MASTERSCRIPTIE
DE BEHANDELING VAN VOUCHERS VOOR DE BTW
_________________________________________________________________
H.J.M. van der Burg
2015
Masterscriptie Internationaal & Europees Belastingrecht
“ De huidige behandeling van vouchers voor de btw en de behandeling
van vouchers onder het voorstel voor aanpassing van de Btw-richtlijn ”
Student:
Hidde van der Burg
Studentnummer:
5873886
Begeleider:
Mw. mr. R.L.R. Hennuin
Inleverdatum
30 juli 2015
Universiteit van Amsterdam
INHOUDSOPGAVE
Lijst van gebruikte afkortingen ... 4
INLEIDING ... 5
Hoofdstuk 1 HUIDIGE BEHANDELING VOUCHERS ... 7
Inleiding ... 7
§1.1 Cadeaubonnen ... 7
§1.1.1 De uitgifte van cadeaubonnen ... 7
§1.1.2 De inwisseling van cadeaubonnen ... 11
§1.2 Kortingskaarten ...12
§1.2.1 Gerechtshof Amsterdam – A-cards ... 12
§1.2.2 Verschuldigdheid en Maatstaf van heffing ... 15
§1.3 Telefoonkaarten ...17
§1.3.1 Single-purpose telefoonkaarten ... 17
§1.3.2 Multi-purpose telefoonkaarten ... 20
§1.4 Zegeltjes ...23
Hoofdstuk 2 VOORSTEL VAN DE EUROPESE COMMISSIE ... 24
Inleiding ...24
§ 1 De ‘Europese Voucher’ ...25
§1.1 SPV’s, MPV’s en Kortingsvouchers ... 26
§ 2 Verschuldigdheid en maatstaf van heffing ...27
§ 2.1 Single-purpose vouchers ... 28 § 2.2 Multi-purpose vouchers ... 29 § 2.3 SPV’s versus MPV’s ... 31 § 2.4 Kortingsvouchers ... 32 Samenvatting ... 35 CONCLUSIE ... 36 Literatuurlijst ... 38
Lijst van gebruikte afkortingen
A-G Advocaat-Generaal
art. Artikel
Besluit 1999 Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 (cadeaubonnen)
Besluit 2013 Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M (telefoonkaarten)
btw Belasting over de toegevoegde waarde
Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG
EC Europese Commissie
EG Europese Gemeenschap
EU Europese Unie
HR Hoge Raad der Nederlanden
HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie
p. pagina
Par. Paragraaf
Rb. Rechtbank
R.o. Rechtsoverweging
Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968
SPV Single-purpose Voucher
MPV Multiple-purpose Voucher
Uitvoeringsbesluit Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
Staatssecretaris Staatssecretaris van Financiën
INLEIDING
In het (internationale) handelsverkeer worden vouchers steeds vaker gebruikt.1
Vouchers - waaronder cadeaubonnen, kortingsbonnen en prepaidkaarten voor mobiele telefonie – vertegenwoordigen in de EU jaarlijks een markt van meer dan € 52 miljard
euro.2 De huidige Btw-richtlijn bevat geen specifieke regels voor de btw-behandeling
van vouchers, waardoor de behandeling voor de btw per lidstaat verschilt. De vraag blijft waar, wanneer en hoeveel btw precies moet worden afgedragen bij prestaties met vouchers. De onduidelijkheid in de behandeling van vouchers voor de btw gaat
ten koste van de efficiëntie van de interne markt.3 Bij gebrek aan harmonisatie van
btw-regels over de behandeling van vouchers in de EU kan dit leiden tot dubbele
belastingheffing, niet-belastingheffing en belastingontwijking.4 Om de verschillen in
behandeling van vouchers voor de btw tegen te gaan, heeft de Europese Commissie
een aanpassing van de Btw-richtlijn voorgesteld.5 De aanpassing van de Btw-richtlijn
moet een uniforme behandeling van vouchers in de EU garanderen en moet betrokken bedrijven meer zekerheid geven over hun fiscale verplichtingen. Het voorstel bevat een drietal hoofddoelstellingen.
Ten eerste moet duidelijk worden wanneer transacties met vouchers moeten worden belast om discrepantie van btw-heffing tussen lidstaten te voorkomen. Voor het tijdstip van belastingheffing wordt onder de nieuwe regels onderscheid worden gemaakt tussen het soort voucher, namelijk een single-purpose voucher (SPV) en een multi-purpose voucher (MPV).
Ten tweede moet een eenduidige definitie van vouchers het onderscheid tussen vouchers en andere betaalmiddelen helder maken. Door de toename van het gebruik van mobiele telefonie en de ontwikkeling in mobiele technologie, is het wat prepaidkaarten betreft noodzaak om prepaid tegoeden voor telecommunicatie van
prepaid tegoeden voor overige mobiele betaaldiensten te onderscheiden.6
1
Auteur J.B.O. Bijl geeft een opsomming van voordelen van vouchertransacties, maar laat tevens zien dat vouchers een groot aantal verschillende doelen en gevolgen hebben. Zie: J.B.O. Bijl,
Vouchertransacties vrijgesteld van BTW? , WFR 2013/489
2 Zie het persbericht van de EC: <http://europa.eu/rapid/press-release_IP-12-464_nl.htm> 3
Supra noot 2
4 Cf. R.A. Wolf, Vouchers; een btw-fenomeen an sich’, NTFR Beschouwingen 2012/28 (afl. 7) 5 Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het
gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft. COM(2012) 206
6 Overige mobiele betaaldiensten worden voor de btw anders gekwalificeerd. Daarover meer in
Ten derde moet aanpassing van de Btw-richtlijn duidelijke regels brengen voor de distributie van vouchers en met name voor de distributie die over meerdere lidstaten plaatsvindt. In een distributieketen is het niet altijd duidelijk wie, wanneer en over welk bedrag btw is verschuldigd. Het voorstel bevat verder technische maatregelen met betrekking tot het recht op aftrek, inwisselings- en terugbetalingsprocedures, de persoon die tot voldoening van de belasting is gehouden en andere verplichtingen
voor bedrijven.7 De nieuwe btw-regels voor de behandeling van vouchers zouden
vanaf 1 januari 2015 gelden.8 De inwerkingtreding is echter uitgesteld.9 Dit betekent
dat ondernemers in Nederland voor de btw-kwalificatie van vouchers vooralsnog
moeten leunen op de besluiten van de staatssecretaris van Financiën.10
In deze scriptie ga ik onderzoek doen naar de huidige Nederlandse btw-behandeling van vier type vouchers: cadeaubonnen, kortingsbonnen, telefoonkaarten en
zegeltjes.11 Onderzocht gaat worden of, wanneer en hoeveel btw er verschuldigd is bij
de uitgifte en verkoop van vouchers en bij inwisseling van vouchers door consumenten. Vervolgens ga ik in Hoofdstuk 2 het voorstel van de EC voor aanpassing van de Btw-richtlijn met betrekking tot vouchers bespreken. Aan de hand van het Commissievoorstel wordt nader besproken in welke mate de nieuwe btw-regels de huidige behandeling van vouchers in Nederland zullen wijzigen. Daarbij ga ik evalueren of aanpassing van de Btw-richtlijn onder het huidige voorstel daadwerkelijk zal leiden tot meer duidelijkheid en eenvoud voor de behandeling van vouchers voor de btw. In de conclusie ga ik antwoord geven op de vraag: “leidt het voorstel tot aanpassing van de Btw-richtlijn tot de gewenste duidelijkheid en eenvoud voor de btw-behandeling van vouchers?”
7 Zie voor de samenvatting van het EC voorstel: Tweede Kamer, vergaderjaar 2011-2012, 22 112, nr.
1428
8
Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft. COM(2012) 206, pagina 40
9
Het eindejaarsbericht btw 2015 van PwC spreekt van uitstel naar 1 januari 2016. Zie: <https://actueel.pwc.nl/belastingnieuws/btw/eindejaarsbericht-btw/>
10 Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten, Besluit 30 december 1999, nr.
VB99/2649, inzake cadeaubonnen.
11
Volgens de EC zijn deze drie type vouchers de meest gebruikte in de handelsmarkt van de EU. Prepaid vouchers vertegenwoordigen bijna 70% van de totale vouchermarkt, gevolgd door cadeaubonnen en kortingsbonnen. Zie: <http://europa.eu/rapid/press-release_IP-12-464_nl.htm>
Hoofdstuk 1
HUIDIGE BEHANDELING VOUCHERS
Inleiding
In dit hoofdstuk wordt de huidige btw-behandeling in Nederland van respectievelijk
cadeaubonnen, kortingsbonnen, telefoonkaarten en zegeltjes besproken.
Cadeaubonnen komen in allerlei soorten en maten voor. Boekenbonnen, CD-bonnen, kledingbonnen, bioscoopbonnen en VVV-geschenkbonnen zijn slechts enkele
voorbeelden.12 Kortingsbonnen kunnen worden gebruikt om tegen een gereduceerd
tarief, goederen en diensten af te nemen. Men vindt kortingsbonnen vaak in tijdschriften, of deze worden dor ondernemers gratis uitgedeeld onder het publiek. En door de commerciële en technologische ontwikkelingen in de telefoonmarkt kunnen telefoonkaarten tegenwoordig voor verschillende doeleinden worden gebruikt. Waar men vroeger telefoonkaarten kocht enkel om mee te bellen of te sms-en, kunnen telefoonkaarten nu ook worden gebruikt om te internetten en om spelletjes, ringtones en ander digitaal content te kopen. De opkomst en ontwikkeling van vouchers als betalingsmiddel hebben reeds tot een aantal prejudiciële vragen aan het HvJ geleid. Mede door de arresten van het HvJ, is de Nederlandse btw-behandeling van vouchers de laatste jaren op veel aspecten aangepast.13
§1.1 Cadeaubonnen
§1.1.1 De uitgifte van cadeaubonnen
Cadeaubonnen geven de houder het recht op goederen en diensten ter hoogte van de nominale waarde van de bon. Voor de btw-heffing hoeft geen rekening te worden gehouden me de uitgifte van cadeaubonnen. Handelingen inzake cadeaubonnen zijn in Nederland vrijgesteld. Daaronder valt ook de levering (uitgifte) van cadeaubonnen.
