Universiteit van Amsterdam
Faculteit Economie en Bedrijfskunde Bachelor scriptie Fiscale Economie
Digitale diensten in de btw
Is de nieuwe wetgeving omtrent digitale diensten een aanwinst voor de toekomst?
D. T. Wolf
6096166
J. A. de Vries Msc RA 29 juni 2015
2
Inhoudsopgave
Afkortingenlijst ... 4
1. Inleiding ... 5
1.1 Aanleiding van het onderzoek ... 5
1.2 Centrale vraag en deelvragen ... 6
1.3 Onderzoeksmethode ... 6
2. De btw-behandeling van e-commerce diensten ... 8
2.1 Inleiding ... 8
2.2 De beginselen van de omzetbelasting ... 9
2.2.1 Neutraliteitsbeginsel... 9
2.2.2 Oorsprongslandbeginsel en bestemmingslandbeginsel ... 10
2.3 Wet op de Omzetbelasting 1968 ... 10
2.3.1 Plaats van dienst ... 10
2.3.2 Definitie telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten ... 11
2.4 De fiscale behandeling tot 1 januari 2015 ... 13
2.4.1 EU-dienstverrichters ... 13
2.4.2 Non EU-dienstverrichters ... 13
2.5 De fiscale behandeling vanaf 1 januari 2015 ... 14
2.6 Conclusie... 15
3. Mini One Stop Shop ... 17
3.1 Inleiding ... 17
3.2 Totstandkoming mini One Stop Shop ... 18
3.3 Werking MOSS ... 18
3.3.1 Unieregeling ... 19
3.3.2 Niet-Unieregeling... 20
3.4 Gevolgen MOSS ... 20
3.4.1 Gevolgen voor ondernemers ... 20
3.4.2 Gevolgen overheid ... 21
3.5 Doel en strekking omzetbelasting ... 22
3.6 Conclusie... 24
4. De voor- en nadelen van de nieuwe wetgeving ... 26
4.1 Inleiding ... 26
4.2 De voordelen van de nieuwe wetgeving ... 26
4.3 De nadelen van de nieuwe wetgeving ... 27
4.3.1 Nadelen voor ondernemers ... 27
3 4.4 Aanbevelingen ... 31 4.5 Conclusie... 32 5. Conclusie... 34 5.1 Inleiding ... 34 5.2 Deelconclusie 1 ... 34 5.3 Deelconclusie 2 ... 34 5.4 Deelconclusie 3 ... 35 5.5 Eindconclusie en verbeteringsmogelijkheden ... 36 Bibliografie ... 38 Bijlagen ... 40
4
Afkortingenlijst
B2B Business to business
B2C Business to consumer
Btw Belasting op toegevoegde waarde E-commerce Electronic commerce
MOSS mini One Stop Shop
OECD Organisation for Economic Co-operation and Development VOES Vat on Electronic Services
5
1. Inleiding
1.1 Aanleiding van het onderzoek
Sinds het verbod op commercieel gebruik van internet in 1995 is opgeheven, is het internetgebruik wereldwijd exponentieel gegroeid. In 1996 lag het aantal internetgebruikers nog op zesendertig miljoen. Tien jaar later lag het aantal internetgebruikers al rond één miljard. In 2011 had 94% van de Nederlandse huishoudens een internetaansluiting.1 Inmiddels is internet dus niet meer weg te denken uit het dagelijkse leven. Niet alleen het gebruik van internet is de afgelopen decennia exponentieel gegroeid, ook het aantal elektronische diensten. De OECD2 heeft in 1997 een basis gelegd voor een neutrale, efficiënte, eenvoudige belastingheffing voor e-commerce, dat een jaar later uitgewerkt is in het Ottawa Taxation Framework.3 Op basis van het rapport dat toentertijd opgesteld is, heeft de Europese Commissie gewerkt aan een wetsvoorstel om aan die doelstellingen te voldoen.4
In de omzetbelasting is sinds 1 januari 2015 nieuwe wetgeving in werking getreden voor de plaatsbepaling van telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten verricht aan andere dan ondernemers. De wetswijziging heeft als gevolg dat de heffing van dergelijke diensten plaatsvindt daar waar de afnemer gevestigd is. Voor deze wetswijziging was de plaats waar de dienstverrichter gevestigd was de heffingsplaats van een elektronische dienst. Tot eind 2014 leidde het verschil in belastingtarieven tussen verschillende EU-landen tot verplaatsing van handelsstromen en was
zodoende van invloed op de vestigingsplaats van bedrijven.5 Tot die tijd was Luxemburg een gunstige vestigingsplaats voor veel bedrijven omwille van het lage btw-tarief. Sinds de invoering van de nieuwe wetgeving is Luxemburg geen gunstigere vestigingsplaats ten opzichte van de andere EU-landen. 6 De invoering van de nieuwe wetgeving heeft derhalve als gevolg dat de vestigingsplaats van ondernemingen niet meer tot een fiscaal voordeel leidt en zodoende blijft de neutraliteit van de omzetbelasting gewaarborgd.
Het beoogde doel van de OECD uit 1997 lijkt daarmee deels behaald te zijn. Echter, de invoering van de nieuwe wetgeving lijkt onduidelijkheden met zich te brengen.7 Zo zijn er op 23 januari van dit jaar Kamervragen gesteld door Bashir, die onlangs door de Staatssecretaris van Financiën zijn beantwoord.8 De andere beoogde doelstellingen van de OECD en de Europese Commissie, eenvoud en efficiëntie, lijken hierdoor onder spanning te staan.
1
CBS (2015). www.cbs.nl ‘statistieken internetgebruik Nederland’, geraadpleegd op 22-04-2015.
2 Organisation for Economic Co-operation and Development.
3 Electronic commerce: taxation framework conditions, a report by the committee on Fiscal Affairs, 1998. 4 Vos, 2013, p. 8. 5 Schoute, 2000, p. 1. 6 Vos, 2013, p. 8. 7 Frenken, 2015, p. 5. 8
6
1.2 Centrale vraag en deelvragen
De invoering van de nieuwe wetgeving omtrent telecommunicatie-, omroep en elektronische diensten heeft als gevolg dat de diensten een neutrale belastingheffing ondergaan. Onderzoek zal echter moeten uitwijzen of de Europese Commissie met haar wetsvoorstel ook voldaan heeft aan de beoogde vereenvoudiging. Hierbij dient te worden gekeken naar de praktische uitwerking en de daar
bijhorende gevolgen die de nieuwe wetgeving met zich meebrengt.
De centrale vraag in dit onderzoek luidt als volgt:
‘In hoeverre is de nieuwe wetgeving omtrent de plaats van telecommunicatie-, omroep en elektronische diensten in combinatie met het mini One Stop Shop systeem wenselijk en zijn verbeteringen mogelijk?’
Uit de centrale vraag vloeit een aantal deelvragen voort die elk centraal staan in een hoofdstuk. Door de beantwoording van het drietal deelvragen kan een antwoord op de centrale vraag gegeven worden. De deelvragen die uit de centrale vraag voortvloeien, zijn:
- Wat was de btw-behandeling van telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten vóór 1 januari 2015 en wat is er sinds de invoering van de nieuwe wetgeving veranderd?
- Wat houdt het mini One Stop Shop systeem in en is de praktische uitwerking in lijn met doel en strekking van de omzetbelasting?
- Wat zijn de voor- en nadelen van de nieuwe wetgeving en zijn er verbeteringsmogelijkheden?
1.3 Onderzoeksmethode
Het antwoord op bovengenoemde vragen wordt beantwoord middels een literatuuronderzoek. Aan de hand van artikelen, EU-richtlijnen en verordeningen, boeken en wetteksten wordt een analyse
gemaakt.
In hoofdstuk 2 worden de veranderingen met betrekking tot de btw-behandeling van telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten behandeld. Daarbij wordt de definitie van dergelijke diensten toegelicht alsmede de plaatsbepaling van die diensten. De wetgeving voor 1 januari 2015 wordt vergeleken met de wetgeving na die datum. In hoofdstuk 3 komt het mini One Stop Shop systeem aan bod. Met de invoering van de nieuwe plaatsbepalingswetgeving is dit systeem geïntroduceerd als vereenvoudigingsmaatregel. De wijze van registratie, aangifte en de formele aspecten worden hier toegelicht. Hoofdstuk 4 wordt gewijd aan de voor- en nadelen van de wetgeving. Eventuele alternatieven worden in dit hoofdstuk nader uitgelegd. Tot slot volgt in het
7 laatste hoofdstuk een conclusie, waarin een antwoord op de centrale vraag van dit onderzoek gegeven wordt.
8
2. De btw-behandeling van e-commerce diensten
2.1 Inleiding
Volgens vele auteurs is de omzetbelasting een verbruiksbelasting.910 Dat wil zeggen dat de belasting het verbruik van goederen en diensten in de heffing beoogt te betrekken.11 Er dient een onderscheid gemaakt te worden tussen productief verbruik en consumptief gebruik, aangezien slechts het consumptieve verbruik in de heffing van omzetbelasting valt. Het productieve gebruik is te omschrijven als verbruik van machines, vervoermiddelen en andere bedrijfsmiddelen en is niet relevant voor de heffing.12
De omzetbelasting kent een algemeen karakter. De algemene verbruiksbelasting tracht al het consumptieve verbruik van goederen en diensten te belasten. De heffing van omzetbelasting verloopt op indirecte wijze, dat wil zeggen dat degene die de belasting afdraagt niet het beoogde subject van de belasting is.13 De ondernemer is namelijk de belastingplichtige binnen de omzetbelasting, terwijl de eindverbruiker, hetzij een consument hetzij een ondernemer, degene is die de belastingdruk draagt. De belasting is in het leven geroepen om de eindverbruiker, ofwel de eindconsumptie te belasten. De belasting dient dus afwentelbaar te zijn op de eindverbruiker.
