Faculteit der Rechtsgeleerdheid 2019 - 2020
Intermediairs als handlangers van de Belastingdienst binnen de
nieuwe Europese richtlijn Mandatory Disclosure Rules (MDR)/DAC6
Onderzoek van de zwakke plekken bij de invoering van deze nieuwe richtlijn
ter verkrijging van de meestertitel in het Fiscaal Recht, accent Formeel Belastingrecht
Naam: Lotje Boers LL.B.
Studentnummer: 10709312
E-mailadres: lboers@protonmail.com Begeleider: mw. mr. E.E. (Emilie) Schotte Aantal woorden: 12.846
2
Inhoudsopgave
HOOFDSTUK 1: INLEIDING 3
1.1 AANLEIDING VAN HET ONDERZOEK 3
1.2 ONDERZOEKSVRAAG 4
1.3 METHODIEK 5
1.4 COVID-19 5
HOOFDSTUK 2: DE REIKWIJDTE VAN DE RICHTLIJN 7
2.1 INLEIDING 7
2.2 DE INVULLING VAN DE NIEUWSTE RICHTLIJN 7
2.2.1 DE REIKWIJDTE 7
2.2.2 HET DOEL 8
2.2.3 DE RICHTLIJN VÓÓR DE WIJZIGING OP 25 MEI 2018 9
HOOFDSTUK 3: DE WEZENSKENMERKEN (‘HALLMARKS’) 10
3.1 INLEIDING 10
3.2 DE WEZENSKENMERKEN ONDER DE LOEP 11
3.2.1 A:ALGEMENE WEZENSKENMERKEN DIE AAN DE MAIN BENEFIT TEST ZIJN GEKOPPELD 11
3.2.2 B: SPECIFIEKE WEZENSKENMERKEN DIE AAN DE MAIN BENEFIT TEST ZIJN GEKOPPELD 13
3.2.3 C: SPECIFIEKE WEZENSKENMERKEN IN VERBAND MET GRENSOVERSCHRIJDENDE TRANSACTIES 15
3.2.4 D: SPECIFIEKE WEZENSKENMERKEN IN VERBAND MET AUTOMATISCHE UITWISSELING VAN
INLICHTINGEN EN UITEINDELIJK BELANG 17
3.2.5 E:SPECIFIEKE WEZENSKENMERKEN IN VERBAND MET VERREKENPRIJZEN 19
3.3 UITWERKING ONDUIDELIJKE BEGRIPPEN 21
HOOFDSTUK 4: BEBOETING BIJ GROVE SCHULD / OPZET 24
4.1 INLEIDING 24
4.2 NIET VOLDOEN AAN DE MELDINGSPLICHT 25
4.2.1 GROVE SCHULD 25
4.2.2 (VOORWAARDELIJK) OPZET 25
4.4 NEMO CENSETUUR IGNORARE LEGEM 25
4.4.1 BEBOETING 29
4.5 NULLA POENE SINE LEGE 29
HOOFDSTUK 5: DE IMPACT OP DE BELASTINGADVIESPRAKTIJK 31
5.1 INLEIDING 31
5.2 TOEPASSEN VAN DE RICHTLIJN 32
5.2.1 KWALIFICATIE VAN DE WEZENSKENMERKEN 32
5.2.2 DE MDR IN LIJN MET ANDERE LANDEN 33
5.2.3 DE RUIME OPZET VAN DE RICHTLIJN 34
5.3 DE TAAK VAN DE BELASTINGDIENST IN HET GEDING? 35
HOOFDSTUK 6: DE IMPACT VAN COVID-19 OP DAC6 38
HOOFDSTUK 7: CONCLUSIE 40
3
Hoofdstuk 1:
Inleiding
1.1 Aanleiding van het onderzoek
Op 25 mei 2018is de vijfde wijziging doorgevoerd voor de Richtlijn 2011/16/EU (ook wel de Mandatory Disclosure Rules genoemd, hierna aangeduid als ‘MDR’) voor wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies.1 Lidstaten dienen deze richtlijn voor 31
december 2019 op te nemen in hun wetgeving. De richtlijn is gepubliceerd in het Publicatieblad van de Europese Unie, en de nieuwste wijziging wordt ook wel 'DAC6' genoemd. DAC6 is van kracht sinds 25 juni 2018, maar de verplichte rapportage hiervoor begint op 31 augustus 2020. Vanaf dat moment moet er binnen 30 dagen een melding worden gedaan van grensoverschrijdende meldingsplichtige constructies. Hierbij is eveneens een terugwerkende kracht van toepassing: Alle meldingsplichtige situaties tussen 25 mei en 31 augustus dienen ook gemeld te worden.
DAC6 is een nieuwe, gewijzigde richtlijn2 die erop gericht zou zijn om de transparantie voor
belastingverplichtingen bij grensoverschrijdende transacties te vergroten, daarmee agressieve belastingstructuren te ontmoedigen en de belastinglast eerlijker te verdelen. Met agressieve belastingstructuren wordt volgens Eurocommissaris Moscovici (belastingzaken) bedoelt bedrijven die steeds weer op zoek zijn naar manieren om zo min mogelijk belasting te betalen en hiermee schade toebrengen aan de rechtvaardigheid, de eerlijke concurrentie in de interne markt verhinderen en de rekeningen verhogen voor Europese belastingbetalers.3 Deze richtlijn
heeft als doel om voorschriften te bieden voor administratieve samenwerking tussen de EU-lidstaten ten behoeve van de handhaving van de nationale wetgeving van de EU-EU-lidstaten met betrekking tot (bepaalde) belastingen. In het Engels wordt het ‘Directive on Administrative Cooperation’ genoemd, vandaar de afkorting ‘DAC’.
1 Richtlijn (EU) 2018/822 tot wijziging van Richtlijn (EU) 2011/16 wat betreft verplichte automatische
uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies.
2 Richtlijn (EU) 2018/822 tot wijziging van Richtlijn (EU) 2011/16 wat betreft verplichte automatische
uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies.
3 Schmidt, C., ‘EU nagelt Nederland aan de schandpaal vanwege ‘agressieve belastingplanning’’, Trouw, 7 maart
4
De nieuwe richtlijn4 is van invloed op veel bedrijven binnen de Europese Unie (EU) en
multinationals die actief zijn binnen de EU, inclusief tussenpersonen zoals advocatenkantoren, financiële ondernemingen en andere adviseurs. De richtlijn vereist rapportage van zeer gedetailleerde informatie over een breed scala van grensoverschrijdende belastingregelingen tot op het niveau van betrokken individuele bedrijven. Belastingregelingen die onder de rapportageverplichting vallen, voldoen aan bepaalde gedefinieerde criteria in de richtlijn, aangeduid als 'kenmerken' of ‘hallmarks’.
Hoewel de details van de richtlijn afhangen van hoe deze wordt geïmplementeerd volgens de wetgeving van elk land, wordt verwacht dat nationale regelgevende instanties ernstige sancties zullen opleggen voor niet-naleving, zowel op bedrijfsniveau als op individueel niveau. Dit brengt voor intermediairs een grote extra administratieve last met zich mee. Omdat de richtlijn met opzet met veel open normen is opgesteld, kan het in de praktijk veel inspanning vragen van belastingplichtigen en intermediairs. Nota bene: mogelijk zijn sommigen zelfs nog steeds niet eens op de hoogte van de maatregelen die vanaf 31 augustus gaan gelden. Aangezien de richtlijn mogelijk alleen juist wordt geïnterpreteerd door grote partijen die hier al enige ervaring mee hebben is het de vraag of er door iedere intermediair aan voldaan kan worden. Het lijkt erop dat intermediairs hiermee een taak opgelegd krijgen die in eerste instantie voor de Belastingdienst is bedoeld.
1.2 Onderzoeksvraag
De taak van de Belastingdienst houdt onder andere in het opsporen van belastingfraude (door de FIOD, de opsporingsdienst van de Belastingdienst), het toezicht houden op de invoer, uitvoer en doorvoer van goederen en het toezicht houden op het naleven van de fiscale wetten en regels.5 Als intermediair is het belangrijk dat je werkzaamheden kunt uitvoeren waar een
bepaalde niet-partijdigheid voor nodig is en waarbij je daarnaast in staat dient te zijn een zekere geheimhouding te waarborgen om de vrije markt niet in de weg te zitten. De centrale onderzoeksvraag die hieruit voortvloeit is de volgende:
4 Richtlijn (EU) 2018/822 tot wijziging van Richtlijn (EU) 2011/16 wat betreft verplichte automatische
uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies.
5 Wat de taken van de Belastingdienst inhouden is te vinden op de website van de Rijksoverheid. De bevoegdheden
5
Noopt de invoering van het verplicht melden van mogelijk agressieve grensoverschrijdende fiscale planningsconstructies tot het actief moeten opsporen van belastingontwijking door belastingadviseurs en in hoeverre is deze meldplicht voldoende concreet beschreven en uitgewerkt om uit te kunnen voeren?