12 In navolging van Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen vallen
boekenbonnen nu onder ‘cadeaubonnen’.
13 Zo is het Besluit van 19 juli 1995, nr. VB94/2220 inzake telefoonkaarten aangepast in het Besluit
van 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M, en het Besluit van 22 december 1992, nr. VB92/2060 inzake cadeaubonnen aangepast in Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649.
Over het bedrag dat de ondernemer voor de cadeaubon van de afnemer ontvangt, hoeft geen btw te worden afgedragen.
De uitgifte van cadeaubonnen is vrijgesteld omdat cadeaubonnen volgens de staatssecretaris het karakter van waardepapieren in de zin van artikel 11, lid 1 aanhef
en onderdeel i sub 2 van de Wet OB 1968 hebben.14 Vrijgesteld van btw zijn
handelingen inzake effecten en andere waardepapieren. Uitgezonderd is de bewaring en beheer van effecten en waardepapieren alsook handelingen met betrekking tot waardepapieren die goederen vertegenwoordigen. Bij handelingen inzake ‘effecten’ gaat het om waardepapieren die een deelname in kapitaal vertegenwoordigen. In de
Btw-richtlijn is het begrip ‘effecten’ uitgesplitst in ‘aandelen’ en ‘obligaties’.15
Handelingen met betrekking tot waardepapieren die goederen vertegenwoordigen zijn
uitgezonderd om manipulatie met btw te voorkomen.16 De houder van een document
dat goederen vertegenwoordigt heeft tevens de feitelijke macht over de goederen. Overdracht van het document zou betekenen dat ook de macht om over het goed te beschikken wordt overgedragen. Goederen die normaliter belast zijn zouden in dit geval vrijgesteld geleverd kunnen worden.
Wat precies onder het begrip ‘andere waardepapieren’ moet worden verstaan blijkt
niet duidelijk uit de tekst van de Wet OB 1968 en de Btw-richtlijn.17 Omdat
‘waardepapieren’ een communautair begrip is, kan de jurisprudentie van het HvJ uitkomst bieden. Uit jurisprudentie blijkt dat depositocertificaten en schatkistpapieren
in ieder geval onder het begrip ‘waardepapieren’ vallen.18
Het HvJ legt vrijstellingsbepalingen in beginsel strikt uit omdat vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst
die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.19 Derhalve
houdt het HvJ met name rekening met de bewoordingen van de bepaling, de context waarin het begrip wordt gebruikt en de doelstelling van de vrijstelling waarin de
14
Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen. Art. 135, lid 1 onderdeel f Btw-richtlijn bevat een overeenkomstige bepaling voor de vrijstelling voor waardepapieren.
15 Art. 135, lid 1 onderdeel f Btw-richtlijn 16 Van Hilten & Van Kesteren 2012 17
Art. 135, lid 1 onderdeel f Btw-richtlijn
18 HvJ zaak C-77/01 (EDM), 29 april 2004
bepaling voorziet.20 Met betrekking tot de bewoordingen van de bepaling voorziet de vrijstelling voor waardepapieren specifiek op enerzijds waardepapieren die een eigendomsrecht op een rechtspersoon verlenen en anderzijds waardepapieren die een schuld vertegenwoordigen. ‘Andere waardepapieren’ zijn volgens het HvJ naar hun
aard vergelijkbaar met ‘waardepapieren’.21 Ondanks dat documenten die goederen
vertegenwoordigen voor de vrijstelling zijn uitgesloten, geeft dit volgens het Hof wel een aanwijzing dat ‘andere waardepapieren’ naar hun aard ook een bepaald recht
vertegenwoordigen.22 Voor wat betreft de context van de bepaling zijn vrijgestelde
handelingen inzake waardepapieren naar hun aard financiële verrichtingen, die niet noodzakelijkerwijs door banken of financiële instellingen hoeven te worden
verricht.23 Tot slot is de doelstelling van de vrijstelling om moeilijkheden in verband
met de vaststelling van de maatstaf van heffing en het bedrag van de btw aftrek te verhelpen.24
Met betrekking tot het oordeel van het HvJ over de bewoordingen en de context van de vrijstellingsbepaling kan worden opgemaakt dat waardepapieren een recht op een
levering of dienst vertegenwoordigen.25 Omdat cadeaubonnen de houders ervan het
recht geven om tot het daarop vermelde bedrag goederen en diensten af te nemen, heeft de staatssecretaris in mijn ogen terecht geoordeeld dat cadeaubonnen het
karakter van waardepapieren hebben.26 De staatssecretaris schaart boekenbonnen,
platen en CD-bonnen, theater-, concert- en bioscoopbonnen en VVV-geschenkbonnen
alle onder ‘cadeaubonnen’. 27 Het gevolg is dat de alle handelingen inzake
bovenstaande bonnen in Nederland zijn vrijgesteld. Daarmee valt de verkoop, alsook de aanmaak, afrekening en verrekening van cadeaubonnen buiten het heffingsbereik van de btw.28
20 Ibid.
21 HvJ, zaak C-461/12 (Granton Advertising), 12 juni 2014, r.o. 27 22
Ibid. r.o. 28
23
HvJ, zaak C-455/05 (Velvet & Steel Immobilien), r.o. 21 en 22
24 Supra noot 21, r.o. 24
25 HvJ, zaak C-461/12 (Granton Advertising), 12 juni 2014. Zie ook Van Hilten 1992, p. 142 en J.B.O.
Bijl, Vouchertransacties vrijgesteld van BTW? , WFR 2013/489
26 Cf. Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen. 27 Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen.
28 Bij deze laatste prestaties kan volgens het Besluit gedacht worden aan overkoepelende organisaties
van ondernemers dan wel specifiek in het kader van de verstrekking van cadeaubonnen in het leven geroepen centrales die ten behoeve van de aangesloten cadeaubonnen- verstrekkende ondernemers zorgdragen voor het (laten) functioneren van het verstrekkingssysteem.
Dat de verkoop van cadeaubonnen buiten de btw-heffing moet worden gelaten vindt
steun in Europese jurisprudentie.29 Omdat het in het bezit hebben van de cadeaubon
in feite een ‘tussenfase’ is tussen de uitgifte van de cadeaubon en de uiteindelijke inwisseling ervan, is bij de verkoop van de cadeaubon nog geen sprake van
verbruik.30 Aangezien de btw een verbruiksbelasting is, moet alleen over verbruik btw
te worden geheven.31 Ten tweede brengt het neutraliteitsbeginsel van de btw met zich
mee dat soortgelijke transacties – vanuit het oogpunt van de consument – hetzelfde
moeten worden behandeld.32 De overdracht van een cadeaubon kan worden gezien als
een overdracht van geld.33 Omdat in de juridische literatuur wordt verdedigd dat over
de overdracht van geld geen btw is verschuldigd, dient de overdracht van cadeaubonnen ook te zijn vrijgesteld. De overdracht van een cadeaubon wordt in dit geval net als de overdracht van geld slechts gezien als een tegenprestatie van een belaste handeling.34
De vrijstelling voor de verkoop en uitgifte van cadeaubonnen heeft wél tot gevolg dat de kosten die betrekking hebben op het uitgeven van de cadeaubon - bijvoorbeeld
drukkosten - niet in aftrek kunnen worden gebracht.35
29 Auteur Bijl verwijst naar HvJ EG, C-419/02 BUPA Hospitals Ltd.), 21 februari 2006, HvJ EG
X-277/05 (Société thermale d’Eugénie-les-Bains), 18 juli 2007 en HvJ, C-270/09 (The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs), 16 december 2010 in J.B.O. Bijl, Vouchertransacties vrijgesteld van BTW? , WFR 2013/489
30 Ibid.
31 Art. 1 lid 2 Btw-richtlijn en Van Hilten & Van Kesteren 2012 32
Supra noot 29. Auteur wijst op de gevoegde arresten van het HvJ C-259/10 en C-260/10
(Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs vs. The Rank Group plc) waarin de fiscale neutraliteit is geschonden omdat er sprake is van een verschil in behandeling voor de btw van twee verrichtingen van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk zijn.
33
Volgens de staatssecretaris doet de ingenomen cadeaubon in feite dienst als kasgeld. Zie: Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen.