In de loop der jaren is de omzetbelasting een aantal keer gewijzigd, waarbij grote
veranderingen gepaard zijn gegaan. Zoals eerder genoemd is, wordt in dit hoofdstuk de deelvraag ‘Wat was de btw-behandeling van telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten vóór 1 januari en wat is er sinds de invoering van de nieuwe wetgeving veranderd?’ behandeld. Deze deelvraag draagt bij om uiteindelijk tot een antwoord te komen op de vraag die centraal staat in dit onderzoek. In de volgende paragrafen worden het rechtskarakter en de beginselen van de
omzetbelasting toegelicht. Aan de hand hiervan worden de wijzigingen die per 1 januari 2015 gelden omtrent de plaats van elektronische diensten uiteengezet, om zo een beeld te krijgen van de huidige situatie. Allereerst komen de beginselen van de omzetbelasting aan bod in paragraaf 2.2. In paragraaf 2.3 wordt de fiscale behandeling van elektronische diensten tot 1 januari 2015 omschreven. In
paragraaf 2.4 wordt de fiscale behandeling van elektronische diensten vanaf 1 januari 2015 toegelicht. Tot slot wordt in paragraaf 2.5 een conclusie getrokken.
9 Merkx, 2011, p. 38. 10 Van Hilten, 2009, p. 8. 11
Rapport van het Fiscaal en Financieel Comité onder voorzitterschap van F. Neumark; Brussel 1962.
12
Van Hilten, 2009, p. 8.
13
Het doel van de omzetbelasting is om het consumptieve verbruik te belasten. Echter, de heffing verloopt in plaats van bij de consument via de ondernemer. De omzetbelasting ontleent hier zijn indirecte karakter aan.
9
2.2 De beginselen van de omzetbelasting
Eén van de discussies die binnen belastingen speelt, is op wie en ter zake waarvan de belasting behoort te drukken. De vraag wie en wat belast wordt, oftewel het subject en object, geeft aan wat het rechtskarakter is van een belasting. Het rechtskarakter van een belasting is van belang voor de
toepassing en de interpretatie van de wet.14 Het subject van de omzetbelasting is de ondernemer zoals deze gedefinieerd wordt in artikel 7 van de Wet Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). In artikel 3 en 4 van de Wet OB wordt het subject omschreven, te weten leveringen en diensten. In het geval sprake is van een ondernemer en van een levering dan wel een dienst, is in beginsel omzetbelasting verschuldigd. De omzetbelasting is gebaseerd op een aantal beginselen. Hierna komen de beginselen aan bod, om een compleet beeld te krijgen van de omzetbelasting.
2.2.1 Neutraliteitsbeginsel
De term ‘fiscale neutraliteit’ wordt vaak in samenhang met de omzetbelasting genoemd. De
omzetbelasting dient een bepaalde neutraliteit met zich te brengen, terwijl het enkele bestaan van een belasting de neutraliteit al verstoort. Er kan dus gesproken worden van een paradox. Idealiter is de omzetbelasting een neutrale indirecte algemene verbruiksbelasting, die geen verstoringen met zich brengt. Nu is neutraliteit een relatief begrip, waarbij het gaat om verhoudingen. Indien verhoudingen gelijk blijven, mag derhalve gesproken worden over neutraliteit. Eén van de beginselen van de omzetbelasting kan dus omschreven worden als ‘niet van invloed zijn op verhoudingen’.
Het neutraliteitsbeginsel wordt als grondbeginsel van het btw-stelsel beschouwd. Neutraliteit kan op allerlei wijzen ingevuld worden. Niet alleen is getracht dat de omzetbelasting voor de
ondernemer zo min mogelijk van invloed is, ook is de belastingdruk niet beïnvloedbaar door de lengte van de consumptie keten. De omzetbelasting is derhalve op meerdere manier neutraal te noemen, zowel intern als extern en juridisch.
In beginsel moet de belasting voorkomen dat zich concurrentievoordelen voordoen. De concurrentieverhoudingen tussen ondernemers dienen onverstoord te zijn. Deze vorm van neutraliteit wordt door van Hilten ook wel aangeduid als economische neutraliteit of interne neutraliteit.15
Tegenover interne neutraliteit staat externe neutraliteit. Externe neutraliteit stelt de eis dat op internationaal niveau een neutrale heffing plaats moet vinden. De omzetbelasting dient bij te dragen aan de gemeenschappelijke interne markt binnen de EU. Juridische neutraliteit duidt op een gelijke belastingdruk bij gelijke gevallen. Juridische neutraliteit is meetbaarheid in de vorm van de
belastingdruk. 14 Merkx, 2011, p. 27. 15 Hilten, 2009, p. 15.
10
2.2.2 Oorsprongslandbeginsel en bestemmingslandbeginsel
Naast het neutraliteitsbeginsel bestaan nog twee beginselen die een grote rol vervullen binnen de omzetbelasting, te weten het oorsprongslandbeginsel en het bestemmingslandbeginsel. Het
oorsprongslandbeginsel houdt in dat de heffing van omzetbelasting in beginsel plaatsvindt in het land waar de aankoop plaatsvindt. De heffing is derhalve gebonden aan de plaats van oorsprong. Het bestemmingslandbeginsel houdt daarentegen in dat de omzetbelasting in beginsel betaald dient te worden in het land waar het verbruik plaatsvindt. Het huidige btw-stelsel bestaat uit een mix van beide beginselen. Voor beide beginselen zijn voor- en nadelen te bedenken. De keuze voor het ene beginsel of het andere beginsel hangt nauw samen met de vraag waar de omzet in werkelijkheid wordt gemaakt (oorsprong) ofwel of de heffing dient te plaats te vinden in het land waar de daadwerkelijke consumptie plaatsvindt (bestemming).16
Het oorsprongslandbeginsel is praktischer in vergelijking met het bestemmingslandbeginsel, omdat de plaats waar een aankoop plaatsvindt beduidend eenvoudiger aan te wijzen is dan de plaats van verbruik. Daarentegen sluit het bestemmingslandbeginsel mijns inziens beter aan bij het rechtskarakter van de belasting. De omzetbelasting ziet op het heffen van consumptief verbruik, waardoor aansluiting bij het bestemmingsbeginsel logischerwijs beter aansluit. Desondanks worden beide beginselen gebruikt in de omzetbelasting.
2.3 Wet op de Omzetbelasting 1968
Nu de beginselen van de omzetbelasting helder zijn, wordt de heffing van de omzetbelasting toegelicht. Allereerst komt in deze paragraaf de hoofdregel van de plaats van dienst aan bod. Vervolgens wordt de definitie van telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten gegeven.
2.3.1 Plaats van dienst
Voor de plaatsbepaling van diensten wordt onderscheid gemaakt tussen business to business (hierna: B2B) en business to consumer (hierna: B2C) diensten. Bij een B2B dienst verricht een ondernemer een dienst aan een andere ondernemer. Een B2C dienst is een dienst die wordt verricht door een ondernemer aan een consument. De plaats waar een B2B dienst plaatsvindt, is daar waar de afnemende ondernemer gevestigd is.17 Daarentegen vindt een B2C dienst plaats, daar waar de
dienstverrichter gevestigd is.18 Het is van belang om de plaats van een dienst te bepalen om zodoende de heffingsbevoegdheid aan een land te kunnen toewijzen. Het land waar de dienst wordt verricht is
16
European Parliament, Options for a definitive VAT System, Working Papers, Economic Affairs series, september 1995, p. 13.
17
Art. 6 lid 1 Wet OB 1968.
18
11 bevoegd om belasting te heffen.
In het geval dat de dienstverrichter niet gevestigd is in het land van de afnemende ondernemer en aldaar geen vaste inrichting heeft, geldt op grond van artikel 12 van de Wet OB de
verleggingsregeling. De verschuldigdheid van de omzetbelasting wordt verlegd naar de afnemende ondernemer. De achterliggende gedachte hierbij is het voorkomen van fraude.
Bij de plaatsbepaling van B2B diensten wordt aangesloten bij het bestemmingslandbeginsel. De heffing vindt plaats daar waar het verbruik plaatsvindt. Uit praktische overwegingen wordt hiervan afgeweken bij B2C diensten. Indien dergelijke diensten worden belast in het land van verbruik heeft dit als gevolg dat de dienstverrichter zich in alle lidstaten van zijn afnemers dient te registreren. De B2C diensten worden daarom belast op grond van het oorsprongslandbeginsel. Echter, op
bovengenoemde B2B- en B2C-hoofdregels geldt een aantal uitzonderingen. De plaatsbepaling van telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten is daar een voorbeeld van.
2.3.2 Definitie telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten
Voordat de plaats van telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten toegelicht wordt, is het noodzakelijk om te weten welke diensten onder deze categorie geschaard mogen worden. De definities van de diensten worden achtereenvolgens toegelicht.
2.3.2.1 Telecommunicatiediensten
De definitie van telecommunicatiediensten wordt in artikel 2a lid 1 onderdeel r Wet OB 1968 gegeven en luidt als volgt:
“Telecommunicatie diensten zijn diensten waarmee transmissie, uitzending of ontvangst van signalen, geschriften, beelden en geluiden of informatie van allerlei aard per draad, via radiofrequente
straling, langs optische weg of met behulp van andere elektromagnetische middelen mogelijk wordt gemaakt, met inbegrip van de daarmee samenhangende overdracht en verlening van rechten op het gebruik van infrastructuur voor de transmissie, uitzending of ontvangst, waaronder het bieden van toegang tot wereldwijde informatienetten.”
