Een koerswijziging van het Europees Hof
voor de Rechten van de Mens
Een gewijzigde invulling van het ne bis in
idem-beginsel
Lars de Heer – 10514074
Universiteit van Amsterdam
Faculteit der Rechtsgeleerdheid
Fiscaal recht: Internationaal en Europees belastingrecht
Begeleidster: mw. mr. K. Bozia
Abstract
Een recente uitspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens heeft een hoop stof doen opwaaien. Het betreft het arrest A en B tegen Noorwegen.1 In dit arrest heeft het
Europees Hof voor de Rechten van de Mens aangegeven dat een dubbele vervolging van hetzelfde feit, onder bepaalde voorwaarden, is toegestaan. Het is van belang dat er sprake is van parallel lopende procedures die nauw met elkaar verbonden zijn.
Het is naar mijn mening interessant om onderzoek te doen naar de gewijzigde invulling van het ne bis in idem-beginsel. De onderzoeksvraag luidt als volgt: Wat zijn de gevolgen van de uitspraak op 15 november 2016 van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens met betrekking tot het ne bis in idem-beginsel voor het Nederlandse belastingrecht.
Voordat de onderzoeksvraag kan worden beantwoord, is het van belang om vast te stellen hoe het ne bis in idem-beginsel wordt ingevuld. Het gaat hierbij om de invulling in nationaal en Europees perspectief. Daarnaast is een onderzoek naar de invulling van het una via-beginsel van belang. Dit beginsel heeft een nauw verband met het ne bis in idem-beginsel. Vervolgens kan worden beoordeeld welke gevolgen het arrest A en B tegen Noorwegen heeft voor het Nederlandse belastingrecht. In dit onderzoek is voornamelijk gebruik gemaakt van de descriptieve methode.
Om te beginnen heeft het onderzoek geleid tot de conclusie dat de invulling van het ne bis in idem-beginsel door de Hoge Raad niet geheel in lijn met de invulling in Europees verband. Het arrest geeft de Hoge Raad wel meer handvatten om aan deze invulling vast te houden. Daarnaast kan een bijzondere regeling in het fiscale boeterecht door het arrest op meer krediet rekenen. De kritiek op de regeling kan op grond van arrest voor een groot deel worden
weggenomen.
Ten slotte zal er in de komende periode een belangrijke taak zijn weggelegd voor de wetgever. De wetgever moet overwegen of het una via-beginsel houdbaar is binnen het belastingrecht. Bovendien zullen we de rechtspraak met betrekking tot het ne bis in idem-beginsel de komende tijd nauw in de gaten moeten houden.
1EHRM 15 november 2016, BNB 2017, 14.
Inhoudsopgave
1. Inleiding 5
2. Onderzoeksvraag en opzet 6
3. Het ne bis in idem-beginsel in nationaal perspectief 8
3.1. Inleiding 8
3.2. Het ne bis in idem-beginsel in het fiscale strafrecht 8 3.3. Het ne bis in idem-beginsel in het fiscale boeterecht 10 3.4. Een bijzondere regeling voor het fiscale boeterecht 11
3.5. Tussenconclusie 12
4. Het una via-beginsel nader bekeken 13
4.1. Inleiding 13
4.2. De bestuursrechtelijke codificatie van het una via-beginsel 13 4.3. De strafrechtelijke codificatie van het una via-beginsel 15
4.4. Tussenconclusie 15
5. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens en het ne bis in idem-beginsel 17
5.1. Inleiding 17
5.2. Het begrip ‘criminal charge’ 18 5.3. Het Zolotukhin-arrest 20 5.3.1. De feiten 20 5.3.2. Criminal Proceedings 21 5.3.3. Idem 21 5.3.4. Bis 22 5.3.5. Afsluiting 22 5.4. A en B tegen Noorwegen 23 5.4.1. De feiten 23 5.4.2. Criminal proceedings 24 5.4.3. Idem 24 5.4.4. Bis 25 5.4.5. Afsluiting 27 5.5. Tussenconclusie 28
6. Het Hof van Justitie van de Europese Unie en het ne bis in idem-beginsel 29
6.1. Inleiding 29
6.2. Het Åkerberg Fransson-arrest 30
6.2.1. De feiten 30
6.2.2. De belangrijkste rechtsoverwegingen 30
6.3. Tussenconclusie 30
7. De gevolgen voor het Nederlandse belastingrecht 32
7.1. Inleiding 32
7.2. Andere auteurs over de mogelijke gevolgen voor het Nederlandse belastingrecht 33
7.2.1. Wattel – Bis in idem 33
7.2.2. Van der Vegt en Baron & Poelmann 34
7.3. Mogelijke gevolgen voor het Nederlandse belastingrecht 35
7.3.1. Inleiding 35
7.3.2. Het ne bis in idem-beginsel 35
7.3.3. Het una via-beginsel 36
7.3.4. Artikel 67q van de AWR 37
7.4. Tussenconclusie 38
9. Literatuur- en jurisprudentielijst 42
a. Literatuurlijst 42
b. Jurisprudentielijst 43 c. Wetgeving en parlementaire stukken 44
1. Inleiding
Aan de hand van de titel zou een jurist kunnen aflezen dat deze masterscriptie als onderwerp het ne bis in idem-beginsel heeft. Een al bekend rechtsbeginsel in de (fiscaal-)juridische wereld. Niemand mag twee keer voor hetzelfde feit worden vervolgd. De gedachte achter het beginsel is dat de burger wordt beschermd tegen het onredelijk en onrechtvaardig handelen van de overheid. Daarnaast houdt het beginsel verband met de gedachte van het ‘lites finiri oportent’: er moet eens een einde komen aan de rechtsstrijd.2 Het is een internationaal erkend beginsel welke is opgenomen in artikel 14 van het Internationaal verdrag inzake
burgerrechten en politieke rechten, in artikel 50 van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie en in artikel 4 van het door Nederland niet geratificeerde Zevende Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens.
De ontwikkelingen omtrent het ne bis in idem-beginsel hebben de laatste tijd genoeg stof tot discussiëren gegeven, welke ook mijn aandacht hebben getrokken. Met name het arrest A en B tegen Noorwegen van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens heeft mij ertoe aangezet om het ne bis in idem-beginsel als onderwerp te kiezen.3 In deze zaak ging het om twee Noorse belastingplichtigen die bestuursrechtelijk en strafrechtelijk werden vervolgd voor hetzelfde feit. Zij hadden namelijk nagelaten om aangifte te doen over gerealiseerde vermogenswinsten. Vervolgens komt natuurlijk de vraag naar boven of dit in strijd is met het ne bis in idem-beginsel. Zonder de uitspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens te verklappen kan ik vertellen dat niemand deze uitspraak had verwacht. Iedereen dacht aan boord te zijn, maar zagen vervolgens een ander schip vertrekken.
2 Corstens & Borgers, Het Nederlands strafprocesrecht, p. 194. 3 EHRM 15 november 2016, BNB 2017, 14.
2. Onderzoeksvraag en opzet
Zoals in de inleiding reeds is aangegeven heeft het Europees Hof voor de Rechten van de Mens een uitspraak gedaan die erg veel stof heeft doen opwaaien in de juridische literatuur.4 Naar mijn mening is het interessant om de verschillende benaderingen van het ne bis in idem-beginsel in het nationale en het Europees belastingrecht te onderzoeken. In mijn onderzoek zal de uitspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens van 15 november 2016 centraal staan en zal ik de eventuele gevolgen voor het Nederlandse belastingrecht belichten. Mijn onderzoeksvraag zal zijn: Wat zijn de gevolgen van de uitspraak op 15 november 2016 van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens met betrekking tot het ne bis in idem-beginsel voor het Nederlandse belastingrecht.
Voordat ik mijn onderzoeksvraag kan beantwoorden moet ik eerst onderzoeken hoe het ne bis in idem-beginsel wordt benaderd door de nationale rechtsorde, daarbij in het bijzonder hoe het uitwerkt in het belastingrecht. Hiervoor zal ik een overzicht geven van alle codificaties van het ne bis in idem-beginsel en rechtspraak die belangrijk zijn voor het Nederlandse
belastingrecht.
In het verlengde van het ne bis in idem-beginsel ligt het una via-beginsel. Dit beginsel voorkomt dat iemand voor de tweede maal vervolgd dan wel bestraft wordt. Ik behandel dit beginsel omdat een mogelijke wijziging met betrekking tot het ne bis in idem-beginsel ook gevolgen kan hebben voor het una via-beginsel. Daarbij zal ik mij bij dit beginsel
voornamelijk focussen op de regelingen die van belang zijn voor het Nederlandse belastingrecht.
Als ik de invulling van het ne bis in idem-beginsel goed voor ogen heb, kan ik beginnen aan het onderzoek met betrekking tot de invulling door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens. Hierbij zal ik mij voornamelijk focussen op de lijn vòòr het arrest A en B tegen
Noorwegen en de mogelijke veranderingen ten opzichte van die lijn door het betreffende arrest. Daarnaast zal ik kort ingaan op de invulling van het Hof van Justitie van de Europese Unie. Dit is van belang omdat door het Unierecht het ne bis in idem-beginsel zoals neergelegd
4 Zie onder andere Wattel, Bis in idem, Van der Vegt, Geen schending ne bis in idem-beginsel in Noorse
bestuursrechtelijke en strafrechtelijke procedures en Baron&Poelmann, Double Jeopardy, Europese ontwikkelingen omtrent het ne bis in idem-beginsel.
in het Handvest van de Grondrechten van de EU, directe werking heeft bij zaken waar het Unierecht bij betrokken is.