34 Conclusie A-G Kokott, C-461/12 (Granton Advertising), 24 oktober 2013, r.o. 41. Tevens stelt Van
Hilten dat btw-heffing ter zake van de overdracht van geld ook tot technische bezwaren zou stuiten. Zie: Van Hilten 1992, p. 77
35 Zie bijvoorbeeld HvJ, nr. 268/83 BNB 1985/315 (Rompelman), 14 februari 1985, r.o. 22, 24, waaruit
§1.1.2 De inwisseling van cadeaubonnen
De btw-vrijstelling geldt niet als de klant de cadeaubon inwisselt. In deze situatie is er sprake van verbruik. Als er met de cadeaubon wordt betaald, is de ondernemer die de
bon inneemt op dat moment btw verschuldigd.36
Volgens het Besluit moet de ondernemer de btw berekenen over de ontvangen vergoeding voor de geleverde goederen of diensten. Volgens de staatssecretaris is de vergoeding het nominale bedrag dat met de cadeaubon wordt ‘ingezet’. Indien de klant heeft moeten bijbetalen, wordt de maatstaf van heffing vermeerderd met het bedrag dat is bijbetaald. Als de klant geld terug krijgt, wordt de maatstaf
verminderd.37 De maatstaf van heffing onder het Besluit is in overeenstemming met
de wettelijke maatstaf van heffing onder art. 73 Btw-richtlijn en art. 8 Wet OB 1968. Art. 73 Btw-richtlijn spreekt over ‘alles wat de leverancier of dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer’, terwijl art. 8 OB 1968 spreekt over ‘het totale bedrag dat in rekening wordt gebracht’ en ‘ingeval (…) meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt in plaats daarvan in aanmerking hetgeen is voldaan’. Het gaat bij de vaststelling van de vergoeding dus om de werkelijk ontvangen tegenprestatie, oftewel de subjectieve waarde die de
afnemer uiteindelijk bereid is te betalen.38 Bij de levering van goederen of diensten
met cadeaubonnen is deze waarde meestal de verkoopprijs. Het Besluit vermeldt tevens dat eventuele provisie die de ondernemer moet betalen in verband met de financiële afwikkeling van de cadeaubon aan zijn collega ondernemer of overkoepelde cadeaubonnencentrale, niet in mindering mag worden gebracht op de belastbare vergoeding. Deze regel is in lijn met de Europese jurisprudentie, waarbij aftrek van provisie op de maatstaf van heffing reeds ter sprake is gekomen in de zaak Chaussures Bally SA. In Bally oordeelde het HvJ dat het percentage (5%) dat de creditcardmaatschappij inhield bij de verkoop door middel van creditcards,
opgenomen moest worden in de maatstaf van heffing.39
36
Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen. In overeenstemming met Art. 14 lid 1 Btw-richtlijn en art. 3 Wet OB 1968
37 Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen en Gerechtshof te Amsterdam van
15 januari 1985, nr. 975/83, BNB 1986/329
38
HvJ nr. 230/87 (Naturally Yours), 23 november 1988, r.o. 16 en HvJ C-126/88 (Boots Company Plc.), 27 maart 1990
§1.2 Kortingskaarten
Kortingskaarten worden in Nederland voor de btw anders behandeld dan cadeaubonnen. In navolging op de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam omtrent
‘A-cards’ heeft de staatssecretaris het besluit inzake cadeaubonnen aangepast.40 Met
ingang van Besluit 1999 worden kortingskaarten niet meer als cadeaubonnen of
‘andere waardepapieren’ aangemerkt. 41 Volgens de staatssecretaris geven
kortingskaarten de houders ervan slechts het recht om goederen en diensten tegen gereduceerde prijzen af te nemen. Ook kunnen kortingskaarten niet tegen geld worden ingewisseld.
§1.2.1 Gerechtshof Amsterdam – A-cards
Onder het oude Besluit 1992 werd geen duidelijk onderscheid gemaakt tussen cadeaubonnen en kortingskaarten. Als gevolg daarvan speelde zich in 1997 een zaak
af waarin de kwalificatie van zogenaamde A-cards ter sprake kwam. 42
Belanghebbende verkocht A-cards, die de houders ervan het recht gaven op korting in de op de kaart vermelde restaurants. Belanghebbende was van mening dat de A-cards als cadeaubonnen moesten worden aangemerkt en verwees daarbij naar Besluit 1992. De verkoop van A-cards zou volgens belanghebbende vrijgesteld zijn. Hof Amsterdam oordeelde onder meer dat het beroep van belanghebbende op de vrijstelling faalt omdat de A-card niet voldoet aan de omschrijving van waardepapier. De A-cards zijn volgens Hof Amsterdam niet te gebruiken als betaling voor de aankoop van goederen of diensten. De houder van de A-card verwerft geen deelgerechtigheid in een duurzaam recht, maar slechts het recht op korting in de op de
kaart vermelde restaurants.43 In cassatie achtte de Hoge Raad de opvatting van Hof
Amsterdam onjuist.44 Blijkens de feiten kan de A-card volgens de Hoge Raad
worden gebruikt als (gedeeltelijke) betaling voor de verstrekking van spijzen en
dranken.45 Daarmee voldoet de A-card aan de omschrijving die in Besluit 1992 voor
cadeaubonnen wordt gegeven. Ondanks dat het oordeel van Hof Amsterdam door de Hoge Raad is vernietigd, heeft de uitspraak van Hof Amsterdam tot aanpassing van
40 Gerechtshof Amsterdam, nr. 94/4380, V-N 1998/37.10, 29 april 1997 41Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen 42 Supra noot 40
43
Gerechtshof Amsterdam, nr. 94/4380, V-N 1998/37.10, 29 april 1997, r.o. 5.2
44 Hoge Raad, nr. 33 390 (BNB 1998/312) 15 juli 1998 45 Ibid. r.o. 3.2
Besluit 1992 geleid.46 De staatssecretaris is het eens met Hof Amsterdam dat kortingskaarten niet kwalificeren als waardepapieren. Met ingang van Besluit 1999 worden kortingsbonnen expliciet van cadeaubonnen onderscheiden, en is de verkoop en uitgifte van kortingsbonnen niet meer vrijgesteld van btw.
Mijns inziens is het oordeel van Hof Amsterdam en de staatssecretaris juist. Kortingskaarten vertegenwoordigen weliswaar een recht, maar niet het recht op een
specifieke levering van goederen of diensten.47 Daarnaast bezitten kortingskaarten
geen nominale waarde waardoor de verkoop van kortingskaarten niet als financiële
verrichting kunnen worden aangemerkt.48 Ook A-G Kokott heeft geconcludeerd dat
kortingskaarten niet als waardepapieren kunnen worden aangemerkt.49 Deze conclusie
is onlangs door het HvJ in Granton Advertising bevestigd.50
In Granton Advertising wordt door hetzelfde Nederlandse bedrijf als in de zaak omtrent A-cards (opnieuw) geprocedeerd tegen de Inspecteur van de
Belastingdienst.51 Ditmaal betreft het de uitgifte en verkoop van zogenaamde
‘Grantoncards’, die net als A-cards de houders ervan het recht geven op prijskortingen bij bedrijven die daartoe met Granton Marketing BV een overeenkomst hebben
gesloten.52 Grantoncards kunnen bij verschillende verkoopkantoren worden gekocht,
zijn vrij overdraagbaar en de prijs van de Grantoncard varieert van € 15,- tot € 25,-. De belastinginspecteur had in navolging van Besluit 1999 voor de verkoop van de Grantoncards over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met december 2005 een naheffingsaanslag van € 643.567,- opgelegd. Granton Marketing BV was opnieuw van mening dat de verkoop van Grantoncards is vrijgesteld en ging na de
naheffingsaanslag in beroep bij de rechtbank Breda.53 Rechtbank Breda verklaarde
het beroep van Granton Marketing BV ongegrond. De rechtbank oordeelde dat Grantoncards niet als waardepapieren kunnen worden aangemerkt omdat Grantoncards geen bewijs van een deelgerechtigheid of een vordering vormen.
46 Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649, aanpassing van Besluit nr. VB92/2060 inzake
cadeaubonnen
47
Cf. J.B.O. Bijl, Vouchertransacties vrijgesteld van BTW? , WFR 2013/489
48 Zie §1.1.1, p. 6
49 Conclusie A-G Kokott, C-461/12 (Granton Advertising), 24 oktober 2013 50 HvJ, C-461/12 (Granton Advertising), 12 juni 2014, r.o. 34
51
Hof Den Bosch, zaak 11/00650bis, 2 april 2015, r.o. 2.4
52 In de casus worden restaurants, sauna’s, bioscopen en hotels genoemd. 53 Rb. Breda, nummer AWB 10/3415, 26 september 2011
In hoger beroep stelde het Hof ’s-Hertogenbosch prejudiciële vragen aan het HvJ over
de reikwijdte van het begrip ‘waardepapieren’.54 Gevraagd werd of de Grantoncard,
zijnde een overdraagbare kaart die wordt gebruikt voor (gedeeltelijke) betaling voor goederen en diensten, het karakter van een waardepapier heeft en, zo ja, of de uitgifte en verkoop van de Grantoncard is vrijgesteld van heffing van omzetbelasting. Het HvJ oordeelde dat Grantoncards de houders ervan in feite recht geven op een prijsvermindering bij de aankoop van goederen en diensten bij de aangesloten
bedrijven.55 Op vertoon van de Grantoncard ziet het aangesloten bedrijf af van de
normale prijs door in te stemmen met de lagere prijs die is afgesproken met Granton Marketing BV. Door de aankoop van een Grantoncard verwerft de consument geen eigendomsrecht en geen schuldvordering jegens Granton Marketing BV. Het enige dat de consument verwerft bij de aankoop van een Grantoncard is het recht op een
korting voor de door de aangesloten bedrijven aangeboden goederen en diensten.56
Naar de bewoordingen van de vrijstellingsbepaling is de Grantoncard naar zijn aard niet vergelijkbaar met ‘andere waardepapieren’. Daarnaast vertegenwoordigt de Grantoncard ook geen nominale waarde en is de kaart niet inwisselbaar voor geld of producten. De verkoop van de Grantoncard is volgens het Hof daarom geen financiële
verrichting.57 Ten slotte levert de berekening van de btw geen moeilijkheden op
aangezien de maatstaf van heffing gelijk is aan de door de consumenten voor de aankoop van een Grantoncard betaalde vergoeding.