1.3 Methodiek
Deze masterscriptie is als volgt opgebouwd: Het tweede hoofdstuk, wat zal volgen op deze inleidende opzet, zal aandacht besteden aan de wijze waarop de meldplicht voorheen wettelijk geregeld was en wat de belangrijkste doorgevoerde nieuwste wijzigingen zijn. In het derde hoofdstuk wordt de lijst van eigenschappen of kenmerken die op een mogelijk risico op belastingontwijking wijzen (de wezenskenmerken) uitgewerkt, ontleed en afgebakend. Het vierde hoofdstuk bevat het onderzoek naar het lastig te doorgronden leerstuk van grove schuld en opzet binnen DAC6, met de mogelijke uitvoering hiervan. Hoofdstuk vijf bevat de bevindingen over de uitvoerbaarheid van de meldplicht voor iedere intermediair, met daarbij de recente wijziging van DAC6 in aanmerking genomen en de (mogelijke) consequenties voor de beroepspraktijk van intermediairs en belastingplichtigen, alsmede de verenigbaarheid van toepassing van de wezenskenmerken uit de richtlijn met het oorspronkelijke doel van de richtlijn. Ten slotte zal in de conclusie een gemotiveerd antwoord worden gegeven op de eerdergenoemde onderzoeksvraag, nadat de actuele COVID-19-crisis in een apart hoofdstuk kort wordt aangehaald.
Ieder hoofdstuk begint met een inleidend deel waarin kort wordt beschreven wat daarin aan bod zal komen, waarna inhoudelijke behandeling volgt. De eerste drie hoofdstukken hebben vooral een informatief karakter, teneinde de richtlijn zo nauwkeurig mogelijk te schetsen. Het doel hiervan is dat de opzet, verplichtingen en afbakening van de richtlijn voor de lezer duidelijk zijn. Hoofdstuk vier, vijf en zes betreffen vooral het onderzoek naar de richtlijn en nemen de belangrijkste voorwaarden en begrippen van de richtlijn onder de loep om zodoende de voor -en nadelen te schetsen en tegenover elkaar te zetten.
1.4 COVID-19
Dit afstudeeronderzoek heeft plaatsgevonden tegen de achtergrond van de wereldwijde COVID-19-crisis. Deze crisis heeft grote gevolgen voor de huidige en toekomstige economie waardoor talloze bedrijven met moeite het hoofd boven water hebben kunnen houden, en vele
6
zelfs zijn gezonken of nog zullen gaan zinken. Dit beïnvloedt zonder twijfel eveneens de belastingpraktijk, waardoor de Belastingdienst veel onderzoek heeft gestaakt, diverse maatregelen heeft versoepeld en uitgesteld en ondernemers in bepaalde situaties heeft verlicht van verscheidene belastingverplichtingen. Ook heeft de Belastingdienst voor de invoering van DAC6 de nodige maatregelen moeten treffen. Dit zal tot slot worden behandeld in het laatste hoofdstuk, nog vòòr de conclusie.
7
Hoofdstuk 2:
De reikwijdte van de richtlijn
2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk staat de nieuwe richtlijn centraal. Een belangrijke taak van de Europese Commissie (hierna aangeduid als 'EC') is het tegengaan van belastingontwijking en dit wordt mede bewerkstelligd door de processen binnen lidstaten transparanter te laten verlopen.6 Sinds
2013 is de EC begonnen met het aanpakken van belastingafspraken tussen lidstaten en multinationals en sindsdien worden er regelmatig voorstellen gedaan om de belastingen die multinationals in verschillende lidstaten moeten betalen te harmoniseren en de uitwisseling van informatie over gemaakte belastingdeals te stimuleren. Zodoende is het uiteindelijk gekomen tot de Mandatory Disclosure Richtlijn, die zich nu al heeft ontwikkeld tot een zesde versie, DAC6.
Hierna zal worden besproken hoe de richtlijn tot stand is gekomen en hoe deze kan worden gerekend tot de meest recente richtlijn, welke de nodige wijzigingen heeft moeten ondergaan de afgelopen jaren en welke in juli 2020 van kracht zal worden.
2.2 De invulling van de nieuwste richtlijn
2.2.1 De reikwijdte
De meldplicht voor intermediairs en belastingplichtigen is wettelijk geregeld in de Europese richtlijn, DAC6. Deze is primair verplicht voor álle intermediairs, hieronder wordt verstaan: belastingadviseurs, advocaten, accountants, notarissen, financieel adviseurs, banken en trustkantoren. Secundair is de meldplicht toebedeeld aan de belastingplichtige, als er geen (EU) intermediair is of als de intermediair zich op het verschoningsrecht beroept. Bedrijfsfiscalisten zijn uitgesloten, aangezien deze al onderdeel uitmaken van de belastingplichtige zelf7, maar
(doorgaans) tijdelijke adviesmedewerkers die (soms relatief kort) adviseren bij belastingplichtigen worden wèl gezien als intermediair.
6 Meer informatie over de taak van de Europese Commissie is te vinden op de website van Europa Nu
(www.europa-nu.nl).
8
Artikel 53a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna 'AWR') is van overeenkomstige toepassing verklaard door artikel 10h lid 5 van de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (hierna aangeduid als 'WIB'). Notarissen en advocaten kunnen zich dientengevolge ten behoeve van de belastingheffing van derden beroepen op hun verschoningsrecht. Zij hebben dan geen meldplicht meer.8 Op grond van
artikel 10h lid 6 WIB (nieuw) wordt dan de meldingsplicht verschoven naar een andere intermediair of de belastingplichtige zelf. De meldplicht vervalt dus in zo’n geval niet.
In de memorie van toelichting is door de staatssecretaris een leidraad gegeven waarin de verplichtingen die volgen uit de richtlijn nader zijn uitgediept. Daarin worden ook enkele constructies geïllustreerd welke wel en welke niet aan een van de wezenskenmerken voldoen.9
De richtlijn is niet op zuiver nationale constructies gericht, maar enkel op grensoverschrijdende constructies op het gebied van bepaalde belastingen. In artikel 2 van Richtlijn 2011/16/EU staan deze belastingen opgesomd. Het gaat hier om elke vorm van belasting met uitzondering van btw, douanerechten, accijnzen, verplichte sociale zekerheidsbijdragen en leges. Wat betreft het grensoverschrijdende aspect is onder meer van belang dat de constructie ofwel meer dan één EU-lidstaat ofwel een EU-lidstaat en een derde land betreft, zo bepaalt artikel 3 van de meest recent gewijzigde Richtlijn 2011/16/EU. De meldplicht is enkel verplicht voor constructies die een van de wezenskenmerken bevat.10
2.2.2 Het doel
De afgelopen jaren zijn er maatregelen in het leven geroepen om een betere samenwerking te kunnen bewerkstelligen tussen belastingautoriteiten binnen de EU met het oog op fiscale transparantie.11 De oorspronkelijke MDR is voor deze maatregelen in veel gevallen de basis en
ziet toe op de administratieve samenwerking tussen lidstaten in het licht van belastingen.
8 Klaasse, A.C.M. en Gijssen, J.R.J., ‘De intermediairs als nieuwe poortwachter van Europa – Welke formele
uitdagingen staan de financiële dienstverlener te wachten in het kader van de Mandatory Disclosure Richtlijn?’, VFP 2019/51, juni 2019, p. 3.
9 Kamerstukken II 2018/19, 35255, nr. 3 (MVT), p. 16.
10 Klomp, E., ‘Mandatory Disclosure: Verplicht melden van grensoverschrijdende fiscale structuren’, Dirk
Zwager: 2020
9
2.2.3 De richtlijn vóór de wijziging op 25 mei 2018
De richtlijn is in de loop van de tijd een aantal keer gewijzigd voordat de mogelijkheid om fiscale grensoverschrijdende agressieve constructies te melden in het leven werd geroepen. De eerste in het leven geroepen Richtlijn 2011/16/EU verplicht automatische uitwisseling op een aantal gebieden. Vanaf 1 januari 2014 is automatische uitwisseling van informatie ingesteld voor arbeidsinkomen, directiehonoraria, bepaalde levensverzekeringsproducten, pensioenen en eigendom van en inkomsten uit onroerende zaken.12 Na deze datum is de richtlijn vijf keer
gewijzigd (door achtereenvolgens Richtlijn 2014/107/EU13, Richtlijn (EU) 2015/237614,
Richtlijn (EU) 2016/88115, Richtlijn (EU) 2016/225816 en tot slot onderhavige Richtlijn (EU)
2018/822, oftewel DAC6).
Het komt erop neer dat elke wijziging van de richtlijn de automatische uitwisseling van inlichtingen verder heeft uitgebreid. De meest recent gewijzigde richtlijn, oftewel DAC6, heeft als toevoeging de uitwisseling van gegevens en inlichtingen over meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies waarbij het gaat om mogelijk agressieve fiscale planningsconstructies.
