Het open systeem van heffingen en de bevoegdheid van de
Ontvanger tot het instellen van een actie uit onrechtmatige daad
jegens derden
--De reikwijdte van de civielrechtelijke bevoegdheden die de Ontvanger
heeft op grond van het open systeem van 4:124 Awb
Student: Lodewijk Hendrik Leijendekker
Master Privaatrecht: Privaatrecht: commerciële rechtspraktijk Begeleider: dhr. prof. mr. C.E. (Edgar) du Perron
Tweede lezer:
Abstract
Op 1 juni 1990 werd de huidige Invorderingswet ingevoerd (hierna: IW 1990).1 Hierbij werd
afscheid genomen van het ‘gesloten systeem’ van invorderen van belasting zoals dat was neergelegd in de Invorderingswet van 1845 en werd het ‘open systeem’ omarmd. Het open systeem van heffingen blijkt dan uit hetgeen wat is neergelegd in art. 3 lid 2 (oud) IW 1990. Vanaf 1 juli 2009 is het open systeem neergelegd in 4:124 Awb; het bestuursorgaan beschikt dan ten aanzien van de invordering ook over de bevoegdheden die een schuldeiser op grond van het privaatrecht heeft.2 Het wordt een ‘open systeem’ genoemd omdat de verschillende
bevoegdheden naast elkaar kunnen worden aangewend, tenzij het uitdrukkelijk anders is geregeld. Omdat art. 4:124 Awb aansluit bij het open systeem van de IW 1990, is art. 3 lid 2 (oud) IW 1990 komen te vervallen.
Sinds de invoering van het open systeem is de Ontvanger de reikwijdte van het open systeem gaan opzoeken. Want naast de bevoegdheden die de Ontvanger heeft ingevolgde de IW 1990, beschikt hij nu ook over de bevoegdheden die een schuldeiser heeft op grond van enige andere wettelijke bepaling.3 Het open systeem gaf de Ontvanger de mogelijkheid om een actie
uit onrechtmatige daad in te stellen. In het Van Maarseveen-arrest door de Hoge Raad bevestigd dat het mogelijk is voor de Ontvanger om een derde aansprakelijk te stellen op grond van onrechtmatige daad, indien hij vermoedt (of ontdekt) dat er jegens hem een onrechtmatige daad is gepleegd.4
De probleemstelling van dit onderzoek is of het ‘open systeem van heffingen’ de Ontvanger de mogelijkheid geeft om derden aansprakelijk te stellen voor schade op grond van onrechtmatige daad, als gevolg van misgelopen belastinginkomsten veroorzaakt door het onrechtmatig handelen van derden. Omdat de privaatrechtelijke bevoegdheden tot invordering volgen uit het open systeem zal de reikwijdte hiervan moeten blijken uit de rechtspraak. Zo is het onderzoek voor het grootste gedeelte een jurisprudentieonderzoek.
1 Datum inwerkingtreding Invorderingswet 1990.
2 Datum inwerkingtreding Aanpassingswet vierde Tranche Algemene wet bestuursrecht. 3 Art. 3 lid 2 (oud) IW 1990.
Inhoudsopgave
Abstract 2
Inhoudsopgave 3
1. Inleiding 3
1.1. Aanleiding van het onderzoek 4
1.2. Probleemstelling, deelvragen en opbouw 5
1.3. Methodologische verantwoording 7
2. Het open systeem van heffingen 8
2.1. Inleiding 8
2.2. Invoering van het open systeem 8
2.3. Keuze voor de Ontvanger 9
3. Van Maarseveen/Ontvanger (M&M-zaak) 12
3.1. Inleiding 12
3.2. Casus 12
3.3. Hoge Raad 13
3.4. Aanslagen 14
4. Staat/Lenger, een nuance op Van Maarseveen? 16
4.1. Inleiding 16
4.2. De Windmill criteria 17
4.3. Rize K (Brandweer Vlissingen) 18
4.4. Casus 19
4.5. De Windmill criteria, Staat/Lenger en het legaliteitsbeginsel 20
5. Het verband tussen Staat/Lenger en Van Maarseveen 23
5.1. Inleiding 23
5.2. Het slot van Staat/Lenger 23
5.3. Van Maarseveen vs. Staat/Lenger 24
5.4. Invorderingssfeer vs. heffingssfeer? 25
5.5. De kritiek op Van Maarseveen rechtgezet? 26
6. Recente jurisprudentie 28 6.1. Inleiding 28 6.2. Intertrust/Ontvanger 28 6.3. Oxbridge 30 7. De Tradman zaak 37 7.1. Inleiding 37 7.2. Problematiek 37 8. Conclusie 42 9. Literatuurlijst 46
1. Inleiding
1.1. Aanleiding van het onderzoek
Het Financieel Dagblad kopt op 15 februari 2018: “Trustkantoor moet betalen wegens
belastingtruc klant. Rechtbank stelt dat fiscus miljoenenschade mag verhalen op partij die hielp bij wegsluizen geld”. Sinds de bekendmaking van de Panama Papers en de meer recente
Paradise Papers liggen trustkantoren onder de loep.5 Trustkantoren en belastingadviseurs
kunnen rekenen op de interesse van politici, journalisten, de toezichthouder en de fiscus. In beide ‘Papers’ waren grote hoeveelheden interne stukken van trustkantoren gelekt aan journalisten. Bij het grote publiek bekende personen en bedrijven bleken gebruik te maken van de diensten die trustkantoren aanboden om belasting te ontwijken en in ander gevallen te ontduiken. Zoals de voormalige Minister van Financiën, Denis Healey al zei: “The difference
between tax planning, tax avoidance and tax evasion, is the thickness of a prison wall”. De
cliënten van de trustkantoren in kwestie konden de diensten gebruiken om geld wit te wassen of om fiscale fraude te plegen. De bekendmakingen van de ‘Papers’ leidde tot grote verontwaardiging en kritiek vanuit de maatschappij waardoor de trustsector en belastingadviseurs meer onder druk kwamen te staan.
De uitspraak waar het Financieel Dagblad op doelde met de kop was de Tradman-uitspraak van de rechtbank Amsterdam van 14 februari 2018.6 In de uitspraak is voor recht verklaard dat
het trustkantoor Tradman en twee van zijn voormalige bestuurders onrechtmatig hebben gehandeld jegens de Ontvanger. Zo is volgens de rechtbank onrechtmatig gehandeld door buitenlandse vennootschappen aan het zicht van de Belastingdienst te onttrekken en door te handelen in (of: misbruik maken van) kasgeldvennootschappen. Er is voor recht verklaard dat het trustkantoor en de voormalige bestuurders hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de schade die de Belastingdienst als gevolg van de onrechtmatige daad heeft geleden en nog zal lijden, nader op te maken bij staat en te vereffenen volgens wet.7
De aanleiding voor mijn onderzoek is een uitspraak van de rechtbank Amsterdam van 14 februari 2018.8 In deze zaak worden het trustkantoor Tradman en twee van zijn (voormalige)
5 Panama Papers zijn bekend gemaakt op 15 april 2016, de Paradise Papers op 5 november 2017. 6 Rechtbank Amsterdam, 14 februari 2018, JOR 2018/126.
7 Rechtbank Amsterdam, 14 februari 2018, JOR 2018/126, r.o. 4.130 en 4.131. 8 Rechtbank Amsterdam, 14 februari 2018, JOR 2018/126.
bestuurders aansprakelijk gesteld door de Ontvanger op grond van onrechtmatige daad. Bij vonnis van 14 februari heeft de rechtbank Amsterdam voor recht verklaard dat het trustkantoor Tradman en twee van haar voormalige bestuurders onrechtmatig jegens de Ontvanger hebben gehandeld. Er is voor recht verklaard dat er onrechtmatig is gehandeld in en/of misbruik is gemaakt van kasgeldvennootschappen en dat onrechtmatig buitenlandse vennootschappen zijn onttrokken aan het zicht van de fiscus. De rechtbank baseert haar uitspraak onder andere op rechtsregels uit het Van Maarseveen-arrest.9 In de Tradman-zaak
komen meerdere punten aan de orde die de kernproblematiek raken omtrent de bevoegdheid van de Ontvanger om te ageren jegens derden op grond van onrechtmatige daad.
1.2. Probleemstelling, deelvragen en opbouw
De probleemstelling van dit onderzoek is of het ‘open systeem van heffingen’ de Ontvanger de mogelijkheid geeft om derden aansprakelijk te stellen voor schade op grond van onrechtmatige daad, als gevolg van misgelopen belastinginkomsten veroorzaakt door het onrechtmatig handelen van derden. Hieronder volgt een korte uitleg van de hoofdstukindeling. Aan de hand van de deelvragen die aan bod komen zal de probleemstelling worden uitgewerkt.
In hoofdstuk twee zal ik het open systeem van heffingen en de grenzen van het open systeem onderzoeken en nader toelichten. Er volgt een uitleg over het open systeem en aan de hand van de parlementaire geschiedenis wordt de oorsprong van het open systeem besproken. In het derde hoofdstuk komt het Van Maarseveen-arrest uitgebreid aan bod. Het Van Maarseveen-arrest is het belangrijkste arrest als we het hebben over de onrechtmatige daad van de Ontvanger jegens derden. Dit arrest kan worden gezien als het startpunt en de ‘rode lijn’ van het onderzoek. Sinds het Van Maarseveen-arrest is het mogelijk voor de Ontvanger om te ageren op grond van onrechtmatige daad (ex 6:162 BW) jegens derden die bijvoorbeeld de inning van belasting onrechtmatig hebben gefrustreerd of bemoeilijkt. Op het genoemde arrest is in de literatuur veel kritiek geuit.10 Ondanks de geuite en aanhoudende kritiek in de
literatuur op het Van Maarseveen-arrest en de opvolgende jurisprudentie, blijven de
9 HR 28 juni 1996, NJ 1996, 102, r.o. 4.14 en 4.16.
rechtsregels die uiteengezet zijn door de Hoge Raad in het Van Maarseveen-arrest van kracht in de opvolgende jurisprudentie.