Als ik elke invulling van het ne bis in idem-beginsel heb onderzocht kan ik beoordelen welke gevolgen het arrest A en B tegen Noorwegen van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens heeft voor het Nederlandse belastingrecht. Hierbij zal ik ook bespreken wat andere auteurs voor gevolgen zien voor het Nederlandse belastingrecht.
Voor mijn onderzoek zal ik gebruik maken van de descriptieve methode. Ik zal beschrijven wat het ne bis in idem-beginsel inhoudt en welke invulling daar in nationaal en Europees verband aan wordt gegeven. De voornaamste onderzoeksmethode die ik in mijn onderzoek zal gebruiken is de methode van rechtsbeschrijving.
3. Het ne bis in idem-beginsel in nationaal perspectief
3.1. Inleiding
Voordat we een vergelijking kunnen maken tussen de uitgangspunten van de nationale recht en Europees Hof voor de Recht van de Mens is het van belang om bij de basis te starten. Namelijk in welke vorm vinden we het ne bis in idem-beginsel terug in het nationale recht? Hierbij zal ik mij beperken tot de bepalingen die van belang zijn voor het fiscale procesrecht.
3.2. Het ne bis in idem-beginsel in het fiscale strafrecht
Voor het fiscale strafrecht is het ne bis in idem-beginsel neergelegd in artikel 68 van het Wetboek van Strafrecht (hierna: WvSr). Niemand kan tweemaal worden vervolgd op grond van een feit waarover een bevoegde rechter onherroepelijk heeft beslist. Het is alleen niet van toepassing indien een rechtelijke uitspraak voor herziening vatbaar is. Wanneer een
strafrechter eerder over hetzelfde feit heeft geoordeeld kan men een beroep doen op het ne bis in idem-beginsel. Het is evenwel van belang dat de rechter een onherroepelijke materiële einduitspraak in de zin van artikel 350 tot en met 352 van het WvSr heeft gedaan.5
Van belang voor de toepassing van artikel 68 van het WvSr is het begrip ‘hetzelfde feit’. Dit begrip heeft altijd centraal gestaan in de jurisprudentie.6 De huidige lijn met betrekking tot de invulling van het ne bis in idem-beginsel heeft de Hoge Raad ingezet met het arrest van de Emmense bromfietser.7 Daarbij is een feitelijk en een juridisch verband van belang. Vervolging op grond van twee verschillende bepalingen levert pas strijd met het ne bis in idem-beginsel op als de overtredingen feitelijk samenhangen en de overtreden voorschriften eenzelfde soort belang beschermen.8
5 De Hullu, Materieel strafrecht, p. 519. 6 De Hullu, Materieel strafrecht, p. 523. 7 HR 21 november 1961, NJ 1962, 89.
De Hoge Raad heeft in 2011, mede in het licht van de Europese ontwikkelingen, een overzichtsarrest gegeven.9 De Hoge Raad heeft de volgende ontwikkelde toetsingsmaatstaf geformuleerd in het betreffende arrest:
‘Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van ‘hetzelfde feit’, dient de rechter in de situatie waarop art. 68 ziet de in beide tenlasteleggingen omschreven verwijten (…) te
vergelijken. Bij de toetsing dienen de volgende gegevens als relevante vergelijkingsfactoren te worden betrokken.
A. De juridische aard van de feiten.
Indien de tenlastegelegde feiten niet onder dezelfde delictsomschrijving vallen, kan de mate van verschil tussen de strafbare feiten van belang zijn, in het bijzonder wat betreft (i) de rechtsgoederen ter bescherming waarvan de onderscheidene
delictsomschrijvingen strekken, en (ii) de strafmaxima die op de onderscheiden feiten zijn gesteld, in welke strafmaxima onder meer tot uitdrukking komt de aard van het verwijt en de kwalificatie als misdrijf dan wel overtreding.
B. De gedraging van de verdachte.
Indien de tenlasteleggingen (…) niet dezelfde gedraging beschrijven, kan de mate van verschil tussen de gedragingen van belang zijn, zowel wat betreft de aard en de
kennelijke strekking van de gedragingen als wat betreft de tijd waarop, de plaats waar en de omstandigheden waaronder zij zijn verricht.’10
Daarnaast geeft de Hoge Raad aan dat ‘hetzelfde feit’ mede wordt bepaald door de
omstandigheden van het geval. Van belang is wel dat het toetsingskader de vuistregel blijft.11
Voor het fiscale recht is ook de verhouding van het ne bis in idem-beginsel tot het daderschap van rechtspersonen en natuurlijke personen van belang. Ook hierbij wordt aansluiting gezocht bij het strafrecht.12 De Hoge Raad heeft bepaald in het geval de feitelijke leiding in de zin van artikel 51, eerste lid, subonderdeel b van het WvSr onherroepelijk is veroordeeld daarna
9 HR 1 februari 2011, NJ 2011, 394.
10 HR 1 februari 2011, NJ 2011, 394, r.o. 2.9.1. 11 HR 1 februari 2011, NJ 2011, 394, r.o. 2.9.2. 12 Kamerstukken II 2003/2004, 29702, nr. 3, p. 136.
de rechtspersoon niet meer mag worden vervolgd, indien bij de feitelijke leiding ook het vermogensrechtelijke belang van de rechtspersoon berust.13
De Centrale Raad van Beroep heeft met betrekking tot het boeterecht aansluiting gezocht bij de uitspraak van de Hoge Raad. Indien een directeur-grootaandeelhouder onherroepelijk strafrechtelijk is veroordeeld moet er een belangenafweging worden gemaakt of er nog een boete moet worden opgelegd aan zijn vennootschap. Bij deze belangenafweging moet men vaststellen of de vennootschap vervolgens voor dezelfde feiten als de
directeur-grootaandeelhouder een boete opgelegd krijgt en of hierdoor de directeur tweemaal in zijn vermogen wordt getroffen.14
3.3. Het ne bis in idem-beginsel in het fiscale boeterecht
Met betrekking tot het fiscale boeterecht is het beginsel neergelegd in artikel 5:43 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Hieruit volgt dat het bestuursorgaan geen bestuurlijke boete oplegt indien aan de overtreder wegens dezelfde overtreding reeds eerder een bestuurlijke boete is opgelegd. Daarnaast is het mogelijk dat het bestuursorgaan op basis van artikel 5:50, tweede lid, onderdeel a, van de Awb heeft beslist dat voor de overtreding geen bestuurlijke boete zal worden opgelegd, ook in dat geval is artikel 5:43 van de Awb van toepassing. Daarbij heeft de Hoge Raad aangegeven dat beiden wel vervolgd kunnen worden ter zake van verschillen feiten. Hierbij is wel aangegeven dat bij de straftoemeting rekening moet gehouden worden dat de aandeelhouder tweemaal in zijn vermogen wordt getroffen.15
Met de invoering van artikel 5:43 van de Awb heeft de wetgever het ne bis in idem beginsel willen codificeren voor bestuurlijke sancties.16 De wetgever heeft aangeven dat het beginsel inhoudt, dat niemand tweemaal mag worden gestraft voor dezelfde overtreding. Het is hierbij van belang om een onderscheid te maken tussen een handeling die in strijd komt met twee of meer voorschriften die worden aangemerkt als één overtreding en een handeling die in strijd komt met twee of meer voorschriften die worden aangemerkt als verschillende
overtredingen.17 Alleen als er sprake is van een handeling die in strijd komt met twee of meer
13 HR 20 juni 1990, NJ 1990, 811, r.o. 9.1-9.2. 14 CRvB, 21 maart 2002, AB 2002, 280, r.o. II.
15 Zie HR 10 maart 1993, BNB 1993, 198 en HR 15 februari 1995, BNB 1995, 95. 16 Kamerstukken II 2003/2004, 29702, nr. 3, p. 136.
voorschriften die worden aangemerkt als één overtreding mag er geen tweede sanctie worden opgelegd indien de andere overtreding al is gesanctioneerd.
Volgens de wetgever kunnen bestuursorganen en de bestuursrechter voor de uitleg van het ne bis in idem-beginsel aansluiting zoeken bij de strafrechtelijke jurisprudentie met betrekking tot artikel 68 van het WvSr.18 Dit geldt ook ten aanzien van de verhouding van het ne bis in idem-beginsel en het daderschap van rechtspersonen en natuurlijke personen.19
Daarbij is voor de werking van artikel 5:43 van de Awb in fiscale zaken het Besluit
Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) van belang.20 Daarin wordt gesteld dat een eenmaal opgelegd verzuimboete het opleggen van een vergrijpboete voor hetzelfde feit uitsluit. Ook in de omgekeerde situatie waarbij eerst een vergrijpboete wordt opgelegd kan daarna geen verzuimboete meer worden opgelegd. Ook kan de vergrijpboete niet worden omgezet. Het is van belang dat de inspecteur deze bepalingen in zijn achterhoofd houdt indien hij een verzuim- dan wel vergrijpboete oplegt.21
3.4. Een bijzondere regeling voor het fiscale boeterecht
Naast artikel 5:43 van de Awb is artikel 67q van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) van belang voor het fiscale boeterecht. Hieruit volgt dat de inspecteur in afwijking van artikel 5:43 van de Awb een vergrijpboete kan opleggen wegens hetzelfde feit waarvoor eerder een verzuimboete is opgelegd. Hiervoor moeten wel nieuwe bezwaren bekend zijn geworden.
