7.1. Inleiding
Zoals ik al eerder heb aangegeven heeft Nederland artikel 4 van het Zevende Protocol van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens niet geratificeerd. In beginsel heeft dit artikel dus geen directe werking in het Nederlandse belastingrecht. Hierbij moet wel worden
opgemerkt dat, zoals we al eerder zagen, de rechtspraak met betrekking tot het ne bis in idem- beginsel van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens directe invloed heeft op het Nederlandse belastingrecht door middel van het Unierecht. Met name is dit van belang voor de omzetbelasting. Daarnaast heeft de Hoge Raad in zijn overzichtsarrest met betrekking tot het ne bis in idem-beginsel reeds aangegeven dat de rechtspraak van het Europees Hof van de Rechten van de Mens van belang kan zijn voor de gedachtevorming over de toepassing van artikel 68 van het WvSr.92 Daarbij verwijst de Hoge Raad expliciet naar het Zolotukhin- arrest.93 De invloed van de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens op het Nederlandse belastingrecht mag dus niet onderschat worden.
Voordat ik mijn eigen visie op de gevolgen voor het Nederlandse belastingrecht ga bespreken, wil ik eerst bekijken welke visie andere auteurs hebben met betrekking tot de mogelijke gevolgen van het arrest A en B tegen Noorwegen. Tevens wil ik bij de kritiek en de mogelijke gevolgen die de auteurs hebben kort mijn eigen mening over hun standpunten weergeven. Daarnaast ga ik ook bekijken wat de mogelijkheden voor de Nederlandse wetgever zijn op basis van het hiervoor genoemde arrest.
92 HR 1 februari 2011, NJ 2011, 394, r.o. 2.7.1. 93 HR 1 februari 2011, NJ 2011, 394, r.o. 2.7.2.
7.2. Andere auteurs over de mogelijke gevolgen voor het Nederlandse belastingrecht
7.2.1. Wattel – Bis in idem
Daarbij wil ik graag beginnen met het artikel van Wattel.94 Wattel ziet vooral een probleem in het feit dat het bij parallel lopende procedures moet gaan om vervolgingen die beide zien op een ander aspect van het wangedrag. Hij geeft daarin aan dat hij niet ziet op welk ander aspect van het wangedrag de boete ziet ten opzichte van de strafrechtelijke vervolging. Volgens hem spreekt het Hof zichzelf tegen met betrekking tot het feit dat of een boete niet ‘criminal’ is of dat er geen sprake is van ‘idem’. Hij geeft daarbij aan dat het Hof misschien spijt heeft van zijn rechtspraak met betrekking tot het ‘criminal’ aspect of het ‘idem’ aspect. Ten slotte geeft hij aan dat het una via-beginsel zoals hij is neergelegd in het Nederlandse rechtssysteem niet meer noodzakelijk is. Het is louter van belang of er sprake is van een verrekeningsstelsel waarbij rekening wordt gehouden met de eerdere strafoplegging en qua tijd niet te veel uit elkaar lopen.95
Toch ben ik het niet helemaal eens met de constatering van Wattel dat de boete niet op een ander aspect kan zien dan de strafrechtelijke vervolging. Daarbij denk ik bij het belastingrecht aan het gegeven dat een fiscale boete kan zien op het aspect dat er belasting wordt ontdoken en bijvoorbeeld het strafrechtelijke aspect ziet op het feit dat er fraudeleus is gehandeld. Volgens hem spreekt het Hof zichzelf tegen met betrekking tot haar eerdere rechtspraak over het begrip ‘idem’. Ik kan hem daar geen ongelijk in geven. Maar daarentegen ben ik van mening dat als het Hof het juridische aspect laat meewegen bij de beoordeling of er sprake is van hetzelfde feit de degene die zich op het ne bis in idem-beginsel beroept minder
bescherming kan verkrijgen dan op de manier waarop het Hof het in het arrest A en B tegen Noorwegen heeft vormgegeven. Als men bij het ‘idem’ aspect al constateert dat men niet vanwege dezelfde feiten wordt vervolgd kan er niet meer beoordeeld worden of er sprake is van een parallel lopende procedure. Hetzelfde geldt met betrekking tot het ‘criminal’ aspect. Door aan het ‘bis’ aspect te sleutelen wordt een zo groot mogelijke bescherming
gegarandeerd aan de belanghebbende.