In het vierde hoofdstuk worden de tweewegenleer, de doorkruisingsleer en het legaliteitsbeginsel besproken. Daarnaast wordt de belangrijkste jurisprudentie die voortborduurt op de rechtsregels uit het Van Maarseveen-arrest uiteengezet. Een belangrijk arrest wat aan bod komt is het arrest Staat/Lenger, waar dieper in wordt gegaan op het legaliteitsbeginsel, de tweewegenleer en de doorkruisingsleer.11
In het vijfde hoofdstuk bespreek ik de verbanden en de verschillen tussen de arresten Van Maarseveen en Staat/Lenger.
In hoofdstuk zes bespreek ik de wat meer recentere rechtspraak zoals Intertrust/Ontvanger. Verder zal ik het arrest van de Hoge Raad van 21 februari 2014 bespreken wat ik voor het gemak het “Oxbridge” arrest heb genoemd. Deze zaak werd door annotator J.W. Zwemmer
“het slotakkoord van één van de meest spraakmakende fiscale fraudes in de Nederlandse geschiedenis” genoemd.12 In dit arrest komen alle hiervoor besproken punten terug. Het
betreft hier geen trustkantoor dat op grond van onrechtmatige daad door de Ontvanger wordt aansprakelijk gesteld voor schade als gevolg van misgelopen belastinginkomsten, maar een belastingadviseur. Uit het arrest volgt dat de keuzevrijheid voor de Ontvanger voor het open systeem slechts wordt begrensd door het bepaalde in de Leidraad Invordering 1990 (nu: 2008) en door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.13 In dit kader worden de relevante
punten uit de Leidraad dan ook besproken.
In het zevende hoofdstuk zal ik de Tradman-zaak opnieuw bekijken om te bezien of de uitspraak in lijn is met de hiervoor besproken jurisprudentie. Het is de vraag of de Tradman-zaak in hoger beroep tot een vergelijkbare uitspraak zal komen.
Tot slot volgt in hoofdstuk 8 de conclusie. Hier worden de belangrijkste bevindingen uit de voorgaande hoofdstukken herhaald en wordt er een antwoord gegeven op de probleemstelling.
1.3. Methodologische verantwoording
11 HR 8 mei 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZC7062, m.nt. Th.G. van Drupsteen (Staat/Lenger) 12 HR 21 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:397, m.nt. J.W. Zwemmer, zie noot onder 2. 13 HR 21 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:397, r.o. 3.5.
Het onderzoek analyseert de wetgeving, jurisprudentie, de rechtswetenschappelijke literatuur en de parlementaire geschiedenis omtrent de bevoegdheden die het open systeem van heffingen van art. 3 lid 2 (oud) IW en thans art 4:124 Awb de Ontvanger geeft. Hierbij beperk ik mij zoveel mogelijk tot de onrechtmatige daad actie ingesteld door de Ontvanger jegens derden. In het laatste hoofdstuk komt de Tradman-zaak aan bod. De Ontvanger sinds is de invoering van het open systeem zijn bevoegdheden gaan aftasten. Voordat de Tradman-zaak uiteengezet wordt, zal de jurisprudentie die heeft geleid tot de huidige stand van zaken omtrent de onrechtmatige daad actie ter verhaal van misgelopen belastinginkomsten door de Ontvanger worden besproken.
Het onderzoek is voor een gedeelte gericht op de praktijk, nu de maatschappelijke en politieke kritiek op bijvoorbeeld trustkantoren en belastingadviseurs weer is opgelaaid sinds de ‘Papers’. Zo kan het onderzoek van belang zijn voor de praktijk van trustkantoren, belastingadviseurs en advocatenkantoren die de derden bijstaan die worden aansprakelijk gesteld door de Ontvanger.
Het is voornamelijk een jurisprudentieonderzoek en een jurisprudentie-analyse geworden waarbij ik kritisch heb gekeken naar de gevolgen van de invoering van het open systeem. Dit is ook inherent aan het onderwerp: omdat de privaatrechtelijke bevoegdheden van de Ontvanger volgen uit het open systeem, zal de reikwijdte hiervan moeten blijken uit de rechtspraak.
2. Het open systeem van heffingen
2.1. Inleiding
Bij de invoering van de Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990) per 1 juni 1990 is gekozen voor een open systeem. Vóór de invoering van de Iw 1990 was de Invorderingswet 1845 (hierna: Iw 1845) van kracht. Uit de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad volgde dat de Iw 1845 een gesloten systeem vormde.14 Dit betekende dat de Ontvanger alleen kon handelen op
grond van de Iw 1845 en zo ook alleen dwangmiddelen mocht toepassen op grond van deze wet. Zo bevatte de Iw 1845 behalve uitbreidingen van de executiemogelijkheden van de Ontvangen ook beperkingen. Zo kon de Ontvanger bijvoorbeeld niet het faillissement van de belastingplichtige aanvragen en ook geen conservatoir beslag leggen. Daarnaast was het de vraag of het gesloten systeem wel mogelijkheden bood voor de Ontvanger om de belastingplichtige aan te spreken op grond van onrechtmatige daad of ongerechtvaardigde verrijking of om een actio pauliana in te stellen.
2.2. Invoering van het open systeem
Met de invoering van de Iw 1990 komt een einde aan het tijdperk van het gesloten systeem. Dat er sprake is van een open systeem volgt bij de invoering van de wet uit hetgeen neergelegd is in art. 3 lid 2 Iw 1990 (oud).15 Ter illustratie, in het arrest van 21 februari 2014
beschrijft de Hoge Raad het open systeem als volgt: “Het in art. 3 lid 2 (oud) Iw 1990
neergelegde “open systeem” houdt in dat de Ontvanger vrij is in de keuze van de middelen die hij aanwendt om belastingschulden in te vorderen. Dat betekent dat hij tegenover de belastingschuldenaar ook de privaatrechtelijke bevoegdheden mag uitoefenen die hij ontleent aan zijn positie van schuldeiser.”16 Met de invoering van het open systeem is het vanaf 1 juni
1990 duidelijk dat de Ontvanger dezelfde mogelijkheden heeft tot invordering als een gewone crediteur, naast de invorderingsmogelijkheden op grond van de Invorderingswet.
14 HR 21 december 1931, NJ 1932, 126, HR 28 augustus 1975, NJ 1975, 221 en HR 13 december 1985, NJ 1986, 245.
15 Bij de invoering in 1990 luidde art. 3 lid 2 1990 als volgt: “Naast de bevoegdheden die de ontvanger heeft
ingevolge deze wet, beschikt hij ook over de bevoegdheden die een schuldeiser heeft op grond va enige andere wettelijke bepaling”
Vanaf 1 juli 2009, bij de invoering van de Vierde tranche van de Awb, is het open systeem van de belastingwetgeving overgenomen en van toepassing verklaard op de invordering van alle bestuursrechtelijke geldschulden. Het open systeem van de Awb is neergelegd in art. 4:124 Awb en luidt als volgt: “Het bestuursorgaan beschikt ten aanzien van de invordering ook
over de bevoegdheden die een schuldeiser op grond van het privaatrecht heeft”. Zo is het
mogelijk voor de Ontvanger om op grond van een vonnis bij de burgerlijke rechter een titel te verkrijgen ter invordering van een belastingschuld. De beperkingen die het gesloten systeem kende zijn door de invoering van de Iw 1990, de (invoering van de) Vierde tranche van de Awb en de ruimte die de rechter (lees: Hoge Raad) geeft in de jurisprudentie niet meer van toepassing. Er kan wel vastgesteld worden dat de Ontvanger door de invoering van het open systeem zeer ruime bevoegdheden heeft gekregen. Om een indicatie te geven, in de literatuur ging A.J. Tekstra refererend aan het open systeem van de Iw 1990 zelfs zo ver om de Ontvanger te beschrijven als een ‘omnipotente’ (almachtige) partij.17
2.3. Keuze voor de Ontvanger
Een belangrijk punt als we het hebben over de bevoegdheden van de Ontvanger die voortkomen uit het open systeem, is hoe de verhouding ligt tussen de bevoegdheden op grond van de Iw 1990 en de algemene schuldeisersbevoegdheden van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Over deze verhouding wordt in de memorie van toelichting van het wetsvoorstel van de Iw 1990 het volgende gezegd:
"Met betrekking tot de verhouding tussen de bijzondere bevoegdheden neergelegd in dit wetsvoorstel en de algemene bevoegdheden die het burgerlijk recht toekent aan een gewone schuldeiser, merken wij op dat in een open systeem die bevoegdheden naast elkaar kunnen worden aangewend. Het is dus niet zo dat die bijzondere bevoegdheden prevaleren boven de algemene bevoegdheden dan wel dat de bijzondere bevoegdheden de algemene bevoegdheden uitsluiten tenzij zulks uitdrukkelijk is geregeld. In dit verband tekenen wij nog aan dat indien de ontvanger krachtens een algemene bevoegdheid uit het burgerlijk recht een belastingschuld invordert, hij voor de invordering van die schuld niet zonder meer van die ingeslagen weg kan afwijken door alsnog krachtens een bevoegdheid uit de invorderingswet te gaan handelen. Een dergelijke handelwijze zou namelijk onder omstandigheden strijdig kunnen zijn met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, die ook aan het handelen van de ontvanger een grens stellen. Wij denken hierbij bijvoorbeeld aan de situatie dat de ontvanger onder een derde conservatoir derdenbeslag heeft gelegd en er ook andere schuldeisers zijn. In dat geval zal de ontvanger niet zonder meer, lopende de procedure, dat beslag mogen
opheffen en onder die derde een vordering ex artikel 20 kunnen doen. Opheffing van het conservatoire beslag kan immers gevolgen hebben voor die andere schuldeisers."18
De keuzevrijheid van de Ontvanger wordt volgens de Hoge Raad slechts begrensd door hetgeen is neergelegd in de Leidraad Invordering en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, hetgeen mede blijkt uit art. 3:14 BW.19 Zo volgt er niet uit de wet dat indien voor een
bepaalde wijze van invordering is gekozen door de Ontvanger er niet meer afgeweken kan worden van die ingeslagen weg, anders dan in het citaat hierboven wordt omschreven.
