Subsidies en de BTW-heffing

Subsidies en de BTW-heffing

Frank van Veen

Opleiding: Fiscale Economie Studentnummer: 1189034

Scriptiebegeleider: prof. dr. B.G. van Zadelhoff

Inhoudsopgave

Inhoudsopgave blz. 2

Inleiding blz. 4

Hoofdstuk 1: het subsidiebegrip

§ 1.1 Inleiding blz. 6

§ 1.2 Het begrip subsidie blz. 6

§ 1.3 Elementen van het begrip subsidie blz. 6

§ 1.4 Onderscheid subsidie en betaling blz. 7

§ 1.5 Vormen en verhoudingen subsidies blz. 8

§ 1.6 Doel subsidieverstrekking blz. 9

§ 1.7 Samenvatting blz. 10

Hoofdstuk 2: belastbaarheid van prestaties

§ 2.1 Inleiding blz. 11

§ 2.2 Het BTW-stelsel blz. 11

§ 2.3 Prestaties blz. 13

2.3.1 Inleiding blz. 13

2.3.2 Belastingplichtige blz. 13

2.3.3 Economische verkeer blz. 14

2.3.4 Bezwarende titel blz. 14

2.3.5 Levering van goed en verrichten van dienst blz. 15

§ 2.4 Subjectieve prijs blz. 16

§ 2.5 Verbruik blz. 16

Hoofdstuk 3: Subsidies

§ 3.1 Inleiding blz. 18

§ 3.2 Pseudosubsidie blz. 18

§ 3.3 Exploitatiesubsidie blz. 19

§ 3.4 Prijssubsidie blz. 21

Hoofdstuk 4: Aftrek voorbelasting en subsidie

§ 4.1 Inleiding blz. 25

§ 4.2 Reikwijdte aftrekrecht blz. 25

§ 4.3 Gedeeltelijk recht op aftrek voorbelasting blz. 25

§ 4.4 Aftrek voorbelasting en subsidies blz. 26

§ 4.5 Samenvatting blz. 27

Conclusie blz. 29

Literatuuroverzicht blz. 31

Inleiding

In de praktijk speelt de vraag hoe om te gaan met de BTW-heffing en de BTW-aftrek in relatie tot subsidies. Of een subsidie de vergoeding vormt voor een belaste prestatie is niet altijd duidelijk voor partijen. Het doen van de juiste aangifte wordt hierdoor bemoeilijkt .Als een partij die een subsidie verstrekt (hierna: subsidieverstrekker) een belaste prestatie afneemt en ter zake geen of beperkt aftrek van voorbelasting heeft, is de uiteindelijk te genieten subsidie bij degene die de subsidie ontvangt (hierna:

subsidieontvanger) lager

. In de eindfase van een productie- of handelsketen is BTW- heffing een kostenpost voor de eindverbruiker. In de productie- en handelsfase heeft de subsidieontvanger vaak recht op aftrek van voorbelasting. BTW-heffing over een subsidie leidt dan niet tot een additionele heffing omdat per saldo in die fase geen BTW als kosten blijft hangen. Hierdoor gaat het meer om de vraag of je de BTW over een subsidie kan aftrekken als voorbelasting dan om de vraag wanneer een subsidie de vergoeding voor een belaste prestaties is.

Deze scriptie gaat over de problematiek van subsidies in relatie met de BTW-heffing en BTW-aftrek. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap (hierna: Hof van Justitie) heeft hier al de nodige arresten aan gewijd. Toch is het nog niet goed duidelijk in welke feitelijke situaties een subsidie wordt aangemerkt als een vergoeding voor een belaste prestatie.

De problematiek wordt behandeld aan de hand van de 6

Richtlijn EG

en de relevantie jurisprudentie.

In hoofdstuk 1 komt het subsidiebegrip aan de orde. Daarin wordt uiteengezet welke subsidiebegrippen er onder meer in de literatuur te vinden zijn en welke elementen van belang kunnen zijn voor de BTW-heffing. Voorts wordt het onderscheid tussen een subsidie en een betaling voor een prestatie behandeld.

Hoofdstuk 2 is gewijd aan de belastbare prestatie. Aan de hand van de bepalingen in de 6

Richtlijn EG en de jurisprudentie van het Hof van Justitie worden stap voor stap de vereisten besproken om een belaste prestatie te onderkennen. Ook zal het

aangrijpingspunt van de BTW, het bestedingsbeginsel, worden aangehaald. Terzake hiervan komt het verbruikscriterium aan de orde.

1Voorbeeld pseudosubsidie: A verstrekt aan B een belaste (pseudo)subsidie van 100 ter zake waarvan B een gelijkwaardige tegenprestatie verricht. B factureert: 84 ex BTW + 16 BTW (hoog tarief) = 100 te betalen door A. A kan de 16 BTW niet in aftrek brengen en B ontvangt daardoor maar netto 84 van de 100 subsidie omdat B nog 16 BTW op aangifte moet voldoen. Als alternatief kan A wel netto 100 aan B doen toekomen, maar dan moet A het subsidiebedrag verhogen met 19.

2Zesde Richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting, Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag.

In hoofdstuk 3 komen criteria aan de orde die bepalend zijn of een subsidie (deels) de vergoeding vormt voor een belaste prestatie.. Deze criteria worden in verband gebracht met de verschillende soorten subsidies die in hoofdstuk 1 zijn beschreven. Dit zal gebeuren aan de hand van jurisprudentie die in dit kader relevant wordt geacht.

De aftrek van voorbelasting en de invloed die de ontvangst van een subsidie hierop kan hebben, wordt besproken in hoofdstuk 4.

Tot slot volgt de conclusie ter afsluiting van de scriptie.

Hoofdstuk 1

Het subsidiebegrip

1.1 Inleiding

In een scriptie over subsidies en BTW mag een beschouwing betreffende subsidies in algemene zin niet ontbreken, naast een behandeling van de fiscale kant. In dit hoofdstuk worden de algemene aspecten van subsidies behandeld. Daarin komen vragen voor als:

wat zijn de algemene kenmerken van een subsidie, in welke vorm kan een subsidie verstrekt worden en waarom gebruikt men dit instrument?

1.2 Het begrip subsidie

Om te komen tot een antwoord wat een subsidie nu is, maar ook in het kader van de afbakening van het onderwerp, zal in deze paragraaf een aantal definities van het begrip subsidies de revue passeren.

In het woordenboek

staat een omschrijving van het begrip subsidie geformuleerd:

“bepaalde financiële steun van de overheid aan particuliere activiteit” Van het begrip subsidie zijn er in de literatuur nog andere omschrijvingen gegeven. Van Kreveld

geeft een opsomming van de verschillende sinds 1952 ontwikkelde definities van het begrip subsidie. Hij noemt oa. Hartog en Van Poelje

: “een subsidie is een geldelijke bijdrage van gezagsorganen, hetzij aan particuliere instellingen, hetzij aan publieke instellingen, welke ressorteren onder de eerstgenoemde gezagsorganen, ter financiering van lopende uitgaven ten bate van bepaalde activiteiten”, J.A. Winter

: “De overheid kent aan of ten behoeve van een derde om niet een bijzonder, geldelijk of op geld waardeerbaar voordeel toe, waarmee zij beoogt een bepaald gedrag van de subsidieontvanger te bevorderen teneinde een openbaar belang te dienen”.

1.3 Elementen van het subsidie begrip

Onder de naam subsidie gaat een belangrijke geldstroom rond. In de vorige paragraaf staat een aantal definities van deze geldstroom Enerzijds valt op uit de beschrijvingen van paragraaf 1.2 dat een definitie van het subsidiebegrip niet uniform te geven is.

3Van Dale Groot woordenboek versie 2.0 2002

4J.H. van Kreveld & E.H.M. Hirsch Ballin, Rechtestatelijke subsidieverhoudingen, Alphen aan den Rijn: Samsom 1988.

5Hartog & Van Poelje, Preadvies voor de Belgische en Nederlandse instituten voor bestuurswetenschappen in 1952

6J.A. Winter, Nationale steunmaatregelen en het gemeenschapsrecht, Deventer: 1981

Afhankelijk van het doel en het kader waarin een subsidie gegeven wordt, is een

subsidiebegrip bepaalbaar. Anderzijds zijn er wel enkele vaste elementen die steeds weer terugkeren. Dit zijn:

1. een overdracht van geld (of op geld waardeerbare goederen of diensten);

2. door de overheid;

3. waar geen directe, in economische zin gelijkwaardige, tegenprestatie jegens de overheid tegenover staat;

4. welke overdracht ten laste komt van de eigen middelen, en

5. welke overdracht plaatsvindt om activiteiten van producenten of consumenten van bepaalde goederen of diensten in een bepaalde richting te beïnvloeden.