Tot slot deed Hof ‘s-Hertogenbosch in vervolg van deze zaak uitspraak met betrekking tot het ingeroepen vertrouwensbeginsel en gelijkheidsbeginsel door
Granton Marketing BV.58 Granton Marketing BV stelde dat het gemaakte onderscheid
tussen cadeaubonnen en kortingskaarten in het Besluit 1999 niet geldig is, omdat
Besluit 1999 is gebaseerd op een uitspraak van Gerechtshof Amsterdam59 die later
door de Hoge Raad is vernietigd.60 Om die reden is Granton Marketing BV van
mening dat het oude Besluit 1992 van toepassing is.61 Hof ‘s-Hertogenbosch wuift
54 Hof ’s-Hertogenbosch, nr. 11/00650, V-N 2012/63.14, 11 november 2012 55
HvJ, C-461/12 (Granton Advertising), 12 juni 2014, r.o. 18
56 Ibid. r.o. 31 57 Ibid. r.o. 32
58 Hof Den Bosch, zaak 11/00650bis, 2 april 2015 59
Gerechtshof Amsterdam, nr. 94/4380, V-N 1998/37.10, 29 april 1997
60 HR, zaak nr. 33 390, BNB 1998/312, 15 juli 1998. Deze zaak wordt straks verder behandeld. 61 Besluit 22 december 1992, nr. VB92/2060 inzake cadeaubonnen
beide argumenten weg door te stellen dat het de staatssecretaris vrij staat om beleidsregels in te trekken of te wijzigen. Wat betreft de gelijkenis tussen Grantoncards en cadeaubonnen oordeelt het Hof dat eerstgenoemde geen nominale waarde kent en een cadeaubon wel. Van gelijke gevallen is hier geen sprake.
§1.2.2 Verschuldigdheid en Maatstaf van heffing
In het Besluit 1999 wordt over de maatstaf van heffing bij inwisseling van kortingskaarten niets gezegd. Op grond van art. 73 Btw-richtlijn en art. 8 lid 2 Wet OB 1968 moet de vergoeding worden gesteld op het subjectieve bedrag dat de ondernemer die de goederen of diensten levert verkrijgt of moet verkrijgen. Prijsverminderingen worden volgens de wetgeving buiten de maatstaf van heffing gelaten.62
Ook het HvJ heeft zich bezig gehouden met de maatstaf van heffing bij kortingen.63
De vraag hoe de btw bij kortingskaarten moet worden berekend hangt af van elk specifiek geval en met name de juridische en economische kenmerken van de
kaarten.64 In Argos verkoopt Engelse detailhandelaar Argos goederen op meer dan
300 verkooppunten in het Verenigd Koninkrijk.65 Argos geeft waardebonnen uit
waarmee haar goederen (gedeeltelijk) kunnen worden betaald. De waardebonnen worden voornamelijk door werkgevers afgenomen en als aanmoedigingspremie aan hun werknemers uitgedeeld. De waardebonnen worden gekocht voor een bedrag gelijk aan de nominale waarde van de bon of met een korting. De korting hangt af van de omvang van de bestelling. De eindgebruiker van de bon kan niet weten wie de bon oorspronkelijk heeft gekocht en of er korting op de nominale waarde is gegeven. De Engelse belastingdienst is van mening dat de nominale waarde van de bon de vergoeding van de levering vormt, ongeacht of de bon met korting is gekocht. Argos is daarentegen van oordeel dat in het geval de waardebon door Argos met korting is verkocht, de maatstaf van heffing het verschil is tussen de nominale waarde van de bon en de aan de eerste koper van de bonnen verleende korting. De Engelse rechter
62 art. 79(a) Btw-richtlijn en art. 8 lid 5(a) Wet OB 1968. Zie ook: §1.1.2 63
HvJ, C-461/12 (Granton Advertising), 12 juni 2014, HvJ, C-288/94 (Argos), 24 oktober 1996, HvJ, C-317/94 (Elida Gibbs), 24 oktober 1996, HvJ, C-126/88 (Boots Company), 27 maart 1990
64 HvJ, C-427/98 (Commissie v. Duitsland), 22 oktober 2002, r.o. 57 65 HvJ, C-288/94 (Argos), 24 oktober 1996
sluit voor de maatstaf van heffing aan bij het begrip ‘tegenprestatie’ in artikel 11 A, lid 1, sub a van de Zesde richtlijn. Onder dit artikel is de maatstaf van heffing ‘alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden’. De Engelse rechter is van mening dat de vergoeding moet worden bepaald op het moment waarop de bon door de eindgebruiker aan Argos ter betaling wordt aangeboden. Derhalve moet de maatstaf van heffing worden gesteld op het bedrag dat door de eindgebruiker - die de bon zonder korting heeft gekocht – wordt betaald. Omdat de Engelse rechter twijfelde over het geschil, is de vraag aan het HvJ voorgelegd. Het HvJ stelde vast dat de waarde van de tegenprestatie moet worden gesteld op het werkelijke bedrag dat de waardebon belichaamt. Om deze waarde vast te stellen moet worden gekeken naar de enige transactie die daarvoor relevant is, namelijk de transactie bestaande in de verkoop van de bon met of zonder korting. De maatstaf van heffing is het werkelijke bedrag waarvoor Argos de bon aan de oorspronkelijke koper heeft verkocht.
Een aantal maanden later komt het HvJ in Elida Gibbs tot eenzelfde uitkomst.66 In
deze zaak worden door fabrikant Elida Gibbs kortingsbonnen en geld-terug bonnen via bladen onder het publiek verspreid. De kortingsbonnen kunnen bij de detailhandelaren worden ingewisseld, waarbij Elida Gibbs op haar beurt de detailhandelaren vergoedt. De geld-terug bonnen kunnen door consumenten naar Elida Gibbs worden gestuurd waarna het aangegeven bedrag aan de consument wordt teruggeven. De prejudiciële vraag die is gesteld is of Elida Gibbs voor de maatstaf van heffing het bedrag van de kortingsbonnen en geld-terug bonnen mag aftrekken van de ontvangen vergoeding voor de geleverde goederen. Het HvJ beantwoordt deze vraag bevestigend.
In bovenstaande arresten heeft het Hof duidelijk gemaakt dat de maatstaf van heffing wordt gesteld op het werkelijk ontvangen bedrag. Eventuele kortingen of geld-terug
betalingen worden buiten de maatstaf van heffing gelaten.67 Dit uitgangspunt is door
het Hof in Granton Advertising opnieuw bevestigd.68
66
HvJ, C-317/94 (Elida Gibbs), 24 oktober 1996
67 Zie ook Van Hilten & Van Kesteren 2012
§1.3 Telefoonkaarten
Telefoonkaarten zijn tegenwoordig multifunctioneel. Naast bellen kunnen telefoonkaarten ook gebruikt worden voor diensten zoals internet. Door de ontwikkeling in het gebruik en distributie van telefoonkaarten zijn de btw-regels ten
aanzien van telefoonkaarten de laatste jaren regelmatig gewijzigd.69 Alvorens de
btw-behandeling van telefoonkaarten te bespreken, is het belangrijk om onderscheid te maken tussen single-purpose telefoonkaarten en multi-purpose telefoonkaarten. Single-purpose telefoonkaarten zijn kaarten die nagenoeg uitsluitend kunnen worden gebruikt om te telefoneren terwijl multi-purpose telefoonkaarten ook kunnen worden gebruikt voor diensten zoals internet en het downloaden van spelletjes en ringtones. Dit onderscheid is van belang aangezien bij de verkoop van multi-purpose telefoonkaarten nog niet vaststaat welke diensten door de eindgebruiker precies worden afgenomen. De plaats van de dienst en/of het toepasselijke btw-tarief op het tijdstip van verstrekking is dan vaak nog onbekend. In lijn met de Europese jurisprudentie is de verkoop van multi-purpose telefoonkaarten in Nederland om
bovenstaande reden geen belastbaar feit voor de btw.70 De btw is pas verschuldigd bij
het uiteindelijke gebruik van de telefoonkaart.71
§1.3.1 Single-purpose telefoonkaarten
Telefoonkaarten kunnen door het telecombedrijf rechtstreeks of via distributeurs aan de eindgebruikers worden verkocht. Bij de rechtstreekse verkoop van single-purpose telefoonkaarten is volgens Besluit 2013 sprake van een vooruitbetaling voor de te verrichten telecommunicatiediensten. Verschuldigdheid van btw ontstaat op het moment van vooruitbetaling van de dienst, óf op het latere moment van het verrichten
van de telecommunicatiedienst.72 De btw moet worden berekend over hetgeen het
telecombedrijf werkelijk ontvangt voor de door hem verkochte single-purpose
telefoonkaart.73 Indien de telefoonkaart niet met korting wordt verkocht, is dit vaak de
69
O.L. Mobach, Cursus Belastingrecht Archief 2013/OB.2.2.1.A.e4, geraadpleegd via Kluwer Navigator (bijgewerkt tot 11-03-2013)
70 Cf. F.L. Idsinga, Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd, WFR 2006/947 en HvJ. C-419/02 (BUPA
Hospitals), 21 februari 2006
71
Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten
72 Ibid. 73 Ibid.
nominale waarde die op de kaart is aangegeven. Het gevaar bij de keuzevrijheid van verschuldigdheid is dat er dubbele heffing, niet-heffing of belastingontwijking kan plaatsvinden als de dienst grensoverschrijdend wordt verricht. Zo kan het voorkomen dat de telefoonkaart in de ene lidstaat bij vooruitbetaling wordt belast en in de andere
lidstaat bij het verrichten van de telecommunicatiedienst.74 Telecombedrijven zullen
er waarschijnlijk voor kiezen om belasting af te dragen op het latere moment van het verrichten van de dienst. Op deze manier kan door het telecombedrijf een liquiditeitsvoordeel worden behaald.