Met de invoering van artikel 67q van de AWR heeft de wetgever een handhavingstekort willen opvullen. Het is bij fiscale zaken mogelijk dat na het opleggen van een verzuimboete de inspecteur bekend wordt met opzet of grove schuld. Het ne bis in idem-beginsel zoals neergelegd in artikel 5:43 van de Awb staat er vervolgens aan in de weg dat er toch een vergrijpboete wordt opgelegd.22
18 Kamerstukken II 2003/2004, 29702, nr. 3, p. 136. 19 Kamerstukken II 2003/2004, 29702, nr. 3, p. 136-137.
20 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, BLKB2016/695M.
21 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, BLKB2016/695M, paragraaf 15. 22 Kamerstukken II 2011/2012, 33004, nr. 3, p. 15.
De wetgever heeft vervolgens aan gegeven dat de regeling geen ontoelaatbare inbreuk maakt op het ne bis in idem-beginsel. De voornaamste reden volgens de wetgever is het feit dat verzuimboeten automatisch worden opgelegd, waardoor er op dat moment nog geen inschatting gemaakt kan worden of er sprake is van een ernstig verwijt. Tevens wijzen zij erop dat de eerder opgelegde verzuimboete wordt verrekend met de later opgelegde vergrijpboete.23
Daarnaast is het voor de toepassing van artikel 67q van de AWR nodig dat er nieuwe bezwaren bekend zijn geworden. Als nieuwe bezwaren kunnen louter worden aangemerkt verklaringen van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige of van derden en boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan. Bezwaren zijn nieuw indien zij bekend zijn geworden na het opleggen van de verzuimboete of op het moment van het opleggen nog niet zijn onderzocht. Het is niet van belang of de nieuwe bezwaren bekend hadden kunnen zijn. De wetgever stelt dat met artikel 67q van de AWR volledig wordt aangesloten bij artikel 255 van het Wetboek van Strafvordering (hierna: WvSv).24
3.5. Tussenconclusie
Het ne bis in idem-beginsel is op verschillende plaatsen in de Nederlandse wetgeving gecodificeerd. Het zijn met elkaar communicerende vaten. Het is van belang om vast te stellen dat men met betrekking tot het bestuursrecht aansluit bij artikel 68 van het WvSr. Hierdoor is de invulling van het ne bis in idem-beginsel in het strafrecht van groot belang. Volgens de Hoge Raad zijn de relevante vergelijkingsfactoren om vast te stellen of er sprake is van ‘hetzelfde feit’ de juridische aard van de feiten en de gedraging van de verdachte. Hier moeten tevens alle omstandigheden van het geval bij worden betrokken.
Het is het vermelden waard om vast te stellen dat artikel 67q van de AWR toch een zekere inbreuk maakt op het ne bis in idem-beginsel. Er kan wel een vergrijpboete worden opgelegd indien er een eerder stadium reeds een verzuimboete is opgelegd. Hiervoor zijn wel nieuwe bezwaren nodig.
23 Kamerstukken II 2011/2012, 33004, nr. 3, p. 16. 24 Kamerstukken II 2011/2012, 33004, nr. 3, p. 61.
4. Het una via-beginsel nader bekeken
4.1. Inleiding
Naast het ne bis in idem-beginsel speelt het una via-beginsel in de Nederlandse rechtsorde een belangrijke rol. Op grond van dit beginsel wordt voorkomen dat er een bestuurlijke boete en een strafrechtelijke sanctie wordt opgelegd voor dezelfde gedraging. Is er reeds een
strafrechtelijke sanctie opgelegd voor een overtreding, kan er vervolgens voor dezelfde overtreding geen bestuurlijke boete meer worden opgelegd.25 Dit geldt tevens voor de omgekeerde situatie. Volgens de Hoge Raad verzet het wettelijke stelstel zich ertegen dat indien een strafrechtelijke vervolging is ingesteld en daarna een bestuurlijke sanctie is opgelegd, de gedraging waar de bestuurlijke sanctie op gebaseerd is in aanmerking wordt genomen bij de strafrechtelijke vervolging.26
In de komende paragrafen zal ik de uitwerking van het gecodificeerde una via-beginsel bespreken. Zoals ik al aangaf bij mijn probleemstelling, kan een mogelijke wijziging van de invulling van het ne bis in idem-beginsel gevolgen hebben voor het una via-beginsel.
4.2. De bestuursrechtelijke codificatie van het una via-beginsel
Met de invoering van artikel 5:44 van de Awb werd beoogd het herhaald opleggen van bestuurlijke boeten en strafrechtelijke sancties. De wetgever stelt dat ook voor deze
verhouding op grond van de (bovenstaande) jurisprudentie het ne bis in idem-beginsel geldt. Een belangrijke drijfveer voor dit gegeven is dat niemand tweemaal in een sanctieprocedure moet worden betrokken voor hetzelfde feit. De wetgever gebruikt hiervoor de Latijnse term ‘nemo debet bis vexari’, niemand mag tweemaal door strafvervolging geraakt worden. De keuze voor een strafrechtelijke dan wel bestuursrechtelijke procedure moet op een gegeven moment worden genomen.27
25 Kamerstukken II 2003/2004, 29702, nr. 3, p. 136-137. 26 HR 12 januari 1999, NJ 1999, 289, r.o. 3.3.
In het eerste lid van artikel 5:44 van de Awb wordt geregeld dat het bestuursorgaan geen bestuurlijke boete oplegt indien voor hetzelfde feit reeds een strafvervolging is ingesteld waarbij het onderzoek ter terechtzitting is begonnen dan wel een strafbeschikking is uitgevaardigd. Hiermee wordt de bestuurlijke weg voor deze gedraging afgesloten. Een materiële einduitspraak of transactie doet de bestuursrechtelijke bevoegdheid niet herleven.28
Om een mogelijke dubbele vervolging te voorkomen dienen het Openbaar Ministerie en het bestuursorgaan met elkaar te overleggen. Indien het bestuursorgaan een overtreding
constateert welke tevens een strafbaar feit oplevert moet het bestuursorgaan dit in eerste instantie voorleggen aan de officier van justitie. Van belang voor fiscale zaken is hierbij het BBBB, welke verwijst naar het Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen (hierna: Protocol AAFD).29 Het Protocol AAFD geeft aan in welke gevallen de Belastingdienst mogelijke strafbare feiten moet aanmelden voor een afstemmingoverleg.30 Hierin zijn een aantal aanmeldingscriteria en aanvullende wegingscriteria opgenomen om te toetsen of mogelijke strafbare feiten in aanmerking komen voor aanmelding.
Indien de overtreding wordt voorgelegd aan de officier van justitie kan het bestuursorgaan in beginsel geen bestuurlijke boete opleggen. Dit is alleen anders indien de officier van justitie aangeeft dat hij afziet van strafvervolging of niet binnen dertien werken reageert op de aanmelding van het bestuursorgaan. Mocht het bestuursorgaan toch overgaan tot oplegging van een bestuurlijke boete is de wetgever van mening dat het Openbaar Ministerie hierdoor zijn vervolgingsrecht verliest.31 De bovenstaande uitspraak van de wetgever is voor fiscale zaken opgenomen in het BBBB. Hierin is ook opgenomen dat de inspecteur geen
vergrijpboete oplegt in het geval er een strafrechtelijke vervolging voor de overtreding plaatsvindt.32
Met betrekking tot het fiscale recht is de invoering van artikel 5:44 van de Awb geen novum. Aangezien dit voor de invoering opgenomen was in artikel 67o van de AWR (oud).
28 Kamerstukken II 2003/2004, 29702, nr. 3, p. 138. 29 Protocol AAFD, nr. BLKB/2015/572M.
30 Protocol AAFD, nr. BLKB/2015/572M, paragraaf 1.1. 31 Kamerstukken II 2003/2004, 29702, nr. 3, p. 138-139.
4.3. De strafrechtelijke codificatie van het una via-beginsel
Het spiegelbeeld van artikel 5:44 van de Awb is sinds 1 juli 2009 opgenomen in artikel 243, tweede lid, van het WvSv. Het is namelijk mogelijk dat ten aanzien van hetzelfde feit aan de verdachte reeds een bestuurlijke boete is opgelegd dan wel is aangegeven op grond van artikel 5:50, tweede lid, onderdeel a van de Awb dat er geen bestuurlijke boete wordt opgelegd. In dat geval heeft dit dezelfde rechtsgevolgen als de kennisgeving van niet verdere vervolging.33
De wetgever heeft voor deze systematiek gekozen omdat het Openbaar Ministerie op deze manier nog een beperkte mogelijkheid heeft om de zaak te heropenen als er sprake is van nieuwe bezwaren in de zin van artikel 255 van het WvSv. Ook in het mogelijk dat vervolging wordt ingesteld op grond van artikel 12i van het WvSv.34 Voor een bespreking van het begrip ‘nieuwe bezwaren’ verwijs ik naar hoofdstuk 3.4, aangezien de wetgever met artikel 67q van de AWR heeft aangesloten bij de strafrechtelijke invulling hiervan.
Ook voor deze regeling is het met betrekking tot het fiscale recht geen novum. Voor de wijziging van artikel 243 van het WvSv was deze bepaling opgenomen in artikel 69a van de AWR (oud). Toch is de uitwerking van de nieuwe regeling in vergelijking met de oude regeling wat beperkter qua bescherming. Namelijk in het geval er nieuwe bezwaren zijn in de zin van artikel 255 van het WvSv wordt de belastingplichtige niet meer beschermt op grond van het ne bis in idem-beginsel.