Een private instelling kan ook “subsidies” verlenen, maar in de literatuur wordt daar vaak anders over gedacht. Het is meer spraakgebruik. Een bijdrage verleend door een private organisatie wordt uitgesloten van het subsidiebegrip. Een dergelijke bijdrage kan niet getoetst worden aan rechtsregels en evenmin is sprake van overheidsingrijpen in het marktmechanisme

.

De onder 3 en 4 genoemde elementen zijn het in het kader van de belastbaarheid van subsidies het meest van belang.

Een schenking of een donatie dient buiten het subsidiebegrip te blijven. Hier is sprake van onvoorwaardelijkheid. Ook is vrijgevigheid meestal het achterliggende doel.

Daarnaast dient een schadevergoeding ook buiten het subsidiebegrip te blijven. Een schadevergoeding kan door overheden worden verstrekt uit een wanprestatie of onrechtmatige daad

, maar ook uit rechtmatige overheidsdaad

.

1.4 Onderscheid subsidie en betaling

Subsidieverlening en betaling van goederen en diensten liggen soms dicht tegen elkaar aan. Het is van belang deze twee geldstromen te scheiden.

Er kan nooit sprake zijn van een subsidie indien een gelijkwaardige tegenprestatie tegenover een subsidieverstrekking aanwezig is. Dit is een markt conforme transactie.

Als men een betaling onder de noemer subsidie wil laten doorgaan, uit oogpunt van belastbaarheid met BTW, wordt dit wel een pseudosubsidie genoemd. Er vindt een betaling plaats voor geleverde goederen of diensten die de subsidieverstrekkende overheid consumptief verbruikt.

Een probleem bij de toepassing van het onder 3 genoemde element doet zich voor bij de afgrenzing van subsidiëring en betaling wegens aan de overheid geleverde diensten.

Als de tegenprestatie gelijkwaardig is, bijvoorbeeld 100% van de kosten worden vergoed, kan er wel sprake zijn van een subsidie. Volgens van Kreveld lijkt bepalend te zijn, of de

7R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, Deventer: Kluwer 2000

8Art. 6:162 BW

9Zie Afdeling rechtspraak Raad van State, 22 november 1983, No. A-1.0613 , AB 1984/154

dienst plaatsvindt ten behoeve van eigen taakuitoefening in het kader van het algemene- en maatschappelijke belang. Bijvoorbeeld een onderzoeker verkrijgt middelen om onderzoek te doen onder de voorwaarde dat de resultaten alleen ter beschikking staan aan de subsidieverstrekker. Als dat het geval is, is er geen sprake van een subsidieverhouding, maar van een overeenkomst tot het verrichten van een dienst. Wie het initiatief heeft genomen bij het aangaan van een onderzoek kan ook een aanwijzing zijn.

Wanneer een dienst niet jegens de subsidieverstrekker wordt verricht, maar tegenover een derde, kan er sprake zijn van een subsidie, aldus van Kreveld. Bijvoorbeeld in het onderwijs of de gezondheidszorg. De derde kan ook een betaling voor een belaste

prestatie verrichten in het geval van een prijssubsidie. De derde betaalt dan minder dan de feitelijke kosten.

Er zal van geval tot geval gekeken moeten worden naar de aard van de

rechtsverhouding. Het onderscheid tussen een subsidie en betaling is in vele situaties glashelder, maar er blijft een grijs gebied.

1.5 Vormen en verhoudingen van subsidies

De subsidies en subsidieregelingen ten behoeve van het bedrijfsleven zijn in aantal en omvang zeer talrijk. Het Subsidie Overzicht Rijksoverheid 2002 bevat in totaal 534 subsidieregelingen met een budgettair beslag van 16,8 miljard euro. Omdat er zo veel verschillende vormen van subsidies voorkomen, is het in deze paragraaf de bedoeling een sortering aan te brengen en enige uitleg te geven.

Een eerste onderscheid is de subsidieverhouding. Er is een privaatrechtelijke

verhouding te onderkennen en een publiekrechtelijke verhouding. Een privaatrechtelijke verhouding ziet op een tweezijdige verbintenis. Er is een zekere gelijkwaardigheid van partijen. In een publiekrechtelijke verhouding is de subsidieverstrekker degene die eenzijdig de rechtsverhouding bepaalt en een beschikking afgeeft. Dat houdt een zekere machtspositie in. De overheid als subsidieverstrekker kiest in de regel voor de

publiekrechtelijke vorm. De ter grondslag van een beschikking liggende overwegingen, kunnen door de bestuursrechter worden getoetst, de rechtszekerheid is daarmee

gewaarborgd

.

Een ander onderscheid in subsidies is de onderverdeling in economische- en niet- economische subsidies

. Economische subsidies worden aan ondernemingen toegekend zoals investeringssubsidies of in- en uitvoersubsidies. Deze subsidies beïnvloeden het gedrag van producentenhuishoudingen. Niet-economische subsidies worden vaak verstrekt in de gezondheidszorg maar ook in het onderwijs. Ook sociale- en consumentensubsidies vallen onder de niet-economische subsidies. Een prijs- of consumentensubsidie beïnvloedt het gedrag van consumenten.

10Vgl. HR 27 maart 1987, NJ 727 (IKON-arrest)

11M.P. van Hecke, Subsidies als instrument van de economische politiek, Leiden: Stenfert Kroese 1963

Van der Paardt

geeft een opsomming van subsidievormen en methoden. Hij maakt een onderscheid in directe en indirecte subsidies. Directe subsidies zijn volgens hem onder meer:

• lumpsumsubsidies (een vast bedrag in een keer);

• rentesubsidies;

• leningen en kredieten tegen preferente voorwaarden;

• garanties (diverse garanties, borgstellingen, dividendgaranties).

Indirecte subsidies kunnen onder meer zijn fiscale faciliteiten, leveranties tegen voorkeurstarieven en aankopen tegen hogere prijzen dan normaal.

De methoden van subsidiëring zijn in een aantal hoofdvormen

te onderscheiden:

1. Investeringssubsidies. Meestal in de vorm van een lumpsum tegemoetkoming voor een bepaalde investering. Naar mijn mening valt een prijssubsidie in dezelfde categorie, maar dan een tegemoetkoming per eenheid (vlottend)product.

2. Doelsubsidie. Er wordt een bedrag gesubsidieerd waarvan een partij, veelal eenmalig, een bepaald doel mee kan worden gefinancierd.

3. Deficitsubsidie. Een exploitatietekort op de begroting kan worden gebruikt als maatstaf voor de hoogte van een subsidie.

4. Exploitatiesubsidie. Op basis van bepaalde criteria wordt een subsidie toegekend.

Criteria kunnen de exploitatie van het voorgaande jaar zijn, maar ook meer objectief zoals ledenaantal.

5. Budgetsubsidie. Het is een prestatiegerichte subsidie, de subsidieontvanger moet voor een bepaalde periode met een maximale hoeveelheid middelen, een zeker niveau van activiteiten voortbrengen.

1.6 Doel subsidieverstrekking

De motivatie om een subsidie te verstrekken kan liggen in de bedoeling van de overheid het ge- of verbruik van een bepaald product te stimuleren. Een voorbeeld is gezonde (dieet)boter om zodoende te volksgezondheid te verbeteren. Ook in de sfeer van energiezuinige apparaten kan een motivatie schuilen. Maar vaak is de reden dat de overheid haar eigen industrie wil beschermen tegen concurrentie van goedkoop

producerende landen. De overheid wil in sommige gevallen ook haar (voedsel)industrie beschermen. In het arrest Commissie/Duitsland

wil de overheid over een goede voorzieningsbron van een goede kwaliteit beschikken. Dit kan uit (militair)strategische overwegingen zijn. Hier zijn prijs- of investeringssubsidies meestal het aangewezen middel om bovenstaande te bereiken. Budgetsubsidies worden meestal gebruikt om een bepaald gewenst niveau van activiteiten te realiseren die de overheid wenselijk acht in het

12R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, Deventer: Kluwer 2000

13R. Hümmels & S. Vinders, Budgetfinanciering meer dan een financieringsvorm

.

14HvJ EG 15 juli 2004, zaak 144/02, r.o. 37 (Commissie/Duitsland)

kader van het maatschappelijke nut. Die activiteiten zijn commercieel vaak niet exploitabel. De overheid verstrekt onder voorwaarden dan een budgetsubsidie om toch die gewenste activiteiten te ondersteunen. Stimuleringssubsidies liggen in hetzelfde straatje als budgetsubsidies. De overheid acht het wenselijk bepaald gedrag te ontmoedigen of te stimuleren.