Als de single-purpose telefoonkaarten via distributeurs worden verkocht die niet op eigen naam en voor eigen rekening handelen, verrichten de distributeurs slechts een
verkoopondersteunende distributiedienst aan het telecombedrijf.75 De vergoeding
waarover btw moet worden berekend is de provisie die de distributeur ontvangt. Anders is het als de single-purpose telefoonkaart via een distributeur op eigen naam en voor eigen rekening wordt verkocht. In dit geval is er tweemaal btw verschuldigd: (i) het telecombedrijf is btw verschuldigd over de van de distributeur ontvangen vergoeding, en (ii) de distributeur is btw verschuldigd over zijn ontvangen vergoeding door de andere distributeur of eindgebruiker. De eerst genoemde vergoeding wordt in Besluit 2013 aangemerkt als een vergoeding voor telecommunicatiediensten. De dienst waarvoor de distributeur de vergoeding ontvangt is niet nader gekwalificeerd.
Onder Besluit 2013 zijn de btw-regels voor single-purpose telefoonkaarten
geactualiseerd.76 De reden voor de aanpassing was de uitspraak van het HvJ in de
zaak Lebara. 77 Lebara verstrekt telecommunicatiediensten door middel van
telefoonkaarten in het Verenigd Koninkrijk. Met de telefoonkaarten kunnen eindgebruikers tegen een voordelige prijs naar het buitenland bellen. Lebara verkoopt de telefoonkaarten niet rechtstreeks aan de eindgebruiker, maar deze worden via distributeurs in de handel gebracht. De distributeurs nemen de telefoonkaarten van Lebara af tegen een prijs die minder bedraagt dan de nominale waarde van die kaarten. De telefoonkaarten worden door de distributeurs op eigen naam en voor eigen rekening verkocht aan de eindgebruikers. Lebara is van mening dat zij bij de
74 Zie ook: HvJ, C-520/10 (Lebara), 3 mei 2012, r.o. 19 75
Ibid.
76 Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten 77 HvJ, C-520/10 (Lebara), 3 mei 2012
verkoop van de telefoonkaarten zelf geen dienst onder bezwarende titel verricht, maar dat de distributeurs de telecommunicatiediensten aan de eindgebruikers leveren. De Engelse belastingdienst daarentegen is van mening dat Lebara in werkelijkheid twee diensten verleent: (i) de uitgifte van de telefoonkaarten aan de distributeurs en (ii) de verzilvering van het beltegoed wanneer de eindgebruiker het beltegoed verbruikt. Volgens de Engelse belastingdienst staat het de lidstaten vervolgens vrij om te kiezen welke van de twee diensten belast wordt. In het Verenigd Koninkrijk is gekozen om de verzilvering van het beltegoed te belasten.78
De verwijzende rechter vraagt het HvJ of er bij Lebara inderdaad sprake is van twee belastbare diensten, en zo ja, hoe de btw-heffing vervolgens verloopt. Het Hof oordeelt dat er door Lebara slechts één dienst wordt verricht, namelijk de verkoop van de telefoonkaarten aan de distributeurs. Lebara ontvangt daarvoor één daadwerkelijke betaling van de distributeurs in het kader van de levering van zijn telecommunicatiediensten. Anders dan de Nederlandse staatssecretaris ziet het Hof de betaling niet als een vooruitbetaling voor een nog te leveren telecommunicatiedienst,
maar als een betaling voor een direct geleverde dienst.79 Omdat de telefoonkaarten via
distributeurs op eigen naam en voor eigen rekening worden verkocht, bestaat volgens het Hof bij de verkoop van single-purpose telefoonkaarten door Lebara geen rechtstreeks verband tussen de levering van de telecommunicatiedienst en de
vergoeding van de eindgebruiker.80
Ook het Hof maakt niet duidelijk hoe de verkoop door de distributeurs aan de eindgebruikers moet worden gekwalificeerd. In de literatuur wordt gesteld dat deze dienst ook als telecommunicatiedienst moet worden aangemerkt, aangezien het HvJ aangeeft dat het communautaire begrip ‘telecommunicatiediensten’ ruim moet
worden opgevat.81 Onder het begrip kunnen daarom alle diensten vallen waarmee een
dergelijke transmissie mogelijk wordt gemaakt.82 De A-G is echter van mening dat de
distribiteurs geen telecommunicatiedienst verlenen omdat de dienst niet geheel en al
van Lebara op de distribiteur is overgegaan.83 Naar mijn mening is de verkoop van de
telefoonkaart door de distributeur aan de eindgebruiker geen levering van een
78
Ibid. r.o. 17
79 Ibid. r.o 34, 35
80 Lebara verricht derhalve geen dienst onder ‘bezwarende titel’ ad artikel 2, lid 1 punt 1a Btw-richtlijn. 81 Van Nellen & Harwegen den Breems, ‘de btw-behandeling van telefoonkaarten (HvJ Lebara),
NTFR2012/1344
82 HvJ, C-520/10 (Lebara), 3 mei 2012, r.o. 35
telecommunicatiedienst. Het economische doel van de distributeurs is enkele om de telefoonkaarten van telecombedrijven door te verkopen. Daarbij heeft de telefoonkaart geen zelfstandige functie als goed of dienst.
De uitspraak van het HvJ in Lebara kan worden gezien als een goede stap richting een uniforme btw-behandeling van single-purpose telefoonkaarten die via
distributiekanalen worden verkocht.84 Daarnaast kan de uitspraak in Lebara van
betekenis zijn voor de verkoop van andere soorten kaarten via distributeurs zoals concertkaarten en kaarten voor sportevenementen. Voorwaarde is wel dat de verkoop in naam en voor rekening van de distributeur komen en de aard en hoeveelheid van de prestaties van te voren vast staan. Alleen onder deze voorwaarden kan kaart reeds bij uitgifte worden belast.
§1.3.2 Multi-purpose telefoonkaarten
In het inmiddels vervangen Besluit 1995 werd het onderscheid tussen single en multi-purpose-telefoonkaarten nog niet duidelijk gemaakt. Telefoonkaarten werden aangeduid als (oplaadbare) chipkaarten die konden worden gebruikt als betaalmiddel
voor diverse prestaties, waaronder telecommunicatiediensten. 85 Multifunctionele
telefoonkaarten werden aangemerkt als kaarten met het karakter van waardepapieren in de zin van art. 11, lid 1, letter i, punt 2 van de Wet OB 1968, waardoor over de verkoop van de telefoonkaarten door distributeurs geen omzetbelasting was verschuldigd.
De kwalificatie van multifunctionele telefoonkaarten als waardepapier leidde tot juridische discussies, waarbij het de vraag was of telefoonkaarten onder de strikte
interpretatie van ‘waardepapier’ konden vallen.86 Mijns inziens heeft het HvJ met zijn
uitspraken in Lebara en Granton Advertising een einde aan deze discussie gemaakt.87
In Lebara wordt de verkoop van single-purpose telefoonkaarten aangemerkt als een
84 Ibid.
85 Besluit 19 juli 1995, nr. VB94/2220 inzake telefoonkaarten 86
Cf. F.L. Idsinga, Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd, WFR 2006/947 en Conclusie A-G van Hilten, 14 januari 2014, inzake HR nr. 13/00057
belaste overdracht van een recht.88 Hoewel Lebara single-purpose telefoonkaarten betrof, geldt dit naar mijn mening ook voor multi-purpose telefoonkaarten. Het enige verschil met single-purpose telefoonkaarten is dat het bij multi-purpose telefoonkaarten nog niet bekend is wélk recht precies gaat worden overgedragen. De verkoop van multi-purpose telefoonkaarten vormt op zichzelf geen belastbaar feit
voor de btw.89 Btw-heffing bij multi-purpose telefoonkaarten vindt derhalve pas
plaats bij het verbruik. Daarnaast kan uit Granton Advertising worden geconcludeerd dat telefoonkaarten geen waardepapieren zijn omdat telefoonkaarten slechts gebruikt worden voor de betaling van de geleverde (telecommunicatie) diensten. Bij de aankoop van telefoonkaarten verkrijgt de houder noch een eigendomsrecht, noch een schuldvordering op het telecombedrijf. De houder verkrijgt slechts het recht op afname van de aangeboden diensten door het telecombedrijf. Daarnaast zijn
telefoonkaarten niet inwisselbaar voor geld of producten.90
Vóórdat het HvJ zijn oordeel in Granton Advertising had gegeven, was het besluit
inzake telefoonkaarten door de staatssecretaris reeds aangepast.91 Met ingang van 25
januari 2013 wordt er duidelijk onderscheid gemaakt tussen single en multi-purpose telefoonkaarten en is de vrijstelling voor de verkoop van multifunctionele
telefoonkaarten door distributeurs komen te vervallen.92 De btw op de kosten die zijn
toe te rekenen aan de verkoop en distributie zijn aftrekbaar geworden. Volgens de staatssecretaris verrichten distributeurs van multi-purpose telefoonkaarten een met btw belaste verkoopondersteunende distributiedienst. De distributeurs zijn zelf geen afnemers van telecommunicatiediensten en verrichten ook geen telecommunicatiediensten aan de eindgebruikers. De verstrekking van multi-purpose telefoonkaarten door distributeurs aan eindgebruikers maakt daarmee een onzelfstandig onderdeel uit van de prestatie bestaande uit de verstrekking van (in hoofdzaak) telecommunicatiediensten. Het is dus niet relevant meer of de telefoonkaart überhaupt een waardepapier is of niet, omdat de verstrekking door distributeurs wezenlijk anders is dan handelingen inzake waardepapieren.