De definitie is conform de Europese Btw-richtlijn19 en geeft een beschrijving van het
transportmedium telecommunicatie. De parlementaire geschiedenis geeft de volgende voorbeelden van telecommunicatiediensten: algemene spraaktelefonie, het gebruik van communicatielijnen voor datatransmissie, het gebruik van faxapparatuur en het gebruik van draadloze telefoons.20
19
Art. 59 sub i btw-richtlijn.
20
12
2.3.2.2 Omroepdiensten
De omschrijving van omroepdiensten wordt niet in de Europese regelgeving gegeven. De omschrijving wordt wel in een voorstel voor een verordening van de Raad van de EU door de Europese Commissie gegeven.
“Diensten bestaande in de levering van audio- en audiovisuele inhoud zoals programma’s die door en onder de redactionele verantwoordelijk van een aanbieder van mediadiensten op basis van een programmaschema via communicatienetwerken aan het algemene publiek worden aangeboden voor het gelijktijdige beluisteren of bekijken.”21
Onder de omschrijving van omroepdiensten vallen het uitzenden van radio- en televisieprogramma’s via een radio- of televisienetwerk. Er wordt hierbij geen onderscheid gemaakt tussen de verschillende media waarop deze uitzending beluisterd of bekeken worden. Echter is het hierbij wel van belang dat de uitzending gelijktijdig plaatsvindt met de originele uitzending via het radio- of televisienetwerk. Indien de uitzending later plaatsvindt, is er sprake van een elektronische dienst.
2.3.2.3 Elektronische diensten
Elektronische diensten worden net als omroepdiensten niet omschreven in Europese regelgeving. De definitie van elektronische diensten wordt wel in de Wet OB 1986 gegeven, maar verwijst daarbij naar Bijlage II van de Btw-richtlijn. Naast de beknopte omschrijving van de definitie in de wet wordt het begrip verder uitgewerkt in art. 7 van de Btw-Uitvoeringsverordening en in de bijlage II van de Btw-richtlijn. Artikel 7 van de Btw-Uitvoeringsverordening luidt als volgt:
“Langs elektronische weg verrichte diensten betreffen diensten die over het internet of een
elektronisch netwerk worden verleend, wegens hun aard grotendeels geautomatiseerd zijn en slechts in geringe mate menselijke ingrijpen vergen, en zonder informatietechnologie niet worden
verricht.”22
Ter verduidelijking van de definitie is een aantal voorbeelden gegeven, die als indicatie gebruikt dienen te worden. Als voorbeelden worden genoemd: het leveren en onderhoud van websites, het leveren en aanpassen van software, de terbeschikkingstelling van databanken, het geven van onderwijs op afstand, het leveren van muziek en films. Er dient expliciet bij vermeld te worden dat
21
Europese commissie, Voorstel tot een verordening van de Raad tot wijziging van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 wat betreft de plaats van dienst, 18 december 2012, 2012/0354 art. 6 ter.
22
13 diensten die langs elektronische weg uitgewisseld worden, niet automatisch als elektronische diensten beschouwd mogen worden.23
2.4 De fiscale behandeling tot 1 januari 2015
In deze paragraaf staat de plaats van dienst van telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten tot de wetwijziging van 1 januari 2015 centraal.24 Hierbij dient te worden opgemerkt dat digitale diensten die verricht werden aan ondernemers onder de B2B hoofdregel vielen, zoals deze uitgelegd is in paragraaf 2.3.1. De plaats van de dienst vond in die situatie plaats waar de afnemer gevestigd was. In het geval de dienstverrichter en de afnemende ondernemer niet in dezelfde lidstaat of hetzelfde land gevestigd waren, werd de heffing verlegd naar de afnemende ondernemer.
2.4.1 EU-dienstverrichters
De plaats van een B2C digitale dienst verricht door een EU-dienstverrichter aan een in de EU gevestigde consument was tot 1 januari 2015 de plaats waar de dienstverrichter gevestigd was.25 In een dergelijke situatie was de B2C hoofdregel van toepassing. Een uitzondering op de hoofdregel gold voor de gevallen waarin een EU-dienstverrichter een digitale dienst verrichtte aan een consument die buiten de EU woonde of gevestigd was.26 In dat geval was de plaats van dienst de plaats waar de afnemer woonde of gevestigd was. De ratio achter deze bepaling was concurrentieneutraliteit. Het btw-tarief was in de EU in veel gevallen hoger dan buiten de EU. Door middel van deze wetsbepaling was het vaak hogere btw-tarief binnen de EU geen belemmering voor consumenten buiten de EU.27 Door de heffingsbevoegdheid te geven aan het land van de afnemer, wordt aangesloten bij het bestemmingslandbeginsel.
2.4.2 Non EU-dienstverrichters
Artikel 6h van de Wet OB 1986 was van toepassing indien een non EU-dienstverrichter een elektronische dienst verrichtte aan een consument die binnen de EU gevestigd was. De plaats van dienst was op grond van deze bepaling daar waar de consument gevestigd was. De bepaling was slechts van toepassing op elektronische diensten en is omwille van de neutraliteit opgenomen in de wet. De snelle technologische ontwikkelingen resulteerden op die manier niet in een
23
Art. 6h lid 2 Wet OB.
24
Ter vergemakkelijking worden in dit onderzoek telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten aangeduid met één term, te weten digitale of e-commerce diensten, indien het gaat om alle diensten samen.
25
Ter illustratie: Indien een Nederlandse ondernemer een digitale dienst verrichtte aan een Belgische consument, was de plaats van dienst Nederland.
26
Art. 6i onderdelen i, j, k Wet OB 1968.
27
14 concurrentievoordeel voor non EU-dienstverrichters.28
Artikel 6j onderdeel c van de Wet OB 1968 was van toepassing op telecommunicatie- en omroepdiensten. De plaats van een dergelijke dienst was de plaats waar de dienst werkelijk gebruikt werd of waar de werkelijke exploitatie plaatsvond. Deze bepaling sluit perfect aan bij het
bestemmingslandbeginsel.
Onder de oude wetgeving werd onderscheid gemaakt tussen telecommunicatie- en omroepdiensten en elektronische diensten. De plaatsbepalingen werden in verschillende artikelen geregeld, zodat een natuurlijke scheiding ontstond. Echter, beide plaatsbepalingen sloten aan bij het bestemmingslandbeginsel.
Indien een non EU-dienstverrichter een B2C e-commerce dienst verrichtte aan een buiten de Unie gevestigde consument, viel deze dienst buiten het kader van de heffing van omzetbelasting. In tabel I wordt een samenvattende weergave gegeven van de paragrafen 2.4.1 en 2.4.2.
2.5 De fiscale behandeling vanaf 1 januari 2015
Per 1 januari 2015 is de plaats van commerce diensten verricht aan consumenten gewijzigd. De e-commerce diensten verricht aan ondernemers is ongewijzigd gebleven. Dit houdt in dat de hoofdregel tot op heden van toepassing is en wordt aangesloten bij het beginsel waarbij de heffing plaatsvindt op de plaats van verbruik.
De plaats van dienst regels betreffende de e-commerce diensten voor consumenten worden sinds 1 januari 2015 geregeld in artikel 6h Wet OB 1986. De wetsbepaling luidt als volgt:
“De plaats van de volgende diensten, verricht voor een andere dan ondernemer, is de plaats waar deze persoon gevestigd is of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft:
a. Telecommunicatiediensten
b. Radio- en televisieomroepdiensten c. Elektronische diensten.”
Opvallend is dat de wetsbepaling van toepassing is op telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten. Het onderscheid dat voor 1 januari 2015 werd gemaakt, is dus verleden tijd. Ook wordt geen onderscheid meer gemaakt tussen EU-dienstverrichters en non EU-dienstverrichters. Beide gevolgen dragen bij aan de neutraliteit die de omzetbelasting tracht te waarborgen. Bovendien wordt met de introductie van de wetgeving weer aangesloten bij het bestemmingsland, een ander belangrijk
28
Indien de plaats van elektronische diensten verricht door dienstverrichters buiten de EU daar was waar de dienstverrichter gevestigd was, was de regeling in het nadeel van EU dienstverrichters geweest. De belasting zou dan tot
15 beginsel van de omzetbelasting.29
Door aansluiting te zoeken bij het bestemmingslandbeginsel, is geprobeerd een einde te maken aan de verstoring van de neutraliteit. Zoals in de inleiding al naar voren gekomen is, leidde het verschil in tarieven tot verstoringen in de economische markt. Het lage belastingtarief in Luxemburg zorgde ervoor dat een ondernemer die daar gevestigd was, een gunstigere positie had dan
ondernemers elders in de EU gevestigd.30 Met de introductie van artikel 6h Wet OB 1986 is daar een einde aan gemaakt.
2.6 Conclusie
In dit hoofdstuk is de omzetbelasting onder de loep genomen. De vraag: ‘Wat was de btw-behandeling van telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten vóór 1 januari 2015 en wat is er sinds de invoering van de nieuwe wetgeving veranderd?’ is in dit hoofdstuk beantwoord.
De omzetbelasting is gebaseerd op een aantal beginselen, waarvan het neutraliteitsbeginsel de belangrijkste is. Het neutraliteitsbeginsel werkt meerdere kanten uit. Niet alleen dient de
concurrentieverhouding tussen ondernemers onverstoord te zijn op nationaal en internationaal niveau, ook eist het beginsel gelijke behandeling in gelijke gevallen. Naast het neutraliteitsbeginsel zijn twee andere beginselen van groot belang binnen het btw-stelsel: het oorsprongslandbeginsel en het
bestemmingslandbeginsel. Deze beginselen zijn van invloed op de plaatsbepaling van belastbare feiten. Het btw-stelsel kent een mix van beide beginselen.