Bijvoorbeeld, indien de verjaring van de dwanginvordering zoals bedoeld is in art. 27 Iw 1990 is ingetreden, bepaalt de wet niet dat inning niet meer kan plaats vinden door gebruik te maken van de civielrechtelijke weg. Dit zou betekenen dat de Ontvanger, nadat verjaring van de dwangvordering is ingetreden, alsnog op grond van de bevoegdheden die zijn toegekend in de sfeer van de civiele rechtsvordering kan overgaan tot inning van de belastingschuld. Deze kwestie werd besproken in de Memorie van Antwoord waar de geschetste situatie niet gewenst werd geacht. In beginsel staat de Ontvanger vrij in zijn keuze voor civielrechtelijke invordering of voor fiscaalrechtelijke invordering. Zoals het hiervoor beschreven voorbeeld laat zien zijn er gevallen denkbaar en te voorzien waarbij de keuzevrijheid van de Ontvanger voor problemen kan zorgen. De wetgever heeft ervoor gekozen om beleidsregels op te stellen voor deze (specifieke) gevallen omtrent de keuzevrijheid tussen de civielrechtelijke invordering en de fiscaalrechtelijke invordering. Deze beleidsregels zijn opgenomen in de Leidraad Invordering.20
De vraag waarom bepaalde situaties omtrent de keuzevrijheid niet in de wet maar slechts in de Leidraad Invordering zijn neergelegd, werd tijdens de behandeling in de Eerste Kamer toegelicht. Er worden een aantal redenen genoemd. Zo is het de bedoeling geweest dat de Iw 1990 zo min mogelijk inbreuk maakt op de algemene bevoegdheden die iedere schuldeiser heeft tot verhaal. Verder zou er dan een grote hoeveelheid wettelijke bepalingen opgesteld dienen te worden voor iedere mogelijke samenloopsituatie. In het geval van onduidelijkheden als gevolg van cumulatie van verschillende bevoegdheden is het wel nodig om helderheid te
18 Memorie van toelichting bij wetsvoorstel nr. 20 588, p. 8 en 9.
19 HR 21 februari 2014, NJ 2014/202, m.n. J.W. Zwemmer, r.o. 3.5. en HR 28 juni 1996, NJ 1997/102 (Van Maarseveen / Ontvanger).
verschaffen. Er is voor gekozen dit te doen in de uitvoeringssfeer door de beleidsvoorschriften in de Leidraad Invordering.21
Uit het bovenstaande kan worden opgemaakt dat er voor de uitoefening van privaatrechtelijke bevoegdheden door de Ontvanger geen andere regels gelden dan die voortvloeien uit het privaatrecht. Concreet: wordt er bijvoorbeeld gekozen door de Ontvanger om een belastingschuldige aan te spreken op grond van onrechtmatige daad, dan gelden in beginsel de verjaringsregels van het BW.22 Wel dient de Ontvanger de beleidsregels uit de Leidraad
Invordering hierbij aan te houden, zie het hiervoor omschreven voorbeeld omtrent de verjaring van de dwanginvordering.
De verjaringstermijnen in het BW bieden de Ontvanger in beginsel ruimere verjaringstermijnen dan de Iw.23 Zo heeft de Ontvanger vaak langer de tijd om een
rechtsvordering in te stellen als er wordt gekozen voor de civielrechtelijke weg, mits de wet, jurisprudentie en de Leidraad Invordering dit toelaten.
Het feit dat de Leidraad Invordering beleidsvoorschriften geeft, neemt echter niet weg dat het open systeem van art. 3 lid 2 (oud) Iw 1990 (en thans ook 4:124 Awb) en de keuzevrijheid die het meebrengt voor de Ontvanger, zorgen voor veel discussie in de rechtspraak en de literatuur. Het open systeem heeft ervoor gezorgd dat de Ontvanger de grenzen van de privaatrechtelijke bevoegdheden is gaan aftasten. Een terugkerend element in de jurisprudentie is de vraag welke privaatrechtelijke bevoegdheden vallen onder de reikwijdte van art. 3 lid 2 Iw 1990. In de parlementaire geschiedenis worden een aantal privaatrechtelijke bevoegdheden genoemd waar de Ontvanger gebruik van kan maken door de invoering van het open systeem. In het bijzonder wordt gewezen op: faillissementsaanvraag, actio pauliana, conservatoire beslaglegging en het bedingen van cessies.24
21 Kamerstukken I, 1989-1990, 20 588, nr. 88b, p. 2 en Kamerstukken II 1988/89, 20 588, nr. 6, blz. 11 en 12 (Memorie van Antwoord).
22 Zie in dit kader; HR 21 februari 2014, NJB 2014/476 (ECLI:NL:HR:2014:3970) 23 Zie bijvoorbeeld: art. 3:306 BW en 3:310 BW.
3. Van Maarseveen/Ontvanger (M&M- zaak)
253.1. Inleiding
De vraag naar de reikwijdte en de grenzen van het open systeem is één van de belangrijkste kernvragen van dit onderzoek. Sinds de invoering van het open systeem wordt het open systeem steeds verder doorgetrokken in de rechtspraak. De grenzen van het open systeem worden afgetast en het blijft de vraag welke specifieke privaatrechtelijke bevoegdheden vallen binnen de reikwijdte van het open systeem. Als we het hebben over een door de Ontvanger ingestelde actie op grond van onrechtmatige daad, dan geldt de “M&M-zaak” als één van de belangrijkste arresten.26 De vraag of het instellen van een onrechtmatige daadsactie tot de
mogelijkheden van de Ontvanger behoort, wordt in dit arrest bevestigend beantwoord. Zo oordeelt de Hoge Raad dat de bevoegdheden van de Ontvanger zich mede uitstrekken tot maatregelen om tegen verkorting van zijn verhaalsrechten op te komen. Het gevolg hiervan is dat het open systeem van de Iw 1990 de Ontvanger de mogelijkheid biedt om schadevergoeding te vorderen van derden die de invordering van belastingschulden onrechtmatig hebben verhinderd.
3.2. Casus
De jurisprudentie over de reikwijdte van het open systeem wordt overheerst door de privaatrechtelijke bestrijding van de vervangingsreserve/herinvesteringsreserve ‘trucs’27, zoals
ook in dit arrest aan de orde was. Door middel van een herinvesteringsreserve kan belastingheffing op winst die is gemaakt bij de verkoop van bedrijfsmiddelen worden doorgeschoven naar de toekomst. Bijvoorbeeld: een bedrijfspand wordt verkocht met EUR 200.000, -- winst. Hierover hoeft geen belasting betaald te worden mits het voornemen bestaat om het bedrijfspand te vervangen. De belasting die normaal gesproken betaald zou moeten worden wordt doorgeschoven naar het vervangende bedrijfspand. Mocht de reserve niet gebruikt worden binnen een bepaalde termijn, of als er geen voornemen meer is om de reserve
25 HR 28 juni 1996, NJ 1997, 102, J.W. Zwemmer (Van Maarseveen/Ontvanger)
26 Mr. dr. J.A. Booij, aansprakelijkheid van bestuurders voor belastingschulden, blz 54. De fiscus in het privaatrecht, Mr. dr. A.J. Tekstra, blz. 172.
27 Bij de inwerkingtreding van de IB 2001 is de vervangingsreserve omgedoopt tot de huidige herinvesteringsreserve, art. 3.54 IB 2001.
te gebruiken om het bedrijfsmiddel te vervangen, dan zal er alsnog belasting over betaald moeten worden.
Het ging in deze casus over de verboden handel in BV’s door de M-Groep van Van Maarseveen. Er werden (aandelen in) BV’s gekocht die een (grote) vervangingsreserve op de balans hadden staan. Deze BV’s waren derhalve nog belasting verschuldigd indien de reserve niet werd gebruikt om opnieuw te investeren in bedrijfsmiddelen. De BV’s die de Van Maarseveen groep kocht hadden alle activiteiten al gestaakt, echter er stond nog wel een (grote) vervangingsreserve op de balans die niet is gebruikt. Er is derhalve nog belasting verschuldigd. Dit gegeven is ook verdisconteerd in de verkoopprijs van de aandelen van dit soort BV’s, waardoor de aandelen goedkoop gekocht kunnen worden.