12 Kamerstukken II, 2018/19, 35255, nr. 3 (MVT), p. 3.
13 Richtlijn 2014/107/EU van de Raad van 9 december 2014 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft
verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied (PbEU 2014, L 359).
14 Richtlijn (EU) 2015/2376 van de Raad van 8 december 2015 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft
verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied (PbEU 2015, L 332).
15 Richtlijn (EU) 2016/881 van de Raad van 25 mei 2016 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft
verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied (PbEU 2016, L 146).
16 Richtlijn (EU) 2016/2258 van de Raad van 6 december 2016 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft
10
Hoofdstuk 3:
De wezenskenmerken (‘hallmarks’)
3.1 Inleiding
Om onder de richtlijn van DAC6 te vallen, moet naast de voorwaarde dat er sprake moet zijn van een grensoverschrijdende situatie, worden voldaan aan een van de vijf categorieën wezenskenmerken. In plaats van het begrip ‘meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie’ te definiëren is vanuit doelmatigheidsoverwegingen een lijst samengesteld van de kenmerken en elementen van transacties die een aanwijzing voor belastingontwijking vormen, de wezenskenmerken dus.17 Deze vijf categorieën wezenskenmerken zijn toegevoegd in deel
II van bijlage IV bij Richtlijn 2011/16/EU. Het betreft achtereenvolgens18:
A. algemene wezenskenmerken die aan de main benefit test zijn gekoppeld; B. specifieke wezenskenmerken die aan de main benefit test zijn gekoppeld; C. specifieke wezenskenmerken in verband met grensoverschrijdende transacties; D. specifieke wezenskenmerken in verband met automatische uitwisseling van
inlichtingen en uiteindelijk belang;
E. specifieke wezenskenmerken in verband met verrekenprijzen.
Bovenstaande wezenskenmerken inclusief begrippen zullen in de hierop volgende paragrafen worden behandeld, uitgewerkt en op basis van alle literatuur door mijzelf worden gekaderd. De wezenskenmerken zijn namelijk niet altijd even duidelijk beschreven en met enkel bovenstaande opsomming is het soms lastig meteen de karakteristieken te bepalen.
Om beter in kaart te brengen waar de wezenskenmerken precies mee te maken hebben en hoe deze moeten worden toegepast, heb ik met behulp van literatuur- en jurisprudentieonderzoek de belangrijkste kernpunten verzameld en per wezenskenmerk een zo volledig mogelijke beschrijving gegeven. Deze uitwerking kan helpen bij een beter begrip van de wezenskenmerken zoals omschreven in de richtlijn.
Voor een aantal wezenskenmerken geldt dat alleen een meldplicht bestaat wanneer voldaan is aan de zogenoemde main benefit test. Deze toets houdt in dat kan worden aangetoond dat het belangrijkste voordeel of één van de belangrijkste voordelen het verkrijgen van een belastingvoordeel is, en er ten minste sprake is van een fiscaal ontgaansmotief, waarbij een
17 Overweging 9 van Richtlijn 2018/822/EU.
11
kunstmatig gecreëerd belastingvoordeel wordt verkregen.19 Enkel het feit dat dubbele belasting
wordt voorkomen, betekent niet automatisch dat is voldaan aan de main benefit test. Een constructie strekt niet tot het behalen van een belastingvoordeel, als er op objectieve basis geldige zakelijke redenen zijn voor een constructie, zonder dat daarnaast kunstmatige elementen zijn toegevoegd.20 De reikwijdte van het begrip ‘meldingsplichtige
grensoverschrijdende constructies’ wordt daarmee enigszins ingeperkt.
Hierna volgt de uitwerking en analyse van de begrippen. De een behoeft meer aandacht dan de ander, doordat verschillen merkbaar zijn tussen de vele belastingregels. Sommigen zijn bekend bij bijna iedere ondernemer, waar andere regelingen veel minder bekend zijn en minder vaak voorkomen binnen de belastingpraktijk.
3.2 De wezenskenmerken onder de loep
3.2.1 A: Algemene wezenskenmerken die aan de main benefit test zijn gekoppeld
A1: Geheimhouding (‘confidentially’)
Wezenskenmerk A1 betreft situaties waarbij een relevante belastingplichtige of een deelnemer aan de constructie zich tot geheimhouding verbindt en op grond hiervan niet aan andere intermediairs of de belastingautoriteiten mag onthullen hoe de constructie een belastingvoordeel kan opleveren. De promotor kan bijvoorbeeld een beperking opleggen aan de openbaarmaking door de belastingbetaler van de fiscale behandeling of belastingstructuur. Deze beperking op openbaarmaking is bedoeld om de waarde van het door de promotor ontworpen schema te beschermen.21
Wezenskenmerk A1 betreft geen reguliere situaties waarin, bijvoorbeeld in algemene voorwaarden, een geheimhoudingsclausule is opgenomen. Het laatste betreft een commercieel/zakelijk oogpunt en is niet specifiek bedoeld om belastingvoordeel geheim te houden.22
Een dergelijk wezenskenmerk lijkt lastig te controleren. Iets wat een intermediair geheim wenst te houden moet geopenbaard worden aan de Belastingdienst, documenten over hoe de constructie werkt en wat de waarde hiervan is kan dan niet achterwege blijven.
19 Kamerstukken II 2018/19, 35255, nr. 3 (MVT), p. 22-24. 20 Kamerstukken II 2018/19, 35255, nr. 3 (MVT), p. 23.
21 OECD Report G20, Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report, p. 44. 22 Kamerstukken II 2018/19, 35255, nr. 3 (MVT), p. 25.
12
A2: Voorwaardelijke vergoeding (‘contingent fee’)
Dergelijk wezenskenmerk A2 betreft volgens de memorie van toelichting de constructie waarbij de intermediair aanspraak maakt op een vergoeding voor de constructie. Die vergoeding wordt vastgelegd op basis van:
a. het bedrag van het belastingvoordeel dat de constructie oplevert; of
b. de vraag of de constructie daadwerkelijk een belastingvoordeel heeft opgeleverd (bijvoorbeeld no cure no pay).
Het idee van een dergelijke ‘premievergoeding’ is dat er een te betalen bedrag is dat zowel toe te schrijven is aan de waarde van het belastingadvies als aan het feit dat het nergens anders beschikbaar is. Het heeft betrekking op de situatie waarin een belastingbetaler of een verbonden partij recht heeft op een volledige of gedeeltelijke terugbetaling van vergoedingen als de beoogde fiscale gevolgen niet worden behaald.23 Het fundamentele kenmerk van dergelijke
adviezen is het gemak van replicatie. In de praktijk tijdens het controleren van DAC6-transacties voor klanten binnen het advieskantoor waar ik werkzaam ben viel op dat deze constructies in de Verenigde Staten weleens aan de orde zijn. Bij transacties die zijn gedaan bij partijen die rechtspersonen in de Verenigde Staten hebben gevestigd is het daarom van belang dat wordt gecontroleerd of sprake is van dergelijk wezenskenmerk.
De gemeenschappelijke principes binnen het kenmerk van gemak van replicatie lijken te zijn: - De vergoeding van de belastingbetaler voor de regeling of transactie is rechtstreeks
gebaseerd op of gekoppeld aan het bedrag van het belastingvoordeel dat zij verwachten te ontvangen.
- Als het verwachte belastingresultaat niet wordt behaald, kan dit gevolgen hebben voor het bedrag van de vergoeding die de belastingbetaler betaalt
A3: Gestandaardiseerde documentatie (‘standardised documentation’)
Wezenskenmerk A3 betreft zogezegd ‘kant-en-klare producten’ die kunnen worden verkocht zonder dat voor de implementatie wezenlijke aanpassingen voor een specifieke belastingplichtige nodig zijn.24 Je zou het een ‘massamarktregeling’ kunnen noemen. Dit
betreft dus een regeling die aan meer dan één persoon ter beschikking wordt gesteld en gebruik maakt van gestandaardiseerde documentatie die in geen enkel materieel opzicht is afgestemd op de omstandigheden van de klant.25
23 OECD Report G20, Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report, p. 44. 24 Kamerstukken II 2018/19, 35255, nr. 3 (MVT), p. 25.