1.7 Samenvatting

Het is lastig om tot een volledig afgebakend subsidiebegrip te komen. Er zijn vijf in paragraaf 1.3 besproken elementen die tot kwalificatie van een subsidie leiden. Daarmee is er voldoende houvast. Dit subsidiebegrip heeft betrekking op de investeringssubsidie, doelsubsidie, deficitsubsidie, exploitatiesubsidie, budgetsubsidie en de (markt)prijs subsidie. De schenking, donatie en schadevergoeding behoren niet tot het subsidiebegrip.

Een onderscheid tussen subsidiëring en betaling is niet gemakkelijk, een aantal aanwijzingen kunnen zijn:

• Een marktconforme transactie is ongelijk aan een subsidie.

• De eventuele tegenprestatie van de subsidieontvanger moet in het algemeen- en maatschappelijke belang van de overheid zijn.

• Als een tegenprestatie niet aan de overheid wordt verricht, maar aan een derde, kan er

wel sprake zijn van een subsidie.

Hoofdstuk 2

Belastbaarheid van prestaties

2.1 Inleiding

Om te komen tot een antwoord of een bepaalde subsidie belast is met BTW, is het van belang een aantal deelvragen stellen. Een subsidie is in beginsel belast als deze (deels) de vergoeding vormt voor een belaste prestatie. Er dient nagegaan te worden wanneer een belaste prestatie is te onderkennen. Een ondernemer moet als zodanig een levering of een dienst, oftewel een prestatie, verrichten in Nederland wil een er sprake zijn van een belaste prestatie.

Naast de vraag wanneer sprake is van een belastbare prestatie in de omzetbelasting, wordt in paragraaf 2.2 een korte uiteenzetting van het systeem van de BTW-heffing gegeven. In paragraaf 2.4 wordt een standaardarrest op het gebied van subsidies en BTW aan de orde gesteld waarin het verbruikcriterium wordt aangehaald. Tenslotte wordt in paragraaf 2.6 een korte samenvatting gegeven.

2.2 Het BTW-stelsel

Nederland kent een BTW-stelsel. Op 1 januari 1969 is hier het BTW-stelsel naar Europees model ingevoerd. Het is de bedoeling in deze paragraaf een korte schets te geven van de systematiek van de BTW en van een aantal belangrijke bepalingen van de 6

Richtlijn EG.

Het in de Europese Unie geharmoniseerde BTW-stelsel heeft, naast de functie als inkomensvoorziening voor de overheid, als belangrijke doelstelling de neutraliteit van het BTW-stelsel. Neutraliteit van het BTW-stelsel houdt in dat deze geen invloed mag hebben op de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers (eindfase handels- en productieketen). Neutraliteit houdt ook in dat binnen elk land op soortgelijke goederen en diensten dezelfde belastingdruk rust, ongeacht de lengte van de handels- en

productieketen (handels- en productiefase). De omzetbelasting is een algemene

verbruiksbelasting. De belasting is bedoeld om het verbruik van goederen en diensten aan een heffing te onderwerpen. Alleen het verbruik van eindverbruikers wordt belast.

Eindverbruikers zijn particulieren en ondernemers die vrijgestelde handelingen

verrichten, maar ook de overheid als consument is een eindverbruiker. Er wordt geheven bij de leverancier of dienstverlener en deze berekent de belasting door aan de

eindverbruiker. De bestedingen van particulieren worden belast; het zogenaamde bestedingsbeginsel.

De BTW-heffing wordt als paradoxaal ervaren. Als je belastingplichtig bent, hoeft dat niet ongunstig te zijn. Het zijn van belastingplichtig brengt het aftrekrecht met zich mee.

Degene die belastingplichtig is, berekent de BTW door aan de afnemer. De BTW die de belastingplichtige in rekening wordt gebracht, kan hij in aftrek brengen op zijn aangifte.

Degene die niet belastingplichtig is voor de BTW kan de in rekening gebrachte BTW niet

in aftrek brengen. De BTW vormt dan een kostenpost.

Degene die levert of een dienst verricht wordt in de omzetbelasting aangemerkt als BTW-ondernemer. De 6

Richtlijn EG hanteert de term belastingplichtige. Deze twee termen hebben dezelfde betekenis. De belastingplichtige is ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig economische activiteiten verricht ongeacht het resultaat van die activiteit (vgl. art 4, 6

Richtlijn EG). Ook overheden kunnen belastingplichtig zijn (vgl.

art 4, lid 5, 6

Richtlijn EG).

Er moet een levering of dienst worden verricht. In de volgende paragraaf ga ik daar nader op in. Hier volstaat alleen de opmerking dat leveringen goederen betreffen en dat zij (limitatief) worden opgesomd in art 5, 6

Richtlijn EG. De dienst is elke handeling die geen levering is (vgl. art 6, 6

Richtlijn EG). De dienst heeft daarmee een vangnetfunctie.

Omdat het ondernemersbegrip wereldwijd is geformuleerd, is de heffingsbevoegdheid beperkt door de plaats van de dienst of levering. Een levering of dienst moet in het binnenland plaatsvinden, wil er sprake zijn van belastbaarheid (vgl. art 2, 6

Richtlijn EG). Art 8 en 9, 6

Richtlijn EG. bepalen de plaats waar een levering respectievelijk een dienst plaatsvindt.

Bepaalde prestaties blijven buiten de heffing omdat een vrijstelling van toepassing is.

Vrijstellingen dienen strikt te worden geïnterpreteerd omdat zij afwijken van het ruime toepassingbereik van de heffing van BTW als algemene verbruiksbelasting. Een vrijstelling brengt mee dat de voorbelasting niet aftrekbaar is voor prestaties die ten behoeve van vrijgestelde prestaties zijn gebezigd. De in rekening gebrachte BTW is dan een kostenpost.

Wanneer sprake is van een belaste prestatie dient de maatstaf van heffing bepaald te worden. De hoofdregel luidt alles wat verkregen wordt als tegenprestatie voor de levering of dienst, met inbegrip van subsidies (vgl. art. 11, 6

Richtlijn EG.). Art 12, 6

Richtlijn EG bepaalt het tarief.

De BTW is in beginsel verschuldigd door de leverancier of de dienstverrichter volgens het factuurstelsel. Echter, in sommige gevallen is een verleggingsregeling van toepassing. De heffing is dan verlegd naar de afnemer.

De aan ondernemers in rekening gebrachte BTW kan in aftrek worden gebracht op de aangifte op basis van art 17, 6

Richtlijn EG. De bedoelde aftrek kan alleen plaatsvinden wanneer de afgenomen goederen of diensten worden gebezigd in het kader van belaste economische activiteiten.

2.3 Prestaties 2.3.1 Inleiding

In deze paragraaf wordt een antwoord gegeven op de vraag wanneer prestaties belastbaar zijn. Een subsidie is in beginsel belast als die (deels) de vergoeding vormt voor een belastbare prestatie.

Art 2, lid 1, 6

Richtlijn EG geeft als definitie van de belaste prestatie: aan de BTW is onderworpen de levering van goederen en diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht.

Elk van de elementen wordt hieronder nader toegelicht.

2.3.2 Belastingplichtige

Art 4, lid 1, 6

Richtlijn EG bepaalt het begrip belastingplichtige: ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig economische activiteiten verricht in het economische verkeer, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit, is belastingplichtig. Bij de interpretatie van het begrip economische activiteiten zijn twee uitgangspunten van belang. Ten eerste vereist het beginsel van belastingneutraliteit dat; alle economische activiteiten fiscaal gelijk behandeld dienen te worden

. Ten tweede kent Het Hof van Justitie een ruime werkingssfeer toe aan het begrip economische activiteiten

. Dat blijkt ook wel uit de tweede volzin van art 4, lid 2, 6

Richtlijn EG: een incidentele handeling is een economische activiteit die kan leiden tot belastingplicht.

Van der Paardt

beschrijft de verhouding tussen het begrip belastingplichtige en het begrip economische activiteiten. Hij is van mening dat het begrip belastingplichtige ruimere werking heeft dan het begrip economische activiteiten. Hij beweert dat er ruimte zit tussen economische activiteiten en belastingplichtige, in de zin dat de

belastingplichtige handelingen kan verrichten die niet als economische activiteiten kan worden aangemerkt. Voor de subsidieontvanger geeft hij bij 3 situaties een toelichting:

1. Subsidies die de vergoeding vormen voor een prestatie in het economische verkeer;

zowel economische activiteit als een belastingplichtige (bijvoorbeeld prijs- of pseudo subsidie).

2. Niet-belastbare subsidies ontvangen door de belastingplichtige (exploitatiesubsidies);

geen economische activiteiten, wel een belastingplichtige.

3. Subsidies ontvangen door niet-belastingplichtigen of subsidies die buiten het kader van de onderneming vallen; geen economische activiteit en geen belastingplicht.