De gekochte BV’s werden leeggehaald en vervolgens werden de ‘lege’ BV’s met een vennootschapsbelastingschuld doorverkocht aan een nieuwe eigenaar die daarbij fungeerde als katvanger. Hierdoor was het te verwachten dat er geen bedrijfsmiddelen meer zouden worden vervangen en dat de BV’s hun vennootschapsbelastingschulden niet meer zouden kunnen betalen. Het wegvallen van de vervangingsreserve heeft tot gevolg dat de Ontvanger een vordering heeft op de BV’s vanwege niet betaalde vennootschapsbelasting. Dan is het echter al te laat. De Ontvanger kan de belastingaanslag die winst omvat niet meer innen. Er blijft een lege vennootschap achter en de Ontvanger vist achter het net. De Hoge Raad achtte de omschreven wijze van handelen in het Van Maarseveen-arrest onrechtmatig
3.3. Hoge Raad
De rechtspraak met betrekking tot de reikwijdte en de beperkingen van het open systeem wordt beheerst door de privaatrechtelijke bestrijding van de vervangingstrucs. Tijdens de behandeling van de zaak bij het Hof Amsterdam oordeelde deze al dat de Ontvanger voldoet aan de eisen voor een actie uit onrechtmatige daad zoals de vereisten van relativiteit en voorzienbaarheid.28 In de M&M-zaak heeft de Hoge Raad zich meer algemeen uitgelaten over
de privaatrechtelijke bevoegdheden van de Ontvanger.
Het oordeel van het Hof Amsterdam werd gevolgd door de Hoge Raad en het cassatieberoep werd verworpen. De Ontvanger is inderdaad bevoegd in dit geval om een vordering uit 28 Hof Amsterdam 18 mei 1995, nr. 136/95, V-N 1995, blz. 2249.
onrechtmatige daad in te stellen. De M-groep betoogde dat de vordering uit hoofde van onrechtmatige daad door de Ontvanger niet dient ter invordering van belasting, maar gebaseerd zou zijn op het onrechtmatige handelen van de groep. Het betoog van de M-groep wordt in die zin gevolgd door de Hoge Raad dat: de Ontvanger mag een vordering uit onrechtmatige daad instellen, zolang de vordering niet strekt tot het invorderen van belasting, maar toeziet op de schade (in de vorm van misgelopen belastinginkomsten door onrechtmatig handelen).
3.4. Aanslagen
De M-groep stelde dat zolang er geen aanslagen zijn opgelegd er geen sprake kan zijn van “invordering”. De taak van de Ontvanger volgt uit art. 3 lid 1 Iw (oud): “is belast met de invordering van rijksbelastingen”, de Ontvanger heeft dan ook (nog) geen taak in de zin van art. 3 lid 3 Iw (oud). Zo kan er geen sprake zijn van “in alle rechtsgedingen voorvloeiende uit de uitoefening van zijn taak”. De Hoge Raad:
“Vooropgesteld moet worden dat de Ontvanger bevoegd is in rechte op te treden in ‘alle rechtsgedingen voorvloeiende uit de uitoefening van zijn taak’ (art. 3 lid 3 Invorderingswet 1990, Iw 1990), welke taak bestaat in de invordering van de rijksbelastingen. Van belang is hierbij dat in de art. 3 lid 2 Iw 1990, in tegenstelling tot hetgeen ingevolge de voorheen geldende Invorderingswet gold, een ‘open systeem’ is neergelegd, inhoudende dat de Ontvanger de bevoegdheden van een schuldeiser heeft, en daarenboven beschikt over de bijzondere aan de Invorderingswet ontleende bevoegdheden. Uit de formulering van deze bepaling – ‘bevoegdheden die een schuldeiser heeft op grond van enige wettelijke bepaling’-volgt dat de begrenzing slechts hierin bestaat dat het moet gaan om de wettelijke bevoegdheden van een schuldeiser, maar dat binnen deze begrenzing geen verdere beperkingen gelden”(r.o. 3.3.1).
En:
“(…) nu de bevoegdheden van een schuldeiser niet beperkt zijn tot het innen van zijn vordering, maar zich mede uitstrekken tot maatregelen om tegen verkorting van zijn verhaalsrecht op te komen, geldt hetzelfde voor de ontvanger” (r.o. 3.3.1).
In het bovenstaande citaat worden bevoegdheden die het ‘open systeem’ de Ontvanger biedt, benadrukt en uiteengezet. De M-groep betoogt dat er nog geen “taak” bestaat voor de Ontvanger indien er nog geen aanslag ligt. De Hoge Raad oordeelt hier dat de Ontvanger ook maatregelen mag nemen om te voorkomen dat zijn verhaalsrecht wordt beperkt. De redenering van de M-groep is als volgt: er ontstaat een taak voor de Ontvanger om over te gaan tot invordering indien de inspecteur een aanslag heeft opgelegd. Indien er geen aanslag ligt, bestaat er geen taak voor de Ontvanger en daarmee geen bevoegdheid. Als het betoog van de M-groep gevolgd zou zijn door de Hoge Raad, dan zou dit met zich meebrengen dat er in dit soort gevallen eerst een aanslag moet liggen voordat de Ontvanger een actie uit onrechtmatige daad kan instellen.
Het feit dat de belastingaanslagen niet (volledig) zijn opgelegd neemt volgens de Hoge Raad niet weg dat de Ontvanger een actie kan instellen op grond van art. 6:162 BW. Het is dan ook niet van belang dat ten tijde van het onrechtmatige handelen door de M-groep de aanslagen nog niet zijn geformaliseerd. Want: de schuldeiser mag ook maatregelen nemen om tegen verkorting van zijn verhaalsrecht op te komen.
Het Hof was hier nog in meegegaan met de M-groep. Het Hof eiste nog dat alvorens een civielrechtelijke actie op grond van onrechtmatige daad kon worden ingesteld door de ontvanger, eerst de aanslagen ten laste van de BV’s voorhanden moesten zijn. Wel oordeelt de Hoge Raad verder (r.o. 3.4.3.), dat voor de vaststelling van de omvang van de schadevergoeding vereist is dat de grootte van de schade blijkt uit opgelegde aanslagen, maar dat dit punt zo nodig nog in de schadestaatprocedure aan de orde kan komen.
4. Staat/Lenger
29, een nuancering van Van Maarseveen?
4.1. InleidingZoals hiervoor besproken, blijkt uit het Van Maarseveen-arrest dat de Ontvanger een vordering kan instellen uit onrechtmatige daad tegen degene die hem benadelen in zijn verhaalsmogelijkheden. Het arrest Staat/Lenger is van belang in het kader van het onderzoek omdat het lijkt of de Hoge Raad hier een nuance maakt op het Van Maarseveen-arrest. Hierdoor komen we dichterbij het antwoord op de hoofdvraag met betrekking tot de reikwijdte van het open systeem.
Zo gaat het in het arrest Staat/Lenger ook om de vraag of de vordering jegens de burger (Lenger) uit hoofde van onrechtmatige daad toewijsbaar is. Verder worden de tweewegenleer, de doorkruisingsleer en het legaliteitsbeginsel van art. 104 GW besproken. Daarnaast ziet het ernaar uit dat de Hoge Raad de kritiek die er is gekomen in de literatuur op het Van Maarseveen-arrest heeft willen inperken door in het slot van het arrest Staat/Lenger kort te verwijzen naar het Van Maarseveen-arrest en er een nuance in aan te brengen. De nuance is van belang in het kader van dit onderzoek naar de reikwijdte van het open systeem.
Na de invoering van het open systeem was nog niet duidelijk wat de begrenzingen ervan waren. De rode lijn in mijn onderzoek is dan ook vraag of er grenzen zijn aan de mogelijkheid van de ontvanger om van zijn privaatrechtelijke bevoegdheden gebruik te maken en als er grenzen zijn, waar deze dan liggen. De doorkruisingsleer en/of de tweewegenleer zijn van belang voor de verhouding tussen het open systeem en het dwingendrechtelijke publiekrecht.30
Een van de annotatoren bij het arrest Staat/Lenger, H.J. Simon, gaat zelfs zo ver dat hij het onderhavige arrest voor wat betreft de verhouding tussen publiekrecht/privaatrecht “wellicht
het belangrijkste arrest van de Hoge Raad sinds Windmill” noemt.31
29 HR 8 mei 1998, NJ 1998, 890 (Staat/Lenger).
30 HR 8 mei 1998, NJ 1998, 890 (Lenger) en Hof Arnhem 6 april 1999, V-N 1999/28.22. 31 HR 8 mei 1998, JB 1998/142, m.nt. H.J. Simon.
4.2. De Windmill criteria
Hiermee is dan ook meteen de link gelegd met het Windmill-arrest van 26 januari 1990, een arrest dat in dit hoofdstuk uitgebreid aan bod komt.32 De rechtbank heeft haar vonnis
voorafgaand aan het arrest van de Hoge Raad (door sprongcassatie) namelijk in de sleutel van de Windmill-formule gezet. De rechtbank wijst – kort samengevat – de vordering van de Staat af op grond van de doorkruisingsleer. In deze casus wordt volgens de rechtbank de publiekrechtelijke regeling betreffende de heffingsrente op onaanvaardbare wijze doorkruist, indien het mogelijk zou zijn dat de Staat op de grondslag van onrechtmatige daad langs de privaatrechtelijke weg vergoeding voor mogelijke renteverliezen zou kunnen vorderen.33
Voor het Windmill-arrest van 1990 gold de tweewegenleer die de overheid de mogelijkheid gaf te kiezen uit twee wegen, publiekrecht of privaatrecht. De beperkingen die gelden op grond van de tweewegenleer blijken uit het Kruseman-arrest van de Hoge Raad uit 1962.34 Zo
mag het gebruik van de privaatrechtelijke weg door de overheid niet in strijd zijn met de wet en mag de keuze geen misbruik van bevoegdheden of van zijn feitelijke machtspositie met zich meebrengen. In het Windmill-arrest werd de tweewegenleer nader ingekleurd en beperkt door de leer van de ‘onaanvaardbare doorkruising’. De tweewegenleer is dus niet volledig te vervangen door de doorkruisingsleer. In de kern komt de leer van de onaanvaardbare doorkruising neer op het volgende. De overheid mag haar civielrechtelijke bevoegdheden niet gebruiken indien het gebruik ervan de publiekrechtelijke regeling op een onaanvaardbare wijze doorkruist.35 Of daarvan sprake is moet worden bepaald aan de hand van de volgende
criteria:
1. De inhoud en de strekking van de betrokken regeling.
2. De wijze waarop en de mate waarin de belangen van de burger zijn beschermd.
3. Of de overheid door gebruikmaking van de publiekrechtelijke regeling een vergelijkbaar resultaat kan bereiken.
Net als in het arrest Van Maarseveen/Ontvanger refereert de Hoge Raad ook niet aan het Windmill-arrest of de doorkruisingsleer in Staat/Lenger. Hoewel de rechtbank haar vonnis in 32 HR 26 januari 1990, NJ 1991, 393 (Windmill).