94 Wattel, Bis in idem. 95 Wattel, Bis in idem, p. 2.
Daarnaast kan ik zijn constatering met betrekking tot het una via-beginsel beamen. Ik zelf ben ook van mening dat de wetgever deze mogelijkheid moet benutten om het voor ernstige zaken makkelijker te maken om dubbele vervolging toe te staan, maar hierover later meer.
7.2.2. Van der Vegt en Baron & Poelmann
De reden dat ik de artikelen van deze auteurs samenvoeg is vanwege het feit dat zij zich vooral concentreren op de gevolgen van het arrest A en B tegen Noorwegen voor artikel 67q van de AWR.96 Zij stellen de vraag of het betreffende artikel de nieuwe criteria van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens kan doorstaan. Volgens Van der Vegt is dat niet het geval met betrekking tot het criteria van een voldoende nauw verband in tijd. Het kan namelijk zo zijn dat de vergrijpboete veel later wordt opgelegd dan de verzuimboete. Daarentegen geven Baron & Poelmann aan dat door de overweging van het Hof dat een ‘weak connection in time’ kan worden uitgelegd en gerechtvaardigd dit weinig hoop biedt aan de belastingplichtige. Daarnaast geven Baron & Poelmann aan dat mede op grond van de herleefde Jussila-doctrine een combinatie van een verzuimboete en vergrijpboete
waarschijnlijk door de beugel van het Hof kan.97
Ik kan mijzelf meer vinden in het standpunt die Baron & Poelmann innemen. Daarbij springt bij mij in het oog het feit dat het Hof de Jussila-doctrine weer uit de kast heeft gehaald. Niet iedere ‘criminal charge’ krijgt dezelfde bescherming. Het feit dat een automatisch opgelegd verzuimboete een vergrijpboete in de weg staat, kan niet worden gerechtvaardigd. Daarbij komt dat er in de wet allerlei waarborgen zijn opgenomen, denk hierbij aan het feit dat er sprake moet zijn van nieuwe bezwaren en dat de verzuimboete wordt verrekend met de vergrijpboete. Op grond van de bovenstaande redenen kan ook een ‘weak connection in time’ worden gerechtvaardigd.
96 Van der Vegt, Geen schending ne bis in idem-beginsel in Noorse bestuursrechtelijke en strafrechtelijke
procedures en Baron & Poelmann, Double Jeopardy, Europese ontwikkelingen omtrent het ne bis in idem- beginsel.
7.3. Mogelijke gevolgen voor het Nederlandse belastingrecht
7.3.1. Inleiding
Om te beginnen wil ik graag opmerken dat ik net als Wattel van mening ben dat de uitspraak A en B tegen Noorwegen gevolgen kan hebben voor het una via-beginsel.98 Ik zal hierbij ingaan op de taak die naar mijn mening voor de wetgever is weggelegd. Maar eerst zal ik ingaan op de mogelijke gevolgen voor de invulling van het ne bis in idem-beginsel voor het Nederlandse belastingrecht. Als afsluiting zal ik de criteria die het Europees Hof voor de Rechten van de Mens heeft vastgesteld toepassen op artikel 67q van de AWR. Daarbij is het de vraag of het betreffende artikel de toets van het Hof kan doorstaan. Er is op grond van het artikel namelijk sprake van een dubbele vervolging omdat de verzuimboete formeel in stand blijft en alleen wordt verrekend.