Bij de plaatsbepaling van diensten dient onderscheid gemaakt te worden tussen B2B en B2C diensten. De hoofdregel omtrent de plaats van B2B diensten houdt in dat deze diensten plaatsvinden daar waar de afnemende ondernemer gevestigd is. Dit sluit aan bij het bestemmingslandbeginsel. De hoofdregel van de plaats van B2C diensten bepaald dat de plaats van dienst gelijk is aan de plaats waar de dienstverrichter gevestigd is. Deze plaatsbepaling vindt aansluiting bij het
oorsprongslandbeginsel. De plaats van e-commerce diensten die worden verricht aan consumenten wijkt af van de hoofregels en kent uitzonderlijke regels.
Voor de wetswijziging van 1 januari 2015 werd voor de plaatsbepaling van diensten onderscheid gemaakt tussen telecommunicatie- en omroepdiensten en elektronische diensten. Ook werd onderscheid gemaakt tussen EU-dienstverrichters en non EU-dienstverrichters. Sinds de nieuwe wetgeving is geïntroduceerd, is een einde gemaakt het onderscheid tussen telecommunicatie, omroep- en elektronische diensten. Bovendien wordt geen onderscheid gemaakt tussen EU-dienstverrichters en non EU-dienstverrichters.
De heffing van een e-commerce dienst van een EU-dienstverrichter die aan een EU consument verricht wordt, is hoofdzakelijk gewijzigd. De plaats van dienst is sinds 1 januari 2015
29
Zie tabel II.
30
16 daar waar de afnemer gevestigd is. Met de wetswijziging wordt het neutraliteitsbeginsel gewaarborgd en het bestemmingslandbeginsel, dat aansluit op het karakter van de omzetbelasting.
17
3. Mini One Stop Shop
3.1 Inleiding
In het kader van administratieve lastenverlichting is per 1 januari 2015 het mini One Stop Shop (hierna: MOSS) systeem geïntroduceerd voor in de EU gevestigde ondernemers. Het MOSS geeft ondernemers de mogelijkheid om in één lidstaat btw-aangifte te doen voor e-commerce diensten. Een aanvullende vereiste is echter wel dat de afnemer van dergelijke diensten geen ondernemer is. Zoals in het vorige hoofdstuk reeds aan bod kwam, is de wet omtrent de plaats van B2C e-commerce dienstverlening gewijzigd. Geheel logisch ziet de wijziging van het MOSS systeem ook op de diensten van EU ondernemers aan consumenten.
Het MOSS geeft ondernemers de mogelijkheid via een webportaal aangifte van
omzetbelasting te doen in één lidstaat. Registreren via het MOSS is facultatief.31 Als eenmaal gekozen is om gebruik te maken van een registratie via het MOSS heeft dat tot gevolg dat de regeling voor alle betrokken lidstaten verplicht van toepassing is. Indien de keuze gemaakt wordt om geen gebruik te maken van het MOSS, dient de ondernemer zich in alle lidstaten van zijn afnemers te registreren en aldaar aangifte te doen.32
De richtsnoeren voor het MOSS systeem heeft de Europese Commissie op 23 oktober 2013 gepubliceerd in de zogeheten ‘Guide to VAT mini One Stop Shop’. De gids dient als toelichting over de praktische, functionele en technische aspecten van het MOSS en heeft als doel een beter inzicht te verschaffen in de EU-wetgeving. De gids is niet juridisch bindend, maar vormt een richtsnoer.33 In dit hoofdstuk staat het MOSS centraal. Allereerst wordt de totstandkoming van het systeem omschreven. Vervolgens wordt in paragraaf 3.3 de werking van het systeem uitgelegd en een aantal basisbegrippen toegelicht. In paragraaf 3.4 wordt de uitwerking van het MOSS systeem behandeld vanuit het oogpunt van de ondernemer. Ook worden de gevolgen voor de overheid besproken. In paragraaf 3.5 wordt het MOSS getoetst aan de hand van doel en strekking van de omzetbelasting. In de laatste paragraaf kan op basis van het voorgaande een antwoord op de vraag worden gegeven die in dit hoofdstuk centraal staat, te weten: ‘Wat houdt het mini One Stop Shop systeem in en is de
praktische uitwerking in lijn met doel en strekking van de omzetbelasting?’.
31
Guide to VAT mini One Stop Shop, 2013, p. 2.
32
Merkx, 2014, p. 1.
33
18
3.2 Totstandkoming mini One Stop Shop
Voor 1 januari 2015 bestond al een dergelijk systeem dat toentertijd werd aangeduid met het VOES-systeem.34 Het VOES-systeem werd geïntroduceerd als vereenvoudigingsmaatregel voor de btw-aangifte. Normaliter was de non-EU ondernemer die elektronische diensten verrichtte aan andere dan ondernemers verplicht zich te registreren in de lidstaten van zijn afnemers, omdat de plaats van dergelijke diensten daar was waar de afnemer gevestigd was. Door een vertraging van een paar maanden was sinds 8 oktober 2003 het VOES-systeem van kracht. Zodoende kon de ondernemer vanaf die datum één aangifte doen voor elektronische diensten.35 Deze one-stop-shop regeling was slechts gericht op non-EU ondernemers die elektronische diensten verrichtten aan andere dan ondernemers gevestigd in de EU. Het huidige MOSS systeem is gebaseerd op de VOES-regeling die voor 1 januari 2015 gold, maar is op twee vlakken gewijzigd. Zo geldt het huidige MOSS systeem voor een breder spectrum aan dienstverlening dan voorheen. Niet alleen elektronische diensten vallen onder de huidige regeling, maar ook telecommunicatie- en omroepdiensten.36 Daarnaast is het MOSS systeem in tegenstelling tot het VOES-systeem naast non EU dienstverrichters ook toepasbaar voor EU dienstverrichters, zoals in de vorige paragraaf al kort aan bod kwam.
Op voornoemde twee wijzigingen na, is het MOSS systeem niet ingrijpend veranderd. Zo blijft de systematiek hetzelfde.
3.3 Werking MOSS
Allereerst dient te worden opgemerkt dat de btw-aangifte in het MOSS voor telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten losstaat van de aangifte die in het kader van de nationale btw-verplichtingen voor andere diensten en leveringen gedaan dient te worden. Daarnaast is het van belang om te weten dat het MOSS een onderscheid maakt tussen EU dienstverrichters en non EU dienstverrichters, in de vorm van een Unieregeling en een niet-Unieregeling. Ondanks het onderscheid tussen EU dienstverrichters en non EU dienstverrichters kent het systeem een aantal basisbegrippen die van toepassing is op beiden. In deze paragraaf komen deze begrippen allen aan bod aan de hand van de praktische aspecten van de regeling.
Zoals eerder is genoemd, is het toepassen van de MOSS regeling een keuze. In het geval de ondernemer hiervan gebruik wilt maken, dient hij zich te registreren in een lidstaat. De lidstaat van identificatie is de lidstaat waar de ondernemer is geregistreerd voor het MOSS en waar de
verschuldigde omzetbelasting wordt aangegeven en afgedragen.37 Indien de ondernemer een lidstaat van identificatie kan kiezen, is hij aan deze keuze gebonden voor een periode van om en nabijdrie
34
VOES staat voor: VAT on e-services.
35
M. Weidmann, 2015, p. 114.
36
Antwoord op kamervragen over btw op elektronische diensten, 17 februari 2015, p. 1-3.
37
19 jaar. De keuze staat namelijk vast voor het kalenderjaar waarin deze gemaakt is en de daarop twee volgende kalenderjaren. Naast de lidstaat van identificatie speelt bij de MOSS regeling ook de lidstaat van verbruik een rol. De lidstaat van verbruik is de lidstaat waar de telecommunicatie-, omroep- of elektronische dienst wordt geleverd. In de wet wordt lidstaat van verbruik als volgt gedefinieerd: ‘de lidstaat waar overeenkomstig artikel 6h telecommunicatie-, omroep- of elektronische diensten worden verricht’.38
De registratie gaat normaliter in vanaf de eerste dag van het kwartaal volgend op dat waarin de ondernemer zich heeft geregistreerd voor MOSS. Echter, op de hoofdregel geldt een uitzondering. Indien de ondernemer diensten verleent in het kader van de regeling voordat hij de lidstaat van
identificatie op de hoogte heeft gesteld dat hij gebruik wenst te maken van het MOSS systeem, bestaat een registratie met terugwerkende kracht. De bijbehorende voorwaarde is echter dat de ondernemer uiterlijk de tiende dag van de maand volgend op de dienstverlening de lidstaat van identificatie op de hoogte stelt van de diensten. Merkx stelt in 2012 dat een zekere terugwerkende kracht is gewenst.39 Ik sluit mij aan bij deze visie. De gedachte hierachter is dat de ondernemer in een lopend kwartaal veelal niet weet of hij in dat kwartaal afnemers heeft die in andere EU-lidstaten zijn gevestigd. Zonder terugwerkende kracht is een ondernemer alsnog verplicht zich te registreren in alle lidstaten van zijn afnemers. Het beoogde doel van de MOSS regeling wordt hierdoor niet nagestreefd. De Europese Commissie heeft er derhalve goed aangedaan om alsnog een vorm van terugwerkende kracht in het MOSS te implementeren.