4.4. Tussenconclusie
De Nederlandse codificering van het una via-beginsel voorkomt dat iemand dubbel wordt bestraft voor hetzelfde feit. De artikelen liggen hiermee in het verlengde van het ne bis in beginsel. Ze moeten ervoor zorgen dat er geen strijd ontstaat met het ne bis in idem-beginsel. Daarbij moet wel opgemerkt worden dat met de wijzigingen op 1 juli 2009 met betrekking tot fiscale zaken het una via-beginsel toch iets is uitgekleed. Waar het voorheen niet mogelijk was om een strafrechtelijke vervolging te starten indien reeds een bestuurlijke
33 Kamerstukken II 2003/2004, 29702, nr. 3, p. 154. 34 Kamerstukken II 2003/2004, 29702, nr. 3, p. 154
boete was opgelegd, zorgt artikel 243 van het WvSv ervoor dat er toch een opening ontstaat bij nieuwe bezwaren.35
5. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens en het ne bis in
idem-beginsel
5.1. Inleiding
Het ne bis in idem-beginsel is gecodificeerd in artikel 4 van het Zevende Protocol van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. Dit Protocol is door Nederland niet geratificeerd waardoor het in beginsel geen toepassing vindt in de Nederlandse rechtsorde. Toch kan de invulling van het ne bis in idem-beginsel in de zin van artikel 4 van het Zevende Protocol van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens van belang zijn voor Nederland, maar hierover later meer.
Op grond van het betreffende artikel heeft men het recht om niet tweemaal te worden berecht of gestraft. Het gaat erom dat niemand opnieuw berecht of gestraft mag worden in een strafrechtelijke procedure voor een strafbaar feit waarvoor hij reeds onherroepelijk is vrijgesproken of veroordeeld. Dit gegeven belet niet de heropening van de zaak indien er aanwijzingen zijn van nieuwe of pas aan het licht gekomen feiten of er een fundamenteel gebrek was aan het voorgaande proces die de uitkomst zou kunnen beïnvloeden.
Voordat de uitspraak A en B tegen Noorwegen wordt besproken, wordt eerst bekeken hoe het Europees Hof voor de Rechten van de Mens invulling gaf aan het ne bis in idem-beginsel voor zij dit arrest wees.36 Om te bepalen of er sprake is van een ‘criminal proceedings’ is in beginsel een bespreking van het begrip ‘criminal charge’ van belang.37 Hierbij zal ook het Jussila-arrest worden betrokken aangezien het Europees Hof voor de Rechten van de Mens dit arrest aanhaalt bij haar beslissing in het arrest A en B tegen Noorwegen.38 Vervolgens zal het het Zolotukhin-arrest worden besproken om daarna af te sluiten met het arrest A en B tegen Noorwegen.39
36 EHRM 15 november 2016, BNB 2017, 14.
37 Zie onder andere EHRM 8 juni 1976, NJ 1978, 223, EHRM 21 februari 1984, NJ 1988, 937. 38 EHRM 23 november 2006, BNB 2007, 150.
5.2. Het begrip ‘criminal charge’
Voordat men toekomt aan de vraag of het ne bis in idem-beginsel van toepassing is moet er worden vastgesteld of er sprake is van ‘criminal proceedings’ in de zin van artikel 4 van het Zevende Protocol van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens heeft aangegeven dat daarvoor moet worden aangesloten bij artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens.
Hiervoor heeft het Europees Hof voor de Rechten van de Mens een aantal criteria opgesteld die beter bekend staan als de Engel-criteria.40 Op grond van deze criteria moet onderzocht worden welke juridische kwalificatie aan de overtreding wordt gegeven in het nationale recht. Daarnaast moet men de aard van de overtreding en de zwaarte van de sanctie die wordt opgelegd in aanmerking nemen.41 Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens heeft met betrekking tot een bestuurlijke boete een aantal interessante arresten gewezen die betrekking hadden op de vraag over er sprake was van een ‘criminal charge’.
In het Özturk-arrest ging het om een persoon die een bestuurlijke boete kreeg opgelegd voor een verkeersovertreding.42 De bepaling waarop de boete was gebaseerd was door Duitsland vanuit het strafrecht overgebracht naar het bestuursrecht. Volgens het Hof was het gegeven dat de juridische kwalificatie van de overtreding naar nationaal recht geen strafrechtelijke sanctie inhield van ondergeschikt belang. Van groter belang is de aard van de overtreding en de zwaarte van de sanctie die wordt opgelegd, volgens het Hof ‘the very nature of offence,
considered also in relation to the nature of the corresponding penalty’.43 Het gegeven dat het om een klein vergrijp gaat maakt niet dat er geen sprake is van een ‘criminal charge’.
Daardoor hoeft het laatste criteria met betrekking tot de zwaarte van de sanctie niet getoetst te worden bij een klein vergrijp.44
Een ander arrest dat we niet onbesproken kunnen laten is het Bendenoun-arrest.45 Hierbij ging het om een persoon die een naheffing met wettelijke verhoging kreeg opgelegd nadat zijn administratie door de fiscus was doorgelicht. Bij de vaststelling of er sprake is van een
40 EHRM 8 juni 1976, NJ 1978, 223.
41 Baron & Poelmann, Double Jeopardy: Europese ontwikkelingen omtrent het ne bis in idem-beginsel. 42 EHRM 21 februari 1984, NJ 1988, 937.
43 EHRM 21 februari 1984, NJ 1988, 937, r.o. 52. 44 EHRM 21 februari 1984, NJ 1988, 937, r.o. 53-54. 45 EHRM 24 februari 1994, NJ 1994, 496.
‘criminal charge’ verwijst het Hof naar de Engel-criteria en het Özturk-arrest.46 Een aanwijsbaar verschil met het Özturk-arrest is het gegeven dat het Hof bij het onderhavige arrest de hoogte van de verhoging van belang acht bij de kwalificatie van een ‘criminal charge’. Naar mening spreekt het Hof hierbij zijn rechtspraak niet tegen. Ook in het Özturk-arrest wordt aangegeven dat de zwaarte van de sanctie wordt meegewogen bij de beoordeling of er sprake is van een ‘criminal charge’. Het is geen doorslaggevende factor maar het kan aanleiding geven voor toepassing van artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens.
Komen we vervolgens toe aan het Jussila-arrest welke het Europees Hof voor de Rechten van de Mens bij het arrest A en B tegen Noorwegen weer uit de kast heeft gehaald.47 In het onderhavige arrest ging het om een belastingverhoging van 10%, welke een boetebedrag van € 308,80 opleverde wegens een onjuiste btw-aangifte. In dit arrest wordt met betrekking tot de voorgaande arresten expliciet aangegeven dat het tweede en derde criterium van de Engel-criteria alternatief zijn en niet cumulatief. Hierbij wordt ook aangegeven dat het Hof een cumulatieve benadering kan hanteren als geen van de criteria kan leiden tot een duidelijke conclusie dat er sprake is van een ‘criminal charge’.48 Hiermee wil het Hof de rechtspraak met betrekking tot het Bendenoun-arrest in het juiste kader plaatsen. Hierdoor is er duidelijkheid met betrekking tot de vraag of lichte vergrijpen ook onder de werking van artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens valt.
Maar de kwalificatie van een ‘criminal charge’ tekent niet het belang van dit arrest. In het Jussila-arrest komt naar voren dat belastingverhogingen niet tot de harde kern van het strafrecht behoren en niet op volledige bescherming van artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens kunnen rekenen.49 Met betrekking tot het Jussila-arrest was het niet nodig dat de belastingplichtige werd gehoord voor de verhoging werd opgelegd. Op welke bescherming de belastingplichtige in deze zaken níet kan rekenen wordt door het Hof niet aangegeven.
46 EHRM 24 februari 1994, NJ 1994, 496 r.o. 45. 47 EHRM 23 november 2006, BNB 2007, 150. 48 EHRM 23 november 2006, BNB 2007, 150, r.o. 31. 49 EHRM 23 november 2006, BNB 2007, 150, r.o. 52.
Hierbij wil ik graag opmerken met betrekking tot de invulling van een ‘criminal charge’ dat de Hoge Raad al voor de uitspraken van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens heeft aangegeven dat lichte vergrijpen vallen onder een ‘criminal charge’. Met name voor het belastingrecht is een uitspraak op 24 januari 1990 van belang.50 In dit arrest heeft de Hoge Raad aangegeven dat een verzuimboete als een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens kan worden aangemerkt.