88 HvJ, C-520/10 (Lebara), 3 mei 2012, r.o. 34
89 Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten 90
HvJ, C-461/12 (Granton Advertising), 12 juni 2014, r.o. 31, 32
91 Supra noot 89 92 Ibid.
Bij het verbruik van de multi-purpose telefoonkaart moet het telecombedrijf btw afdragen over de door hem daadwerkelijk verrichte telecommunicatiediensten en
eventuele andere door hem verrichte belaste prestaties.93 De maatstaf van heffing is
het bedrag waarmee het tegoed op de multi-purpose telefoonkaart wordt
afgewaardeerd.94 De distributeurs die de multi-purpose telefoonkaarten leveren zijn
btw verschuldigd over de marge die voor hun distributiedienst wordt ontvangen.95 In
de praktijk is dit veelal een percentage van de waarde van de telefoonkaart die de distributeur voor rekening en risico van het telecombedrijf heeft verkocht. De marge die distributeurs realiseren heeft overigens geen invloed op de maatstaf van heffing
voor het telecombedrijf.96 Het standpunt van het besluit gaat op dit punt in tegen een
eerdere uitspraak van Hof Amsterdam, waarin de vergoeding werd gesteld op het bedrag dat het telecombedrijf ter zake van de uitgifte van de kaarten heeft ontvangen van de distributeurs.97
Opmerkelijk is dat Besluit 2013 vermeldt dat over vervallen tegoed van multi-purpose telefoonkaarten geen btw is verschuldigd, terwijl bij verjaarde, niet volledig afgewaardeerde single-purpose telefoonkaarten waarbij de btw reeds is afgedragen, geen recht op teruggaaf van btw bestaat. Naast een mogelijk liquiditeitsvoordeel bij het uitgeven van multi-purpose telefoonkaarten, lijkt het onrechtvaardig dat er
btw-heffing plaatsvindt over ongebruikt tegoed. 98 De btw beoogt immers de consumptie
te belasten en met het ongebruikte tegoed nooit een prestatie is afgenomen. Dit is echter een logisch gevolg van de regelt omtrent btw-heffing. Mijns inziens is een optie tot teruggaaf van btw over ongebruikt tegoed van single-purpose telefoonkaarten niet onmogelijk aangezien telecombedrijven beschikken over systemen waarmee zij elke verkochte telefoonkaart kunnen traceren om de geldigheid
van de single-purpose telefoonkaart en het resterende krediet te achterhalen. 99
93 Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten 94 Ibid.
95
Ibid.
96 O.L. Mobach, Cursus Belastingrecht Archief 2013/OB.2.2.1.A.e4 (bijgewerkt tot 11-03-2013) 97 Hof Amsterdam, nr. 11/00848, LJN BY4556, 22 november 2012
98 Cf. Mr. S. van der Hoeven en drs. T. Braakman, De toekomstige btw-behandeling van vouchers alles
helder? WFR 2013/1257
99 Zo blijkt dat telecombedrijf Lebara over een soortgelijk systeem beschikken. Zie: HvJ, C-520/10
§1.4 Zegeltjes
Supermarkten of andere winkels verstrekken vaak gratis zegeltjes om klanten aan zich te binden. Tegen inlevering van de zegeltjes kunnen klanten kortingen of goederen van de desbetreffende ondernemer verkrijgen. Door de zegeltjes in te leveren daalt de
oorspronkelijke vergoeding voor de geleverde goederen of diensten. 100 De
vermindering van de vergoeding kan worden verrekend via art. 29 Wet OB 1968, doch bevatten art. 20 en art. 21 van het Uitvoeringsbesluit OB 1968 specifieke regels.
De btw-regeling voor zegeltjes houdt in dat ondernemers pas bij de levering van de
goederen met de zegeltjes rekening hoeven te houden.101 Bij de inwisseling van
zegeltjes voor de levering van goederen wordt de btw geheven over de bijbetaling die
de klant moet doen.102 Net als bij kortingskaarten, wordt de ‘korting’ die het zegeltje
behelst niet in de maatstaf van heffing opgenomen.
Het btw-tarief is het tarief dat op de levering van de desbetreffende goederen tegen inwisseling van de zegeltjes van toepassing is. De berekening van de btw wordt lastiger indien het tarief van de goederen die tegen inwisseling van de zegeltjes worden geleverd hoger is dan het tarief van de goederen die zijn geleverd waarbij de zegeltjes zijn verstrekt. Indien de goederen die zijn geleverd tegen inwisseling van de zegeltjes aan 21% zijn onderworpen en de goederen waarbij de waardebonnen zijn verstrekt aan 6%, bedraagt de btw 21/121 van het bedrag van bijbetaling en
(21/121-6/106) van de resterende winkelwaarde.103 In de omgekeerde situatie heeft de
ondernemer recht op teruggaaf van de btw.
100 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 226 101 Ibid.
102
Art. 20 Uitvoeringsbesluit OB 1968 en Art. 21 Uitvoeringsbesluit OB 1986 en Besluit 5 november 2001, nr. CPP2001/2160M inzake zegeltjes
Hoofdstuk 2
VOORSTEL VAN DE EUROPESE COMMISSIE
Inleiding
Op dit moment wordt de btw-behandeling van vouchers grotendeels aan de lidstaten overgelaten. Door gebrek aan regelgeving is de btw-behandeling van vouchers omtrent de uitgifte, verkoop en inwisseling niet in alle lidstaten gelijk. Daarnaast heeft het HvJ niet alle prestaties met vouchers belicht. Een nieuw set aan btw-regels kan een uniforme btw-behandeling van vouchers in de Europese Unie realiseren. Het
voorstel van de EC om de Btw-richtlijn aan te passen voorziet in deze behoefte.104 De
EC is van mening dat harmonisatie van de btw-behandeling van vouchers een positief effect zal hebben op bedrijven die grensoverschrijdend handelen. Vouchers komen vaak via een keten van distributeurs bij de klant terecht. Indien de distributie zich over verschillende lidstaten uitstrekt, worden ondernemers geconfronteerd met uiteenlopende benaderingen. Dit heeft een mogelijke misloop van belastinginkomsten als gevolg. Uniforme regels moeten onzekerheden over btw-verplichtingen wegnemen en een einde maken aan de situaties van dubbele heffing, niet-heffing en belastingontwijking. Nederland heeft aangegeven groot voorstander te zijn van het
uniformeren van btw-regels.105 In dit hoofdstuk wordt het voorstel van de EC
geanalyseerd en wordt onderzocht in welke mate het voorstel de huidige behandeling van vouchers wijzigt. Vervolgens wordt bezien of het voorstel daadwerkelijk een positieve verandering brengt voor de behandeling van vouchers voor de btw.
104 COM(2012)206 - Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG
betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft. De voorgestelde artikelen heb ik als bijlage 1 toegevoegd.
§ 1 De ‘Europese Voucher’
Eén van de drie hoofddoelstellingen is een eenduidige definitie van vouchers te geven. Mede door innovatie op het gebied van nieuwe betaalsystemen is de grens tussen vouchers en nieuwe betaalsystemen vervaagd. Zo kan tegenwoordig ook met mobiele telefoons worden betaald. Om vouchers van andere (mobiele) betaalsystemen te onderscheiden, wordt als doorslaggevend criterium gesteld dat vouchers het recht
geven op afname van goederen en diensten.106 Het karakter van de voucher wordt
omschreven als een instrument met doorgaans een achterliggend commercieel of promotioneel doel. In het voorgestelde artikel 30bis lid 1 wordt de definitie van vouchers gegeven:
“Onder ‘voucher’ wordt verstaan een instrument dat recht geeft op afname van goederen of diensten, dan wel op een prijskorting of terugbetaling in verband met een levering van goederen of diensten, in combinatie met een overeenkomstige verplichting om aan dit recht te voldoen.”
De voorgestelde Europese definitie van een ‘voucher’ is overeenkomstig met de betekenis die wordt gegeven in de Dikke van Dale: ‘een bon die recht geeft op
iets’.107 Uit de toelichting van het voorstel volgt dat met de term ‘instrument’ wordt
bedoeld dat een voucher zowel in fysieke als elektronische vorm kan voorkomen. Vouchers die gratis worden verstrekt en de houders ervan recht geven op afname van goederen of diensten zonder verdere betalingen, kunnen volgens het voorstel worden beschouwd als relatiegeschenken. Een gratis kortingsvoucher die de houder recht geeft op een korting bij een latere transactie wordt beschouwd als een verplichting om een prijsvermindering te verlenen.