De ruimte onder twee bestaat uit de situatie dat je als belastingplichtige wordt

aangemerkt, en dat je daarnaast nog andere niet economische activiteiten verricht. Het gaat hier om activiteiten die geen economische activiteiten zijn omdat er bijvoorbeeld geen “bezwarende titel” aanwezig is

.

Is er sprake van een economische activiteit door een belastingplichtige waarvoor een subsidie de vergoeding vormt, dan dient er gekeken te worden naar de aanwezigheid van een bezwarende titel (paragraaf 2.3.4), of er een subjectieve marktprijs is ontstaan (paragraaf 2.4) en of er sprake is van verbruik door een identificeerbare persoon (paragraaf 2.5).

15HvJ EG 14 februari 1985, zaak 268/83 r.o. 19 (Rompelman)

16HvJ EG 26 maart 1987, zaak 235/85 r.o. 8 (Commissie/Nederland)

17R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, Deventer: Kluwer 2000

18Vgl.HvJ EG 20 januari 1994, zaak 16/93 r.o. 14 (Tolsma)

2.3.3 Economisch verkeer

Een prestatie is onder meer belastbaar als die plaatsvindt in het economische ruilverkeer en niet in eigen kring. De Hoge Raad

overweegt: “als prestaties verricht in het

economische verkeer hebben te gelden alle prestaties bij het verrichten waarvan de ondernemer, ter zake van daarmee gemoeide economische belangen, optreedt tegenover personen die niet tot de eigen kring behoren”. Met andere woorden de activiteiten van de belastingplichtige moeten gericht zijn op derden. Prestaties binnen de overheid, of binnen een bedrijf, vinden niet plaats in het economische ruilverkeer. Bij prestaties binnen eigen bedrijf kan men denken aan prestaties binnen de fiscale eenheid, maar ook aan de

integratieheffing.

2.3.4. Bezwarende titel

Het begrip bezwarende titel uit art 2, lid 1, 6

Richtlijn EG is een belangrijk element uit de vraag of een prestatie belastbaar is. Dit begrip wordt in een aantal belangrijke arresten vorm gegeven. Een standaardarrest is de zaak Coöperatieve Aardappelbewaarplaats

. Deze zaak betrof een landbouwcoöperatie die de aardappelen van haar leden opsloeg en besloot daarvoor gedurende twee jaar geen bewaarloon in rekening te brengen omdat dat gezien de financiële situatie niet nodig was. Het gevolg was dat de aandelen in waarde daalden, waardoor de vermogenspositie van de leden veranderde. De vraag was of die waardedaling als tegenprestatie voor een dienst kon worden aangemerkt. Het Hof van Justitie overwoog in r.o 12: “In de zin van de Tweede richtlijn is een dienst dus belastbaar wanneer zij onder bezwarende titel wordt verricht, terwijl dan de belastinggrondslag bestaat in al wat voor die dienst wordt ontvangen. Er moet een rechtstreeks verband bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde”.

Uit dezelfde overweging kan voorts worden afgeleid dat de tegenwaarde van een prestatie moet kunnen worden uitgedrukt in geld

. De tegenwaarde is hetgeen dat werkelijk is ontvangen als tegenprestatie. Niet elke ontvangst van subsidie, geld of in natura is de vergoeding voor een economische prestatie. Er moet een rechtstreeks verband tussen de ontvangst van subsidie of geld als onderdeel van de vergoeding en een aanwijsbare prestatie bestaan, wil er sprake zijn van een belastbare prestatie.

De zaak Apple and Pear Development Council

is onder de zesde richtlijn EG gewezen. Het Hof van Justitie volgt dezelfde lijn als onder de zaak van de coöperatieve aardappelbewaarplaats. Het gaat over een publiekrechtelijk lichaam dat op verzoek van

19HR 14 september 1988, nr. 25005, FED 1988/739

20HvJ EG 5 februari 1981, zaak 154/80 r.o. 12 (Coöperatieve aardappelbewaarplaats)

21Zie ook HvJ EG 23 november 1988, nr. 230/87 r.o. 11 (Naturally Yours Cosmetics)

22HvJ EG 6 maart 1988, zaak 102/86 (Apple and Pear Development Council)

fruittelers is ingesteld en dat tot doel heeft de productiviteit en efficiency in de fruitsector te bevorderen tegen een verplichte bijdrage van de telers. Het Hof van Justitie oordeelde dat individuele telers geen voordelen genieten, maar de bedrijfstak in het algemeen. Er is geen verband tussen het voordeel bij de individuele telers en de verplichte bijdrage te onderkennen.

Van der Paardt

merkt op dat het criterium van een rechtstreeks verband dat door het Hof van Justitie is aangehaald, van groot belang is voor de belastbaarheid van subsidies.

De voorwaarden waaronder een subsidie wordt verleend, kunnen bepalend zijn voor de beoordeling van een rechtstreeks verband. Men kan dan ook risico’s van belastingheffing over echte subsidies zo veel mogelijk beperken, door zo min mogelijk voorwaarden te stellen. Het liefst met het oog op het algemene belang en vooral niet de subsidieomvang afhankelijk te stellen van de prestaties van de ontvanger.

2.3.5. Levering van goederen en verrichten van diensten

Een levering van een goed wordt in de 6e Richtlijn EG omschreven als het overgaan van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Een juridische levering is niet noodzakelijk wil een levering belast zijn voor de omzetbelasting. Het Hof van Justitie besliste dat iedere overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door de leverancier aan een ander persoon, die deze laatste persoon in staat stelt daarover te beschikken als ware deze de eigenaar, als levering moet worden gekwalificeerd

. Een lichamelijke zaak is een voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten.

In het kader van de BTW-heffing op subsidies is het belangrijk om leveringen te herkennen die in verband staan met subsidieverstrekking. In het geval van de overheid, treedt een levering op als die de macht verkrijgt over een lichamelijke zaak in verband met een overeenkomst, vordering of onteigening

Als de subsidie (deels) de vergoeding is voor de belaste levering, is de subsidie (deels) de maatstaf van heffing.

Een dienst wordt in de 6

Richtlijn EG omschreven als elke handeling die geen levering is. Daarnaast worden nog enkele concrete handelingen genoemd die expliciet als een dienst worden aangemerkt.

2.4 Subjectieve marktprijs

In paragraaf 1 is opgemerkt dat de omzetbelasting beoogt de bestedingen van

particulieren en ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten te belasten. Dit wordt het bestedingsbeginsel genoemd. Op de markt van vraag en aanbod komt de marktprijs

23R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, Deventer: Kluwer 2000

24HvJ EG 8 februari 1990, zaak 320/88 (Safe)

25Zie oa. Artikel 5, vierde lid, sub a Zesde Richtlijn EG

tot stand. Dit is de geobjectiveerde marktprijs. Deze prijs ontstaat als resultaat van de rechtsverhoudingen tussen belastingplichtigen en afnemers.

De situatie dat een partij vrij was te betalen voor een verrichte dienst, deed zich voor in het arrest Tolsma

. In dit arrest is de vraag aan de orde geweest of de opbrengst in het centenbakje van een orgelman belast is voor de BTW. De orgelman maakte in het openbaar muziek en ging daarna rond met een centenbakje. Het Hof van Justitie oordeelde dat voorbijgangers vrijwillig geld gaven naar eigen goeddunken en dat er daarmee geen rechtstreeks verband was. Er bestond immers geen rechtsbetrekking tussen orgelman en voorbijgangers.

Van der Paardt merkt over dit arrest op dat geen marktprijs tot stand komt die vanwege de betaling leidt tot een besteding, die de BTW beoogt te belasten. Er is geen rechtsbetrekking omdat de muziek niet in een afgesloten ruimte wordt afgespeeld, maar in het openbaar. Iedereen kan er van meegenieten zonder te betalen. Net zoals bij collectieve goederen komt er ook geen marktprijs tot stand en daarmee is er geen besteding.

2.5 Verbruik

De BTW is een algemene verbruiksbelasting op goederen en diensten

. Het gaat om het verbruik van bestedingen van consumenten en niet-aftrek gerechtigden. In het arrest Mohr

is het verbruikscriterium voor de bepaling of een prestatie belast is naar de voorgrond gehaald. Voor het Mohr-arrest spitste de vraag of een subsidie de vergoeding voor een belaste prestatie is zich voornamelijk toe op de vraag of er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte prestatie en de tegenprestatie. In het Mohr-arrest gaat het Hof van Justitie terug naar het karakter van de BTW als verbruiksbelasting. In punt 21 overweegt het Hof van Justitie dat de overheid, door landbouwers een subsidie te geven voor het beëindigen van hun melkproductie, geen goederen of diensten verwerft voor eigen verbruik, maar handelt in het algemeen belang, te weten het bevorderen van een goede werking van de communautaire markt. Je kunt hieruit niet afleiden dat voor de overheid geldt, dat als ze handelt in het algemeen belang, ze niet consumptief besteedt.