7.3.2. Het ne bis in idem-beginsel
In beginsel heeft de uitspraak A en B tegen Noorwegen geen gevolgen voor Nederland. Omdat Nederland het una via-beginsel kent wordt dubbele vervolging van hetzelfde feit op basis van dit beginsel al voorkomen. Toch is het interessant om de hierop volgende
jurisprudentie van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens in de gaten te houden. Vooral vanwege het feit dat het Hof mogelijk spijt heeft van haar rechtspraak met betrekking tot het ‘criminal’ dan wel ‘idem’ aspect van het ne bis in idem-beginsel.99
Het kan mogelijk aanleiding zijn om de invulling van deze begrippen in de komende tijd aan te passen. Daarbij denk ik in het bijzonder aan de verzuimboete nu het Hof de Jussila-doctrine weer uit de kast heeft gehaald. Het is niet ondenkbaar dat het Hof in de toekomst een
verzuimboete niet meer als ‘criminal’ aanmerkt in de zin van artikel 4 van het Zevende Protocol van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens.100 Dit zou tevens ook weerstand bieden aan de kritiek die men heeft op artikel 67q van de AWR.
98 Wattel, Bis in idem, p. 2. 99 Wattel, Bis in idem, p. 2.
7.3.3. Het una via-beginsel
Ik zie geen reden om het una via-beginsel in stand te houden met betrekking tot fiscale delicten. Het moge duidelijk zijn dat we in een tijd zijn aanbeland waar belastingontwijking en belastingontduiking steeds harder wordt aangepakt. Hierbij spelen naar mijn mening ook de vervolging van deze delicten een belangrijke rol. Nu het Europees Hof voor de Rechten van de Mens dubbele vervolging voor dezelfde feiten toestaat in gevallen waar er sprake is van parallel lopende procedures ben ik van mening dat het tijd is voor de wetgever om deze mogelijkheid met beide handen aan te pakken.
Dit vooral vanwege het feit dat de interpretatie van het ‘idem’ aspect van de Hoge Raad in vergelijking met de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens nog steeds niet volledig hetzelfde is. Uit de criteria die het Hof heeft vastgesteld in het arrest A en B tegen Noorwegen komt wel naar voren dat de juridische kwalificatie van belang is bij de beoordeling of er sprake is van een parallel lopende procedure. Mocht de wetgever het una via-beginsel anders vormgeven kan de Hoge Raad zijn interpretatie ook meer op één lijn brengen met het Hof.
De mogelijke bezwaren tegen een zodanige uitkleding van het ne bis in idem-beginsel kan ik met betrekking tot het belastingrecht rechtvaardigen omdat er alleen bij de meest ernstige zaken wordt gekozen voor de strafrechtelijke route. Op grond van het Protocol AAFD worden alleen fiscale delicten aangemeld waarbij sprake is van een nadeelbedrag van € 100.000 of meer of als het nadeelbedrag minder dan € 100.000 wordt het delict aangemeld als er sprake is van een van de aanvullende wegingscriteria.101 Bij dusdanige delicten is het naar mijn mening niet onrechtvaardig dat de belastingplichtige te maken krijgt met een dubbele vervolging. Daarbij moet natuurlijk wel in lijn met het Hof elkaar aanvullende doeleinden worden vervolgd. De belastingplichtige mag niet te maken krijgen met een onrechtvaardig handelende overheid.
Natuurlijk zie ik beren op de weg als we het una via-beginsel loslaten met betrekking tot belastingzaken. Daarbij moet ik vooral denken aan de rechtsgang, de belastingrechter en de strafrechter stellen zelfstandig de feiten vast en gebruiken de bewijsmiddelen die zij van
belang achten. Maar dit gegeven mag verandering niet in de weg staan. Een bijzondere procedure voor belastingzaken kan bevorderen dat men zich bewust wordt van het feit dat er met betrekking tot ernstige fiscale delicten hen grote consequenties te wachten staat.