3.3.1 Unieregeling
EU dienstverrichters kunnen gebruik maken van de Unieregeling. Binnen de Unieregeling dient als belastingplichtige te worden beschouwd, een ondernemer die de zetel van zijn bedrijfsuitoefening op het grondgebied van de EU heeft gevestigd of daar over een vaste inrichting beschikt.40 De btw-ondernemer dient zich te registreren in de lidstaat waar zijn bedrijfszetel gevestigd is of een vaste inrichting heeft. Deze lidstaat wordt aangemerkt als lidstaat van identificatie. In het geval de ondernemer meerdere vaste inrichtingen heeft, mag hij één van de lidstaten kiezen als lidstaat van identificatie. Een dienstverrichter mag niet de zetel van de bedrijfsuitoefening in de lidstaat van verbruik hebben, noch een vaste inrichting aldaar hebben. De diensten in de lidstaten waar de belastingplichtige een vestiging heeft, hetzij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening hetzij een vaste inrichting zijn uitgesloten voor het MOSS. Deze dienstverlening dient in de lokale btw-aangifte te worden meegenomen.
38
Artikel 28q onderdeel c Wet OB 1986.
39
Merkx, 2012, p. 3.
40
20
3.3.2 Niet-Unieregeling
Voor non EU dienstverrichters bestaat de mogelijkheid om gebruik te maken van de
niet-Unieregeling. In het kader van de niet-Unieregeling dient als belastingplichtige te worden beschouwd: een ondernemer die de zetel van zijn bedrijfsuitoefening niet op het grondgebied van de EU heeft gevestigd en daar ook niet over een vaste inrichting beschikt.41 De belastingplichtige mag dus niet geregistreerd zijn voor btw-doeleinden in de EU of voor dergelijke doeleinden geïdentificeerd zijn voor de omzetbelasting. De ondernemer heeft de mogelijkheid zelf een lidstaat van identificatie te kiezen.42 Wat betreft de lidstaat van verbruik; de dienstverrichter dient aldaar geen enkele vestiging te hebben noch voor btw-doeleinden geregistreerd te moeten zijn. Echter, lidstaat van identificatie en van verbruik kunnen dezelfde lidstaat zijn.
Opmerkelijk is dat de non EU dienstverrichter die zich voor btw doeleinden dient te registeren of geïdentificeerd is, maar niet gevestigd is in de EU noch een vaste inrichting heeft, buiten het bereik van de MOSS regeling valt.43 Zulke dienstverrichters kunnen geen aanspraak maken op de
Unieregeling, aangezien een vestiging binnen de EU ontbreekt. Daarnaast kunnen deze
dienstverrichters ook geen aanspraak maken op de niet-Unieregeling nu niet voldaan wordt aan de voorwaarden. Dergelijke dienstverrichters dienen zich in elke lidstaat van de afnemers te registreren. Het beoogde voordeel dat de Europese Commissie voor ogen heeft met het MOSS systeem is voor deze groep ondernemers dus niet haalbaar.
3.4 Gevolgen MOSS
De introductie van het MOSS systeem brengt een aantal gevolgen met zich. Niet alleen de
ondernemers die e-commerce diensten verlenen krijgen met de gevolgen van het systeem te maken, ook de overheid krijgt te maken met veranderingen. In deze paragraaf worden allereerst de gevolgen voor de ondernemers uiteengezet, vervolgens worden de gevolgen voor de overheid aangekaart.
3.4.1 Gevolgen voor ondernemers
De ondernemer dient met de komst van de nieuwe plaats-van-dienst regelgeving de lokale regels op te volgen met betrekking tot facturering, het kasstelsel en vermindering vanwege oninbare
vorderingen.44 De ondernemer heeft de mogelijkheid om in één lidstaat aangifte te doen, maar de lokale wetgeving van de lidstaten van verbruik moeten wel in acht worden genomen. Zo is de
dienstverrichter verplicht de juiste facturen op te stellen en deze in het webportaal van de MOSS in te
41
Artikel 28q onderdeel a Wet OB 1986.
42
Guide to VAT mini One Stop Shop, 2013, p. 4.
43
Weidmann, 2015, p. 115.
44
21 voeren.
De aangifte via het MOSS systeem ziet, zoals eerder is beschreven, slechts op de
telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten. Indien een ondernemer ook andere diensten verricht, is hij verplicht deze diensten in reguliere aangiftes te verwerken. Met betrekking tot de aftrek van voorbelasting geldt hetzelfde en dient dus ook afzonderlijk te geschieden. Een ondernemer heeft niet de mogelijkheid om de voorbelasting die drukt op afgenomen leveringen en diensten in het kader van de belaste digitale dienstverlening in aftrek te brengen via het webportaal van het MOSS
systeem.45 Zodoende is de ondernemer gebonden aan afzonderlijke teruggaafverzoeken in de lidstaten van verbruik. De administratieve lastenverlichting, die de Commissie heeft beoogd met het MOSS, heeft in dit opzicht dus nog ruimte voor verbetering.
Onder voorwaarden doen ondernemers in Nederland maandaangifte voor de omzetbelasting. Voor een dergelijke ondernemer kan het MOSS voordelig uitpakken. De aangifte in het webportaal van de one-stop-shop-regeling dient immers per kwartaal gedaan te worden. In plaats van een maandelijkse btw aangifte en betaling, dient de btw elke drie maanden afgedragen te worden. Dit zorgt ervoor dat het MOSS voor zulke ondernemers tot een liquiditeitsvoordeel kan leiden.46 De dienstverrichter kan worden geweigerd door de lidstaat van identificatie om zich te registreren voor de MOSS regeling. Indien de ondernemer in beroep wil gaan tegen die beslissing moet dat op basis van nationale procedures gebeuren.47 Niet alleen bij weigering door de lidstaat van identificatie, maar bijvoorbeeld ook bij een naheffingsaanslag of opgelegde boetes kan de ondernemer in bezwaar of beroep gaan. Via het MOSS is het echter niet mogelijk, dus is de ondernemer gehouden aan de nationale procedures van de lidstaten van verbruik.
3.4.2 Gevolgen overheid
Met de komst van de MOSS regeling heeft de overheid van de lidstaat van identificatie er een aantal taken bij gekregen. Zo dienen de overheden de aanvraag voor de toepassing van het MOSS te controleren. De verstrekte registratiegegevens dienen aan de voorwaarden van de regeling te doen. Daarnaast is het noodzakelijk dat er toezicht wordt gehouden. De betaling van de verschuldigde omzetbelasting van alle e-commerce diensten vindt plaats bij de lidstaat van identificatie. De lidstaat van identificatie is gehouden de omzetbelasting te verdelen over de lidstaten waar de omzetbelasting daadwerkelijk verschuldigd is. Zo kan het zijn dat een lidstaat een vordering of een schuld bij een andere lidstaat krijgt. De overheden zijn zelf verantwoordelijk voor de onderlinge verdeling. Nu lijkt het niet de bedoeling dat lidstaten onderling de verschuldigde en af te dragen omzetbelasting met elkaar gaan verrekenen. Frenken en Tielemans menen dat de Europese Commissie onvoldoende 45 Merkx, 2014, BTW-bulletin 2014/4, p. 6. 46 Weidmann, 2015, p. 116. 47
22 duidelijkheid omtrent de betaling en eventuele verrekening geeft.48 De Europese Commissie kan hierover mijns inziens ook meer duidelijkheid over geven. Daarnaast ben ik van mening dat toezicht op dergelijke betalingen noodzakelijk is om probleemloos de verschuldigde btw over te dragen. Niet elke EU lidstaat is economisch stabiel, waardoor toezicht op deze betalingen in mijn ogen zeer belangrijk en noodzakelijk is. Ook Vos is van mening dat grensoverschrijdende btw-controles noodzakelijk zijn.49
Uit onderzoek is gebleken dat btw-inkomsten een groot deel van de overheidsinkomsten vormen van Nederland, maar ook van de andere EU lidstaten. De Europese Commissie heeft in het verleden de opdracht gegeven om onderzoek te doen naar verloren btw-inkomsten. Uit het onderzoek is gebleken dat in 2011 alle EU lidstaten tezamen € 193 miljard aan btw-inkomsten misgelopen hebben.50 Hier worden een aantal oorzaken voor gegeven, te weten: vertraagde betalingen, insolventie en faillissement, wetsontduiking en bovendien btw-fraude. Ook is rekening gehouden met statistische fouten. Met de komst van het MOSS beoogt de Europese Commissie de digitale diensten binnen de EU ook daadwerkelijk binnen de EU te belasten. Onderzoek zal in de toekomst moeten uitwijzen of het MOSS daadwerkelijk bijdraagt aan de btw-inkomsten.
Met de introductie van de MOSS regeling, zijn de overheden van alle EU lidstaten verplicht om de juiste systemen te hebben om het voor ondernemers mogelijk te maken via een webportaal aangifte te doen. Het lijkt vanzelfsprekend dat de overheden IT systemen ontwikkelen die voldoen aan de wettelijke vereisten.51 Toch heeft Italië pas per 1 april 2015 het MOSS weten door te voeren in verband met tekortkomingen rondom het MOSS en de implementatie van de nieuwe wetgeving.52
3.5 Doel en strekking omzetbelasting
In het vorige hoofdstuk zijn de beginselen van de omzetbelasting reeds toegelicht. Het basisbeginsel waarop de omzetbelasting is gebaseerd, is het neutraliteitsbeginsel. Het neutraliteitsbeginsel dient ervoor te zorgen dat er geen verstoringen op de markt optreden, die de concurrentiepositie van ondernemers beïnvloeden. Er dient geen verschil in fiscale behandeling tussen binnenlandse én buitenlandse ondernemers plaats te vinden.53 Bovendien dient de heffing van omzetbelasting zo neutraal mogelijk te verlopen.