De overheid handelt altijd in het algemeen belang. Het gaat om het consumptieve verbruik van goederen en diensten. Het beëindigen van de melkproductie is in het kader van het overheidsbeleid geen belastbare dienst. Nieuwenhuizen en Sligter

zijn van mening dat een dergelijk nalaten van handelingen in de relatie tussen twee private

26HvJ EG 3 maart 1994, zaak 16/93 (Tolsma)

27Artikel 2, eerste alinea, van de Eerste richtlijn (66/227/EEG) van de Raad van 11 april 1967 (PB 1967, blz. 1301)

28HvJ EG 29 februari 1996 , zaak 215/94 (Mohr)

29W.A.P Nieuwenhuizen & R. Sligter, “No Mohr BTW”, WFR 1996, p. 717-726

ondernemingen wel een dienst tegen (subsidie) vergoeding kan vormen, zeker als er geen algemeen belang aanwezig is.

Het Mohr-arrest betekent niet dat het vereiste van een rechtstreeks verband niet meer relevant is. In punt 21 van het onderhavige arrest staat de vraag of er een dienst te onderkennen is, niet ter discussie. Er is sprake van een specifieke prestatie in de vorm van productiebeëindiging.

De belastbaarheid van subsidies in het Mohr-arrest wordt gekoppeld aan het verbruik.

Dit kan worden uitgelegd als verbruik van consumenten; eindverbruikers. Impliciet betekent dit dat subsidies verstrekt door ondernemers niet belastbaar zouden zijn. BTW- ondernemers zijn immers geen eindverbruikers, zij hebben recht op vooraftrek. Deze benadering is in strijd met het principe dat er in iedere schakel van de productie BTW verschuldigd is over de prestaties in het economische verkeer. Van der Paardt is van mening dat het Hof van Justitie met het Mohr-arrest dit niet heeft bedoeld. Van der Paardt geeft als argumentatie het Landboden-arrest

, r.o. 23. Daar wordt, naast de

identificeerbare verbruiker (consument), een “andere” deelnemer aan het economische verkeer genoemd. Die laatste kan als ondernemer worden beschouwd.

In het Landboden-arrest vervolgt het Hof van Justitie de lijn die is ingezet met het Mohr-arrest.

2.6 Samenvatting

Het in de Europese Unie geharmoniseerde BTW-stelsel heeft, naast de inkomensfunctie voor de overheid, als belangrijke doelstelling de neutraliteit van de mededinging. Dit verwijst naar een ruim begrip van economische activiteiten en een nog ruimer begrip van belastingplichtige. Transacties dienen plaats te vinden in het economische (ruil)verkeer.

De vergoeding voor een prestatie kan in geld of natura plaatsvinden. De ontvangst in natura moet op geld waardeerbaar zijn. De ontvangst in geld of in natura (subsidie) kan een vergoeding zijn voor een belastbare prestatie, maar dan moet er een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en aan aanwijsbare prestatie bestaan. Is een rechtstreeks verband aanwezig, dan moet worden nagegaan of er een marktprijs tot stand komt die, vanwege de betaling, leidt tot een besteding van de opdrachtgever. Een marktprijs ontstaat uit een rechtsbetrekking tussen partijen. Naast het voorgaande dient er sprake te zijn van verbruik door de afnemer of een identificeerbare derde. Is er geen verbruik, dan verricht belastingplichtige geen belaste levering of dienst.

Uit deze samenvatting blijkt dat er een aantal criteria zijn die een aanwijzing geven af een subsidie belast is voor de BTW-heffing. Deze criteria zijn:

1. Er moet een belaste prestatie onderkend worden waarvan de tegenprestatie een subsidie is als (onderdeel van de) vergoeding.

2. De subsidie moet een onderdeel zijn van de overeengekomen marktprijs.

3. De prestatie moet leiden tot verbruik bij subsidieontvanger of een identificeerbare derde.

30HvJ EG 18 december 1997, zaak 384/95 (Landboden)

Hoofdstuk 3

Belastbaarheid van subsidies

3.1 Inleiding

In dit hoofdstuk zullen de criteria uit het vorige hoofdstuk voor de belastbaarheid van prestaties waarvan de subsidie de vergoeding is, worden toegepast op de verschillende soorten subsidies die in hoofdstuk 1 zijn geïntroduceerd.

3.2 Pseudosubsidies

Bij de bespreking in hoofdstuk 1 van het begrip subsidies kwam naar voren dat er een onderscheid is tussen een subsidie en betaling. De term pseudosubsidie wordt gehanteerd indien er onder de noemer subsidie een betaling plaatsvindt voor geleverde goederen of diensten die de subsidieverstrekker consumptief verbruikt

. In het navolgende zal de pseudosubsidie worden besproken aan de hand van jurisprudentie waarin in één geval is geconcludeerd dat er sprake is van een (belastbare) pseudosubsidie en één waarin dat niet zo is.

Het Hof ’s Gravenhage

concludeert dat er sprake is van een belastbare pseudo- subsidie in het geval waarin een parkeerdak wordt gerealiseerd ten behoeve van een winkelketen waarin de gemeente een bijdrage levert. In de overeenkomst is bepaald dat X BV een voor het publiek toegankelijk parkeerdak zal realiseren, waartegenover de

gemeente een niet met BTW belaste prestatie verleent, te verrekenen met de prijs van de gronden. Ook wordt overeengekomen dat de gemeente het parkeerdak huurt voor een symbolische vergoeding. Belanghebbende projectontwikkelaar BV X betoogt dat er geen BTW is verschuldigd, omdat er geen verband bestaat tussen de aanleg van het parkeerdak en de door de gemeente verleende bijdrage. Het Hof gaat niet mee in de redenering van belanghebbende want de overeenkomsten kunnen niet los van elkaar worden gezien. De subsidie van de gemeente is een betaling en vormt een rechtstreekse vergoeding voor een aan de gemeente verleende prestatie. Dit rechtstreekse verband is een vereiste wil er sprake zijn van een belaste prestatie. Het verbruikcriterium speelt eveneens een rol bij de beoordeling of er een belaste prestatie aan de subsidieverstrekker plaatsvindt. In deze uitspraak concludeerde het Hof dat er sprake is van een prestatie omdat de gemeente zorg draagt voor parkeervoorzieningen. Anders dan belanghebbende betoogt, is er geen sprake van een exploitatiesubsidie want er is een rechtstreeks verband met een belaste prestatie.

Het Hof komt tot deze uitspraak vanwege de feitelijke invulling van de

overeenkomsten is aan te merken als een samenstel van handelingen omdat ze niet los

31R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, Deventer: Kluwer 2000

32Hof ’s –Gravenhage 3 september 1997, nr. 95/2491, V-N 1998/14.14

van elkaar kunnen worden gezien. Je zou kunnen zeggen dat een andere feitelijke invulling van de overeenkomst zou kunnen leiden tot een onbelaste exploitatiesubsidie.

In hoofdstuk 1 is betoogd dat een eventuele tegenprestatie van de subsidieontvanger in het algemeen- en maatschappelijke belang van de overheid moet zijn, wil er sprake zijn van een “echte” subsidie. Voor de BTW-heffing komt dit hierop neer dat een

activiteit van een ondernemer slechts dan een belastbare prestatie verricht, indien iemand rechtstreeks belang heeft bij deze activiteit.

Over dit criterium heeft de Hoge Raad

geoordeeld in een arrest over subsidiëring van energiezuinige woningen. Een aannemer ontvangt van de overheid een subsidie die bedoeld is voor de bouw van energiezuinige woningen. De Hoge Raad oordeelde dat de overheid niet rechtstreeks is gebaat bij de door belanghebbende aangebrachte

energiebesparende voorzieningen en dat de bijdrage is toegekend op grond van het algemeen belang. Met andere woorden, er is geen sprake van een pseudosubsidie omdat het eigenbelang niet het overheersende motief is. Van der Paardt

meent dat dit criterium niet een duidelijk onderscheidend criterium is. Handelt de subsidieverstrekker niet altijd in het algemeen belang? Het gaat om het consumptieve verbruik van goederen en diensten. Wordt ten behoeve van de subsidieverstrekker een huis geïsoleerd met bekostiging uit subsidie, dan is er verbruik van de prestatie door de subsidieverstrekker zelf.

Is het energiezuinig maken van woningen in het algemeen belang, dan leidt

subsidiëring ervan niet tot verbruik door de subsidieverstrekker, tenzij er verbruik in het geval van een prijssubsidie bij een identificeerbare derde aan de orde is. Het criterium in het algemeen belang zou je dan ook kunnen weglaten bij de toetsing of een subsidie belast is met BTW. Het verbruikscriterium is in die zin dan maatgevend.