7.3.4. Artikel 67q van de AWR
Ten slotte is het van belang om de criteria die het Europees Hof voor de Rechten van de Mens heeft vastgesteld met betrekking tot het ‘bis’ aspect toe te passen op artikel 67q van de AWR. Op grond van het onderhavige artikel is het namelijk mogelijk om een vergrijpboete op te leggen op grond van dezelfde feiten waarvoor eerder een verzuimboete is opgelegd. Daarbij is het van belang of het artikel de toets van het Hof kan doorstaan. Bij het onderhavige artikel is er namelijk sprake van een dubbele vervolging vanwege het feit dat de verzuimboete louter wordt verrekend en formeel gewoon in stand blijft. Voordat ik de criteria toets is het uiteraard van belang om vast te stellen dat op grond van de jurisprudentie van de Hoge Raad en van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens een verzuimboete en vergrijpboete zijn aan te merken als ‘criminal’.102
Op grond van de criteria wordt getoetst of er sprake is van parallel lopende procedures. Als er aan deze criteria wordt voldaan is het toegestaan om een persoon voor dezelfde feiten
tweemaal te vervolgen. Het Hof heeft aangegeven dat er sprake moet zijn van een ‘sufficiently close connection in substance and time’.103
Met betrekking tot de vraag of er sprake is van ‘sufficiently close in connection in substance’ moeten de verschillende procedures elkaar aanvullende doeleinden vervolgen. Ze moeten concreet verschillende aspecten van sociaal onwenselijk gedrag vervolgen. De verzuimboete en de vergrijpboete zien beide op verschillende doeleinden die verschillende aspecten van sociaal onwenselijk gedrag vervolgen. Met name omdat het bij verzuimboetes voorop staat dat fiscale verplichtingen niet worden nagekomen en bij vergrijpboetes ziet het op de opzet dan wel schuld van de belastingplichtige.104 Op grond van het nationale recht is het gebruik van dit artikel voorzienbaar. Daarnaast is er een samenhang tussen de eerste en de tweede
102 Zie HR 19 juni 1985, BNB 1986, 29. HR 24 januari 1990, BNB 1990, 287. EHRM 8 juni 1976, NJ 1978,
223. EHRM 21 februari 1984, NJ 1988, 937.
103 EHRM 15 november 2016, BNB 2017, 14, r.o. 132 en 134.
104 Van der Vegt, Geen schending ne bis in idem-beginsel in Noorse bestuursrechtelijke en strafrechtelijke
oplegging. En er wordt ook rekening gehouden met de sanctieoplegging van de verzuimboete, die wordt immers verrekend als de vergrijpboete wordt opgelegd. De toets met betrekking tot de ‘substance’ wordt doorstaan.
Het wordt problematischer bij de toets of er sprake is van ‘sufficiently close in connection in time’. Het is immers voorstelbaar dat de tijd tussen een verzuimboete en een vergrijpboete aanzienlijk is.105 Een groot verschil in tijd maakt dat het aan de Staten is om dit verschil in tijd te rechtvaardigen.106 Hierbij acht ik de Jussila-doctrine van belang. Met betrekking tot een lage bestuurlijke boete, lees verzuimboete, wordt naar mijn interpretatie een dubbele
vervolging eerder toegestaan. Een verzuimboete kan op minder bescherming rekenen dan een vergrijpboete.
Al met al in het aannemelijk dat artikel 67q van de AWR de toets van het Hof kan doorstaan. Een belastingplichtige kan op grond van het ne bis in idem-beginsel waarschijnlijk geen bescherming verkrijgen als hij te maken krijgt met een vergrijpboete nadat er reeds een verzuimboete is opgelegd.
7.4. Tussenconclusie
Hierboven heb ik een aantal mogelijke gevolgen voor het Nederlandse belastingrecht
weergegeven. Ik denk dat het hierbij van belang is om aan te geven dat we de rechtspraak van de Hoge Raad, het Europees Hof voor de Rechten van de Mens en het Hof van Justitie van de Europese Unie nauwlettend in de gaten moeten houden. Op dit moment blijft het immers slechts gissen wat de mogelijke gevolgen zijn.