Zoals eerder in paragraaf 3.3.2 aan bod kwam, is een bepaalde groep ondernemers uitgesloten van de one-stop-shop-regeling. Het gaat hierbij om de non EU dienstverrichter die zich voor btw doeleinden dient te registeren of geïdentificeerd is, maar niet gevestigd is in de EU noch een vaste inrichting heeft. Een dergelijke ondernemer kan geen aanspraak doen op de Unieregeling noch op de 48 Frencken, 2015, p. 4. 49 Vos, 2013, p. 10. 50
Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU-27 Member States, Warsaw 2013, p. 10-11.
51
COM(2012)2 def, 2012/0001 (NLE).
52
Hop, 2015, BTW-bulletin 2015/17, p. 5.
53
23 niet-Unieregeling en valt zodoende buiten het bereik van de MOSS regeling. Mijns inziens lijkt de uitsluiting van dergelijke dienstverrichters niet in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel te zijn. Door een bepaalde groep ondernemers uit te sluiten ontstaat verschil, waardoor gelijke gevallen geen gelijke behandeling krijgen. Ook Frenken en Tielemans geven aan dat het merkwaardig is dat deze groep ondernemers geconfronteerd wordt met de enorme lastenverzwaring en compliance verplichtingen.54 Daarnaast geven Merkx en Usta aan dat deze non EU dienstverrichters door uitsluiting van het MOSS ongrijpbaar blijven binnen de EU.55 Deze ondernemers zijn immers gehouden zich te registreren in elke lidstaat van verbruik, maar Merkx en Usta menen dat zij minder snel geneigd zijn zich overal te registreren. Het gevolg hiervan is dat de diensten op deze manier niet in de EU zijn belast. Zodoende vormt het uitsluiten van deze groep ondernemers niet alleen een inbreuk op het neutraliteitsbeginsel, maar ook tot verlies van btw-inkomsten. De Europese Commissie doet er goed aan om voor deze groep ondernemers een regeling te treffen zodat zij zich niet in elke lidstaat waar een B2C e-commerce dienst wordt afgenomen, dienen te registreren en btw-aangifte te doen.
Naar mijn mening is er bovendien nog een onderdeel van het MOSS dat inbreuk op het neutraliteitsbeginsel vormt. Zo kan de ondernemer die gebruik maakt van de Unieregeling de lidstaat van identificatie wijzigen door te kiezen voor een andere lidstaat waar hij wederom over een vaste inrichting beschikt, onder de voorwaarde dat zijn zetel van bedrijfsuitoefening buiten de EU gevestigd is. De ondernemer is echter voor het betreffende jaar en de twee daaropvolgende jaren verplicht bij de keuze van lidstaat te blijven. De ondernemer die gebruik maakt van de niet-Unieregeling is
daarentegen vrij zijn lidstaat van identificatie te wijzigen zonder rekening te houden met een overeenkomstige blokkeringsperiode.56 Ook vanuit dit perspectief is het MOSS mijns inziens niet geheel in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel. Hiermee lijkt de Europese Commissie voorbij het grondbeginsel van de omzetbelasting te gaan.
Volgens Van Doesum is het eenvoudbeginsel nauw verbonden met het neutraliteitsbeginsel.57 Het eenvoudbeginsel houdt in dat de administratieve verplichtingen geen belemmering voor de ondernemer dienen te vormen, oftewel de praktische uitvoerbaarheid dient eenvoudig te zijn. Het MOSS is ingevoerd als vereenvoudigingsmaatregel bij de plaats-van-dienst wetswijziging. Door introductie van het MOSS worden de administratieve lasten van de ondernemers enigszins verkleind, opdat in één lidstaat aangifte gedaan kan worden. Het MOSS lijkt in dit opzicht overeenkomstig aan het eenvoudsbeginsel te zijn. Daarentegen zijn de formele aspecten, zoals in beroep of bezwaar gaan, niet eenvoudig uitvoerbaar, aangezien de ondernemer gehouden is om dit in de lidstaat van verbruik te
54 Frencken, 2015, p. 4. 55 Merkx, 2014, p. 2. 56
Guide to VAT mini One Stop Shop, 2013, p. 12.
57
24 doen. De wet- en regelgeving van elke jurisdictie in de EU moet bekend zijn bij de ondernemer om de juiste procedure te volgen. Dit zorgt juist voor administratieve lastenverzwaring.
3.6 Conclusie
In dit hoofdstuk zijn verschillende aspecten van het mini One Stop Shop systeem aan bod gekomen om antwoord te geven op de vraag: ‘Wat houdt het mini One Stop Shop systeem in en is de praktische uitwerking in lijn met doel en strekking van de omzetbelasting?’.
In combinatie met de plaats-van-dienst wetswijziging voor telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten is het MOSS geïntroduceerd. Het MOSS is een facultatieve regeling waarbij de dienstverrichter, die B2C e-commerce diensten verleent, de mogelijkheid heeft om in één lidstaat btw-aangifte te doen. Er wordt een onderscheid in het MOSS gemaakt tussen de EU dienstverrichters en non-EU dienstverrichters in de vorm van een Unieregeling en een niet-Unieregeling. Onder beide regelingen is de dienstverrichter gehouden om in de lidstaat van identificatie aangifte te doen. Het MOSS is ingevoerd als vereenvoudigingsmaatregel met betrekking tot administratieve lasten. De regeling brengt echter ook een aantal andere gevolgen met zich.
Het MOSS ziet slechts op digitale diensten. Een dienstverrichters dient de btw over andere leveringen en diensten via de reguliere aangifte te voldoen. Ook de aftrek van voorbelasting dient afzonderlijk plaats te vinden in een teruggaafverzoek. Daarnaast is een dienstverrichter ondanks aangifte via het MOSS verplicht om lokale regels op te volgen met betrekking tot facturering,
kasstelsel en vermindering vanwege oninbare vorderingen. Ook bij in bezwaar of beroep gaan, dienen de nationale regels in acht genomen te worden. Dit zorgt voor onnodige administratieve lasten voor de ondernemer. Daarentegen kan de aangifte via het MOSS omwille van het tijdvak liquiditeitsvoordelen opleveren.
Het MOSS heeft met betrekking tot de overheid ook een aantal gevolgen. Zo is het de taak van de overheid de registraties te controleren en IT systemen te ontwikkelen. Ook dient de betaling van btw onder toezicht te komen. De lidstaten zijn zelf verantwoordelijk voor het af dragen en innen van omzetbelasting. Een groot beoogd voordeel van het MOSS is de vermindering van het verloren gaan van btw-inkomsten. Onderzoek zal echter moeten uitwijzen hoe groot de invloed van het MOSS hierop is.
De non EU dienstverrichter die zich voor btw doeleinden dient te registeren of geïdentificeerd is, maar niet is gevestigd in de EU noch een vaste inrichting heeft, valt buiten de Unieregeling
alsmede de niet-Unieregeling. Het uitsluiten van deze groep ondernemers vormt een inbreuk op het neutraliteitsbeginsel. Bovendien is de verwachting volgens Merkx en Usta dat deze ondernemers niet snel geneigd zijn om zich in alle lidstaten van verbruik te registreren. Als gevolg zijn de B2C e-commerce diensten die zij verrichten niet binnen de EU belast met btw.
25 verschil tussen non-EU dienstverrichters en EU dienstverrichters betreffende de keuze van lidstaat van identificatie. De EU dienstverrichter heeft te maken met een blokkeringsperiode van maximaal drie jaar, terwijl de non-EU dienstverrichter geen blokkeringsperiode kent.
Met betrekking tot het eenvoudsbeginsel kan het MOSS worden geoptimaliseerd. De lokale procedures dienen gevolgd te worden betreffende een bezwaar- of beroepschrift indienen, waardoor de ondernemer te maken krijgt met onnodige administratieve lasten.
26
4. De voor- en nadelen van de nieuwe wetgeving
4.1 Inleiding
Onlangs is gebleken dat het aantal ondernemers dat gebruik maakt van het MOSS vele malen lager is dan werd verwacht. De Europese Commissie liet in maart 2015 weten dat het aantal ondernemers dat gebruik maakt van het MOSS nog geen 7.000 is.58 Inmiddels is het aantal ondernemers dat
geregistreerd is voor het MOSS gestegen naar 10.000.59 Ondanks de kleine stijging komt het aantal geregistreerde ondernemers niet in de buurt van het daadwerkelijke aantal ondernemers dat
elektronische diensten verricht.60 61Het tegenvallende aantal aanmeldingen kan meerdere oorzaken hebben. Hop en Bakker menen dat het onduidelijk is of ondernemers simpelweg niet op de hoogte zijn van de nieuwe wetgeving en de daaruit volgende verplichtingen of dat ondernemers wellicht gestopt zijn met grensoverschrijdende digitale dienstverlening.62
Mijn verwachting is dat de tegenvallende aanmeldingen te maken hebben met de gevolgen van de nieuwe wetgeving. Daarom worden de gevolgen van de nieuwe plaats-van-dienst regels in dit hoofdstuk behandeld. De deelvraag: ‘Wat zijn de voor- en nadelen van de nieuwe wetgeving en zijn er verbeteringsmogelijkheden?’ staat centraal en zal in de loop van dit hoofdstuk worden beantwoord. In paragraaf 4.2 worden de voordelen van de nieuwe wetgeving toegelicht. In de daaropvolgende paragraaf komen de nadelen aan bod. Eerst wordt gekeken naar de nadelen voor ondernemers, vervolgens worden de nadelen voor de overheid behandeld. In paragraaf 4.4 wordt gekeken of er ruimte voor verbetering bestaat en hoe die verbetering vormgegeven zal moeten worden. De deelvraag wordt beantwoord in paragraaf 4.5, die als conclusie dient.