13
Het gaat bij wezenskenmerk A3 aldus om fiscaal aantrekkelijke constructies die gestandaardiseerd zijn – mogelijk in gestandaardiseerde documenten – en als zodanig geschikt om te worden gekocht en geïmplementeerd. Daarmee vallen makkelijk toepasbare fiscale structuren nog niet automatisch onder wezenskenmerk A, onderdeel 3. Situaties die onder A3 vallen zullen bijna nooit aan de orde zijn. Er is meestal sprake van onderhandeling van fees en structuren op basis van de omstandigheden van de cliënt, omdat deze anders niet goed kunnen worden toegepast op de situatie. Ook is het meestal niet alleen fiscaal gedreven, maar zijn er ook economische en bedrijfsgerichte redenen om een structuur op een bepaalde manier in te richten.26
Als voorafgaand aan de implementatie van een dergelijke constructie een belastingplichtige in een individuele situatie op maat (aanvullend) geadviseerd moet worden, zal er niet zomaar sprake zijn van een constructie als bedoeld in voormeld wezenskenmerk. Daarbij is het in eerste instantie waarschijnlijk een wezenskenmerk dat niet vaak zal voorkomen, doordat vaak dit aanvullend fiscaal advies nodig is.27
3.2.2 B: specifieke wezenskenmerken die aan de main benefit test zijn gekoppeld
Directe situaties binnen wezenskenmerk B worden in de memorie van toelichting niet gespecificeerd. B1 en B3 vooral betreffen situaties die tot grondslaguitholling kunnen leiden, maar in Nederland kunnen deze vaak al gedekt worden door artikel 20a respectievelijk 10a Wet VPB 1969.28 Deze regelingen bevatten renteaftrekbeperkingen met verbonden lichamen
en het voorkomen van handelen in verlieslichamen. In andere landen die geen soortgelijke regelingen hebben, waardoor dergelijke situaties nog wel tot een belastingvoordeel kunnen leiden, kan dit tot melding leiden. Dit gegeven geldt voor elk onderdeel van wezenskenmerk B.
Bij grondslaguitholling gaat het om fiscale planningsstrategieën waarbij er kunstmatig winsten worden verschoven naar plekken waar weinig tot geen economische activiteiten zijn en weinig tot geen belasting wordt geheven waardoor er minder tot geen vennootschapsbelasting hoeft te worden afgedragen.29
26 OECD Report G20, Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report, p. 43. 27 Kamerstukken II 2018/19, 35255, nr. 3 (MVT), p. 25.
28 Korving, J.J.M. en Verbaarschot, J.W.M., ‘To disclose or not to disclose: that’s the question’, WFR: 2019/176,
p. 6-7.
29 Pieterse, M.J.C.., ‘BEPS - Grensoverschrijdende fiscale grondslaguitholling en winstverschuiving’, NJB:
14
B1: Verlieslijdende ondernemingen (‘losses’)
Wezenskenmerk B, onderdeel 1, betreft een constructie waarbij een deelnemer aan de constructie geplande stappen zet om een verlieslijdende onderneming te verwerven, de hoofdactiviteit van die onderneming stop te zetten en de verliezen ervan te gebruiken om de belastingen te verminderen die door hem verschuldigd zijn. Dit gebeurt onder meer door overdracht van die verliezen naar een ander rechtsgebied (binnen of buiten de EU) of door die verliezen versneld te gebruiken. Het gaat hier om situaties die tot grondslaguitholling kunnen leiden. Het doet niet ter zake wat de volgorde is van de verschillende stappen.
Als in het licht van B1, artikel 10a VPB de grondslaguitholling dekt, is er geen meldplicht bij het rondpompen van de transacties, maar als het een land betreft dat soortgelijke regelingen niet kent, kan er sprake zijn van een meldplicht. Het gaat hier fout als geld wordt rondgepompt tussen verbonden personen zonder achterliggend doel. Hiermee wordt bijvoorbeeld bedoeld dat een moedermaatschappij geld leent aan een lichaam dat eronder hangt waarop dit geld vervolgens weer terug wordt uitgekeerd aan de moeder die dit vervolgens weer uitleent naar het onderhangende lichaam, enzovoorts. Dit kan mede worden opgezet met meerdere lichamen en tussen verschillende rechtspersonen.
B2: Conversie-inkomsten (‘conversion’)
Onder dit wezenskenmerk vallen inkomsten die worden omgezet in lager belast of vrijgesteld vermogen, schenkingen of andere inkomenscategorieën. Dit kan spelen bij hybride vennootschappen. Dit is bijvoorbeeld het geval als de investeerder in het buitenland zit en aandelen houdt door een transparant fonds heen. Bij fiscaal transparante lichamen is voor de woonplaatsbepaling doorslaggevend waar de werkelijke leiding van dat lichaam zich bevindt (dit is veelal een besloten, commanditaire vennootschap).30
B3: Circulariteitstransacties (‘circularity’)
Wezenskenmerk B, onderdeel 3, is de constructie die circulaire transacties, wat betekent dat middelen worden rondgepompt zonder ander primair handelsdoel (round-tripping), met behulp van tussengeschoven lichamen. Het kan ook plaatsvinden met transacties die elkaar
30 Aant. 13.2 Fiscaal transparante lichamen, artikel 1 Begripsomschrijvingen in Koopman, R.J. e.a., Vakstudie 08
15
compenseren of tenietdoen.31 Bij dit wezenskenmerk kan bijvoorbeeld worden gedacht aan
rechtshandelingen als bedoeld in artikel 10a Vpb 1969.
Er zou hier dan weer gekeken moeten worden of het betreffende land een dergelijke regeling heeft om grondslaguitholling te voorkomen. Als dit niet het geval is, dan zou B3 aan de orde kunnen zijn.
3.2.3 C: specifieke wezenskenmerken in verband met grensoverschrijdende transacties
C1: Onbelaste ontvanger (‘non-taxed recipient’)
Wezenskenmerk C1 bevat constructies waarbij aftrekbare grensoverschrijdende betalingen tussen twee of meer verbonden lichamen worden opgezet waarbij ten minste aan een van de volgende voorwaarden is voldaan:
a) De ontvanger is in geen van de fiscale rechtsgebieden fiscaal inwoner.
b) De ontvanger is fiscaal inwoner in een rechtsgebied, maar dat rechtsgebied (i) heft geen vennootschapsbelasting, heft vennootschapsbelasting tegen een nultarief of bijna-nultarief, of (ii) is opgenomen in een lijst van rechtsgebieden van derde landen die door de lidstaten gezamenlijk of in het kader van de OESO als niet-coöperatief zijn beoordeel (zwarte lijst).
c) De betaling geniet een volledige belastingvrijstelling in het rechtsgebied waar de ontvanger fiscaal inwoner is.
d) De betaling geniet een fiscaal gunstregime in het rechtsgebied waar de ontvanger fiscaal inwoner is.
Met verbonden onderneming als bedoeld in dit onderdeel van wezenskenmerk C wordt bedoeld een persoon die gelieerd is aan een andere persoon als bedoeld in artikel 3 lid 23 van Richtlijn 2011/16/EU.32 Dit begrip kan in de praktijk nog onduidelijk zijn en zal ik verderop nog dieper
uitwerken. Een bijna-nultarief, waar in genoemd onderdeel 1, onder b, onderdeel i, op wordt gedoeld, is een tarief tussen de 0% en 1%.
In de literatuur zijn verscheidene voorbeelden geschetst over een mogelijke C1-situatie.33
31 Kamerstukken II 2018/19, 35255, nr. 3 (MVT), p. 26.
32 Zie ook de definitie in het voorgestelde artikel 2d, onderdeel f, WIB.
33 Korving, J.J.M. en Verbaarschot, J.W.M., ‘To disclose or not to disclose: that’s the question’, WFR: 2019/176,
16
C2: Aftrek ter zake van eenzelfde afschrijving op een activum (‘Double deduction on same depreciation on asset’)
Wezenskenmerk C, onderdeel 2, behelst de situatie waarin in meer dan één rechtsgebied aanspraak wordt gemaakt op een aftrek ter zake van eenzelfde afschrijving op een activum. Bijvoorbeeld bij “flow-through structuren”, waarbij vaak twee keer een afschrijving van een pand voorkomt, één keer in het vaste land (het hoofdhuis) en één keer bij de vaste inrichting. Er is dan meestal sprake van een incorrecte toerekening, wat een melding naar mijn inzicht ook zeer zou rechtvaardigen. In de praktijk kwam dit bij ons enkel voor bij VS-investeerders, dus als er een dergelijke investeerder bij is betrokken moest daar extra op worden gelet.
C3: Dubbele aftrek inkomens- of vermogensbestanddeel (‘double deduction on income or asset’)
Bij dit wezenskenmerk moet er worden gekeken of er sprake is van een situatie waarbij meervoudig dubbele belasting is voorkomen waardoor geen belasting wordt betaald over een vermogensbestanddeel. Dit doelt op de situatie waarin in meer dan één rechtsgebied aanspraak wordt gemaakt op voorkoming van dubbele belasting voor hetzelfde inkomens- of vermogensbestanddeel. Het kan hierbij gaan om EU-lidstaten, maar ook om derde landen. Het feit dat in meer rechtsgebieden voorkoming van dubbele belastingheffing wordt geclaimd, bijvoorbeeld omdat in deze rechtsgebieden de verschuldigde belasting wordt berekend over het wereldinkomen, maakt nog niet dat sprake is van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie. Dit wezenskenmerk betreft de situatie dat door de meervoudige voorkoming van dubbele belasting per saldo geen belasting wordt betaald aangaande het betreffende inkomens- of vermogensbestanddeel.34
C4: Verschil in bedragen bij overdracht activa
Wezenskenmerk C, onderdeel 4, heeft betrekking op constructies met overdrachten van activa waarbij een wezenlijk verschil bestaat tussen het bedrag dat in de betrokken rechtsgebieden wordt aangemerkt als de voor die activa te betalen vergoeding.