3.3 Exploitatiesubsidies

In paragraaf 1.5 zijn een aantal hoofdvormen van subsidies opgesomd. Voor deze paragraaf waar het BTW aspect van exploitatiesubsidies aan de orde komt, voeg ik de deficitsubsidie, budgetsubsidie en exploitatiesubsidie samen onder één noemer: de exploitatiesubsidie. Deze subsidies hebben min of meer dezelfde eigenschappen die van belang zijn voor de belastbaarheid voor de BTW.

De subsidievormen hebben gemeen dat ze strekken tot het afdichten van een

exploitatietekort of instandhouding van een organisatie die opzichzelf niet kostendekkend kan opereren. Lengkeek en Sanders

verstaan onder een exploitatiesubsidie de betaling van geldbedragen die de afdekking van tekorten inhouden, zonder enige directe relatie met een prestatie.

33HR 23 oktober 1991, nr. 27211, BNB 1991/356

34R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, Deventer: Kluwer 2000

35L.J. Lengkeek & J.T. Sanders, Subsidies en BTW, Deventer: FED 1998

In de regel verlenen organisaties die een exploitatiesubsidie verkrijgen geen diensten aan de subsidieverstrekker die deze (consumptief) verbruikt. Een dierentuin die van de gemeente een subsidie in het exploitatietekort ontvangt, geeft geen toegang aan de subsidiërende gemeente zelf, maar stelt zich open voor iedereen. De dierentuin handelt niet als tegenprestatie in het rechtstreekse belang van de gemeente

.

Het is niet zo dat een exploitatiesubsidie geen enkele relatie met een gemeente kan hebben. De subsidieverstrekker kan bepaalde voorwaarden stellen. Meestal hebben die te maken met controle op de verstrekte subsidie uit het oogpunt van de effectieve besteding daarvan. Maar ook in de zin van bijvoorbeeld openingstijden of gehandicaptenfaciliteiten kan de subsidieverstrekker eisen stellen.

Wanneer een de subsidieontvanger voldoet aan de voorwaarden die de

subsidieverstrekker heeft gesteld, hoeft er geen sprake te zijn van een belaste prestatie.

De subsidieontvanger moet een belaste prestaties verrichten aan de subsidieverstrekker of aan een identificeerbare derde, waarvan de subsidie de vergoeding vormt als

tegenprestatie. Ook moet de levering (consumptief) verbruik met zich meebrengen door de subsidieverstrekker of een identificeerbare derde. Van der Paardt

stelt dat steeds moet worden voldaan aan de zojuist gestelde voorwaarden wil de subsidie belastbaar zijn.

Daarnaast meent hij op grond van art. 11, A, lid 1, sub a, 6

Richtlijn EG en de

rechtspraak van het Hof van Justitie dat exploitatiesubsidies in beginsel niet belastbaar zijn.

In de Nederlandse jurisprudentie zijn tal van uitspraken gedaan met betrekking tot exploitatiesubsidies aan instellingen die daardoor in stand worden gehouden of worden gesteund in hun doelstellingen. De Hoge Raad

oordeelt in een arrest over een theater die een gemeentelijke bijdrage krijgt, dat het een onbelaste exploitatiesubsidie is.

Belanghebbende, het theater ontvangt een subsidie onder de voorwaarde dat het de begroting en jaarverslag aan de gemeente voorlegt. Het Hof oordeelt dat de subsidie ertoe strekt de entreeprijs van het theater zo laag mogelijk te houden. In cassatie overweegt de Hoge Raad: De enkele omstandigheid dat de gemeente met het verstrekken van de subsidies wilde bereiken dat de toegangsprijzen zo laag mogelijk te houden, brengt niet mee dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de subsidie en de hoogte van de toegangsprijzen. De subsidie houdt verband met de exploitatieresultaten als geheel, waarvan de toegangsprijzen een onderdeel vormen, zodat deze toegangsprijzen niet anders dan indirect van de subsidies afhankelijk zijn.

36De enkele aanwezigheid van een dierentuin kan wel in het belang van de gemeente als zodanig zijn. Een subsidie gericht enkel op het bestaan van de dierentuin kan een vergoeding zijn voor een belaste dienst. Er is dan sprake van een betaling voor een markt conforme transactie. Als die onder de noemer subsidie plaatsvindt, is dat een

pseudosubsidie (zie paragraaf 3.1)

37R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, Deventer: Kluwer 2000

38HR 22 december 1993, nr. 29288 BNB 1994/70

De doorslag in het arrest is dat de toegangsprijzen indirect afhankelijk zijn van de subsidie. In dit kader moet worden beoordeeld of de exploitatiesubsidie niet een verkapte prijssubsidie is. Een subsidieverstrekker kan een tekort van een instelling wegwerken met een exploitatiesubsidie van 1 miljoen of een prijssubsidie van het geschatte aantal

bezoekers maal een bepaald bedrag. Met beide subsidies wordt hetzelfde resultaat

bereikt. Het principiële verschil tussen een exploitatiesubsidie en de prijssubsidie is dat er bij eerstgenoemde geen rechtstreeks verband bestaat tussen de subsidie en de prestatie.

Dit verschil kan diffuus zijn door een strikte toepassing van het rechtstreeksverband principe. Dit is een consequentie van de gekozen systematiek van de richtlijnregelgever en het Hof van Justitie.

De Hoge Raad haalde in het zojuist beschreven arrest aan dat er geen rechtstreeks verband bestaat tussen subsidie en de hoogte van de prijzen. De subsidie kan wel invloed hebben op de toegangsprijs, maar het verband kan te ver verwijderd zijn. De feitelijke situatie moet hierover meer duidelijkheid geven. In onderhavige procedure is

bijvoorbeeld betoogd dat het prijzenbeleid van het theater is afgestemd op concurrerende theaters in de regio en andere bedrijfseconomische omstandigheden zoals de

prijselasticiteit van de vraag. Zo zal steeds op basis van de feiten moeten worden beoordeeld of er een rechtstreeks verband bestaat tussen exploitatiesubsidie en de subjectieve marktprijs die voor derden tot stand komt.

Waarom is een prijssubsidie wel belast en een exploitatiesubsidie niet als met beide hetzelfde resultaat kan worden behaald? De BTW-heffing moet in beginsel neutraal zijn (zie paragraaf 2.2). Als je bij een ondernemer een exploitatietekort kan opheffen met behulp van een onbelaste exploitatiesubsidie en bij de ander met behulp van een belaste prijssubsidie is dat in strijd met een doelstelling van het BTW-stelsel namelijk de neutraliteit van de mededinging. Het mag niet uitmaken van wie je eenzelfde dienst betrekt. Met andere woorden, een verschil in vergoeding mag niet leiden tot een verschil in belastbaarheid zolang het om eenzelfde dienst gaat.

3.4 Prijssubsidies

Art. 11, A, lid 1, sub a, 6

Richtlijn EG bepaalt de maatstaf van heffing: “alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden”. In tegenstelling tot de Wet OB 1968 noemt de 6

Richtlijn EG subsidies uitdrukkelijk.

Wanneer sprake is van een rechtstreeks verband tussen een subsidie en een prestatie die wordt verleend aan een derde, en deze subsidie (deels) de prijs vormt voor die prestatie die door deze derde wordt afgenomen, is sprake van een belastbare prijssubsidie in de zin van dit artikel

. Dit rechtstreeks verband criterium oftewel causaliteitseis, is tweeledig:

39HvJ EG 22 november 2001, zaak 184/00 r.o. 10 (Office des produits Wallons)

een rechtstreeks verband tussen de subsidie en tegenprestatie en een rechtstreeks verband tussen de (derden)prijs en de subsidie

.

De tweeledigheid van het rechtreeks verband criterium wordt uitgedrukt in het arrest Office produits des Wallons

(hierna: OPW). OPW is een België gevestigde vereniging die reclame maakt voor Waalse land- en tuinbouwproducten en voedingsmiddelen. Deze vereniging krijgt op basis van een overeenkomst elk jaar een subsidie van het Waalse gewest. Als tegenprestatie moet OPW een aantal activiteiten ontplooien. De Belgische belastingdienst was van mening dat de subsidie verband hield met de prijs van de diensten en leveringen van OPW, en ging BTW naheffen. R.o. 15: “in het hoofdgeding, en gelet op het feit dat OPW volgens kaderovereenkomst verschillende acties voert, dient de verwijzende rechter na te gaan, of voor elke actie een specifieke en identificeerbare betaling gebeurt, dan wel of de subsidie globaal wordt gestort ter dekking van het geheel van de verwerkingskosten van OPW”. Deze overweging geeft aan dat je een subsidie kan splitsen in een prijssubsidie en een exploitatiesubsidie. Bij een exploitatiesubsidie

ontbreekt een rechtstreeks verband met een specifieke prestatie en is daarom onbelast (zie vorige paragraaf). Voor een prijssubsidie moet de subsidie specifiek aan de

subsidieontvanger worden betaald om een bepaalde belastbare prestatie te verrichten.