4.2 De voordelen van de nieuwe wetgeving
Het voornaamste voordeel van de plaats-van-dienst wetswijziging is de bijdrage aan de beoogde neutraliteit van de omzetbelasting.63 Zoals in hoofdstuk 2 reeds aan bod is gekomen, vormt het neutraliteitsbeginsel het basisbeginsel van btw. De vestigingsplaats van ondernemers wordt vanuit de omzetbelasting bezien minder belangrijk nu de heffing plaatsvindt daar waar de afnemer is gevestigd. De verschillende btw-tarieven in de EU lidstaten zijn niet meer van invloed op de vestigingsplaats van ondernemers en de keuze waar een e-commerce dienst wordt aangeschaft. Zodoende vormt de
58 Hop, 2015, BTW-bulletin 2015/34, p. 1-2. 59 Hop, 2015, BTW-bulletin 2015/52, p. 1. 60 Hop, 2015, BTW-bulletin 2015/61, p. 1. 61
De Europese Commissie had honderdduizenden aanmeldingen verwacht.
62
Hop, 2015, BTW-bulletin 2015/34, p. 2.
63
27 heffing sinds 1 januari 2015 geen concurrentieverstoringen meer.64 De verdeling van btw-inkomsten zal dus ‘neutraler’ verlopen en in zoverre draagt de nieuwe wetgeving dus bij aan neutraliteit. Door aansluiting te zoeken bij het land van de afnemer heeft een ondernemer in Luxemburg geen voordeel meer ten opzichte van een ondernemer in bijvoorbeeld Nederland. De wetswijziging is derhalve voor alle betrokken ondernemers uit de EU een voordeel.
Ultee stelt dat over het algemeen het bestemmingslandbeginsel als beste uitgangspunt binnen de btw wordt beschouwd. Dit komt voort uit de gedachte dat het beginsel de fiscale neutraliteit waarborgt.65 Door te heffen in de lidstaat van verbruik wordt aansluiting gevonden bij het rechtskarakter van omzetbelasting en de daaruit voortkomende beginselen. De nieuwe plaats-van-dienst regels voor digitale plaats-van-diensten zijn in overeenstemming met het bestemmingslandbeginsel en dragen in die zin dus bij aan fiscale neutraliteit. De concurrentieneutraliteit die met de nieuwe wetgeving is beoogd wordt behaald nu de btw-inkomsten de lidstaat van daadwerkelijk gebruik toekomen.66 In zoverre is de wetswijziging dus voor de EU lidstaten een voordeel.
De heffing van elektronische diensten is sinds de wetswijziging in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel en vindt plaats in de lidstaat van verbruik.67 Beide gevolgen zijn doelstellingen van de wetswijziging geweest en komen overeen met de doel en strekking van de omzetbelasting. Met het oog op de toekomst is de nieuwe wetgeving ook voordelig. In de definities van omroep- en elektronische diensten bestaat het woord “betreffen’’, waardoor er enige ruimte bestaat. Met de definities is getracht om een mate van flexibiliteit aan de wetgeving mee te geven, zodat eventuele technologische ontwikkelingen niet direct leiden tot de verplichting nieuwe wetgeving te ontwikkelen.68
4.3 De nadelen van de nieuwe wetgeving
4.3.1 Nadelen voor ondernemers
Het grootste en voornaamste nadeel van de inwerkingtreding van de nieuwe wetgeving waar ondernemers mee te kampen hebben, is de administratieve lastenverzwaring. Deze administratieve lasten worden veroorzaakt door allerlei praktische aspecten binnen de nieuwe wetgeving.
64 Vos, 2013, p. 10. 65 Ultee, 2015, p. 2. 66 Frencken, 2015, p. 1. 67
Europese Commisie, Toelichting 3 april 2014, p. 11.
68
28
4.3.1.1 Status en hoedanigheid afnemer
Sinds 1 januari 2015 zijn B2C e-commerce diensten belast daar waar de afnemer zit. Sinds die datum zijn alle e-commerce diensten dus belast in het land van de afnemer, nu de B2B hoofdregel ook leidt tot heffing in het land van de afnemende ondernemer.69 De ondernemer is echter wel verplicht om onderzoek te doen naar de hoedanigheid van zijn afnemer.
Ten eerste is de status van de afnemer van belang voor de aansprakelijkheid voor de
verschuldigde btw. Het is voor de ondernemer daarom noodzakelijk een bepaalde mate van zekerheid te hebben.70 In het geval de afnemer een ondernemer is, geldt de hoofdregel en is de btw te verleggen naar de in een andere lidstaat gevestigde ondernemer. De verleggingsregeling houdt in dat de
dienstverrichter de dienst zonder btw mag factureren opdat de afnemer ondernemer de btw in eigen land afdraagt.71 Echter, in het geval dat de afnemende ondernemer de btw niet afdraagt, kan de dienst verrichtende ondernemer alsnog aansprakelijk worden gesteld voor de afdracht van de btw.72 Indien de afnemer geen ondernemer is, dient de heffing plaats te vinden in de lidstaat van de consument. In dat geval is de dienstverrichter verplicht om de btw voor zijn rekening te nemen.73 Datzelfde geldt indien de dienstverrichter de digitale dienst verricht voor een ondernemer uit dezelfde lidstaat. In art. 18 Uitvoeringsverordening 282/2011 worden richtsnoeren gegeven voor de
dienstverrichter om de status van de afnemer te bepalen. Hierin lijkt het btw-identificatienummer van de afnemer leidend. Indien de dienstverrichter beschikt over het btw-identificatienummer van de afnemer mag hij ervan uitgaan dat de afnemer ondernemer is. De voorwaarde hierop is echter dat de dienstverrichter niet over tegengestelde informatie mag beschikken. Zodoende is de dienstverrichter ook verplicht om het nummer te controleren.74 Ingeval de afnemer zijn btw-identificatienummer niet verstrekt aan de dienstverrichter mag de dienstverrichter ervan uitgaan dat de afnemer niet als belastingplichtige kwalificeert, tenzij hij over tegengestelde informatie beschikt.
Daarnaast speelt de hoedanigheid van de afnemer ook een rol voor de verschuldigdheid van de omzetbelasting. Een ondernemer kan in de hoedanigheid van een consument een dienst afnemen. Hiervan is sprake indien de dienst voor privé doeleinden wordt afgenomen. De hoedanigheid van de afnemer is niet altijd gemakkelijk te bepalen. Artikel 19 van Uitvoeringsverordening biedt uitkomst om de hoedanigheid van de afnemer te bepalen. Ook hier lijkt het btw-identificatienummer de doorslaggevende factor te zijn.
De bewijslast van de status en hoedanigheid van de afnemer ligt bij de dienstverrichter. Mijns
69 Vos, 2013, p. 10. 70 Frencken, 2015, p. 2. 71 Art. 12 Wet OB 1986. 72 Lammers, 2014, p. 1. 73 Lammers, 2014, p. 1. 74
29 inziens is die bewijslast een extra last die nadelig is voor de ondernemer. Niet alleen zorgt de
bewijslast voor administratieve lasten, maar ook voor onzekerheid over de verschuldigdheid.
4.3.1.2 Bepaling vestigingsplaats afnemer
Met de nieuwe wetgeving wordt aangesloten bij het bestemmingslandbeginsel. De btw-heffing dient derhalve plaats te vinden in de lidstaat van gebruik. De dienstverrichter krijgt te maken met
administratieve rompslomp als hij van elke afnemer dient te bepalen waar deze woont of is gevestigd. Wederom biedt de Uitvoeringsverordening richtsnoeren voor de ondernemer om de woonplaats van zijn afnemer te bepalen.75 De Uitvoeringsverordening geeft definities van begrippen als ‘woonplaats’ en ‘gebruikelijke verblijfsplaats’ voor natuurlijke personen alsmede ‘vestigingsplaats’ voor
rechtspersonen.76 Op basis van de feiten en omstandigheden dient de dienstverrichter per dienst te bepalen waar zijn afnemer is gevestigd.77 Echter, de plaatsbepaling kan veel onduidelijkheden scheppen voor een ondernemer omdat de plaats op basis van vermoedens mag worden gebaseerd. Er wordt voor de vestigingsplaats aangesloten bij het vermoeden, tenzij bewijsstukken het tegendeel bewijzen. In de Uitvoeringsverordening worden de richtsnoeren uitgelegd die voor een ondernemer nuttig zijn om de plaats vast te stellen. Desondanks het zal voor een ondernemer niet altijd eenvoudig zijn om bewijsstukken te verzamelen. Daarnaast zijn niet alle bewijsstukken even betrouwbaar.78 Zo menen Frencken en Tielemas dat een IP-adres niet altijd weergeeft waar de afnemer gevestigd is.79 Merkx stelt echter dat een IP-adres betrouwbaarder is dan een door de afnemer opgegeven adres.80 Ook een bankrekening lijkt mijns inziens niet zwaar genoeg te wegen om op basis daarvan de
vestigingsplaats te kunnen vaststellen. Het is voor de Belastingdienst eenvoudiger vast te stellen waar de afnemer gevestigd is op basis van de gegevens uit het bevolkingsregister. Het is in mijn ogen dan ook merkwaardig te noemen dat deze bewijslast bij de ondernemer ligt.
4.3.1.3 Meer wetgeving
Nu de diensten belastbaar zijn in de lidstaten van de afnemers, is de ondernemer verplicht de lokale wetgeving van die lidstaten te volgen. De ondernemer moet op de hoogte zijn van bijvoorbeeld de vrijstellingen en geldende tarieven en deze correct toepassen. Niet alleen krijgt de ondernemer te maken met lokale wet- en regelgeving, maar die van meerdere lidstaten. Het is niet geheel ondenkbaar dat grote ondernemers hiervoor hulp moeten inschakelen.