34 Onderdeel 3 van Aanbeveling 2012/772/EU van de commissie van 6 december 2012 over agressieve fiscale
17
3.2.4 D: specifieke wezenskenmerken in verband met automatische uitwisseling van
inlichtingen en uiteindelijk belang
D1: Ondermijnen rapportageverplichting (‘undermining reporting obligation’)
Wezenskenmerk D, onderdeel 1, ziet op de constructie die kan leiden tot het ondermijnen van de rapportageverplichting door middel van overeenkomsten met derde landen, waardoor er kan worden geprofiteerd van het gebrek aan wetgeving. Om wezenskenmerk D1 iets meer te duiden, zijn bij het wezenskenmerk zelf voorbeelden gegeven van constructies die hier in elk geval onder vallen. Het gaat achtereenvolgens om:
a. Het gebruik van een rekening, product of belegging die geen financiële rekening is of niet als zodanig te boek staat, maar die over eigenschappen beschikt die in wezen vergelijkbaar zijn met die van een financiële rekening;
b. De overdracht van financiële rekeningen of activa aan, of het gebruik van rechtsgebieden die niet gebonden zijn aan de automatische uitwisseling van inlichtingen over financiële rekeningen met de staat van verblijf van de relevante belastingplichtige;
c. De herkwalificatie van inkomsten en vermogen in producten of betalingen die niet onder de automatische uitwisseling van inlichtingen vallen;
d. De overdracht of omzetting van een financiële instelling of een financiële rekening of de activa daarvan in een financiële instelling of een financiële rekening of activa die niet onder de rapportage in het kader van de automatische uitwisseling van inlichtingen vallen;
e. Het gebruik van rechtspersonen, juridische constructies of structuren die de rapportage over een of meer rekeninghouders of uiteindelijk belanghebbenden in het kader van de automatische uitwisseling van inlichtingen over financiële rekeningen stopzetten of daartoe strekken;
f. Constructies met due-diligenceprocedures die door financiële instellingen worden gebruikt om te voldoen aan hun verplichtingen tot het rapporteren van inlichtingen over financiële rekeningen, ondermijnen of zwakke punten ervan benutten, onder meer via het gebruik van rechtsgebieden met ontoereikende of zwakke regelingen voor de handhaving van antiwitwaswetgeving of met zwakke transparantievereisten voor rechtspersonen of juridische constructies.
18
Bij dit wezenskenmerk gaat het om constructies die ervoor (kunnen) zorgen dat geen informatie hoeft te worden uitgewisseld over een financiële rekening en de bijbehorende te rapporteren personen, terwijl dat zonder gebruikmaking van die constructie wel zou moeten.35 Het heeft
betrekking op de ondermijning van de automatische inlichtingenuitwisseling op basis van de Common Reporting Standard (CRS).36
D2: Niet-transparante constructies (‘non transparant arrangements’)
Wezenskenmerk D, onderdeel 2, betreft constructies die uiteindelijk belanghebbenden niet-identificeerbaar maken.37 Meer specifiek gaat het om de constructie waarbij het juridische of
feitelijke eigendom niet-transparant is door het gebruik van personen, juridische constructies of structuren die:38
a. geen wezenlijke economische activiteit uitoefenen, niet voldoende personeel, uitrusting, activa en gebouwen bezitten;
b. zijn opgericht in, worden beheerd in, inwoner zijn van, onder zeggenschap staan in, of gevestigd zijn in een ander rechtsgebied dan het rechtsgebied van verblijf van één of meer van de uiteindelijk begunstigden van de activa die door die personen, juridische constructies of structuren worden aangehouden; en
c. indien de uiteindelijk begunstigden van die personen, juridische constructies of structuren, als gedefinieerd in de vierde anti-witwasrichtlijn, niet-identificeerbaar zijn gemaakt.
Een constructie valt pas onder wezenskenmerk D, onderdeel 2, als aan alle in dat wezenskenmerk genoemde onderdelen (a tot en met c) is voldaan. Het gaat hier dus om vaag te identificeren lichamen en constructies, welke op verschillende plekken verschillende structuren hebben, of structuren die niet te definiëren zijn.
35 Kamerstukken II 2018/19, 35255, nr. 3 (MVT), p. 28.
36 Binnen de CRS worden de rechtsgebieden opgeroepen om informatie van hun financiële instellingen te
verkrijgen en deze informatie jaarlijks automatisch uit te wisselen met andere rechtsgebieden. De OECD heeft meerdere rapporten opgesteld (meer te vinden op https://www.oecd.org/), ook in lijn met de MDR.
37 Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters (CRS directive), 2015. 38 Kamerstukken II 2018/19, 35255, nr. 3 (MvT), p. 30-31.
19
3.2.5 E: Specifieke wezenskenmerken in verband met verrekenprijzen
Deze wezenskenmerken zijn alle drie niet onderworpen aan de main benefit test en moeten dus zelfstandig worden toegepast.39 Dit zou ertoe kunnen leiden dat deze wezenskenmerken veel
meldingen teweeg gaan brengen.
E1: Unilaterale veiligehavenregels (‘unilateral safe harbour rules‘)
Dit wezenskenmerk betreft expliciet unilaterale veiligehavenregels op het gebied van verrekenprijzen (transfer pricing), de safe harbour-regels. Deze kunnen helpen bij een analyse van feiten en omstandigheden bij verrekenprijzen. De regels dienen als aanwijzing als een constructie of transactie niet kunstmatig is opgezet waardoor een belastingplichtige wordt bevrijd van verplichtingen in het licht van verrekenprijzen. Ook zijn deze in het leven geroepen voor rechtsgebieden welke worstelen met het toepassen van het zakelijkheidsbeginsel bij interne transacties, zoals voorgeschreven door belastingverdragen en nationale wetten. Voor belastingplichtigen die onderhevig zijn aan regels voor verrekenprijzen van belastingjurisdicties, kunnen veiligehavenregimes de nalevingslast verminderen die gepaard gaat met het vaststellen van een zakelijke prijs voor transacties met verbonden entiteiten. Bilaterale en multilaterale varianten zijn uitgesloten.40 De omvang van E1 lijkt voor Nederland
dan enkel dat het bij een bepaalde hoogte van het eigen vermogen geacht wordt reële risico’s te lopen door rente en royalty’s in aanmerking te nemen. Dit is bepaald in artikel 8c Vpb. Hierbij kunnen we denken aan situaties waarin binnen een concern steeds weer in- en doorleningen plaatsvinden.
Voor de Belastingdienst is de uitvoering van veiligehavenregels intensief, tijdrovend en complex, vooral bij concurrentie met grote accountantskantoren om tot een passende belastingaangifte te komen voor de belastingbetaler. Tegelijkertijd zijn veiligehavenregels ingesteld om de last van belastingnaleving te verminderen en het beheer van het belastingstelsel te vergemakkelijken en tegelijkertijd belastingzekerheid te bieden, maar binnen de kaders van DAC6 wordt het alleen maar ingewikkelder met het toepassen van deze regels.
39 Huiskers-Stoop, H. en Nieuweboer, M. e.a., ‘De Mandatory Disclosure Richtlijn: beschrijving en kritische
analyse’, TFO: 2020/167.1, p. 12.
20
E2: Onzekere immateriële activawaarde (‘uncertain intangible asset value’)
Wezenskenmerk E, onderdeel 2, betreft constructies met overdracht van moeilijk te waarderen immateriële activa. De omschrijving van deze term omvat immateriële activa of rechten op immateriële activa waarvoor op het tijdstip van de overdracht ervan tussen verbonden ondernemingen41 geen betrouwbare vergelijkbare activa bestaan. Het vermoedelijke verloop
van de toekomstige kasstromen of inkomsten die naar verwachting uit de overgedragen activa voortvloeien, of de aannames die worden gebruikt voor het waarderen van de immateriële activa, zijn zeer onzeker, waardoor het op het moment van de overdracht moeilijk is te voorspellen hoe succesvol de immateriële activa uiteindelijk zullen zijn.
Moeilijk te waarderen immateriële activa lijkt voornamelijk voor te komen bij overdracht van kennis, ervaring en goodwill. Daarbij is de bepaling van het voordeel al ingewikkeld op zichzelf, maar ook de definitie van “moeilijk te waarderen immateriële activa” is niet waterdicht. Hier stuiten we in de literatuur ook op onduidelijkheid.42 Zo wordt er bijvoorbeeld
getwijfeld over of de overdracht van een klantenbestand als een immaterieel activum moet worden beschouwd, of eerder als een materieel activum. Hier is nog geen algemeen antwoord op gevonden. Een en ander is uiteraard afhankelijk van de feiten en omstandigheden. Het verschil is wel degelijk van belang. Als sprake is van de overdracht van een materieel activum, moet naar E3 gekeken worden, waarvoor een additionele eis is gesteld met betrekking tot de winst van de overdrager (zie hierna).