33 HR 8 mei 1998, NJ 1998, 890 (Staat/Lenger), r.o. 3.2 uitspraak Hoge Raad. 34 HR 13 april 1962, NJ 1964, 37 (Kruseman)
35 R.W.J. Kerckhoffs, Het civiele recht: de vluchtstrook van het belastingrecht? MBB 1999, nr. 9, blz. 312 e.v.
de sleutel van de Windmill-formule heeft geplaatst, ontbreekt elke referentie aan Windmill in het arrest van de Hoge Raad. Toch lijkt de uiteindelijke toetsing die de Hoge Raad hanteert wel overeenkomstig de Windmill-criteria te zijn; er wordt gekeken naar een publiekrechtelijk beginsel, het (fiscale) legaliteitsbeginsel36 en naar de inhoud, strekking en de geschiedenis van
de relevante wetgeving.37
4.3. Rize K (Brandweer Vlissingen) arrest
Eén van de criteria zoals deze zijn neergelegd is het Windmill-arrest is of de overheid door gebruikmaking van de publiekrechtelijke regeling een vergelijkbaar resultaat kan bereiken als door het hanteren van civielrechtelijke bevoegdheden. Indien er dus een vergelijkbaar resultaat kan worden bereikt, is dat volgens de Hoge Raad een belangrijke aanwijzing dat er geen plaats is voor de civielrechtelijke weg.
In het Rize K.-arrest was het de vraag of het mogelijk was voor de gemeente om gemaakte brandweerkosten te verhalen via de civielrechtelijke weg, op grond van onrechtmatige daad, bijvoorbeeld als er sprake is van opzet of grove schuld.38 In dit arrest oordeelde de Hoge Raad
dat verhaal van kosten via de civielrechtelijke weg zou neerkomen op een onaanvaardbare doorkruising van de publiekrechtelijke weg. Het verhaal van de brandweerkosten was uitgesloten volgens de Hoge Raad op aan het openbaar belang ontleende gronden.
Ik benoem hier kort het arrest Rize K. omdat hier, anders dan in Staat/Lenger, de Hoge Raad niet mee gaat in de vordering tot verhaal van de overheid van kosten door te verwijzen naar het legaliteitsbeginsel. Dat maakt het arrest Staat/Lenger in zekere zin bijzonder. In de onrechtmatige overheidsdaad-zaken waar de overheid de actie uit onrechtmatige daad gebruikt om tot verhaal van de door de overheid gemaakte kosten te komen, is nooit stellig een beroep gedaan op het legaliteitsbeginsel. Ook niet in het arrest Rize K. In zijn noot bij het Rize K.-arrest plaatst Scheltema het arrest wel in de sleutel van het legaliteitsbeginsel. Kostenverhaal door de overheid zou volgens Scheltema alleen mogelijk zijn op basis van de wet.39 Indien er bewust is gekozen om af te zien van de publiekrechtelijke mogelijkheid om
kosten te verhalen, dan moet het niet mogelijk zijn om kosten te verhalen via de 36 art. 104 GW.
37 HR 8 mei 1998, NJ 1998, 890, m.nt. A.R. Bloembergen.
38 HR 11 december 1992, NJ 1994, 639, m.nt. M. van der Scheltema. 39 HR 11 december 1992, NJ 1994, 639, m.nt. M. van der Scheltema.
privaatrechtelijke weg. Het verhalen van brandweerkosten zou derhalve alleen mogelijk moeten zijn indien er een publiekrechtelijke regeling bestaat die daarin voorziet.
In het arrest Staat/Lenger worden de criteria voor een onaanvaardbare doorkruising verder aangescherpt en baseert de Hoge Raad zich juist op het legaliteitsbeginsel.
4.4. Casus
Het arrest betreft een ‘sprongcassatie’. Het is voor een goed begrip van de zaak van belang om kort de feiten en het verloop van de procedure langs te gaan. De Staat heeft Lenger gedagvaard en heeft een verklaring voor recht gevorderd, inhoudende dat Lenger onrechtmatig heeft gehandeld jegens de Staat. Daarnaast eist de Staat veroordeling van Lenger voor de geleden schade.
De feiten. De belastingplichtige, Lenger, had een verzoek gedaan tot uitstel van zijn aangifte inkomstenbelasting. Als schatting van zijn inkomen heeft hij aangegeven bij de voorlopige aangifte over 1989 dat zijn belastbare inkomen niet meer dan 50.000 gulden bedroeg. Dit terwijl Lenger door een aandelentransactie in 1989 een belastbare winst van 27 miljoen gulden had behaald. De Staat was van mening dat hij schade had geleden doordat er in de voorlopige aangifte een onjuiste opgave was gedaan bij het verzoek tot uitstel van betaling. Indien bij het verzoek om uitstel een juiste schatting was gedaan dan zou er een voorlopige aanslag zijn opgelegd. Dit zou betekenen dat de verschuldigde inkomstenbelasting (i.c. twee jaar) eerder zou zijn ontvangen dan nu het geval was. De schade bestond volgens de Staat uit gederfde rente over dit bedrag gedurende de periode van deze twee jaar. De rechtbank heeft de vordering van de Staat afgewezen omdat deze naar het oordeel van de rechtbank zou leiden tot een onaanvaardbare doorkruising van de betrokken publiekrechtelijke regeling. De Staat heeft beroep in cassatie ingesteld.
De Staat betoogde dat de belastingplichtige die in het kader van de belastingheffing aan de belastingdienst onjuiste opgave doet, jegens de Staat uit onrechtmatige daad aansprakelijk is, indien deze onjuistheid is te wijten aan zijn schuld of aan een oorzaak die krachtens de wet of de in het verkeer geldende opvattingen voor zijn rekening komt.40 Over de voorgaande
opvatting is de Hoge Raad kort: deze is onjuist.
De Hoge Raad begint vervolgens te redeneren vanuit het legaliteitsbeginsel. Het fiscale legaliteitsbeginsel is neergelegd artikel 104 van de Grondwet en luidt: “Belastingen worden
geheven uit kracht van een wet. Andere heffingen van het Rijk worden bij wet geregeld”. Ik
kom nader te spreken over de redeneringen van de Hoge Raad in de paragraaf hierna.
4.5. De Windmillcriteria, Staat/Lenger en het legaliteitsbeginsel
Zoals ik aangaf in het slot van 4.2., lijkt de uiteindelijke toetsing die de Hoge Raad hanteert wel overeenkomstig de Windmill-criteria te zijn; er wordt gekeken naar een publiekrechtelijk beginsel, het (fiscale) legaliteitsbeginsel41 en naar de inhoud, strekking en de geschiedenis van
de relevante wetgeving.42 Maar is dit wel zo?
De overwegingen van de Hoge Raad in Staat/Lenger lijken erg op het toepassen van de criteria uit Windmill, maar het uitgangspunt verschilt. In Staat/Lenger zet de Hoge Raad uiteen dat er bewust is gekozen voor het ontbreken van een publiekrechtelijke bevoegdheid.43
De Hoge Raad geeft hierbij aan dat de rechtbank in eerste aanleg het op dit punt wel bij het juiste eind had. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot het in deze casus van toepassing zijnde art. 30a e.v. AWR blijkt het volgende. De wetgever was al bekend met de mogelijkheid voor belastingplichtigen om bewust een te lage schatting te geven van hun inkomen of winst om er zo voor te zorgen dat er geen, of een veel te lage voorlopige belastingaanslag zou worden opgelegd. Desondanks dat is ervoor gekozen om geen regeling te treffen om mogelijke renteverliezen tegen te gaan.
Er ontbreekt dus een publiekrechtelijke regeling en er is bewust gekozen om geen publiekrechtelijke bevoegdheid te creëren. Uit het Rize K.-arrest volgde dat indien er bewust is afgezien om een publiekrechtelijke bevoegdheid te creëren, het niet mogelijk moet zijn om het gewenste resultaat via het privaatrecht te bereiken. Zoals de Hoge Raad aangaf in Windmill kan een dergelijk vergelijkbaar resultaat een belangrijke aanwijzing vormen dat er geen ruimte is voor het gebruik van de civielrechtelijke weg.
41 art. 104 GW.
42 HR 8 mei 1998, NJ 1998, 890, m.nt. A.R. Bloembergen.
In de Windmill-casus was het op grond van formele wetgeving (Wet verontreiniging oppervlaktewateren, hierna: WVO) wel mogelijk voor de Staat om een vergoeding te vragen. De WVO bood namelijk de mogelijkheid om een regeling vast te stellen zodat er belasting kon worden geheven. Hier heeft de Staat geen gebruik van gemaakt omdat het niet opportuun werd geacht om in een dergelijke regeling te voorzien. De Hoge Raad oordeelde in Windmill dat omdat er geen gebruik was gemaakt van de publiekrechtelijke bevoegdheid om een regeling vat te stellen, het niet mogelijk was om via het privaatrecht alsnog een vergoeding te bedingen. Er kon een regeling worden vastgesteld op grond van het publiekrecht, maar omdat dit niet gebeurd was kwam dit voor het risico van de Staat.