75
Artikelen 10 tot en met 13 van de Uitvoeringsverordening 282/2011.
76
In combinatie met de Uitvoeringsverordening 1042/2013 en de Toelichting van 3 april 2014 kan de ondernemer de plaats van de afnemer bepalen.
77
Lammers, 2014, p. 2.
78
Voorbeelden van bewijsstukken zijn: factuuradres, IP-adres, bankgegevens, mobiele landencode, plaats van de vaste lijn.
79
Frencken, 2015, p. 3.
80
30 Een ander praktisch nadeel voor ondernemers is de prijsaanduiding op bijvoorbeeld de
website. Op basis van de btw-richtlijn is een ondernemer verplicht prijzen inclusief btw te vermelden. Het verschil in btw-tarieven binnen EU lidstaten kan hierdoor een praktisch probleem opleveren. Luxemburg heeft bijvoorbeeld een btw-tarief van 17 procent, terwijl Nederland 21 procent btw in rekening brengt en Zweden een tarief van 25 procent hanteert.81 Indien de ondernemer eenzelfde prijs hanteert, heeft dat invloed op de marges die bij behaalt.82 Een mogelijke oplossing is tegen een gedifferentieerde prijs aanbieden van diensten.83 Ook dit leidt echter tot extra lasten voor rekening van de ondernemer. Daarnaast is het voor een ondernemer vaak pas bij de betaling duidelijk waar de afnemer gevestigd is, waardoor vooraf een gedifferentieerde prijs weergeven onmogelijk lijkt.84 Bovendien bestaat veel onduidelijkheid omtrent vouchers, boekenonderzoek, handel in combinatie met een intermediair en de bewijslast. Deze onduidelijkheden vormen een last voor ondernemers. Kirchev de wetgeving is in theorie een vereenvoudiging, maar in de praktijk wordt het veelal als hindernis beschouwd. Zodoende krijgt de omzetbelasting het imago van grote
administratieve lasten die tot verstoringen leiden op de interne markt.85
4.3.2 Nadelen voor de overheid
4.3.2.1 Minder btw-inkomsten
De wetswijziging heeft geleid tot Kamervragen die Bashir in januari 2015 aan de Staatssecretaris van Financiën heeft gesteld. In het antwoord op de Kamervragen komt naar voren dat de Staatssecretaris geen directe signalen te hebben te ontvangen dat ondernemers geen grensoverschrijdende digitale diensten willen vernemen. Echter, de ondernemingsorganisaties VNO-NCV en MKB Nederland hebben een brief gestuurd aan de Staatssecretaris van Financiën waarin wordt aangekaart dat de nieuwe plaats-van-dienst regels als probleem worden ervaren door voornamelijk kleine ondernemers. In de brief is aangegeven dat de extra kosten en administratieve rompslomp zodanig problematisch zijn, dat ondernemers overwegen te stoppen met het aanbieden van grensoverschrijdende digitale dienstverlening.86 Indien daadwerkelijk wordt gestaakt met dergelijke dienstverlening resulteert dat niet alleen in lagere btw-inkomsten, maar ook komt het de algehele interne markt van de EU niet ten goede.
Daarnaast kunnen de extra lasten ook een andere situatie veroorzaken. Zo is het mogelijk dat
81
IBFD, EU VAT rates.
82
Ter illustratie: Bij een prijs van €100 inclusief btw moet de ondernemer in het geval dat de afnemer in Luxemburg is gevestigd € 14,53 afdragen, bij een Nederlandse afnemer € 17,36 en bij een Zweedse afnemer € 20.
83 Frencken, 2015, p. 3. 84 Frencken, 2015, p. 5. 85 Schippers, 2015, p. 6. 86
31 ondernemers de heffing gaan ontduiken.87 Ondernemers kunnen sneller geneigd zijn zich niet te registreren voor btw-doeleinden en zodoende geen aangifte te doen voor de toch al niet goed traceerbare diensten. Uiteindelijk leidt dit wederom tot minder btw-inkomsten.
4.3.2.2 Kostenverhoging
Het invoeren van de nieuwe wetgeving zorgt mijns inziens voor kostenverhoging. Niet alleen de IT-systemen brengen kosten met zich, maar ook het uitvoeren van controles. De overheid moet controles op betaling via het MOSS van dienstverrichters op zich nemen, maar ook de controles op de
betalingen tussen lidstaten alsmede controle bij registratie. Deze extra handelingen leiden tezamen leidt tot extra kosten die door de overheid gedekt dienen te worden.
4.4 Aanbevelingen
Zoals in de Guide to VAT mini One Stop Shop is opgenomen, gaat de Europese Commissie ervan uit dat de gids nog aangepast zal worden in de toekomst. In deze paragraaf worden de aanpassingen behandeld die mijns inziens de praktische uitwerking van de wetswijziging vergemakkelijken. Zoals in het vorige hoofdstuk reeds is behandeld, biedt het MOSS een aantal punten voor verbetering. De beoogde administratieve vereenvoudiging kan in mijn ogen verder worden uitgebreid. Zo lijkt uitbreiding van het MOSS een verbetering te kunnen zijn. Tot op heden geldt het MOSS alleen voor telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten. Een dienstverrichter die tevens andere diensten aanbiedt, is daarom verplicht tweemaal aangifte te doen. Dit zorgt voor extra administratieve lasten. Ook het separate teruggaveverzoek zorgt voor onnodige administratieve rompslomp. Volgens Ultee en Osch leert de ervaring dat een aantal EU lidstaten langzaam zijn betreffende het uitbetalen van een teruggave van btw.88 Op beide punten kan het MOSS dus verbeterd worden door de extra aangifteverplichtingen in het MOSS systeem te voegen in plaats van de huidige behandeling.
Daarnaast is het instellen van een drempelwaarde een verbetering. De administratieve lasten van kleine ondernemers die geregistreerd zijn voor het MOSS kunnen met deze aanpassing worden verkleind. Een dergelijke registratiedrempel zorgt ervoor dat kleine ondernemers ontzien worden van de administratieve verplichtingen. In het Verenigd Koninkrijk is een dergelijke drempel reeds van kracht.
Het Verenigd Koninkrijk kent een hoge registratiedrempel in vergelijking met andere EU
87
Ultee, 2015, p. 2.
88
32 lidstaten, te weten 82.000 GBP.89 Deze drempel ontziet elke ondernemer die een lagere omzet dan de drempelwaarde produceert. Opmerkelijk is dat deze drempel alleen geldt voor binnenlandse
ondernemers, buitenlanders dienen geregistreerd te zijn voor btw doeleinden. Kleine ondernemers die onder de drempel vallen in het Verenigd Koninkrijk moeten toch btw-aangifte doen in andere
lidstaten voor elektronische diensten sinds de nieuwe wetgeving.90 Sinds de wetswijziging zijn dergelijke ondernemers ofwel verplicht zich te registreren in alle lidstaten van zijn afnemers ofwel de zich te registreren voor het MOSS. De registratie van het MOSS leidt er echter toe dat de ondernemer ook in het Verenigd Koninkrijk omzetbelasting verschuldigd is. De Britse autoriteiten hebben besloten om de ondernemers te ontzien. Zodoende zijn alleen de elektronische diensten aan afnemers in anders lidstaten onderhevig aan btw en blijven de lokale prestaties tot de drempelwaarde buiten het bereik van de omzetbelasting.91 Door het instellen van een drempelwaarde voor het MOSS ontziet de Europese Commissie de kleine ondernemers uit alle lidstaten. Daarnaast verdwijnt het probleem dat zich in de huidige situatie voordoet.
Zoals in paragraaf 4.3.1.1 reeds aan bod kwam, is het btw-identificatienummer leidend om de status van de afnemer te bepalen. In sommige situaties leidt dat echter tot ongewenste situaties. Als voorbeeld kan ik de voornoemde kleine ondernemers geven, die in het Verenigd Koninkrijk onder de registratiedrempel vallen, zodat dergelijke ondernemers geen btw-verplichtingen hebben noch een btw-identificatienummer. Ondanks dat de ondernemer geen btw-identificatienummer heeft,
kwalificeert hij wel als ondernemer. Frencken en Tielemans nemen daarom het standpunt in dat een btw-identificatienummer als aanknooppunt derhalve niet voldoende is.92 In de explanatory notes heeft de Europese Commissie opgenomen dat indien de ondernemer beschikt over andere informatie om de status van de afnemer te bepalen, hij deze ook als zodanig mag behandelen.93 De onduidelijkheid die hier wordt geschept, is nadelig voor zowel de ondernemer als de afnemer. Indien de heffing niet correct verloopt, zal de ondernemer aansprakelijk gesteld worden. Indien de dienstverrichter de afnemer ten onrechte als consument heeft gekwalificeerd, heeft dit als gevolg dat de afnemer de in rekening gebrachte btw niet kan terug vragen. Correcties dient hij zelf bij de Belastingdienst aan te vragen.94
4.5 Conclusie
In dit hoofdstuk is de volgende vraag behandeld: ‘Wat zijn de voor- en nadelen van de nieuwe wetgeving en zijn er verbeteringsmogelijkheden?’.
De nieuwe wetgeving is ingevoerd om de wetgeving in overeenstemming met de doel en 89 Hop, 2015, BTW-bulletin 2015/52, p. 2. 90 Hop, 2015, BTW-bulletin 2015/42, p. 2. 91 Hop, 2015, BTW-bulletin 2015/4, p. 1. 92 Frencken, 2015, p. 1-2. 93
Europese Commissie, Toelichting 3 april 2014 bij Uitvoeringsverordening 1042/2013 van de Raad, p. 47-49.
94