Van een prijssubsidie is sprake in een derden situatie: r.o. 10 “de prijssubsidie bedoeld in art 11, A, lid 1, sub a, 6

Richtlijn EG heeft namelijk betrekking op situaties met drie betrokken partijen”. Vervolgens zal voor elke actie bepaald moeten worden of er een rechtstreeks verband aanwezig is tussen het deel van de subsidie en een contractuele prestatie die uit een actie voortkomt

. Het Hof van Justitie geeft in het arrest OPW nog een aanwijzing hoe dit moet worden bepaald. In r.o 16 staat dat op basis van de

overeenkomst kan worden bepaald of er een rechtstreeks verband bestaat tussen de prijs van prestaties aan derden en de subsidie. Voor een subsidie per eenheid product is het verband uitdrukkelijk aanwezig.

Of een door een (prijs)subsidie vertegenwoordigde tegenprestatie te onderkennen valt, hangt af of de verkoopprijs significant is gedaald. Met andere woorden, het is niet nodig dat het subsidiebedrag precies overeenstemt met de prijsvermindering van het geleverde goed.

Het arrest OPW geeft voor prijssubsidies een bevestiging van wat in eerdere arresten is bepaald. Daarnaast geeft zij aanwijzingen voor de beoordeling van de belastbaarheid van prijssubsidies. Tevens bevat dit arrest een praktische aanwijzing dat een subsidie gesplitst kan worden in een belast en onbelast, respectievelijk prijssubsidie en exploitatiesubsidie gedeelte.

40R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, Deventer: Kluwer 2000

41HvJ EG 22 november 2001, zaak 184/00 (Office des produits Wallons)

42Zie ook A. Van Dongen, “Op het juiste spoor subsidies en BTW na het arrest OPW”, BTWBrief ,2002, nr 2.

Een casus waarin het Hof van Justitie tot de aanwezigheid van een belastbare

prijssubsidie concludeerde, is het arrest Keeping Newcastle Warm Ltd

. In Engeland wordt door de overheid een subsidie verstrekt aan Keeping Newcastle Warm Ltd. voor energieadvies aan particulieren. De vraag is of er sprake is van een exploitatiesubsidie of dat er een rechtstreeks verband in de zin van art 11, A, lid 1, sub a, 6

Richtlijn EG aanwezig is. Het Hof van Justitie concludeerde dat de subsidie een tegenprestatie voor een dienst is, die zij ten behoeve van een bepaalde categorie begunstigden heeft verricht.

De tegenprestatie voor een handeling valt in de maatstaf van heffing in de zin van art 11, A, lid 1, sub a, 6

Richtlijn EG. Belanghebbende betoogt in r.o. 20 dat de subsidie van forfaitaire aard is, en niet belastbaar omdat het rechtstreeks verband ontbreekt. Met andere woorden, belanghebbende betoogt dat er sprake is van een onbelaste

exploitatiesubsidie. Het hof gaat hier zonder nadere argumentering aan voorbij. Omdat Keeping Newcastle Warm Ltd. de subsidie ontvangt voor één bepaalde dienst, is er geen splitsing aan de orde zoals in het arrest OPW.

In het arrest betreffende gedroogde voedergewassen

concludeert het Hof van Justitie dat er geen belastbare prijssubsidie wordt verstrekt door de Duitse overheid. De

Bondsrepubliek Duitsland vraagt geen heffing van BTW toe te passen op het verleende steunbedrag voor de sector gedroogde voedergewassen. Het Hof van Justitie concludeert dat niet is voldaan aan de criteria voor onderwerping van de betrokken steun aan de BTW-heffing. Het Hof van justitie grijpt aan bij de considerans

van de steunregeling.

Deze regeling is bedoeld om een regelmatige voorziening van voedergewassen met een vastgestelde minimum kwaliteit te bevorderen. Uit r.o. 38 blijkt dat deze regeling geen bevordering van het verbruik lijkt te zijn. Zij strekt er niet toe, derden aan te zetten gedroogde voedergewassen te kopen wegens de prijs, die dankzij de steun lager is dan op de wereldmarkt. Om deze reden, zo blijkt uit r.o. 39, behoeft niet te worden onderzocht of is voldaan aan andere criteria voor de belastbaarheid van subsidies. De over deze prijs geheven BTW dekt de volledige waarde van het goed op de markt.

Swinkels

deelt deze conclusie niet. De BTW is namelijk een verbruiksbelasting met als uitgangspunt een subjectieve maatstaf van heffing namelijk de vergoeding en niet de prijs op de wereldmarkt. Een vergelijking met de prijzen binnen de gemeenschap zou tot een ander resultaat leiden, aangezien de prijzen daar blijkbaar hoger liggen. De

considerans van de subsidieregeling geeft niet als doel de verkoop van de voedergewassen te bevorderen, maar is wel een logisch gevolg daarvan

.

43HvJ EG 13 juni 2002, zaak 353/00 (Keeping Newcastle Warm)

44HvJ EG 15 juli 2004, zaak 144/02 (Commissie/Duitsland)

45Raad EG 21 februari 1995, verordening nr 603/95

46J.J.P. Swinkels, “BTW-heffing en subsidies”, Fiscaal tijdschrift FED, 2005, nr 23

47Aantekening, V-N 2004/50.14

Het Hof van Justitie strandt op de toets dat “de subsidie specifiek aan de

gesubsidieerde marktdeelnemer wordt betaald om een bepaald goed te leveren of een dienst te verrichten”. Er is dan geen sprake van een subsidie die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houdt verband houdt. Nieuwenhuizen

meent dat naar aanleiding van dit arrest het wel heel makkelijk wordt om in feite een belaste prijssubsidie onbelast te verstrekken als je de subsidie niet verstrekt met het oog op verkoopbevordering, maar op iets anders

. In dit geval wordt de subsidie gericht op kwaliteit- en productiebevordering. De subsidie wordt dan onbelast. Hij beoordeelt de situatie treffend: “subsidieer de aankoop van een ei, dan wordt de kip zonder BTW geslacht”.

48Commentaar, NTFR 22 juli 2004, nr. 1124

49Zie ook: K.M.E Moor & G.B. Mekke, Subsidies: een heldere kwestie?, BTWbulletin november 2004 nr. 10

Hoofdstuk 4

Aftrek voorbelasting en subsidies

4.1 Inleiding

Het aftrekrecht is een wezenlijk kenmerk van de BTW-heffing. De ondernemer kan de aan hem in rekening gebrachte BTW van de fiscus kan terugvorderen zodat het niet uitmaakt hoelang de productieketen is, de ingekochte goederen en diensten bevinden zich BTW vrij in voorraad. Hiermee wordt bereikt dat belastingplichtige goederen en diensten kan aanbieden op basis van een kostprijs waarop geen BTW drukt. Voorwaarde is dat die goederen en diensten worden gebezigd voor belaste prestaties.

In dit hoofdstuk zal de mogelijke consequentie van het ontvangen van een subsidie op de aftrek van voorbelasting behandeld worden. Meer concreet: of er, vanwege het

ontvangen van een subsidie, een bedrijfslast ontstaat als gevolg van een beperking van het aftrekrecht.

4.2 Reikwijdte aftrekrecht

Uit het oogpunt van de neutraliteit van het BTW-stelsel dient de het aftrekrecht zou ruim mogelijk te zijn. Er zijn echter twee grenzen: de beperking wegens het verrichten van prestaties die buiten het kader van de ondernemingsactiviteiten vallen en het verrichten van vrijgestelde prestaties. Op goederen en diensten die voor deze prestaties worden gebezigd, is het aftrekrecht niet van toepassing. Art. 17, lid 2, 6

Richtlijn EG. koppelt het aftrekrecht aan het gebruik voor belaste prestaties. Er dient een strikt verband tussen de door belastingplichtige ontvangen goederen en diensten en de door hem verrichte belaste prestaties aanwezig te zijn

. Art. 15, lid 1 Wet OB 1968 geeft een positieve formulering waardoor een ruime toepassing van het aftrekrecht mogelijk is. Aangezien de formulering in iedere lidstaat anders kan zijn, zal het recht op aftrek van voorbelasting in meer of mindere mate beperkt zijn vanwege directe toerekening van goederen en diensten aan gesubsidieerde activiteiten.