E3: Inkrimping EBIT binnen 3 jaar (‘EBIT reduction within 3 years’)
Het laatste wezenskenmerk is mede niet onderworpen aan de main benefit test en zal naar verwachting het meest voorkomen in de meldingen die gedaan gaan worden.43 Hierbij wordt
gekeken of intern wordt geschoven met functies of mandaten waardoor er een verschuiving van bezit plaatsvindt.
Wezenskenmerk E, onderdeel 3, betreft constructies met een grensoverschrijdende overdracht binnen de groep van functies, risico’s of activa, indien de begrote jaarlijkse winst vóór interest en belastingen (ebit) van de overdrager of overdragers, tijdens de periode van drie jaar na de overdracht, minder dan 50% bedraagt van de begrote jaarlijkse ebit van die overdrager of
41 Onder verbonden onderneming wordt in verband met dit wezenskenmerk verstaan de verbonden onderneming,
bedoeld in het voorgestelde artikel 2d, onderdeel f, WIB.
42 Korving, J.J.M. en Verbaarschot, J.W.M, ‘To disclose or not to disclose: that’s the question’, WFR 2019/176,
p. 13.
43 Korving, J.J.M. en Verbaarschot, J.W.M, ‘To disclose or not to disclose: that’s the question’, WFR 2019/176,
21
overdragers indien de overdracht niet had plaatsgevonden. De vraag die hier kan worden gesteld is hoe deze 50% moet worden toegepast op verliezen en of een verlies van bijvoorbeeld 20% hier mede onder kwalificeert.
3.3 Uitwerking onduidelijke begrippen
Binnen de uitleg van de wezenskenmerken duiken veel termen op die ruim geïnterpreteerd kunnen worden en soms lastig te plaatsen zijn in het licht van bepaalde constructies. In deze paragraaf heb ik bepaalde begrippen uitgewerkt die naar mijn ervaring in de praktijk en op basis van literatuuronderzoek meer uitleg behoeven.
Verbonden lichaam
Met verbonden lichaam, of verbonden onderneming als bedoeld in het onderdeel van wezenskenmerk C wordt een (rechts)persoon bedoeld die gelieerd is aan een andere (rechts)persoon zoals bedoeld in artikel 3 lid 23, van de richtlijn44 (zie ook de definitie in het
voorgestelde artikel 2d, onderdeel f, WIB45). Een natuurlijk persoon, zijn of haar echtgenoot,
en bloedverwanten in de rechte lijn, worden behandeld als één persoon.
“Verbonden onderneming” betekent een (rechts)persoon die gelieerd is met een andere persoon op ten minste één van de volgende wijzen46:
a) een (rechts)persoon neemt deel aan de leiding van een andere (rechts)persoon waarbij hij invloed van betekenis kan uitoefenen op die andere (rechts)persoon;
b) een (rechts)persoon neemt deel aan de zeggenschap over een andere persoon door middel van een deelneming van meer dan 25% van de stemrechten;
c) een (rechts)persoon neemt deel in het kapitaal van een andere (rechts)persoon door middel van een eigendomsrecht van, rechtstreeks of middellijk, meer dan 25% van het kapitaal;
d) een (rechts)persoon heeft recht op 25% of meer van de winsten van een andere (rechts)persoon.
44 Richtlijn 2011/16/EU betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot
intrekking van Richtlijn 77/799/EEG.
45 Consultatie Memorie van Toelichting inzake verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen met
betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (DAC6), 19 december 2018, p. 16, 22 en 23.
46 Artikel 3 lid 23 in Richtlijn 2018/822/EU (p. 6) (artikel 2d sub f WIB verwijst ook naar de richtlijn) en voor de
22
Aan bovenstaande kan worden toegevoegd dat indien dezelfde (rechts)personen deelnemen aan de leiding van, de zeggenschap over, of in het kapitaal of de winsten van meer dan één (rechts)persoon, alle (rechts)personen als verbonden onderneming worden beschouwd. Voor de toepassing van een verbonden onderneming wordt een (rechts)persoon die met betrekking tot de stemrechten of het kapitaalbezit van een entiteit samen met een andere (rechts)persoon optreedt, beschouwd als houder van een deelneming in alle stemrechten of het volledige kapitaalbezit dat die andere (rechts)persoon in de genoemde entiteit heeft. Dit is anders in het geval van een middellijke deelneming, waarbij wordt vastgesteld of aan de eisen onder c) is voldaan door vermenigvuldiging van de deelnemingspercentages door de opeenvolgende niveaus heen (een (rechts)persoon die meer dan 50% van de stemrechten houdt, wordt geacht 100% te houden).
(Relevante) belastingplichtige / taxpayer
In artikel 3 lid 22 van de richtlijn47 wordt het begrip relevante belastingplichtige aangehaald.
Dit is elke persoon voor wie een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie beschikbaar wordt gemaakt voor implementatie, of die gereed is om een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie te implementeren of die de eerste stap van een dergelijke constructie heeft geïmplementeerd. Hiermee wordt bedoeld de zogenoemde relevante belastingplichtige, zijnde de persoon voor wie de betreffende constructie is bedoeld48 en elke
persoon voor wie de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie is gemaakt.49
Rapporterende partij
In artikel 8bis lid 10 van de richtlijn50 is bepaald dat iedere lidstaat de noodzakelijke
maatregelen neemt om te kunnen eisen dat, wanneer de meldingsplicht bij de relevante belastingplichtige ligt en er meer dan één relevante belastingplichtige is, de inlichtingen overeenkomstig lid 6 worden verstrekt. Dit moet worden gedaan door de belastingplichtige die als eerste op de onderstaande lijst voorkomt:
47 Richtlijn 2011/16/EU betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot
intrekking van Richtlijn 77/799/EEG.
48 Consultatie Memorie van Toelichting inzake verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen met
betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (DAC6), 19 december 2018, p. 2.
49 Consultatie Memorie van Toelichting inzake verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen met
betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (DAC6), 19 december 2018, p. 3.
50 Richtlijn 2011/16/EU betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot
23
a) de relevante belastingplichtige die de meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie is overeengekomen met de intermediair;
b) de relevante belastingplichtige die de implementatie van de constructie beheert.
Een relevante belastingplichtige wordt alleen ontheven van het verstrekken van de inlichtingen voor zover hij overeenkomstig het nationale recht aantoont dat dezelfde inlichtingen als bedoeld in lid 14 reeds door een andere relevante belastingplichtige zijn verstrekt.51
De memorie van antwoord52 benoemt deze ontheffingsmogelijkheid, die bestaat voor het
melden voor intermediairs en belastingplichtigen. Een intermediair die aannemelijk kan maken dat een andere betrokken intermediair de melding al heeft gedaan, wordt van zijn plicht ontheven.
Intermediair ben je waar je fiscaal inwoner bent. Dat kunnen verschillende landen zijn, maar het gaat erom wie er betrokken is bij het sluiten van de overeenkomst met afspraken over de constructie.
51 5.6.2018 L 139/7 Publicatieblad van de Europese Unie NL.
24
Hoofdstuk 4:
Beboeting bij grove schuld / opzet
4.1 Inleiding
In dit hoofdstuk zal de beboeting van het 'aan opzet of grove schuld te wijten niet melden van een meldingsplichtige situatie' worden behandeld. Het is van waarde, maar vanzelfsprekend, om te vermelden dat deze situatie (binnen de nieuwe richtlijn) in de praktijk nog niet is voorgevallen, simpelweg omdat de richtlijn nog niet van kracht is geweest. Dit betekent dat binnen de rechtspraak eveneens nog geen zaak is gewezen met betrekking tot zulks specifieke kwestie. Mijn verwachting is dat procedures zich in de nabije toekomst onverwijld zullen gaan voordoen, vanwege het onduidelijke karakter van dit leerstuk. Hieronder zal ik uitwerken waar mijn verwachting zich op baseert.
Artikel 11 lid 2 WIB bepaalt dat “Indien het aan opzet of grove schuld van de intermediair of de relevante belastingplichtige te wijten is dat de verplichtingen, bedoeld in hoofdstuk II, afdeling 4a, en de daarop berustende bepalingen, niet, niet tijdig, niet volledig, niet juist zijn of niet juist worden nagekomen, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan Onze Minister hem een bestuurlijke boete van ten hoogste € 870.000 (het bedrag van de zesde categorie, bedoeld in artikel 23, vierde lid, van het Wetboek van Strafrecht53) kan opleggen.” De verplichtingen
uit deze aangehaalde bepalingen gaan over de verplichtingen ten behoeve van de verstrekking van inlichtingen, waaronder dus het melden van een grensoverschrijdende meldingsplichtige situatie binnen DAC6. Ik werk de algemene termen hieronder uit.