Alvorens wordt toegekomen aan de drie Windmill-criteria om vast te stellen of er sprake is van een onaanvaardbare doorkruising dient gekeken te worden naar de betrokken publiekrechtelijke regeling. Dit is als het ware de voorvraag, eerst zal moeten worden bezien of de (publiekrechtelijke) wet zelf een uitdrukkelijk antwoord geeft op de vraag of de civielrechtelijke weg is toegelaten. Zoals eerder al aangegeven rept de Hoge Raad met geen woord over de tweewegenleer, de doorkruisingsleer of de Windmill-criteria. Een verklaring hiervoor kan zijn dat de Hoge Raad simpelweg niet toekomt aan het toepassen van de doorkruisingsleer omdat het al spaak loopt op het legaliteitsbeginsel. In zijn noot verwoordt H.J. Simon het als volgt:
“In het geval dat het op basis van het BW te behartigen belang ook in het geschreven publiekrecht bescherming geniet, kan gesproken worden van een publiekrechtelijke tweewegen-leer. Windmill kan dan analoog worden toegepast. Wat Lenger daaraan toevoegt is dat aan die toetsing voorafgaat een toetsing aan het legaliteitsbeginsel.”44
Naar mijn mening klopt deze redenering. Het uitgangspunt van het fiscale legaliteitsbeginsel zoals dat is neergelegd in art. 104 GW is dat belastingen worden geheven uit kracht van een wet en dat andere heffingen van het Rijk bij wet worden geregeld. Hierin onderscheidt het arrest Staat/Lenger zich van de andere arresten waar de tweewegenleer of de doorkruisingsleer centraal staat. Hieruit maak ik op dat de Hoge Raad niet toe komt aan de Windmill-criteria omdat uit het legaliteitsbeginsel van art. 104 GW voortvloeit dat voor het vaststellen van een belastingverplichting of een betalingsschuld aan de belastingdienst de publiekrechtelijke regels uitputtend zijn bedoeld, waarbij het dan wel de vraag is of heffingsrente een belasting is.
Samenvattend, indien de Staat een beroep wil doen op het BW volgt uit Staat/Lenger en art. 104 GW dat voor het heffen van belastingen er een primaire vereiste geldt dat het publieke belang zijn grondslag kan vinden in een materiële bevoegdheid uit het publiekrecht. In deze casus is er geen grondslag te vinden in de publiekrechtelijke wet, de AWR bood geen grondslag voor de vordering van de misgelopen rente. Het legaliteitsbeginsel zoals dit is neergelegd in art. 104 GW brengt volgens de Hoge Raad mee dat de rente dus niet gevorderd kan worden langs de privaatrechtelijke weg van het BW. Voordat men toekomt aan de voorvraag van de Windmill-criteria zal dus aan het legaliteitsbeginsel moeten worden voldaan.
5. Het verband tussen Staat/Lenger en Van Maarseveen
5.1. Inleiding
In hoofdstuk 1 is het open systeem van heffingen uitgebreid aan bod gekomen. Tijdens de bespreking van het Van Maarseveen-arrest in het opvolgende hoofdstuk komt naar voren dat er veel kritiek is gekomen vanuit de literatuur op de bijna onbegrensde mogelijkheden die het open systeem biedt aan de Ontvanger. Het is voor een goed begrip belangrijk om een onderscheid te maken tussen invordering en belastingheffing. In dit hoofdstuk ga ik in op de verbanden tussen het Van Maarseveen-arrest en het arrest Staat/Lenger. In het slot van de uitspraak van de Hoge Raad wordt door de Hoge Raad kort verwezen naar het Van Maarseveen arrest. Toch is deze korte overweging van de Hoge Raad van groot belang voor de begrenzingen van het open systeem en het lijkt erop dat de Hoge Raad een nuance heeft willen aanbrengen op het Van Maarseveen arrest. Het ziet ernaar uit dat de Hoge Raad het arrest Staat/Lenger gebruikt om toch in te gaan op de kritiek vanuit de literatuur op Van Maarseveen en de implicaties die het arrest met zich mee bracht te willen inperken.
5.2. Het slot van Staat/Lenger
Het is van belang voor dit onderzoek om de verschillen tussen Staat/Lenger en het Van Maarseveen arrest uit te leggen. In de laatste alinea van Staat/Lenger overweegt de Hoge Raad onder verwijzing naar het Van Maarseveen-arrest het volgende:
Aan het voorgaande doet niet af dat de Ontvanger in verband met het open stelsel van de Invorderingswet een vordering uit onrechtmatige daad kan instellen tegen degenen die hem benadelen in zijn mogelijkheden om verhaal op de goederen van de belastingplichtige te nemen voor diens bestaande of toekomstige belastingschulden, welk verhaal uiteraard slechts plaats kan vinden nadat deze belastingschulden met toepassing van de belastingwetgeving zijn vastgesteld (vgl. HR 28 juni 1996, NJ 1997, 102).45
In het ‘voorgaande’ zoals genoemd is in het bovenstaande citaat, overweegt de Hoge Raad dat de Staat niet op grond van onrechtmatige daad de gederfde rente kan verhalen. De gederfde 45 HR 8 mei 1998, NJ 1998, 890, r.o. 3.5.
rente kan niet verhaald worden omdat het legaliteitsbeginsel van art. 104 GW hieraan in de weg staat. De opvatting van de Staat dat die: “(…) bedragen zou kunnen innen, die de
belastingdienst zich met toepassing van de publiekrechtelijke regels die de grondslag voor de heffing vormen, niet zou kunnen verschaffen, omdat zulks zou afstuiten op de beperkingen die in die regels met betrekking tot die heffing en haar gevolgen besloten liggen”46, is onjuist.
Met de slotalinea van Staat/Lenger wordt door de Hoge Raad benadrukt dat de regel zoals deze is neergelegd in Staat/Lenger niet geldt voor de invordering van een al vastgestelde belastingschuld, omdat de Invorderingswet uitgaat van een open stelsel. Dit is een duidelijke verandering ten opzichte van het Van Maarseveen arrest. De Hoge Raad overweegt hiermee dat de actie uit onrechtmatige daad op grond van de Invorderingswet tot verhaal van
bestaande of toekomstige belastingschulden uiteraard slechts kan plaats vinden nadat deze belastingschulden met toepassing van de belastingwetgeving zijn vastgesteld.
5.3. Van Maarseveen vs. Staat/Lenger
Deze overweging verschilt wezenlijk van de regels die volgen uit het Van Maarseveen arrest. Uit het Van Maarseveen arrest bleek namelijk dat het niet nodig was dat de Ontvanger moet doen blijken van zijn publiekrechtelijke invorderingsrecht voordat er een actie uit
onrechtmatige daad ingesteld werd. Het was niet vereist dat de aanslagen al opgelegd waren voordat er een onrechtmatige daadsactie werd ingesteld. Er werd nadrukkelijk overwogen dat het zou gaan om schade, niet om invordering van belasting. Voor de vaststelling van de omvang van de schade was wel vereist dat de schade blijkt uit opgelegde aanslagen, maar dit punt zou, zo nodig, nog in de schadestaatprocedure aan de orde komen.47
In Van Maarseveen wordt door de Hoge Raad benadrukt dat de onrechtmatige daadsactie ziet op het verhalen van schade en niet op het invorderen van belasting. Schadevergoeding vorderen op grond van onrechtmatige daad is niet hetzelfde als het heffen van belasting. Om te voldoen aan de criteria van onrechtmatige daad dient er sprake te zijn van schade. In het Van Maarseveen arrest ziet de Hoge Raad ook in dat de onrechtmatige daadsactie niet kan worden toegewezen als de vordering wordt gezien als het heffen van belasting. Er is dan namelijk geen schade. De Ontvanger heeft schade geleden omdat het niet (meer) mogelijk 46 HR 8 mei 1998, NJ 1998, 890, r.o. 3.3.
was om belasting te heffen. Wat wordt er nu eigenlijk bedoeld met de verwijzing naar het Van Maarseveen arrest in de slotalinea van Staat/Lenger?
Het lijkt erop dat de Hoge Raad wil onderschrijven dat het legaliteitsbeginsel en de regels die volgen uit Staat/Lenger niet inhouden dat het helemaal niet mogelijk is voor de overheid om op fiscaal terrein schadevergoeding te vorderen op grond van onrechtmatige daad.
Voor een onrechtmatige daadsactie is in ieder geval vereist dat de burger toerekenbaar heeft gehandeld in strijd met geschreven of ongeschreven recht en dat de overheid hierdoor schade heeft geleden. Indien er sprake is van belastingheffing dan moet de burger slechts betalen omdat hij inkomen heeft genoten, er is geen sprake van schade aan de kant van de overheid. Het vorderen van schadevergoeding is dus iets anders dan het heffen van belasting. De Hoge Raad realiseert zich dit waarschijnlijk in Van Maarseveen maar al te goed. Dit is waarschijnlijk dan ook de reden dat de Hoge Raad expliciet overweegt dat de vordering van de Ontvanger in Van Maarseveen “niet strekt tot directe of indirecte invordering van de
belastingschulden van vennootschappen”48, het gaat om schade. Het komt uiteindelijk op
hetzelfde neer, het beestje krijgt alleen een andere naam. Immers, zoals ik al eerder in deze paragraaf aangaf, is voor de omvang van de schade vereist dat deze blijkt uit opgelegde aanslagen.