5.3. Het Zolotukhin-arrest
5.3.1. De feiten
In dit arrest betrof het een persoon, Zolotukhin, die op 4 januari 2002 was gearresteerd en voor ondervraging meegenomen naar het politiebureau. Hij werd verdacht van het
binnensmokkelen van zijn vriendin in een Russische militaire basis. Zolotukhin was dronken en uitte zijn frustraties in ondubbelzinnige woorden richting de agenten die aanwezig waren op het politiebureau. Nadat hij probeerde te vluchten, werd hij bestuursrechtelijke vervolgd voor verstoring van de openbare orde. Ten tijde van het schrijven van het rapport uitte hij dreigementen naar de opsteller van het rapport. Diezelfde dag werd hij schuldig bevonden en veroordeeld tot 3 dagen detentie met onmiddellijke ingang.51
Op 23 januari 2003 wordt er op grond van dezelfde feiten een strafrechtelijke procedure begonnen wegens verstoring van de openbare orde, belediging van een ambtenaar en bedreiging van een ambtenaar. Hij wordt vervolgens veroordeeld voor de belediging en bedreiging van een ambtenaar. Zolotukhin dient vervolgens een klacht bij het Europees Hof voor de Rechten van de Mens. Hij is van mening dat hij tweemaal voor hetzelfde feit is vervolgd en dat er sprake is van schending van het ne bis in idem-beginsel.52
50 HR 24 januari 1990, BNB 1990, 287. 51 EHRM 10 februari 2009, NJ 2010, 36. 52 EHRM 10 februari 2009, NJ 2010, 36.
5.3.2. Criminal Proceedings
In eerste instantie was de vraag van belang of er met betrekking tot de bestuursrechtelijke sanctie er sprake was van een ‘criminal proceedings’. Zoals wij al eerder hebben opgemerkt wordt daarbij aangesloten bij de Engel-criteria met betrekking tot de ‘criminal charge’.53
Het Hof stelt aan de hand van de Engel-criteria vast dat er sprake is van een sanctie welke ‘criminal in nature’ is. Het gegeven dat het om een licht vergrijp gaat sluit niet uit dat er sprake is van een sanctie die ’criminal in nature’ is. De sanctie heeft tot doel dat er een afschrikking en bestraffende werking vanuit gaat. Daarnaast wordt aangenomen dat er in het geval een gevangenisstraf wordt opgelegd er sprake is van een strafrechtelijke sanctie. Op basis van deze overwegingen stelt het Hof vast dat er sprake is van een strafrechtelijke sanctie welke Zolotukhin het recht geeft om zich te beroepen op artikel 4 van het Zevende Protocol van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens.54
5.3.3. Idem
Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens komt in het Zolotukhin-arrest tot de
conclusie dat haar rechtspraak met betrekking tot ‘hetzelfde feit’ niet altijd even consistent is geweest. Hierdoor voelt het Hof zich genoodzaakt om de interpretatie te harmoniseren. Daarbij zoeken ze toenadering tot de interpretatie van het ne bis in idem-beginsel door verschillende andere rechterlijke instanties.55 Ze geven aan dat bij de interpretatie van
‘hetzelfde feit’ een juridische benadering een te beperkte bescherming geeft aan het individu. Artikel 4 van het Zevende Protocol van het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens moet worden uitgelegd dat een strafrechtelijke vervolging verboden is als de feiten dezelfde zijn of wezenlijk dezelfde zijn.56 Met betrekking tot de zaak van Zolotukhin komt het Hof tot de conclusie dat hij wordt vervolgd op grond van dezelfde feiten.57
53 EHRM 10 februari 2009, NJ 2010, 36, r.o. 53. 54 EHRM 10 februari 2009, NJ 2010, 36, r.o. 55-57. 55 EHRM 10 februari 2009, NJ 2010, 36, r.o. 78-79. 56 EHRM 10 februari 2009, NJ 2010, 36, r.o. 80-82 57 EHRM 10 februari 2009, NJ 2010, 36, r.o. 97.
5.3.4. Bis
Met betrekking tot een tweede vervolging geeft het Europees Hof voor de Rechten van de Mens aan dat artikel 4 van het Zevende Protocol van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens niet alleen beperkt is tot het twee keer worden bestraft, maar ook ziet op het feit dat niemand twee keer mag worden vervolgd of berecht.58
Vervolgens gaat het Hof ook nog in op de vraag wanneer er sprake is van een onherroepelijke uitspraak. Volgens het Hof is een uitspraak ‘final’ als het vonnis kracht van gewijsde heeft gekregen, zoals het Hof aangeeft met de woorden ‘it has acquired the force of res judicata’. Dit is het geval als er geen normale rechtsmiddelen meer voor handen zijn, deze
rechtsmiddelen zijn verbruikt of niet binnen een bepaald tijdsbestek zijn gebruikt. Deze benadering is volgens het Hof in lijn met haar eerder jurisprudentie.59 Daarbij geeft het Hof aan dat bijzondere rechtsmiddelen zoals het verzoek op de zaak te heropenen, er niets aan veranderen dat er sprake is van een onherroepelijk uitspraak.60 Met betrekking tot de zaak van Zolotukhin komt het Hof tot de conclusie dat de bestuursrechtelijke uitspraak onherroepelijk was, ‘it acquired the force of res judicata’. 61
In de onderhavige casus kwam het Hof op grond van bovenstaande overwegingen met
betrekking tot het begrip ‘idem’ en ‘bis’ tot de conclusie dat er sprake was van een inbreuk op Artikel 4 van het Zevende Protocol van het Europees Verdrag voor de Rechten van de
Mens.62
5.3.5. Afsluiting
In het Zolotukhin-arrest komt naar voren dat het Europees Hof voor de Rechten van de Mens heeft gekozen voor een feitelijke benadering van het begrip ‘idem’. Er wordt aangegeven dat een juridische interpretatie een te beperkte bescherming geeft. Daarnaast sluit artikel 4 van het Zevende Protocol van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens niet alleen een
58 EHRM 10 februari 2009, NJ 2010, 36, r.o. 110. 59 EHRM 10 februari 2009, NJ 2010, 36, r.o. 107. 60 EHRM 10 februari 2009, NJ 2010, 36, r.o. 108. 61 EHRM 10 februari 2009, NJ 2010, 36, r.o. 109. 62 EHRM 10 februari 2009, NJ 2010, 36, r.o. 122.
tweede bestraffing uit, maar ook op een tweede vervolging. De lijn die het Hof heeft ingezet in het Zolotukhin-arrest is voortgezet in het Ruotsalainen-arrest en het Maresti-arrest.63
5.4. A en B tegen Noorwegen
5.4.1. De feiten
In het onderhavige arrest kwam het erop neer dat A en B hadden nagelaten om in hun aangiften over het jaar 2002 aan te geven dat zij substantiële inkomsten hadden gerealiseerd bij de vervreemding van door hen gehouden aandelen. Vervolgens worden zij in Noorwegen geconfronteerd met een bestuurlijke boete en een strafrechtelijke vervolging. De
strafrechtelijke en bestuurlijke procedures zijn nauw met elkaar verweven en ongeveer rond hetzelfde tijdstip gevoerd. Daarnaast was het van belang dat die verwevenheid voornamelijk zag op de vaststelling van de feiten en de bewijsmiddelen. De bestuurlijke boete hield een ‘tax penalty’ van 30% in. De strafrechtelijke procedure leidde tot een veroordeling van één jaar gevangenisstraf. Bij het bepalen van de straf hield de rechter rekening met het feit dat er reeds een bestuurlijke boete was opgelegd.64 Zowel A en B zijn van mening dat zij beide tweemaal vervolgd en bestraft zijn. Zij geven aan dat er sprake is van een inbreuk op het ne bis in idem-beginsel in de zin van artikel 4 van het Zevende Protocol van het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens.65
Noorwegen geeft aan dat zij vinden dat er geen sprake is van een dubbele vervolging. Zij verwijzen daarbij naar het Zolotukhin-arrest waar het Hof aangaf dat niemand nogmaals vervolgd mag worden indien de eerste strafrechtelijke sanctie onherroepelijk is geworden. Zij redeneren a contrario dat het feit dat er sprake is van een parallel lopende strafrechtelijke en bestuurlijke procedure, die nauw met elkaar verweven zijn dit buiten het bereik van het ne bis in idem-beginsel valt. Er wordt namelijk geen nieuwe vervolging gestart waarbij een sanctie onherroepelijk is geworden. Zij verwijzen daarbij naar het arrest Nilsson tegen Zweden.66 Waarbij ik wel wil opmerken dat Nilsson tegen Zweden is gewezen voor het Zolotukhin-arrest. Een ander argument waar Noorwegen op wijst is het feit dat een aantal Europese staten
63 EHRM 16 juni 2009, FED 2010, 7 en EHRM 25 juni 2009, FED 2010, 8. 64 EHRM 15 november 2016, BNB 2017, 14, zie noot onderdeel 2.
65 EHRM 15 november 2016, BNB 2017, 14, r.o. 53.
ook een duaal systeem aanhouden met betrekking tot het belastingrecht en andere gebieden. Het zal grote gevolgen hebben om dit soort systemen niet goed te keuren. Ze vragen of het Europees Hof voor de Rechten van de Mens voorzichtig willen zijn met hun aanpak.67
5.4.2. Criminal proceedings
Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens geeft in het onderhavige arrest nogmaals aan dat bij de toetsing of er sprake is van een ‘criminal proceedings’ er moet worden aangesloten bij de toetsing van een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. Om te bepalen of er sprake is van een ‘criminal charge’ moeten de Engel-criteria worden toegepast. Wat is de juridische kwalificatie onder nationaal recht, wat is de aard van het feit dat is overtreden en wat is de zwaarte van de sanctie die is opgelegd. Waarbij nogmaals wordt aangegeven dat het tweede en derde criterium alternatief zijn, en niet nooit zakelijk cumulatief.68
Wel moet worden opgemerkt dat het Hof een aantal argumenten naar voren brengt die mogelijk voor een andere benadering van ‘criminal’ in de zin van artikel 7 van het Zevende Protocol van het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens kunnen pleiten. Daarbij moet worden gedacht aan een breder facet aan factoren zonder dat daaraan een bepaald gewicht aan wordt gehangen of wordt aangegeven of ze alternatief dan wel cumulatief zijn. Hoewel het Hof toch wel wat gewicht aan deze argumenten geeft, zien zij vanwege de consistentie van de interpretatie van het Verdrag geen reden om af te wijken van de Engel-criteria.69 In zoverre komt hier nog geen andere invulling van het begrip ‘criminal’ door het Hof naar voren.