De hoogte van de boetes verschillen, deze bedragen54:
- Voor grove schuld: boete van maximaal 25%
- Voor (voorwaardelijk) opzet: boete van maximaal 50%
53 Dit komt overeen met een bedrag van 870.000 euro. 54 Hoofdstuk 3, paragraaf 25 lid 2 en 3 BBBB 1998.
25
4.2 Niet voldoen aan de meldingsplicht
4.2.1 Grove schuld
Grove schuld is de in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid. Dit betreft situaties waarin de belastingplichtige een ernstig verwijt kan worden gemaakt en redelijkerwijs had moeten begrijpen dat er waarschijnlijk sprake was van een fout en naast de fout bijkomende belastende feiten en omstandigheden zijn. Die bijkomende belastende feiten en omstandigheden zouden tot de conclusie moeten leiden dat de belastingplichtige redelijkerwijs had moeten begrijpen dat er waarschijnlijk sprake is van een fout.55
4.2.2 (Voorwaardelijk) opzet
Voorwaardelijk opzet binnen de AWR is het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden, dan wel niet, of niet binnen de termijn betaald is; oftewel, de fiscus tekortdoet.56 Het bewustzijn dat vereist is om (voorwaardelijk) opzet te kunnen aannemen moet
aanwezig zijn op het moment waarop de aangifte wordt gedaan.
Binnen de kaders van DAC6 zou een dergelijk opzettelijk handelen of nalaten dat als gevolg heeft dat te weinig belasting wordt geheven, kunnen betekenen dat in deze situatie een opgezette meldingsplichtige belastingconstructie of transactie niet wordt gemeld. Het bewustzijn op het moment waarop de aangifte wordt gedaan zou binnen DAC6 het moment kunnen zijn dat er gemeld zou moeten worden, dus binnen 30 dagen.57
4.4 Nemo censetuur ignorare legem
Zoals blijkt uit voorgaand onderzoek in deze scriptie, bevat de richtlijn een brede opstelling en is beslist enige kennis vereist om te kunnen constateren of wel of geen sprake is van een
55 Lubbers, A.O. en Poelmann, E. ‘Afbakeningsproblemen rondom ‘grove schuld’ en ‘opzet’’, TFB 2007/02-04,
p. 3.
56 Vakstudie Algemeen Deel bij artikel 67f AWR, paragraaf 25 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, aant.
1.1.
26
grensoverschrijdende meldingsplichtige situatie. Wanneer in die situaties dan sprake kan zijn van opzet of grove schuld bij niet melden is in de literatuur rondom DAC6 niet concreet aangegeven en toekomstige zaken rondom dit onderwerp zullen dit moeten gaan concretiseren. Tot die tijd kunnen we enkel steunen op het algemene leerstuk van opzet en grove schuld binnen de huidige belastingpraktijk. Ik zal mijn best doen om een zo concreet mogelijke interpretatie van dit leerstuk te kunnen schetsen.
De hierbij opkomende vraag die betrekking heeft op dit leerstuk is of een intermediair of belastingplichtige zich kan verschuilen achter het feit dat deze niet op de hoogte was van een bepaalde regel binnen de richtlijn, dus niet willens en wetens heeft gehandeld. Opzettelijk handelen binnen de kaders van DAC6 zou vermoedelijk betekenen dat een meldingsplichtige transactie of constructie niet wordt gemeld, terwijl de meldingsplichtige wist, dan wel behoorde te weten, dat deze constructie gemeld moest worden. De vraag is dan wanneer een intermediair of belastingplichtige weet, of behoort te weten dat er sprake is van een meldingsplichtige situatie. We stuitten dan op het adagium: “Eenieder wordt geacht de wet te kennen”, in het Latijns negatief geformuleerd als nemo censetuur ignorare legem (niemand wordt verondersteld de wet niet te kennen). Dit is een algemeen rechtsbeginsel en behoort tot ons positief recht. Zomaar een beroep doen op het niet kennen van een rechtsregel wordt hiermee dus een stuk moeilijker.58 Dit betekent niet dat elke burger alle wetten moet kennen, maar de
wetten dient te kennen die op hem van toepassing zijn in de omstandigheden waarin hij zich bevindt.59 Een geslaagd beroep op rechtsdwaling hangt dus vooral af van de kennis die van een
persoon wordt verwacht in een bepaalde situatie.
Een belastingplichtige binnen de vennootschapsbelasting wordt geacht de wet te kennen op basis van het feit dat deze ondernemer is, zich in de bedrijfssfeer zal bevinden, en belastingplichtig wordt voor de vennootschapsbelasting, wat meerdere verplichtingen met zich meebrengt. Het is als ondernemer van belang dat je de regels kent en het mag ook van je verwacht worden dat je daar iets voor zult doen. Elke ondernemer, die grensoverschrijdende constructies of transacties opzet, zou zich ervan bewust moeten zijn dat deze te maken krijgt met een belastingsysteem, dat zijn uiterste best probeert te doen om ongewenste belastingontwijking tegen te gaan.60 Het is geen onrealistische verwachting dat zulke
58 Hoecke, M., van, ‘De algemene rechtsbeginselen als rechtsbron: een inleiding’, Kluwer Antwerpen: 1991, p.
3-28.
59 Hens, T., ‘Over het adagium Nemo censetur ignorare legem en de zorgvuldigheidsnorm (noot onder Rb.
Leuven, 5 oktober 1991), R.W., 1994-95, 1062-1063.
60 Ministerie van Financiën, Nieuwsbericht: Kabinet pakt met nieuwe bronbelasting op dividendstromen
27
ondernemers op de hoogte zijn en op de hoogte blijven van wat er rondom dit onderwerp wordt besproken en besloten. Het is in mijn opzicht daarom geen utopische gedachte dat een belastingplichtige of intermediair zorgvuldig genoeg te werk gaat en in de gaten houdt of er niet in strijd wordt gehandeld met een wet, richtlijn of andere voorgeschreven regels. Belastingadviseurs in het bijzonder zijn vaak aangesloten bij een beroepsvereniging die kwaliteitseisen stelt, waarbij constante bijscholing verplicht is en de actualiteit met alle wetswijzigingen op de voet wordt gevolgd. De vraag rijst of om deze reden van een belastingplichtige verwacht kan worden dat deze DAC6 tot in de puntjes zal kennen en juist zal kunnen toepassen.
Juridische kennis is immers niet altijd in gelijke mate bij elke ondernemer aanwezig en dit heeft ook te maken met de hoeveelheid en kwaliteit van juridisch advies dat wordt ingewonnen. Een grote multinational heeft in de regel meer en betere toegang tot professionele bijstand dan een midden- en kleinbedrijf (hierna: MKB), simpelweg omdat er meer geld te besteden is en er meer mensen in dienst zijn. Er zal van de grotere bedrijven dan ook eerder verwacht gaan worden dat deze op de hoogte zijn van situaties die meldingsplichtig zijn en deze kunnen zich dan ook minder snel beroepen op het feit dat ze een geldende regel niet kenden.
Een reële verwachting is dat je als bedrijf moet kunnen aantonen dat je hebt voldaan aan de inspanningsverplichting die deze richtlijn van een ondernemer verwacht en dat de interne processen binnen een bedrijf dit kunnen gaan aantonen. Dit kan bijvoorbeeld door checklists te maken, extra controles uit te voeren die in systemen worden vastgelegd bij bepaalde transacties en constructies, en genoeg inspanning te tonen in het bijscholen van het personeel dat binnen deze sector werkzaam is. Hiervan heb ik onderstaand een voorbeeld.
Binnen de organisatie waar ik werkzaam ben hebben we een checklist opgesteld op basis van eigen interpretatie van de richtlijn61 en voorgaande gewezen arresten inzake opzet en grove
schuld binnen de algemene belastingpraktijk. Deze bevat punten die kunnen worden nagelopen bij het adviseren van grensoverschrijdende belastingconstructies. Het doel van deze lijst is om er zekerder van te zijn dat (bij het controleren of een meldingsplichtige situatie zich voordoet) geen sprake kan zijn van opzet of grove schuld als de situatie zich voor zou doen dat onterecht niet wordt gemeld. Dit is een van de vele processen binnen onze organisatie om ervoor te zorgen dat problemen binnen het kader van DAC6 zich zo min mogelijk voordoen. Als een intermediair of belastingplichtige deze checks ontkennend kan beantwoorden is de kans
28
minimaal dat het aan opzet of grove schuld van de intermediair is te wijten dat de meldingsplicht van DAC6 niet is nagekomen.62
Indien onderstaande checks bevestigend beantwoord kunnen worden kunnen deze mogelijk een verminderde kans op grove schuld / opzettelijk handelen en mogelijk de aanwezigheid van een pleitbaar standpunt opleveren, wat boeteoplegging in de weg staat:
- Is er (tijdig) gemeld?