Cadeaubonnen, kortingsbonnen, telefoonkaarten en zegeltjes vallen alle vier onder het Europese begrip ‘voucher’. Met een uniforme definitie van het begrip ‘voucher’ wordt in iedere lidstaat duidelijk wanneer een betaalmiddel als ‘voucher’ wordt aangemerkt. Vervolgens zullen de btw-gevolgen met betrekking tot prestaties met
106 Toelichting COM(2012)206 - Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn
2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers betreft
vouchers in iedere lidstaat hetzelfde zijn. Een eenduidige definitie in de Btw-richtlijn geeft derhalve meer fiscale rechtszekerheid. Anderzijds kan worden gesteld dat het
geven van een definitie van een voucher overbodig is.108 Voor de btw-heffing gaat het
om het belasten van specifieke transacties. Onder het voorstel moeten vouchertransacties op dezelfde wijze behandeld als een levering van goederen of
diensten waarbij geen gebruik wordt gemaakt van een voucher.109 Het maakt voor de
btw niet uit of er gebruik wordt gemaakt van vouchers of niet. Daarnaast bestaat de kans dat door verdere ontwikkeling van vouchers, nieuwe soorten vouchers buiten de definitie van de Btw-richtlijn zullen vallen. Naar mijn mening brengt het voorgestelde Artikel 30 bis de nodige duidelijkheid omtrent het gebruik van vouchers. Door een definitie met eenduidige regels voor alle vouchers te geven, lijkt de vraag of vouchers vrijgestelde waardepapieren zijn niet meer relevant.110
§1.1 SPV’s, MPV’s en Kortingsvouchers
In artikel 30bis lid 1 wordt de voucher onderverdeeld in drie categorieën: (i) de single-purpose voucher (SPV), (ii) multi-purpose voucher (MPV) en (iii) kortingsvoucher. Een SPV wordt omschreven als een voucher die voor specifieke doeleinden kan worden aangewend en waarbij de identiteit van de leverancier of dienstverrichter, het toepasselijke btw-tarief en de plaats van de levering op het tijdstip van verstrekking reeds bekend zijn. Voor wat betreft het vaststaan van de plaats van levering, impliceert de definitie naar mijn mening dat een SPV slechts in
één lidstaat kan worden ingewisseld.111 Indien de SPV in meerdere lidstaten kan
worden ingewisseld, staat de plaats van levering immers nog niet vast. In de praktijk zullen alle bovengenoemde gegevens bij de verstrekking van de voucher niet altijd bekend zijn. Daarmee lijkt de reikwijdte van het begrip SPV beperkt. In het voorstel wordt als voorbeeld van een SPV gegeven een telefoonkaart die kan worden gebruikt voor het afnemen van telecommunicatiediensten. Echter, de uiteindelijke plaats van de levering van de telecommunicatiedienst is afhankelijk van de btw-status en
108 J.B.O. Bijl, Vouchertransacties vrijgesteld van BTW? , WFR 2013/489 109 Artikel 30 ter Voorstel wijziging Richtlijn 2006/112/EG
110 Cf. R.A. Wolf, Vouchers; een btw-fenomeen an sich’, NTFR Beschouwingen 2012/28 (afl. 7) 111
Dit wordt bevestigd in het bijkomende werkdocument, waarin het voorbeeld van een boekenbon wordt gegeven die slechts inwisselbaar is in één lidstaat. Zie: Commission Staff Working Document, Impact Assessment, SWD (2012) 127
woonplaats van degene die de voucher inwisselt. Het voorbeeld van een
single-purpose telefoonkaart als SPV lijkt daarom een ongelukkige keuze.112 Ook staat de
identiteit van de ondernemer bij uitgifte van de SPV niet altijd vast. Een voorbeeld is de nationale boekenbon. Weliswaar staat de plaats (Nederland) en het tarief (6%) van de levering van het boek vast, de identiteit van de ondernemer die de boekenbon
inneemt is nog niet bekend.113 De nationale boekenbon kan immers bij tal van
aangesloten bedrijven worden ingewisseld. Strikt gezien is in dit geval geen sprake van een SPV. Deze benadering geldt tevens voor andere vouchers die bij verschillende (franchise) ondernemingen kunnen worden ingewisseld. Echter, aangezien de btw reeds kan worden geheven als de plaats van de levering of dienst en het tarief vaststaan, lijkt het vereiste inzake de identiteit van de ondernemer
overbodig.114 Het zou de rechtszekerheid ten goede komen als de EC op het punt van
identiteit van de ondernemer meer verduidelijking brengt.
Indien niet aan de genoemde vereisten van een SPV wordt voldaan, spreekt men van
een MPV. MPV’s zijn alle vouchers die geen SPV of kortingsvoucher zijn.115 Als
voorbeeld van een MPV wordt genoemd een voucher die door een internationaal hotelketen is uitgegeven en kan worden ingewisseld voor een overnachting naar keuze van de eindgebruiker. Het gebruik van de term ‘multi’ is in dit voorbeeld verwarrend,
aangezien de MPV maar één ‘purpose’ heeft, en dat is overnachten. 116
Kortingsvoucher zijn vouchers die recht geven op een prijskorting of terugbetaling in
verband met een levering van goederen of diensten.117 Het voorstel bespreekt alleen
kortingsvouchers die gratis worden geleverd.
§ 2 Verschuldigdheid en maatstaf van heffing
Onder het voorstel worden SPV’s reeds bij uitgifte belast en MPV’s pas bij de levering van de onderliggende goederen of diensten. Om te garanderen dat de btw
112 R.A. Wolf, Vouchers; een btw-fenomeen an sich’, NTFR Beschouwingen 2012/28 (afl. 7) 113
Mr. S. van der Hoeven en drs. T. Braakman, De toekomstige btw-behandeling van vouchers. alles helder? WFR 2013/1257
114 Cf. B.J.M. Terra en E.T. Terra, ‘The proposal on the EU VAT treatment of vouchers’, World
Journal of VAT/GST Law (2012) vol 1 issue 1
115
Artikel 30 bis Voorstel wijziging Richtlijn 2006/112/EG
116 Ibid.
alléén bij uitgifte of inwisseling geheven wordt, is het uitgangspunt dat uitgifte en
inwisseling van de voucher één transactie betreft.118 Door dit uitgangspunt lijkt het
arrest Astra Zeneca achterhaald.119 In dit arrest werd de verkrijging van de voucher
als een aparte dienst gezien, los van de onderliggende levering.
§ 2.1 Single-purpose vouchers
Omdat volgens het voorstel bij de uitgifte van SPV’s alle benodigde gegevens voor btw-heffing bekend zijn, is de btw verschuldigd op het moment van verkoop. Onder het voorstel wordt de verkoop SPV’s beschouwd als vooruitbetalingen van de
onderliggende prestaties.120 Indien de SPV wordt doorverkocht, wordt de hiervoor
ontvangen vergoeding mogelijk opnieuw als een vooruitbetaling aangemerkt.121 Op
dit punt is het voorstel gelijk aan de behandeling van single-purpose telefoonkaarten in Nederland. In het besluit inzake telefoonkaarten wordt de verkoop van single-purpose telefoonkaarten tevens als vooruitbetaling voor de te verrichten
telecommunicatiediensten aangemerkt.122 Het voorstel wijkt af van hetgeen door het
HvJ in Lebara is gesteld. In Lebara merkte het Hof de verkoop van single-purpose telefoonkaarten niet aan als een vooruitbetaling, maar als directe levering van een
telecommunicatiedienst.123 Naar mijn mening zal het verschil in kwalificatie van de
dienst geen problemen moeten opleveren voor de heffing van btw. In beide gevallen is de btw over de verkoop van single-purpose telefoonkaarten (indien wordt voldaan aan de vereisten voor een SPV) verschuldigd op het moment van verkoop.
De maatstaf van heffing voor SPV’s is het bedrag dat voor de vouchers werkelijk
wordt ontvangen.124 Het voorstel geeft niet aan of er teruggaaf van btw mogelijk is
indien de SPV niet wordt ingewisseld. Aangezien de verkoop van SPV’s net als in Nederland als een vooruitbetaling wordt aangemerkt, is een correctie van btw
118 Artikel 30 ter Voorstel aanpassing btw-richtlijn 119
HvJ, C-40/09 (Astra Zeneca), 29 juli 2010
120 Artikel 65 Voorstel wijziging Richtlijn 2006/112/EG
121 Supra noot 109. Auteur Wolf leidt dit af uit de twaalfde overweging in de preambule van het
voorstel.
122
Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten
123 HvJ, C-520/10 (Lebara), 3 mei 2012, r.o. 34, 35 124 Artikel 65 Voorstel wijziging Richtlijn 2006/112/EG
mogelijk uitgesloten.125 Ook in Nederland wordt geen teruggaaf van btw verleend
voor ongebruikt tegoed van single-purpose telefoonkaarten.126 Mijns inziens is het
onrechtvaardig dat bij ongebruikt tegoed geen recht op teruggaaf wordt verleend. De btw beoogt immers alleen het verbruik te belasten. Als oplossing zou een aanvullende bepaling kunnen worden opgenomen waarmee het recht op teruggaaf alsnog kan worden verleend. Omdat het niet makkelijk zal zijn om een bepaling te creëren waar alle lidstaten mee instemmen, is het een optie om het recht op teruggaaf van btw aan de lidstaten over te laten.127
Omdat de btw bij SPV’s reeds opeisbaar is bij de uitgifte van de bon, ondervindt de btw-heffing bij distributie vrijwel geen moeilijkheden. Verdere doorverkoop van de SPV’s zijn niet aan btw onderworpen. Enkel de commissies die distributeurs ontvangen ná uitgifte van de SPV zijn nog belast met btw.