5.4.3. Idem
Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens heeft geen inhoudelijke wijziging willen aanbrengen aan het begrip ‘hetzelfde feit’. Zij verwijzen hierbij expliciet naar het Zolotukhin-arrest waar is aangegeven dat voor een feitelijke benadering van het begrip wordt gekozen.70
67 EHRM 15 november 2016, BNB 2017, 14, r.o. 83-84. 68 EHRM 15 november 2016, BNB 2017, 14, r.o. 105. 69 EHRM 15 november 2016, BNB 2017, 14, r.o. 106-107. 70 EHRM 15 november 2016, BNB 2017, 14, r.o. 108.
5.4.4. Bis
Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens maakt vervolgens een analyse van zijn bestaande rechtspraak met betrekking tot ‘dual proceedings’ en trekt daar vervolgens
conclusies uit. Uit deze conclusies blijkt dat het Europees Hof voor de Rechten van de Mens toch gevoelig blijkt voor het argument dat meerdere Europese Staten die het Zevende
Protocol van Het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens hebben geratificeerd een systeem aanhangen die het mogelijk maakt om zowel bestuurlijk als strafrechtelijk iemand te vervolgen.71
Het Hof ziet voor zichzelf de taak om bij een dubbele vervolging te bepalen of er sprake is van procedures die voortvloeien uit een geïntegreerd systeem die voor degene die vervolgd wordt voorzienbaar en proportioneel is. Artikel 4 van het Zevende Protocol van het Verdrag mag niet tot gevolg hebben dat staten niet meer hun eigen rechtssysteem kunnen organiseren. Het is volgens het Hof mogelijk dat bij gevallen waar een bestuursrechtelijke boete wordt opgelegd voor het niet betalen van belasting, het tevens redelijk is om vervolgens het individu te vervolgen op basis van frauduleus handelen. De doelstelling van het artikel is het
voorkomen van het onrechtvaardig vervolgen of het bestraffen van een individu voor de tweede maal, maar dat staat niet in de weg aan het gegeven dat er parallel lopende procedures van verschillende instanties zijn toegestaan.72
Voor de vraag of er sprake is van parallel lopende procedures sluit het Hof onder andere aan bij haar rechtspraak in het arrest Nilsson tegen Zweden.73 In de eerste plaats is het van belang dat er met betrekking tot de procedures sprake is van een ‘sufficiently close connection in substance and in time’. Daarbij moet er aan beide voorwaarden worden voldaan.74 Daaraan voegt het Hof wel toe dat het niet van belang is of in een van de procedures de uitspraak onherroepelijk is geworden. Ook de volgorde van de procedures sluit niet uit dat er sprake is van parallel lopende procedures.75
71 EHRM 15 november 2016, BNB 2017, 14, r.o. 117-119. 72 EHRM 15 november 2016, BNB 2017, 14, r.o. 122-123. 73 EHRM 15 december 2005, RvdW 2006, 272.
74 EHRM 15 november 2016, BNB 2017, 14, r.o. 125. 75 EHRM 15 november 2016, BNB 2017, 14, r.o. 126-128.
Volgens het Hof is het daarbij aan de staten om te bewijzen dat er sprake is van parallel lopende procedures.76 Hiervoor hebben ze de voorwaarden met betrekking tot ‘sufficiently close connection in substance and time’ als volgt weergegeven:
1. ‘Sufficiently close in connection in substance’
a. Het moet gaan om verschillende procedures die aan elkaar aanvullende doeleinden vervolgen. Ze moeten concreet verschillende aspecten van het sociaal onwenselijke gedrag vervolgen.
b. Deze dubbele vervolging van het gedrag van het individu moet op grond van het nationale recht en de praktijk voorzienbaar zijn.
c. Er moet tussen de verschillende instanties een dusdanige samenhang zijn dat de feiten en bewijsmiddelen op dezelfde manier worden vastgesteld en gebruikt.
d. Wanneer een sanctie in een van de procedures vaststaat moet deze worden meegenomen bij de sanctieoplegging van de andere procedure. De sancties die worden opgelegd moeten in verhouding tot elkaar leiden tot een proportioneel resultaat voor het individu.
2. ‘Sufficiently close in connection in time’
a. Als ‘the connection in substance is sufficiently strong’ moet er ook voldaan worden aan het gegeven dat er een sterk verband in tijd bestaat.
b. Dit houdt niet in dat beide procedures op hetzelfde moment moeten starten en eindigen. Toch mogen de beide procedures niet al te ver uiteenlopen in tijd. Het individu moet beschermd worden tegen onzekerheid en uitstel.77
En zoals ik al aangaf in hoofdstuk 5.2. haalt het Hof de Jussila-uitspraak ook weer uit de kast vandaan. Hiermee lijkt het Hof te willen aangeven dat indien er sprake is van een lage
bestuurlijke boete, een dubbele vervolging eerder wordt toegestaan.78 Voor het belastingrecht is dit van belang, omdat het in het Jussila-arrest ging om een relatief kleine
belastingverhoging.79
76 EHRM 15 november 2016, BNB 2017, 14, r.o. 130. 77 EHRM 15 november 2016, BNB 2017, 14, r.o. 132 en 134.
78 Zie ook Baron&Poelmann, Double Jeopardy, Europese ontwikkelingen omtrent het ne bis in idem-beginsel, p.
3.
Bij de toepassing van deze voorwaarden op de onderhavige casus komt het Hof tot de
conclusie dat de er geen inbreuk is gemaakt op het ne bis in idem-beginsel.80 Daarbij moet in aanmerking worden genomen dat het Hof aangeeft dat de belastingverhoging gericht is op generale preventie en dat het dient ter compensatie van de gemaakte kosten van de Noorse Belastingdienst. De strafrechtelijke veroordeling had volgens het Hof een bestraffend
karakter. Daarnaast hield de strafrechter rekening met het feit dat er al een bestuurlijke boete was opgelegd.81
5.4.5. Afsluiting
In het arrest A en B tegen Noorwegen komt naar voren dat het Europees Hof voor de Rechten van de Mens met name aan het bis-aspect van het ne bis in idem-beginsel heeft gesleuteld. Met betrekking tot de vraag of er sprake is van een sanctie die ‘criminal in nature’ is en het idem-aspect wordt de lijn van het Zolotukhin-arrest voortgezet. Op grond van het onderhavige arrest kan geconcludeerd worden dat in afwijking met de oude lijn het onder voorwaarden is toegestaan om een individu tweemaal te vervolgen voor hetzelfde feit.
Mede omdat het Hof zijn Jussila-arrest bij het uitspraak betrekt kan er worden gedacht dat het Hof spijt heeft van haar uitspraken met betrekking tot het begrip ‘criminal in nature’. Dit temeer omdat ze in hun overwegingen met betrekking tot de onderhavige casus tot de conclusie komen dat de belastingverhoging ziet op algemene preventie en dient ter compensatie. Waarbij in eerste instantie als is vastgesteld dat er sprake is van een strafrechtelijke sanctie op grond van de Engel-criteria. Tevens vind ik de conclusie met betrekking tot de vaststelling dat het gaat om een sanctie die ziet op generale preventie en compensatie snel aangenomen. Dient een belastingverhoging van 30% slechts als generale preventie en compensatie. Naar mijn mening is dat nogal fors.
Ook kan het zijn dat ze spijt hebben van de rechtspraak met betrekking tot het idem-aspect. Dit kan worden afgeleid uit het feit dat als voorwaarde wordt gesteld dat er verschillende doeleinden, maar toch elkaar aanvullende doeleinden moeten worden vervolgd.82 Daarbij moet wel worden gesteld dat dit slechts insinuaties zijn.
80 EHRM 15 november 2016, BNB 2017, 14, r.o. 154. 81 EHRM 15 november 2016, BNB 2017, 14, r.o. 144. 82 Wattel, Bis in idem, p. 2.
5.5. Tussenconclusie
Als we de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens overzien kunnen we concluderen dat het Hof met betrekking tot het begrip ‘hetzelfde feit’ vasthoudt aan een feitelijke benadering van het begrip, ongeacht de juridische kwalificatie of het beschermde rechtsbelang. Daarbij is het toch niet geheel op één lijn met de benadering van de Hoge Raad. De Hoge Raad blijft namelijk waarde toekennen aan de juridische aard van de feiten.
De Hoge Raad heeft in het overzichtsarrest van 1 februari 2011 aangegeven dat het geen aanleiding ziet om hiervan af te wijken.83 Ook op grond van het arrest A en B tegen
Noorwegen neem ik aan dat de Hoge Raad ook op basis hiervan geen aanleiding zal zien om haar standpunt te herzien. Mede omdat in het licht van een louter feitelijke benadering in het verleden tot onwenselijke resultaten heeft geleid.84
Daarentegen is het arrest van A en B tegen Noorwegen wel van groot belang voor de
invulling van hetgeen moet worden verstaan onder dubbele vervolging. Volgens het Hof is het onder voorwaarden toegestaan om een individu voor hetzelfde feit tweemaal te vervolgen dan wel bestraffen. Het moet dan uiteraard gaan om parallel lopende procedures. Voor Nederland heeft deze invulling in beginsel geen gevolgen. In Nederland kennen we namelijk het una via-beginsel welk een dubbele vervolging voor hetzelfde feit in principe uitsluit. Maar op de gevolgen voor het Nederlandse belastingrecht kom ik in een later hoofdstuk nog op terug.