Toch denk ik dat het van belang is om op te merken dat de invulling van de Hoge Raad van het ne bis in idem-beginsel toch meer te rechtvaardigen is op grond van het arrest A en B tegen Noorwegen. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens is mogelijk ook gaan inzien dat een louter feitelijke benadering van het beginsel tot ongewenst resultaten leidt. Tevens is het niet onbelangrijk om te vermelden dat ze mogelijk zijn gezwicht zijn voor de
105 Van der Vegt, Geen schending ne bis in idem-beginsel in Noorse bestuursrechtelijke en strafrechtelijke
procedures p. 2 en Baron & Poelmann, Double Jeopardy, Europese ontwikkelingen omtrent het ne bis in idem- beginsel, p. 5.
argumenten van de staten die een rechtssysteem hebben die gefundeerd is op dubbele parallel lopende procedures met betrekking tot hetzelfde feit.
8. Conclusie
Hierbij zijn we aan het einde van mijn masterscriptie gekomen. Het is nu tijd om conclusies te trekken uit mijn bevindingen. Hierbij zal ik tevens het antwoord op mijn onderzoeksvraag samenvatten. Ik roep hierbij in herinnering dat mijn onderzoeksvraag luidde: Wat zijn de gevolgen van de uitspraak op 15 november 2016 van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens met betrekking tot het ne bis in idem-beginsel voor het Nederlandse belastingrecht. Zoals ik in hoofdstuk 7 reeds heb aangegeven komt er nog geen einde aan de vraag wat de mogelijke gevolgen zijn voor het ne bis in idem-beginsel en het Nederlandse belastingrecht. Er zal zeker een vervolg komen op deze uitspraak, vanuit Nederlands perspectief dan wel vanuit Europees perspectief.
Tevens denk ik dat we met betrekking tot het ne bis in idem-beginsel kunnen concluderen dat de invulling door de Hoge Raad nog steeds niet helemaal in lijn is met de invulling die het Europees Hof voor de Rechten van de Mens hieraan geeft. Toch denk ik dat het arrest A en B tegen Noorwegen de Hoge Raad meer handvatten geeft om toch deze invulling aan te houden. Temeer omdat met betrekking tot parallel lopende procedures de juridische kwalificatie opeens toch van belang is. Zoals al eerder aangegeven heeft het Hof misschien spijt van haar rechtspraak met betrekking tot het aspect ‘criminal’ dan wel ‘idem’.
Daarnaast is het voor het Nederlandse belastingrecht ook van belang dat het Europees Hof voor de Rechten van de Mens weer haar Jussila-doctrine uit de kast heeft gehaald. Een verzuimboete hoeft op minder bescherming te rekenen dan een vergrijpboete of een
strafrechtelijke sanctie. Het is niet ondenkbaar dat het ‘criminal’ aspect straks niet meer van toepassing is bij een verzuimboete. Daarvoor zullen we nadere rechtspraak moeten afwachten.
Zoals eerder aangegeven zie ik op dit moment een rol voor de wetgever weggelegd om zich te bezinnen over het una via-beginsel. Het is nu immers toegestaan om ‘dual proceedings’ te voeren. Vooral vanwege het feit dat alleen de ernstige delicten strafrechtelijk worden vervolgd zie ik geen beren op de weg om toch na te denken over een rechtssysteem die het mogelijk maakt om een fiscale sanctie en een strafrechtelijke sanctie op te leggen.
Het arrest A en B tegen Noorwegen heeft wel positieve gevolgen voor artikel 67q van de AWR. Deze regeling kan op grond van het onderhavige arrest op meer krediet rekenen. Vooral omdat met betrekking tot verzuimboetes de Jussila-doctrine mogelijk tot gevolg heeft dat deze niet op een volledige bescherming kunnen leunen. Daarnaast kan het enige punt waar het artikel op kan falen, namelijk een nauw verband in tijd, worden weerlegd door een
rechtvaardiging van de Nederlandse regering. De wetgever heeft een handhavingstekort willen opvullen aangezien de verzuimboetes geautomatiseerd worden opgelegd zonder dat daar een toetsing aan vooraf ging.
Ten slotte wil ik jullie vragen om de rechtspraak met betrekking tot het ne bis in idem- beginsel nauw in de gaten te houden. It ain’t over till the fat lady sings.