§ 2.2 Multi-purpose vouchers
Bij MPV’s is de uitgifte en verkoop voor de btw niet relevant. Op het moment van uitgifte is het immers nog niet bekend voor welke diensten de MPV zal worden gebruikt. Pas op het moment dat MPV’s worden gebruikt, is btw verschuldigd. Het voorstel van de EC komt op dit punt overeen met de behandeling van multi-purpose
telefoonkaarten in Nederland en de Europese jurisprudentie.128 Voor de berekening
van btw voor MPV’s introduceert het voorstel het begrip ‘nominale waarde’ voor de
maatstaf van heffing.129 Het begrip ‘nominale waarde’ kan in deze context verwarring
brengen aangezien niet wordt gedoeld op de nominale waarde die op een MPV staat vermeld. Onder ‘nominale waarde’ wordt verstaan de werkelijke tegenprestatie inclusief btw die de verstrekker van de voucher verkrijgt of moet verkrijgen. In de meeste gevallen is de nominale waarde de prijs waarvoor de MPV door de verstrekker aan de eindgebruiker wordt verkocht. Indien een multi-purpose telefoonkaart met een
125 Auteur Wolf is hetzelfde van mening. Zie: R.A. Wolf, Vouchers; een btw-fenomeen an sich’, NTFR
Beschouwingen 2012/28 (afl. 7)
126 Zie §1.3.2 en Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten
127 Mr. S. van der Hoeven en drs. T. Braakman, De toekomstige btw-behandeling van vouchers, alles
helder? WFR 2013/1257
128
Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten en HvJ. C-419/02 (BUPA Hospitals), 21 februari 2006
nominale waarde van €100 met korting voor €90 wordt verkocht, blijft de korting
buiten de maatstaf van heffing.130
Bij distributie van MPV’s in een keten is de verschuldigde btw lastiger te bepalen. Met name bij multifunctionele telefoonkaarten is het gebruikelijk dat de telefoonkaart van een telecombedrijf via verschillende distributeurs bij de klant terecht komt. De prijs die de klant uiteindelijk betaalt is door onderlinge verkoopmarges en toeslagen vaak hoger dan de prijs waartegen de multifunctionele telefoonkaart door het telecombedrijf is verstrekt. Mogelijk ontstaat er een verschil tussen de btw over de vergoeding die het telecombedrijf in rekening heeft gebracht, en de btw die de klant uiteindelijk op zijn factuur te zien krijgt. Om de btw-heffing van MPV’s te vergemakkelijken en om te voorkomen dat de marge van distribiteurs niet wordt belast, merkt het voorstel alle commerciële transacties tussen distributeurs als
belastbare (fictieve) distributiediensten aan.131 De kopende handelaar verricht de
(fictieve) distributiedienst ten gunste van de ondernemer die de MPV direct aan hem verkoopt. De maatstaf van heffing van deze onderlinge transacties is het verschil tussen het nominale bedrag van de MPV op het moment van uitgifte en het nominale
bedrag van de vergoeding door de tussenhandelaar.132 In het voorstel wordt een
voorbeeld gegeven om de nieuwe (fictieve) distributiedienst te verduidelijken. In onderstaand voorbeeld is de btw inbegrepen.
Telecombedrijf T verkoopt een MPV met een nominale waarde van €100 voor €80 aan Distributeur D1. De distributiedienst wordt in dit geval gesteld op €20. Distributeur D1 reikt een factuur uit aan Telecombedrijf T waarop de prijs van de distributiedienst en de btw wordt vermeld. Bij een btw-tarief van 25% (voorbeeld) zal de distributiedienst €16 en de btw €4 bedragen. Distributeur D1 verkoop de MPV vervolgens aan sub-distributeur D2 voor €90. D2 verricht in dit geval een distributiedienst voor D1 en reikt een factuur uit met het verschil tussen de nominale waarde van de MPV bij uitgifte (€100) en het betaalde bedrag door D2 (€90). Op deze factuur zal een bedrag van €8 worden vermeld voor de dienst, en €2 voor de btw. D2
130
Zie in dit geval §1.2.1 van deze scriptie
131 Artikel 25, punt d) Btw-richtlijn. 132 Artikel 74 ter Btw-richtlijn
verkoopt de MPV vervolgens aan Consument C voor €100. De btw over het verbruik van de MPV is verschuldigd door Telecombedrijf T.
Door de voorgestelde (fictieve) distributiedienst zullen betrokken ondernemers meer
administratieve lasten ondervinden.133 Voor elke transactie in de keten zullen facturen
moeten worden opgesteld. Omdat op deze facturen in feite niks wordt ontvangen (het is immers een fictieve dienst) moeten de facturen voor ‘de schijn’ worden opgemaakt. De fictieve dienst kan ondernemers ontmoedigen of verwarring veroorzaken waardoor
het risico bestaat dat in de keten helemaal geen btw zal worden afgedragen.134 In het
bovenstaande voorbeeld lijkt het alsof Distributeur D1 een resultaat van €10 behaald (€80 euro koop, €90 verkoop). De vergoeding voor zijn distributiedienst is echter inclusief btw. Bij een tarief van 25% is de netto-opbrengst van D1 €8. D1 moet in dit geval €2 aan btw afdragen, terwijl D1 geen btw-bedrag van Fabrikant T ontvangt. De €2 btw die moet worden betaald moet D1 halen uit het resultaat van de aan- en verkoop. Hierdoor lijkt het alsof D1 de btw uit eigen zak moet betalen.
§ 2.3 SPV’s versus MPV’s
Met de introductie van SPV’s en MPV’s in de Btw-richtlijn worden de verschillen in tijdstip van btw-heffing op een doeltreffende manier rechtgetrokken. Echter, interpretatieverschillen kunnen nog steeds ontstaan als de ene lidstaat een voucher als SPV kwalificeert, en de andere lidstaat als een MPV. Zoals eerder is opgemerkt is de
reikwijdte van een SPV niet altijd even duidelijk.135 Het kan voorkomen dat een
lidstaat – naar het voorbeeld van de EC - een single-purpose telefoonkaart aanmerkt als een SPV, terwijl een andere lidstaat dit niet doet omdat strikt genomen de plaats van de telecommunicatiedienst op het moment van uitgifte niet bekend is. Daarnaast is het belang van het identiteitsvereiste van de ondernemer onduidelijk. Om interpretatieverschillen tegen te gaan kan een aanvullende bepaling uitkomst bieden. De uitgever van de voucher zou samen met de belastingautoriteit van zijn lidstaat
133 Cf. Mr. S. van der Hoeven en drs. T. Braakman, De toekomstige btw-behandeling van vouchers.
alles helder? WFR 2013/1257
134 Ibid. 135 Zie §1.1
kunnen vaststellen wat de kwalificatie van de voucher is.136 De andere lidstaat moet deze kwalificatie vervolgens overnemen. Daarnaast brengen MPV’s ten opzichte van SPV’s liquiditeitsvoordelen met zich mee. Het voordeel is dat btw bij MPV’s pas op het latere tijdstip van verbruik moet worden afgedragen. Dit brengt tevens met zich mee dat over ongebruikt tegoed van MPV’s, geen btw verschuldigd is. Alhoewel het voorstel de gevolgen van niet-inwisseling van SPV’s onbesproken laat, veronderstel ik dat voor ongebruikt tegoed - waarover reeds btw is geheven - geen recht op
teruggaaf bestaat.137 Het is te verwachten dat uitgevers hun vouchers dusdanig zullen
inrichten dat de voucher als MPV kwalificeert. In combinatie met de beperkte reikwijdte van het begrip SPV, is het de vraag of SPV’s in de praktijk enige rol van betekenis zullen gaan spelen.
§ 2.4 Kortingsvouchers
Omdat gratis kortingsvouchers niet onder bezwarende titel worden geleverd, is de uitgifte van gratis kortingsvouchers voor de btw geen relevante handeling. De ondernemer die de gratis kortingsvouchers zowel verstrekt als inwisselt moet btw
afdragen over het werkelijke ontvangen bedrag van de klant.138 De korting wordt
buiten de maatstaf van heffing gelaten. Daarmee is de btw-behandeling van kortingsvouchers onder het voorstel in overeenstemming met de Europese rechtspraak en de huidige behandeling in Nederland.
Het voorstel bevat wél afwijkende btw-regels voor de distributie van kortingsvouchers. Ook met kortingsvouchers komt het voor dat deze via een keten van groothandelaren en distributeurs bij de consumenten terecht komen. De kortingsvouchers kunnen bij detailhandelaren worden ingewisseld, en de fabrikant vergoedt de korting meestal op zijn beurt aan de detailhandelaar. In navolging van Elida Gibbs kan de vergoeding van de fabrikant aan de inwisselaar in mindering worden gebracht op de maatstaf van heffing. Echter, wanneer distributie plaatsvindt
136 Mr. S. van der Hoeven en drs. T. Braakman, De toekomstige btw-behandeling van vouchers. alles
helder? WFR 2013/1257
137 De verkoop van een SPV wordt onder het voorstel aangemerkt als een vooruitbetaling. Ook in
Nederland beschouwd de staatssecretaris de verkoop van single-purpose telefoonkaarten als een vooruitbetaling. Daarbij geeft de staatssecretaris aan dat voor ongebruikt tegoed van single-purpose telefoonkaarten geen recht op teruggaaf van btw bestaat. Zie: Besluit 25 januari 2013, nr.
BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten.