83 HR 1 februari 2011, NJ 2011, 394, r.o. 2.8.
6. Het Hof van Justitie van de Europese Unie en het ne bis in
idem-beginsel
6.1. Inleiding
Voordat we toekomen aan een bespreking van de mogelijke gevolgen van het arrest A en B tegen Noorwegen voor het Nederlandse belastingrecht zullen we kort moeten ingaan op de invulling van het ne bis in idem-beginsel door het Hof van Justitie van de Europese Unie. Het ne bis in idem-beginsel is voor de Europese Unie neergelegd in artikel 50 Handvest van de grondrechten van de EU. Het onderhavige artikel is gelijk aan het artikel 4 van het Zevende Protocol van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. Op grond van artikel 52 van het Handvest geldt met betrekking tot het ne bis in idem-beginsel dezelfde inhoud en reikwijdte zoals deze geldt op grond van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens.85
Het Handvest heeft voor Nederland directe werking met betrekking tot het Unierecht. Hierdoor kan de invulling van het ne bis in idem-beginsel door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens directe invloed hebben op gevallen waar het Unierecht op van
toepassing is. Voor het Nederlandse belastingrecht zal dat voornamelijk het geval zijn bij de omzetbelasting.86
Ik zal alleen het arrest Åkerberg Fransson kort bespreken aangezien hier de huidige lijn van het Hof van Justitie van de Europese Unie met betrekking tot het ne bis in idem-beginsel is opgenomen.87
85 Baron & Poelmann, Double Jeopardy: Europese ontwikkelingen omtrent het ne bis in idem-beginsel, p. 2. 86 Baron & Poelmann, Double Jeopardy: Europese ontwikkelingen omtrent het ne bis in idem-beginsel, p. 4. 87 HvJ EU 26 februari 2013, BNB 2014, 15.
6.2. Het Åkerberg Fransson-arrest
6.2.1. De feiten
Een persoon, genaamd Åkerberg Fransson, wordt op 9 juni 2009 opgeroepen om te verschijn voor de rechtbank om zich te verantwoorden voor ernstige belastingfraude. De rechtbank beschuldigt hem ervan dat hij met betrekking tot zijn belastingaangiftes in de belastingjaren 2004 en 2005 onjuiste inlichting heeft verstrekt. Hierdoor heeft de Zweedse Belastingdienst aanzienlijke bedragen misgelopen. En daar houdt het niet bij op, hij heeft ook voor de maanden oktober 2004 en oktober 2005 de werkgeversbijdragen niet betaald. Voor dezelfde feiten heeft hij op 24 mei 2007 een boete opgelegd gekregen van de Belastingdienst.88
De vraag die gesteld wordt aan het Hof van Justitie van de Europese Unie is of de strafrechter Åkerberg Fransson niet moet veroordelen op grond van het ne bis in idem-beginsel zoals neergelegd in het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en het Handvest.89
6.2.2. De belangrijkste rechtsoverwegingen
Op grond van het Europese recht is het mogelijk dat op basis van dezelfde feiten een
combinatie van fiscale en strafrechtelijke sancties wordt opgelegd. Dit is alleen anders als een fiscale sanctie een strafrechtelijke sanctie is in de zin van artikel 50 van het Handvest en deze sanctie definitief is geworden. Hierbij zijn drie criteria van belang, namelijk de juridische kwalificatie naar nationaal recht, de aard van de sanctie en de zwaarte van de sanctie.90
Hiermee wordt aangesloten bij de Engel-criteria die het Europees Hof voor de Rechten van de Mens gebruikt om vast te stellen of de sanctie ‘criminal’ is.
6.3. Tussenconclusie
We zien op basis van het Åkerberg Fransson-arrest dat het Hof van Justitie van de Europese Unie met betrekking tot het ne bis in idem-beginsel aansluit bij het Zolotukhin-arrest. Nergens in het arrest komt naar voren dat er rekening gehouden moet worden met parallel lopende
88 HvJ EU 26 februari 2013, BNB 2014, 15, r.o. 12-13. 89 HvJ EU 26 februari 2013, BNB 2014, 15, r.o. 14. 90 HvJ EU 26 februari 2013, BNB 2014, 15, r.o. 34-35.
procedures zoals in het arrest A en B tegen Noorwegen. Aangezien artikel 50 van het
Handvest dezelfde inhoud en reikwijdte heeft als het ne bis in idem-beginsel zoals neergelegd in het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens kan het niet worden uitgesloten dat het Hof van Justitie zijn rechtspraak zal aanpassen zodat deze in overeenstemming is met de huidige lijn van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens. Hierop heeft de A-G van het Hof van Justitie van de Europese Unie reeds op gewezen.91
7. De gevolgen voor het Nederlandse belastingrecht
7.1. Inleiding
Zoals ik al eerder heb aangegeven heeft Nederland artikel 4 van het Zevende Protocol van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens niet geratificeerd. In beginsel heeft dit artikel dus geen directe werking in het Nederlandse belastingrecht. Hierbij moet wel worden
opgemerkt dat, zoals we al eerder zagen, de rechtspraak met betrekking tot het ne bis in idem-beginsel van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens directe invloed heeft op het Nederlandse belastingrecht door middel van het Unierecht. Met name is dit van belang voor de omzetbelasting. Daarnaast heeft de Hoge Raad in zijn overzichtsarrest met betrekking tot het ne bis in idem-beginsel reeds aangegeven dat de rechtspraak van het Europees Hof van de Rechten van de Mens van belang kan zijn voor de gedachtevorming over de toepassing van artikel 68 van het WvSr.92 Daarbij verwijst de Hoge Raad expliciet naar het Zolotukhin-arrest.93 De invloed van de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens op het Nederlandse belastingrecht mag dus niet onderschat worden.
Voordat ik mijn eigen visie op de gevolgen voor het Nederlandse belastingrecht ga bespreken, wil ik eerst bekijken welke visie andere auteurs hebben met betrekking tot de mogelijke gevolgen van het arrest A en B tegen Noorwegen. Tevens wil ik bij de kritiek en de mogelijke gevolgen die de auteurs hebben kort mijn eigen mening over hun standpunten weergeven. Daarnaast ga ik ook bekijken wat de mogelijkheden voor de Nederlandse wetgever zijn op basis van het hiervoor genoemde arrest.
92 HR 1 februari 2011, NJ 2011, 394, r.o. 2.7.1. 93 HR 1 februari 2011, NJ 2011, 394, r.o. 2.7.2.
7.2. Andere auteurs over de mogelijke gevolgen voor het Nederlandse belastingrecht
7.2.1. Wattel – Bis in idem
Daarbij wil ik graag beginnen met het artikel van Wattel.94 Wattel ziet vooral een probleem in het feit dat het bij parallel lopende procedures moet gaan om vervolgingen die beide zien op een ander aspect van het wangedrag. Hij geeft daarin aan dat hij niet ziet op welk ander aspect van het wangedrag de boete ziet ten opzichte van de strafrechtelijke vervolging. Volgens hem spreekt het Hof zichzelf tegen met betrekking tot het feit dat of een boete niet ‘criminal’ is of dat er geen sprake is van ‘idem’. Hij geeft daarbij aan dat het Hof misschien spijt heeft van zijn rechtspraak met betrekking tot het ‘criminal’ aspect of het ‘idem’ aspect. Ten slotte geeft hij aan dat het una via-beginsel zoals hij is neergelegd in het Nederlandse rechtssysteem niet meer noodzakelijk is. Het is louter van belang of er sprake is van een verrekeningsstelsel waarbij rekening wordt gehouden met de eerdere strafoplegging en qua tijd niet te veel uit elkaar lopen.95
Toch ben ik het niet helemaal eens met de constatering van Wattel dat de boete niet op een ander aspect kan zien dan de strafrechtelijke vervolging. Daarbij denk ik bij het belastingrecht aan het gegeven dat een fiscale boete kan zien op het aspect dat er belasting wordt ontdoken en bijvoorbeeld het strafrechtelijke aspect ziet op het feit dat er fraudeleus is gehandeld. Volgens hem spreekt het Hof zichzelf tegen met betrekking tot haar eerdere rechtspraak over het begrip ‘idem’. Ik kan hem daar geen ongelijk in geven. Maar daarentegen ben ik van mening dat als het Hof het juridische aspect laat meewegen bij de beoordeling of er sprake is van hetzelfde feit de degene die zich op het ne bis in idem-beginsel beroept minder
bescherming kan verkrijgen dan op de manier waarop het Hof het in het arrest A en B tegen Noorwegen heeft vormgegeven. Als men bij het ‘idem’ aspect al constateert dat men niet vanwege dezelfde feiten wordt vervolgd kan er niet meer beoordeeld worden of er sprake is van een parallel lopende procedure. Hetzelfde geldt met betrekking tot het ‘criminal’ aspect. Door aan het ‘bis’ aspect te sleutelen wordt een zo groot mogelijke bescherming
gegarandeerd aan de belanghebbende.