5.4. Invorderingssfeer vs. heffingssfeer?
Het is mogelijk dat in het arrest Staat/Lenger de Hoge Raad slechts wil benadrukken dat op grond van het (fiscale) legaliteitsbeginsel van art. 104 GW voorzichtig moet worden omgegaan met het aanvaarden van een onrechtmatige daadsactie die tot eenzelfde resultaat kan leiden als belastingheffing. De meest logische verklaring is misschien wel dat er een onderscheid wordt bedoeld tussen de invorderingssfeer en de heffingssfeer. Het open systeem van de Invorderingswet brengt mee dat de Ontvanger naast de bevoegdheden van de Invorderingswet ook de bevoegdheden heeft die een schuldeiser civielrechtelijk heeft. Het ziet ernaar uit dat de Hoge Raad door de slotalinea in Staat/Lenger, waarin verwezen wordt naar Van Maarsseveen, wil benadrukken dat er een verschil is tussen een vordering van de Ontvanger uit onrechtmatige daad en het heffen van belasting. Hiermee wordt waarschijnlijk 48 HR 28 juni 1996, NJ 1997, 102, r.o. 3.5.2 en 3.5.3.
door de Hoge Raad bedoeld dat de onrechtmatige daadsactie tot verhaal van misgelopen belastinginkomsten door de Ontvanger niet valt onder art. 104 GW, omdat de vordering niet gezien kan worden als het heffen van belasting.
Indien een vordering door de Ontvanger op grond van onrechtmatige daad gezien zou worden als het heffen van belasting dan zou het open systeem zoals dat is neergelegd in de Invorderingswet, mogelijk in strijd zijn met het in art. 104 GW neergelegde legaliteitsbeginsel. Zoals in hoofdstuk 1 aan bod is gekomen blijkt uit de wetsgeschiedenis van de Invorderingswet dat de Invorderingswet uitgaat van de mogelijkheid om van het privaatrecht gebruik te maken in het kader van de invordering van belastingen.
Het is de bedoeling geweest van de wetgever om de fiscus ook de bevoegdheden te geven die een schuldeiser in het civiele recht heeft. Zo wordt de belastingschuld in overeenstemming met het fiscale recht vastgesteld. Uit Staat/Lenger blijkt dat heffingsrente ook onder de heffing van belastingen valt en daarmee onder de reikwijde van art. 104 GW valt. De belastingschuld mag op het gehele vermogen van de belastingplichtige worden verhaald, ook langs de civielrechtelijke weg. Indien derden de invordering van belastingen onrechtmatig verhinderen dan kunnen deze derden ook worden aangesproken
5.5. De kritiek op Van Maarseveen rechtgezet?
De kritiek die er was op het Van Maarseveen-arrest wordt toch niet helemaal weggenomen door de nuance die blijkt uit Staat/Lenger. Op grond van het open systeem, zoals dit is neergelegd in de Invorderingswet en art. 4:124 Awb, is duidelijk dat aan de Ontvanger uitdrukkelijk de mogelijkheid is gegeven om gebruik te maken van de privaatrechtelijke weg. Hiermee is niet bedoeld de Ontvanger de bevoegdheid te geven om publiekrechtelijke waarborgen te ontlopen door gebruik te maken van de privaatrechtelijke weg.49 De Ontvanger
zal een keuze moeten maken voor een bepaalde weg, privaatrecht of publiekrecht. Als er gekozen wordt voor een bepaald invorderingsmiddel met de achterliggende bedoeling om zo bijvoorbeeld waarborgen die de Invorderingswet geeft aan belastingschuldige of derden te ontlopen, dan zal dit waarschijnlijk onrechtmatig zijn. Ook als er gekozen wordt voor een bepaalde weg om zo procedurele voordelen voor de belastingschuldige (of derden) te ontlopen kan dit leiden tot onrechtmatigheid. Dit valt af te leiden uit hetgeen is bepaald in art. 49 J.J. Vetter en A.J. Tekstra, Invordering van belastingen, Deventer: Wolters Kluwer 2016, blz. 299.
3:14 BW, de bevoegdheid die de Ontvanger toekomt krachtens het burgerlijk recht, mag niet worden uitgeoefend in strijd met geschreven of ongeschreven regels van publiekrecht.50
Het Van Maarseveen-arrest zorgde voor de nodige kritiek in de literatuur. De kritiek kwam samengevat op het volgende neer: de doorkruisingsleer leek niet te gelden voor de Ontvanger. Het stond de Ontvanger op grond van het Van Maarseveen-arrest vrij om: (1) zonder titel (aanslag) tot invordering te beschikken, toch maatregelen te treffen ten laste van belastingschuldigen en derden indien er een belastingschuld wordt verwacht, en (2) de waarborgen van de Invorderingswet te ontduiken door voor een onrechtmatige daadsactie te kiezen.51 De vraag die voortkomt uit de slotalinea van Staat/Lenger is of de Hoge Raad de
kritiek wegneemt met de overweging dat: “(…) verhaal uiteraard slechts plaats kan vinden
nadat deze belastingschulden met toepassing van de belastingwetgeving zijn vastgesteld”,52.
Zo zijn Vetter en Tekstra van mening dat de bovenstaande overweging de kritiek niet wegneemt.53 De Hoge Raad blijft er namelijk bij dat de Ontvanger via het privaatrecht een
actie uit onrechtmatige daad kan instellen zonder dat hij publiekrechtelijk een taak heeft. Indien er publiekrechtelijk nog geen taak is voor de Ontvanger, ontbreekt ook de bevoegdheid. Zo blijft het dus mogelijk om zonder legitimerende titel tot invorderen, te weten een aanslag, over te gaan tot het instellen van een actie op grond van onrechtmatige daad. Bepaalde publiekrechtelijke waarborgen die besloten liggen in de Invorderingswet kunnen dus via de civielrechtelijke weg ontlopen worden.
50 Idem. blz. 299. 51 Idem. blz. 300.
52 HR 8 mei 1998, NJ 1998, 890, r.o. 3.5.
6. Recente(re) rechtspraak
6.1. Inleiding
Door de arresten Van Maarseveen en Staat/Lenger is duidelijker geworden op welke manieren de overheid gebruik kan maken van de actie uit onrechtmatige daad. Toch is de kritiek sinds het Van Maarseveen-arrest niet verminderd. In de meer recentere literatuur en annotaties valt het op dat bepaalde schrijvers zich hebben neergelegd bij hetgeen is ingezet vanaf de Van Maarseveen-zaak. Staat/Lenger kan gezien worden als de laatste kleine nuance die is aangebracht op de reikwijdte van het open stelsel. In latere rechtspraak wordt het open systeem echter verder opgerekt en lijken de bevoegdheden van de Ontvanger op grond van het open systeem bijna onbegrensd. De Hoge Raad lijkt het open systeem van de Invorderingswet en art. 4:124 Awb zo te interpreteren dat de Ontvanger in alle opzichten dezelfde bevoegdheden heeft als de ‘gewone’ crediteur. Uit het Van Maarseveen-arrest blijkt dat het voor de Ontvanger ook mogelijk is geworden om een actie op grond van onrechtmatige daad in te stellen tegen de mogelijke onrechtmatige verkorting bij voorbaat van zijn toekomstige verhaal, terwijl de vordering (nog) niet blijkt uit een aanslag. In recentere rechtspraak wordt dit opnieuw bevestigd. De schade zal wel moeten blijken uit nog op te leggen aanslagen. Indien er geen aanslagen opgelegd worden is er in beginsel geen schade, de schade moet blijken uit de aanslagen. Kortom: het doet er niet toe of er ook een publiekrechtelijke bevoegdheid bestaat voor de Ontvanger als hij zichzelf als een privaatrechtelijke crediteur mag beschouwen.54
6.2. Intertrust/Ontvanger55
In het arrest Staat/Lenger is een nuance aangebracht op Van Maarseveen, de schade kan pas verhaald worden op het moment dat de omvang van de belastingschulden met toepassing van de belastingwetgeving is vastgesteld. De Hoge Raad heeft de lijn die hij heeft uitgezet nog meerdere keren herhaald.56 Dat deze nuance ook tot problemen kan leiden, volgt uit
Intertrust/Ontvanger.
54 J.J. Vetter en A.J. Tekstra, Invordering van belastingen, Deventer: Wolters Kluwer 2016, blz. 300. 55 HR 8 juli 2011, JOR 2011/285, m.nt. Tekstra
Het gaat in deze zaak om de vraag of een trustkantoor als bestuurder van een B.V. (als derde) op grond van onrechtmatige daad aansprakelijk kan worden gesteld door de Ontvanger voor de schade die de Ontvanger heeft geleden omdat de schade niet meer verhaald kan worden. Het bedrag dat de Ontvanger wil verhalen is hetzelfde bedrag dat aan de B.V. is opgelegd in een naheffingsaanslag.
Het uitgangspunt voor de Ontvanger is dat deze schade heeft geleden. De schade die geleden is komt overeen met de belasting die de Ontvanger misloopt. Op het moment dat de Ontvanger een derde aansprakelijk stelt, dan ontstaat het volgende vraagstuk. De B.V. die feitelijk zorg had moeten dragen voor de betaling van de belasting die de Ontvanger nu misloopt, geniet allerlei bescherming op grond van de Invorderingswet op het moment dat er een aanslag wordt opgelegd. De rechtmatigheid van de aanslag had zodoende getoetst kunnen worden langs de bestuursrechtelijke weg. Op grond van hetgeen blijkt uit art. 49 Iw 1990 lid 4 blijkt dat de rechtsmiddelen van bezwaar, beroep, hoger beroep en cassatie openstaan. De Hoge Raad overweegt in dit kader:
“Niet kan worden aanvaard dat de omvang van de door de aangesproken derde te vergoeden schade zonder meer zou worden bepaald door de aanslag waarvan hij niet langs bestuursrechtelijke weg de rechtmatigheid heeft kunnen doen vaststellen (vgl. HR 3 februari 2006, LJN AU3253, NJ 2006/325).”57
Dat zou namelijk voorbijgaan aan de waarborgen en rechtsbescherming die de Invorderingswet meebrengt. In de Invorderingswet wordt namelijk bescherming geboden aan een derde die hoofdelijk aansprakelijk wordt gesteld voor de belastingschuld van een ander. En, zo vervolgt de Hoge Raad, dit past niet in het wettelijk stelsel.