- Is de geadviseerde constructie/transactie opgenomen in een checklist/balans of een ander controlesysteem (ook als er niet is gemeld)?63
- Is het duidelijk wie de verantwoordelijkheid draagt voor verschillende taken met betrekking tot de meldplicht?64
- Hebben er grote veranderingen plaatsgevonden binnen de organisatie, zoals verandering van financiële systemen?65
- Is er niet gemeld, maar ook door niemand binnen de organisatie uitgesproken, dat er vermoedelijk moest worden gemeld?
- Zijn in het verleden alle meldingsplichtige situaties altijd gemeld?66
- Bevat de melding alle belangrijke details rondom de constructie?67
- Komen alle factuurdetails overeen met de daadwerkelijk geadviseerde constructies? - Komt de melding overeen met alle interne administratie rondom de constructie?68
- Is er geen sprake van een mogelijkheid tot onderliggende illegale of frauduleuze activiteiten bij de constructie of transactie?69
- Is er sprake van een (thans nog) onduidelijke norm met betrekking tot de constructie?70
62 Op basis van eigen onderzoek en aanname.
63 Hof Amsterdam 26 augustus 2004, nr. 03/00094, MK V, V-N 2004/64.8. 64 Hof Amsterdam 26 augustus 2004, nr. 03/00094, MK V, V-N 2004/64.8. 65 Hof Amsterdam 26 augustus 2004, nr. 03/00094, MK V, V-N 2004/64.8. 66 Hof Leeuwarden 30 januari 2004, nr. 02/1416, V-N 2004/22.5.
67 Hoge Raad 28 juni 2013, nr. 11/04152, ECLI:NL:HR:2013:63.
68 Hoge Raad 23 december 2011, nr. 10/01211, ECLI:NL:HR:2011:BR7038. 69 Hof van Justitie 16 juli 2015, C-255/14, ECLI:EU:C:2015:475.
29
4.4.1 Beboeting
De boete wegens niet, niet tijdig, niet volledig of onjuist opgeven is maximaal € 870.000, -. Dit komt overeen met de maximale boete die kan worden opgelegd voor het niet verstrekken van een landenrapport onder Country-by-Country Reporting. De Raad van State oordeelt dat dit boetemaximum onevenredig is, omdat (i) het exact weten wanneer iemand moet melden van onduidelijke situaties afhangt, mede door het gebruik van vele 'open standaarden', en (ii) het verschil tussen het één keer per jaar beboeten van een belastingplichtige wegens het niet indienen van een landenrapport in vergelijking met de situatie waarin een tussenpersoon meerdere keren per jaar een boete kan krijgen voor het niet (tijdig, volledig, correct) melden van verschillende verdachte constructies, wat kan leiden tot zeer hoge boetes.71 De
staatssecretaris heeft dit erkend en zegt hierover dat de evenredigheid van de sanctie leidend moet zijn.72 Maar zorgt dit ook voor een mate van rechtszekerheid dat daadwerkelijk niet zulke
hoge boetes opgelegd gaan worden?
Het verschil tussen de boetes in de verschillende lidstaten is groot. Vergeleken met de omringende landen bevindt Nederland zich voor wat betreft de hoogte van de boete overtuigend in de kopgroep. In Duitsland is de boete maximaal € 25.000 per overtreding.73 in
Frankrijk maximaal € 10.000 per overtreding met een maximum van € 100.000 per meldingsplichtige per jaar.74 In België bedraagt de boete maximaal € 100.000 per overtreding75
en in Luxemburg maximaal € 250.000.76
4.5 Nulla poene sine lege
Het is de vraag of beboeting ten aanzien van meldingen die de periode van materiële terugwerking van de MDR betreffen in strijd is met het beginsel nulla poena sine lege. Dit beginsel (ook wel het legaliteitsbeginsel genoemd) houdt in dat een handeling niet bestraft mag
71 Kamerstukken II 2018/19, 35255, nr. 4 (Advies afdeling advisering Raad van State en nader rapport), p. 4. 72 Kamerstukken II 2018/19, 35255, nr. 4 (Advies afdeling advisering Raad van State en nader rapport), p. 5. 73 379 Abs. 7 Abgabenordnung.
74 Artikel 1729 C ter, Code général des impôts.
75 De maximale boete wordt opgelegd bij bedrieglijke opzet of het oogmerk te schaden. Artikel 2062, Wetboek
van diverse rechten en taksen zoals gewijzigd door artikel 47 Wet tot omzetting van Richtlijn (EU) 2018/822 van de Raad van 25 mei 2018 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie.
30
worden als deze op het moment dat zij is begaan nog niet wettelijk strafbaar was.77 Dit
legaliteitsbeginsel is Europees onder meer geregeld in artikel 49 lid 1 Handvest en in artikel 7 lid 1 EVRM.
Tegen een boete kan bezwaar en beroep worden ingesteld. Een potentieel meldingsplichtige die van mening is niet te moeten melden kan hiervoor niet naar de rechter stappen voordat hij een boete opgelegd heeft gekregen.78 Als er sprake is van een twijfelgeval en als dus niet
gemeld wordt, dan kan pas bij oplegging van een boete een rechtsingang gevonden worden. Tegen de plicht om te melden staat geen enkele rechtsgang open en de belastingplichtige loopt gevaar om gestraft te worden voor het niet-melden van een handeling, die hij niet had ondernomen als hij had geweten dat deze tot een meldingsplicht zou leiden, maar waar hij ook niet voor naar de rechter kon stappen. Je zou dus kunnen denken dat je beter alles kunt melden om in ieder geval een boete te ontwijken, ook al twijfel je of de situatie wel gemeld zou moeten worden. Hoe zal dit uitwerken als iedereen alles maar gaat melden, omdat er onduidelijkheid is? Dit levert ongewenste situaties op voor de Belastingdienst en kan voor grote problemen zorgen, omdat de capaciteit binnen de Belastingdienst dit mogelijk niet allemaal kan verwerken.
77 Huiskers-Stoop, H., Nieuweboer, M. e.a., ‘De Mandatory Disclosure Richtlijn: beschrijving en kritische
analyse’, TFO: 2020/167.1, p. 22.
78 Huiskers-Stoop, H., Nieuweboer, M. e.a., ‘De Mandatory Disclosure Richtlijn: beschrijving en kritische
31
Hoofdstuk 5:
De impact op de belastingadviespraktijk
5.1 Inleiding
De richtlijn is in een relatief kort tijdsbestek opgesteld en brengt mede hierom aandachtspunten met zich mee. Belastingplichtigen hebben met de invoering van deze richtlijn een flink aantal extra administratieverplichtingen en dit kan een grote impact hebben op de bedrijfsvoering. Ook is ‘agressieve fiscale planningsconstructies’ een breed interpretabel begrip in de praktijk. De memorie van toelichting bevat zelfs de vermelding dat in de loop der jaren deze constructies steeds complexer zijn geworden en constant worden gewijzigd en aangepast in reactie op defensieve tegenmaatregelen van de belastingautoriteiten. Zij kunnen veelvormig zijn en uit verschillende elementen bestaan, waaronder een transactie, actie, handeling, overeenkomst, lening, afspraak, verbintenis, of een combinatie daarvan. Een ‘harde’ definitie van een (meldingsplichtige grensoverschrijdende) constructie past daar volgens de memorie van toelichting niet bij.79
Voor wat betreft het recht op privacy en de bescherming van persoonsgegevens maakt de MDR inbreuk op de persoonlijke levenssfeer van betrokkenen, hetgeen weliswaar gerechtvaardigd wordt door het algemene belang van de EU-lidstaten in het kader van het tegengaan van de uitholling van de belastinggrondslag en het verschuiven van winsten naar laagbelaste jurisdicties, maar die niet noodzakelijk noch proportioneel is als het gaat om de uitwisseling van informatie met alle EU-lidstaten en de verplichte melding en uitwisseling van informatie over constructies die niet worden geïmplementeerd.80
In dit hoofdstuk zal ik de voorgaande hoofdstukken gebruiken om te analyseren wat de impact is en gaat zijn van DAC6 op de belastingpraktijk, specifiek de invloed op de rol hierin van de intermediair en de belastingplichtige. Ik zal dit bekijken in het licht van het toepassen van de wezenskenmerken, het risico lopen op opzettelijk handelen, en het opgelegd krijgen van boetes. Vergeleken met andere landen binnen de Europese Unie zal blijken hoe streng en haalbaar de maatregelen in Nederland zijn om te voldoen aan deze nieuwe verplichtingen.
79 Kamerstukken II, 2018/19, 35255, nr. 3 (Memorie van toelichting), p. 4.
80 Huiskers-Stoop, H., Nieuweboer, M. e.a., ‘De Mandatory Disclosure Richtlijn: beschrijving en kritische