94 Wattel, Bis in idem. 95 Wattel, Bis in idem, p. 2.
Daarnaast kan ik zijn constatering met betrekking tot het una via-beginsel beamen. Ik zelf ben ook van mening dat de wetgever deze mogelijkheid moet benutten om het voor ernstige zaken makkelijker te maken om dubbele vervolging toe te staan, maar hierover later meer.
7.2.2. Van der Vegt en Baron & Poelmann
De reden dat ik de artikelen van deze auteurs samenvoeg is vanwege het feit dat zij zich vooral concentreren op de gevolgen van het arrest A en B tegen Noorwegen voor artikel 67q van de AWR.96 Zij stellen de vraag of het betreffende artikel de nieuwe criteria van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens kan doorstaan. Volgens Van der Vegt is dat niet het geval met betrekking tot het criteria van een voldoende nauw verband in tijd. Het kan namelijk zo zijn dat de vergrijpboete veel later wordt opgelegd dan de verzuimboete. Daarentegen geven Baron & Poelmann aan dat door de overweging van het Hof dat een ‘weak connection in time’ kan worden uitgelegd en gerechtvaardigd dit weinig hoop biedt aan de belastingplichtige. Daarnaast geven Baron & Poelmann aan dat mede op grond van de herleefde Jussila-doctrine een combinatie van een verzuimboete en vergrijpboete
waarschijnlijk door de beugel van het Hof kan.97
Ik kan mijzelf meer vinden in het standpunt die Baron & Poelmann innemen. Daarbij springt bij mij in het oog het feit dat het Hof de Jussila-doctrine weer uit de kast heeft gehaald. Niet iedere ‘criminal charge’ krijgt dezelfde bescherming. Het feit dat een automatisch opgelegd verzuimboete een vergrijpboete in de weg staat, kan niet worden gerechtvaardigd. Daarbij komt dat er in de wet allerlei waarborgen zijn opgenomen, denk hierbij aan het feit dat er sprake moet zijn van nieuwe bezwaren en dat de verzuimboete wordt verrekend met de vergrijpboete. Op grond van de bovenstaande redenen kan ook een ‘weak connection in time’ worden gerechtvaardigd.
96 Van der Vegt, Geen schending ne bis in idem-beginsel in Noorse bestuursrechtelijke en strafrechtelijke
procedures en Baron & Poelmann, Double Jeopardy, Europese ontwikkelingen omtrent het ne bis in idem-beginsel.
7.3. Mogelijke gevolgen voor het Nederlandse belastingrecht
7.3.1. Inleiding
Om te beginnen wil ik graag opmerken dat ik net als Wattel van mening ben dat de uitspraak A en B tegen Noorwegen gevolgen kan hebben voor het una via-beginsel.98 Ik zal hierbij ingaan op de taak die naar mijn mening voor de wetgever is weggelegd. Maar eerst zal ik ingaan op de mogelijke gevolgen voor de invulling van het ne bis in idem-beginsel voor het Nederlandse belastingrecht. Als afsluiting zal ik de criteria die het Europees Hof voor de Rechten van de Mens heeft vastgesteld toepassen op artikel 67q van de AWR. Daarbij is het de vraag of het betreffende artikel de toets van het Hof kan doorstaan. Er is op grond van het artikel namelijk sprake van een dubbele vervolging omdat de verzuimboete formeel in stand blijft en alleen wordt verrekend.
7.3.2. Het ne bis in idem-beginsel
In beginsel heeft de uitspraak A en B tegen Noorwegen geen gevolgen voor Nederland. Omdat Nederland het una via-beginsel kent wordt dubbele vervolging van hetzelfde feit op basis van dit beginsel al voorkomen. Toch is het interessant om de hierop volgende
jurisprudentie van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens in de gaten te houden. Vooral vanwege het feit dat het Hof mogelijk spijt heeft van haar rechtspraak met betrekking tot het ‘criminal’ dan wel ‘idem’ aspect van het ne bis in idem-beginsel.99
Het kan mogelijk aanleiding zijn om de invulling van deze begrippen in de komende tijd aan te passen. Daarbij denk ik in het bijzonder aan de verzuimboete nu het Hof de Jussila-doctrine weer uit de kast heeft gehaald. Het is niet ondenkbaar dat het Hof in de toekomst een
verzuimboete niet meer als ‘criminal’ aanmerkt in de zin van artikel 4 van het Zevende Protocol van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens.100 Dit zou tevens ook weerstand bieden aan de kritiek die men heeft op artikel 67q van de AWR.
98 Wattel, Bis in idem, p. 2. 99 Wattel, Bis in idem, p. 2.
7.3.3. Het una via-beginsel
Ik zie geen reden om het una via-beginsel in stand te houden met betrekking tot fiscale delicten. Het moge duidelijk zijn dat we in een tijd zijn aanbeland waar belastingontwijking en belastingontduiking steeds harder wordt aangepakt. Hierbij spelen naar mijn mening ook de vervolging van deze delicten een belangrijke rol. Nu het Europees Hof voor de Rechten van de Mens dubbele vervolging voor dezelfde feiten toestaat in gevallen waar er sprake is van parallel lopende procedures ben ik van mening dat het tijd is voor de wetgever om deze mogelijkheid met beide handen aan te pakken.
Dit vooral vanwege het feit dat de interpretatie van het ‘idem’ aspect van de Hoge Raad in vergelijking met de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens nog steeds niet volledig hetzelfde is. Uit de criteria die het Hof heeft vastgesteld in het arrest A en B tegen Noorwegen komt wel naar voren dat de juridische kwalificatie van belang is bij de beoordeling of er sprake is van een parallel lopende procedure. Mocht de wetgever het una via-beginsel anders vormgeven kan de Hoge Raad zijn interpretatie ook meer op één lijn brengen met het Hof.
De mogelijke bezwaren tegen een zodanige uitkleding van het ne bis in idem-beginsel kan ik met betrekking tot het belastingrecht rechtvaardigen omdat er alleen bij de meest ernstige zaken wordt gekozen voor de strafrechtelijke route. Op grond van het Protocol AAFD worden alleen fiscale delicten aangemeld waarbij sprake is van een nadeelbedrag van € 100.000 of meer of als het nadeelbedrag minder dan € 100.000 wordt het delict aangemeld als er sprake is van een van de aanvullende wegingscriteria.101 Bij dusdanige delicten is het naar mijn mening niet onrechtvaardig dat de belastingplichtige te maken krijgt met een dubbele vervolging. Daarbij moet natuurlijk wel in lijn met het Hof elkaar aanvullende doeleinden worden vervolgd. De belastingplichtige mag niet te maken krijgen met een onrechtvaardig handelende overheid.
Natuurlijk zie ik beren op de weg als we het una via-beginsel loslaten met betrekking tot belastingzaken. Daarbij moet ik vooral denken aan de rechtsgang, de belastingrechter en de strafrechter stellen zelfstandig de feiten vast en gebruiken de bewijsmiddelen die zij van
belang achten. Maar dit gegeven mag verandering niet in de weg staan. Een bijzondere procedure voor belastingzaken kan bevorderen dat men zich bewust wordt van het feit dat er met betrekking tot ernstige fiscale delicten hen grote consequenties te wachten staat.
7.3.4. Artikel 67q van de AWR
Ten slotte is het van belang om de criteria die het Europees Hof voor de Rechten van de Mens heeft vastgesteld met betrekking tot het ‘bis’ aspect toe te passen op artikel 67q van de AWR. Op grond van het onderhavige artikel is het namelijk mogelijk om een vergrijpboete op te leggen op grond van dezelfde feiten waarvoor eerder een verzuimboete is opgelegd. Daarbij is het van belang of het artikel de toets van het Hof kan doorstaan. Bij het onderhavige artikel is er namelijk sprake van een dubbele vervolging vanwege het feit dat de verzuimboete louter wordt verrekend en formeel gewoon in stand blijft. Voordat ik de criteria toets is het uiteraard van belang om vast te stellen dat op grond van de jurisprudentie van de Hoge Raad en van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens een verzuimboete en vergrijpboete zijn aan te merken als ‘criminal’.102
Op grond van de criteria wordt getoetst of er sprake is van parallel lopende procedures. Als er aan deze criteria wordt voldaan is het toegestaan om een persoon voor dezelfde feiten
tweemaal te vervolgen. Het Hof heeft aangegeven dat er sprake moet zijn van een ‘sufficiently close connection in substance and time’.103
Met betrekking tot de vraag of er sprake is van ‘sufficiently close in connection in substance’ moeten de verschillende procedures elkaar aanvullende doeleinden vervolgen. Ze moeten concreet verschillende aspecten van sociaal onwenselijk gedrag vervolgen. De verzuimboete en de vergrijpboete zien beide op verschillende doeleinden die verschillende aspecten van sociaal onwenselijk gedrag vervolgen. Met name omdat het bij verzuimboetes voorop staat dat fiscale verplichtingen niet worden nagekomen en bij vergrijpboetes ziet het op de opzet dan wel schuld van de belastingplichtige.104 Op grond van het nationale recht is het gebruik van dit artikel voorzienbaar. Daarnaast is er een samenhang tussen de eerste en de tweede
102 Zie HR 19 juni 1985, BNB 1986, 29. HR 24 januari 1990, BNB 1990, 287. EHRM 8 juni 1976, NJ 1978,
223. EHRM 21 februari 1984, NJ 1988, 937.
103 EHRM 15 november 2016, BNB 2017, 14, r.o. 132 en 134.
104 Van der Vegt, Geen schending ne bis in idem-beginsel in Noorse bestuursrechtelijke en strafrechtelijke