Maar wat is dan het gevolg van deze overweging? Het kan dus niet worden aanvaard dat de derde niet dezelfde rechtsbescherming geniet omdat hij niet wordt aangesproken op grond van de Invorderingswet, maar op grond van onrechtmatige daad. Daarnaast zou het onredelijk zijn als een derde minder rechtsbescherming geniet dan degene die feitelijk zorg had moeten dragen voor de betaling van de belastingschulden. De derde die wordt aangesproken mag de formele rechtskracht van een belastingaanslag dus niet tegengeworpen krijgen. Dit zorgt voor de, toch wel wat opmerkelijke situatie, dat de derde in het kader van de bepaling van de
omvang van de schade zich mag verweren bij de civiele rechter tegen de hoogte van de aanslagen die aan een ander zijn opgelegd.58
6.3. Oxbridge59
Zoals ik in de inleiding al aangaf komt naar mijn mening de kernproblematiek met betrekking tot het open systeem samen in het Oxbridge-arrest. Het lijkt erop dat de Hoge Raad alles uit de kast haalt om opheldering te geven over vragen omtrent de reikwijdte van het open systeem. Het arrest werd door annotator J.W. Zwemmer “het slotakkoord van een van de
meest spraakmakende fiscale fraudes in de Nederlandse geschiedenis” genoemd.60 Wat
speelde er in deze zaak?
Het ging hier om de invordering van belastingschulden. Het betreft een vordering van de Ontvanger uit onrechtmatige daad tegen een belastingadviseur wegens verkorting van zijn verhaalsrecht. In het Van Maarseveen-arrest was al geoordeeld dat de bevoegdheden van de Ontvanger zich mede uitstrekken tot maatregelen om tegen verkorting van zijn verhaalsrecht op te komen. De vraag die in het Oxbridge-arrest centraal staat, is of het ook mogelijk is om op te komen tegen verkorting van het verhaalsrecht van de Ontvanger, indien het recht op dwanginvordering van belastingschulden al is verjaard.
In hoofdstuk 2 heb ik het al kort gehad over deze situatie. Bij de invoering van de Invorderingswet 1990 werd deze situatie al voorzien. Er werd opgemerkt dat de mogelijkheden die de Invorderingswet biedt en die het open stelsel met zich meebrengt naast elkaar kunnen worden aangewend. Verder werd hier het volgende over gezegd:
“In dit verband tekenen wij nog aan dat indien de ontvanger krachtens een algemene bevoegdheid uit het burgerlijk recht een belastingschuld invordert, hij voor de invordering van die schuld niet zonder meer van die ingeslagen weg kan afwijken door alsnog krachtens een bevoegdheid uit de invorderingswet te gaan handelen. Een dergelijke handelwijze zou namelijk onder omstandigheden strijdig kunnen zijn met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, die ook aan het handelen van de ontvanger een grens stellen.”61
In het Oxbridge-arrest wordt herhaald dat het open systeem toelaat dat de Ontvanger schadevergoeding kan vorderen van een derde indien deze derde onrechtmatig de 58 Hof ’s-Hertogenbosch 4 maart 2014, ECLI:NL:GHSHE:2014:581, r.o. 4.17 en 4.18.
59 HR 21 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:397, m.nt. J.W. Zwemmer
60 HR 21 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:397, m.nt. J.W. Zwemmer, zie noot onder 2. 61 Memorie van toelichting bij wetsvoorstel nr. 20 588, p. 8 en 9.
verhaalsmogelijkheden van de Ontvanger heeft verhinderd. Maar hoe zit dit dan als het recht op dwanginvordering van belastingschulden is verjaard volgens de Invorderingswet? Er blijkt niet uit de wet dat inning dan niet meer kan plaats vinden door gebruik te maken van de privaatrechtelijke weg. Dit zou ertoe leiden dat de Ontvanger, nadat verjaring van de dwanginvordering is ingetreden, alsnog kan overgaan tot invordering van de belastingschuld op grond van het civiele recht. Als gezegd werden soortgelijke situaties al voorzien bij de invoering van het open systeem in 1990. Er is toen besloten dat er in de Leidraad Invordering regels worden opgenomen hoe er omgegaan dient te worden in deze specifieke situaties omtrent de keuzevrijheid van de Ontvanger.62
Zoals ik al heb omschreven in hoofdstuk 2 wordt er tijdens de behandeling in de Eerste Kamer uitgelegd waarom ervoor gekozen is om bepaalde verhoudingen van de bevoegdheden van de fiscus tussen de Invorderingswet en de bevoegdheden op grond van het civiele recht, niet nader uit te werken in de wet, maar slechts in de Leidraad Invordering. In het slot van de conclusie van de Advocaat-Generaal bij het Oxbridge-arrest wordt hier ook naar verwezen:
“Dit heeft te maken met onze benadering van de verhouding tussen de bevoegdheden van de fiscus die worden ontleend aan de Invorderingswet en die welke uit de commune
rechtsvordering voortvloeien. In beginsel menen wij dat in de Invorderingswet zo min mogelijk inbreuk dient te worden gemaakt op de algemene bevoegdheden die elke crediteur heeft. Wanneer echter door het cumuleren van mogelijke bevoegdheden onduidelijkheid zou kunnen bestaan is het zaak helderheid te verschaffen. Daarbij is het naar onze mening voldoende dat in de uitvoeringssfeer wordt geregeld hoe in een bepaald geval dient te worden gehandeld. Het zou bovendien ook een veelheid van wettelijke bepalingen meebrengen als in alle diverse denkbare samenloop-situaties in de wet een regeling ter zake zou moeten worden opgenomen. In hetgeen hierover in de memorie van antwoord (Kamerstukken II 1988/89, 20 588, nr. 6, blz. 11 en 12) is opgemerkt kunnen wij ons vinden; ook wij menen met
beleidsvoorschriften in de Leidraad te kunnen volstaan.”63
De Hoge Raad overweegt in r.o. 3.5. van het Oxbridge-arrest dat het uitgangspunt het open systeem van invordering is en dat de keuzevrijheid van de Ontvanger slechts wordt begrensd door wat is neergelegd in de Leidraad Invordering 1990 (inmiddels 2008) en door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Het voorgaande brengt mee dat de grens, de reikwijdte van het open systeem dus feitelijk wordt bepaald door de Leidraad Invordering en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Wie bepaalt de inhoud van de Leidraad Invordering?
62 Kamerstukken II, 1988-1989, 20 588, nr. 6, p. 17-18.
De Leidraad Invordering wordt opgesteld door het ministerie van financiën en bevat zelfopgelegde beleidsregels, hoe om te gaan met bepaalde situaties. Men kan zich afvragen of dit met het oog op de trias politica en de scheiding van machten wenselijk is. Het ministerie van financiën stelt beleidsregels op die worden vastgelegd in de Leidraad Invordering en de wetgever bepaalt in de wetsgeschiedenis dat de Leidraad gevolgd zal moeten worden in specifieke kwesties omtrent de keuze van middelen voor de Ontvanger. Daarnaast kunnen de beleidsregels op ieder moment worden aangepast. Indien de Leidraad niet meer voldoet aan de wensen van het ministerie kan het open system (nog) verder worden opgerekt zodat de Ontvanger beschikt over meer bevoegdheden tot invordering. Er zijn andere oplossingen denkbaar dan waar de Hoge Raad mee is gekomen. Zo geeft A.J. Tekstra in zijn annotatie een alternatieve oplossing voor de begrenzing van het open systeem. Zo had de Hoge Raad ook kunnen overwegen dat via het civiele recht niet een zelfde resultaat moet kunnen worden bereikt dat niet past in het systeem van de Iw 1990.64 In dit geval de hoofdelijke
aansprakelijkheden van derden zoals dit neergelegd is in de Iw 1990.
Naast de Leidraad Invordering zijn ook de algemene beginselen van behoorlijk bestuur van toepassing, toch zou de overweging die A.J. Tekstra suggereert kunnen zorgen voor meer duidelijkheid en daarmee rechtszekerheid.
Ter verduidelijking van hoe de Leidraad Invordering in elkaar steekt, zal ik de relevante passages die in het Oxbridge-arrest aan bod komen bespreken. Door de eiser worden verschillende passages uit de Leidraad Invordering 1990 (thans 2008) aangehaald als middel tegen de Ontvanger. Paragraaf 1 en 2 van artikel 27 van de Leidraad Invordering 1990 luiden als volgt:
“1. Artikel 27 van de wet bepaalt dat het recht tot dwanginvordering en het recht tot
verrekening verjaren door verloop van vijf jaren na de aanvang van de dag volgende op die waarop die belastingaanslag geheel invorderbaar is dan wel, als dit tot een later tijdstip leidt, vijf jaren na de aanvang van de dag volgende op die waarop de laatste akte van vervolging terzake van die belastingaanslag aan de belastingschuldige is betekend. Het tweede lid van dit artikel bepaalt limitatief in welke gevallen de verjaring wordt geschorst. Alhoewel artikel 27 invordering door middel van een dagvaarding na verloop van de in dat artikel genoemde termijn onverlet laat wordt van deze mogelijkheid nooit gebruik gemaakt wanneer de in artikel 27 genoemde verjaring is ingetreden. (…)
2. Als een ander dan de belastingschuldige op grond van een fiscale of civielrechtelijke bepaling voor de belasting aansprakelijk is gesteld, is de belastingaanslag te zijnen aanzien