4.3 Gedeeltelijk recht op aftrek voorbelasting

Voor de gevallen waarin een belastingplichtige prestaties verricht waarvoor aftrekrecht bestaat en gevallen waarvoor dat niet zo is, ook wel gemengd belastingplichtigen genoemd, moet de aftrek van voorbelasting verhoudingsgewijs plaatsvinden volgens de zogenoemde pro-rata regel van Art. 17, lid 5, 6

Richtlijn. Art. 19, lid 1, 6

Richtlijn EG bepaalt de pro-rata aan de hand van een breuk tussen de vergoeding voor belaste

prestaties (omzet exclusief BTW in de teller), ten opzichte van de totale omzet (exclusief

50HvJ EG 6 april 1995, zaak C-4/94 (BLP-Group)

BTW in de noemer). Op basis van art. 17, lid 5, 2

en 3

volzin, 6

Richtlijn EG kunnen lidstaten de aftrek toepassen per sector van de bedrijfsuitoefening en/of op basis van werkelijk gebruik. Bijvoorbeeld bij onroerende zaken zal het gebruik in m² als maatstaf dienen voor het bepalen van de verhouding belaste- en vrijgestelde prestaties.

De Wet OB 1969 bepaalt dat de pro-rata regel moet worden toegepast, tenzij het werkelijke gebruik niet overeenkomt met de pro-rata regel

. Voorts is in de Wet OB 1969 toepassing van het aftrekrecht per sector van de bedrijfsuitoefening niet

geïmplementeerd.

4.4 Aftrek van voorbelasting en subsidies

Art. 19, lid 1, 2

volzin, 6

Richtlijn EG. geeft de lidstaten de keuzemogelijkheid bij de pro-rata berekening subsidies in de noemer van de pro-rata breuk op te nemen met uitzondering van de belaste prijssubsidie van art. 11, A, lid 1, sub a, 6

Richtlijn EG

. Op deze manier kan de noemer omzet worden verhoogd met de subsidieomzet waardoor het aftrekpercentage (uitgaande van een ongewijzigd bedrag aan belaste omzet in de teller en de noemer) wordt verlaagd. Waarom dit keuzerecht er is, is niet duidelijk. Volgens van der Paardt

is dit keuzerecht, gelet op de neutraliteit, niet op zijn plaats omdat er verschil in behandeling van het aftrekrecht tussen lidstaten optreedt. Nederland heeft deze

bepaling niet geïmplementeerd.

Met betrekking tot het aftrekrecht en subsidies moet er een onderscheid gemaakt worden tussen de volgende situaties:

1. De subsidie is (deels) de vergoeding voor een belaste prestatie. Deze situatie is eenduidig. De 6

Richtlijn EG. geeft voor deze situatie een volledig aftrekrecht van BTW.

2. De subsidie is (deels) de vergoeding voor een vrijgestelde prestatie (zonder recht op aftrek voorbelasting). De subsidie is van de heffing vrijgesteld. De voorbelasting is niet aftrekbaar voorzover goederen en diensten uitsluitend dienstbaar zijn aan vrijgestelde prestaties waarvan de subsidie (deels) de vergoeding vormt . 3. De subsidie heeft geen verband met een prestatie van de subsidieontvanger en is

daarmee geen (onderdeel van de) vergoeding van een vrijgestelde of belaste prestatie.

De onbelaste subsidie heeft geen invloed op het aftrekrecht welke toerekeningsmethode de belastingplichtige ook hanteert.

Een combinatie van 1 en 2 (gemengde prestaties) is mogelijk in de situatie van een gemengd belastingplichtige. De aftrek van voorbelasting dient in deze situatie gerelateerd te worden aan het werkelijk gebruik (belast of vrijgesteld) van de ingekochte goederen en diensten. Indien directe toerekening niet mogelijk is, zal de pro-rata toepassing vinden.

51Art. 15 lid 6 Wet OB 1968 jo. 11 lid 2 Uitv. Besch OB 1968

52Zie ook: HvJ EG 6 oktober 2005, zaak C-243/3 r.o 31 (Commissie/Frankrijk)

53R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, Deventer: Kluwer 2000

De subsidie moet, als de pro-rata toepassing vindt, in de noemer van de breuk worden opgenomen wanneer art. 19, lid 1, 2

volzin, 6

Richtlijn EG is geïmplementeerd. In de teller wordt het gedeelte van de subsidie opgenomen dat als vergoeding voor een belaste prestatie wordt aangemerkt. Als art. 19, lid 1, 2

volzin, 6

Richtlijn EG niet is

geïmplementeerd dan is de pro-rata gelijk aan de verhouding tussen de belaste omzet en de totale (belaste plus vrijgestelde) omzet en heeft een subsidie geen invloed.

De situatie onder 3 treedt op als de belastingplichtige, naast belaste en of vrijgestelde prestaties, een onbelaste subsidie ontvangt omdat er niet cumulatief voldaan is aan de voorwaarden besproken in hoofdstuk 2. Bijvoorbeeld omdat er geen bezwarende titel aanwezig is of de prestatie buiten het economische verkeer plaatsvindt. Bij directe toerekening op basis van het werkelijke gebruik hebben de subsidieinkomsten geen enkele invloed op het aftrekrecht. Bij de toepassing van de pro-rata heeft de subsidie wel invloed op het aftrekrecht als de lidstaat art. 19, lid 1, 2

volzin, 6

Richtlijn EG heeft geïmplementeerd. Als de subsidie in de noemer wordt opgenomen, is een lagere aftrek van voorbelasting het gevolg.

Frankrijk

en Spanje

zijn recentelijk met een inbreukprocedure op de vingers getikt door het Hof van Justitie in verband met een door hen toegepaste methode van

aftrekberekening die niet strookt met de 6

Richtlijn EG. Frankrijk beperkt de aftrek ter zake van de aanschaf van kapitaal goederen gefinancierd met subsidies. Het Hof van Justitie overweegt in r.o. 28 dat het recht op aftrek een integrerend onderdeel van de BTW-heffing uitmaakt en in beginsel niet kan worden beperkt. Op basis van art. 19, lid 1, 2

volzin, 6

Richtlijn EG kan een lidstaat andere dan prijssubsidies in de noemer

opnemen, maar het is verboden om de grondslag waarop de pro-rata moet worden toegepast (de in rekening gebrachte voorbelasting) aan te passen. Elke beperking van het recht op aftrek heeft gevolgen voor de hoogte van de belastingdruk en moet in de

lidstaten op dezelfde wijze worden toegepast. Afwijkingen zijn dus slechts toegestaan in de gevallen die de 6

Richtlijn EG uitdrukkelijk vermeldt.

Spanje past de bepaling van art. 19, lid 1, 2

volzin, 6

Richtlijn EG naast gemengd belastingplichtigen ook toe op belastingplichtigen die alleen maar belast presteren. In r.o 25 overweegt het Hof van Justitie dat deze bepaling moet worden gelezen tegen de achtergrond van art. 17, lid 5, 6

Richtlijn EG. Laatstgenoemd artikel heeft echter alleen uitdrukkelijk betrekking op gemengd belastingplichtigen. Het recht op aftrek mag dus enkel in geval van gemengd belastingplichtigen worden beperkt.

4.5 Samenvatting

Een wezenlijk kenmerk van het BTW-stelsel is de aftrekrecht van voorbelasting. Het aftrekrecht kan in beginsel niet worden beperkt tenzij de 6

Richtlijn EG dat toestaat (zie

54HvJ EG 6 oktober 2005, zaak 243/03 (Commissie/Frankrijk), V/N 2005/51.22

55HvJ EG 6 oktober 2005, zaak 204/03 (Commissie/ Spanje), V/N 2005/51.21

recente inbreukprocedures Frankrijk en Spanje). Dit aftrekrecht zorgt voor neutraliteit in de BTW-heffing. In dit hoofdstuk is de vraag gesteld of en wanneer subsidieinkomsten een beperking van het aftrekrecht kunnen veroorzaken?

Tussen lidstaten is het recht op aftrek van voorbelasting in meer of mindere mate beperkt vanwege verschillen in directe toerekening van goederen en diensten aan gesubsidieerde activiteiten.

De lidstaten die art. 19, lid 1, 2

volzin, 6

Richtlijn EG hebben geïmplementeerd, kunnen gemengd belastingplichtigen, naast de belaste- en vrijgesteldeomzet ook de subsidieomzet in de noemer van de pro-rata breuk laten opnemen. Het recht op aftrek van voorbelasting wordt hiermee verlaagd.

Een gevolg van het implementeren van het keuzerecht is dat er verschillen tussen

lidstaten ontstaan. Omdat een noodzaak voor deze bepaling ontbreekt, is het nodig om dit

keuzerecht af te schaffen.