheid, 2015, p. 96). Daar de nadruk in dit onderzoek ligt op de asymmetrische fiscale behandeling tussen zzp’ers en werknemers wordt in deze paragraaf aandacht besteed aan

lastenverlichting aan de werknemerskant. In het Belastingplan 2016 is de lastenverlichting op arbeid verwerkt, die reeds aangekondigd is in het kader van het vijf miljard pakket (Kamerstukken II, 2015/2016, 34302, nr. 3, p. 2). Deze lastenverlichting wordt bereikt door een aantal maatregelen, waarvan de belangrijkste besproken worden. De maatregelen richten zich op de belastingtarieven en de belastingkorting(en). Ten aanzien van de belastingtarieven heeft het volgende te gelden: het tarief van de tweede en derde schijf van de loon- en inkomstenbelasting worden verlaagd met 1,85%-punt en de derde schijf wordt verlengd met een bedrag van 8.548 euro, zodat de vierde en tevens zwaarst belaste schijf later begint (Kamerstukken II, 2015/2016, 34302, nr. 3, p. 3). Op het gebied van de belastingkorting(en) worden de volgende maatregelen genomen: de algemene heffingskorting wordt versneld afgebouwd, terwijl de arbeidskorting wordt verhoogd (Kamerstukken II, 2015/2016, 34302, nr. 3, pp. 3-5). Werger (2015, p. 2) stelt dat werknemers met een inkomen tussen de negenduizend en vijftigduizend euro voornamelijk van de wijzigingen profiteren.

De hiervoor weergegeven maatregelen aan de werknemerskant, zijn in wezen ook door de IBO werkgroep voorgesteld teneinde de institutionele verschillen tussen zzp’ers en werknemers te verkleinen (Rijksoverheid, 2015, pp. 96-97). In zoverre zijn deze beleidsopties dus overgenomen. De IBO werkgroep stelt echter terecht dat de voordelen van maatregelen aan de werknemerskant, niet alleen bij werknemers terechtkomen. Zzp’ers profiteren immers ook van een hogere arbeidskorting en lagere tarieven in de tweede en derde schijf. Dergelijke maatregelen zorgen derhalve niet voor een evenwichtigere fiscale behandeling. Men kan zich hierover verbazen, gelet op het feit dat met deze maatregelen 3,9 miljard euro gemoeid is (Kamerstukken II, 2015/2016, 34302, nr. 3, pp. 3-5). Feitelijk kan geconstateerd worden dat een evenwichtigere fiscale behandeling tussen zzp’ers en werknemers, niet bereikt kan worden via lastenverlichting aan de werknemerskant in de loonbelasting. De

loonbelasting sluit immers qua tariefstelling geheel aan bij de tarieven in de inkomstenbelasting en de heffingskortingen gelden voor zzp’ers ook. Dergelijke maatregelen zijn derhalve niet in staat de primaire en secundaire verstoring van de arbeidsmarkt te verhelpen. Het loonkostenverschil en de aanzuigende werking van het ondernemerschap blijven bestaan. Gesteld kan worden dat een

evenwichtigere fiscale behandeling in de huidige fiscale regelgeving louter bereikt kan worden door afschaffing, versobering dan wel hervorming van de ondernemersfaciliteiten, zoals in paragraaf 4.3.1.1 besproken is.

Hoewel de lastenverlaging aan de werkgeverskant in dit onderzoek verder onbesproken is gebleven, kan de primaire verstoring daardoor (deels) worden verholpen. Dergelijke maatregelen zorgen immers voor lagere loonkosten, hetgeen het inhuren van werknemers aantrekkelijk maakt ten opzichte van zzp’ers (Rijksoverheid, 2015, p. 96). Belangrijk is dat zzp’ers geenszins profiteren van lastenverlichting aan de werkgeverskant, zodat het loonkostenverschil verkleind wordt. Geconcludeerd kan worden dat lastenverlichting aan de werknemerskant, ten aanzien van de verstoringen van de arbeidsmarkt, geen oplossing biedt. Lastenverlichting aan de werkgeverskant kan de primaire verstoring daarentegen wel mitigeren. Deze conclusie roept de vraag op waarom in verhouding veel geld vrijgemaakt is voor lastenverlichting aan de werknemerskant.