Universiteit van Amsterdam
Faculteit Economie en Bedrijfskunde
HORIZONTAAL TOEZICHT
Financieel dienstverleners in het MKB
BachelorscriptieFiscale Economie
K.R. Petri
Studentnummer: 10208755
Begeleider: prof. mr. dr. R.N.J. Kamerling RA Datum: 5 juli 2014
Voorwoord
Voor u ligt mijn bachelorscriptie over horizontaal toezicht, die ik heb geschreven in het kader van mijn opleiding Fiscale economie aan de Universiteit van Amsterdam.
Gedurende het schrijven ervan heb ik de historische ontwikkelingen van het horizontaal toezicht bestudeerd. Ik heb veel geleerd over het onderwerp en heb er ook een andere kijk op dan voor ik er aan begon. Voornamelijk over de start en de ontwikkeling in het ZGO-segment.
De nadruk in deze scriptie ligt echter op het MKB. Dit is de nieuwste doelgroep van het horizontale toezicht en daar sterk in ontwikkeling. Het was interessant om die ontwikkelingen te bestuderen en te beschrijven en ideeën te vormen over het toekomstig perspectief. Ik ben benieuwd hoe dat vorm gaat krijgen met name in het licht van de internationale ontwikkelingen.
Samenvatting
In deze scriptie beschrijf ik het horizontaal toezicht in het ZGO-segment, in het voormalige MGO-segment en met name in het MKB-segment. Horizontaal toezicht is ontstaan in het kader van een toenemende corporate governance na de
boekhoudschandalen en de vraag naar meer vooroverleg met de Belastingdienst in het ZGO-segment.
Ook in vele OESO-landen is een dergelijke vernieuwde vorm van toezicht aan het ontstaan. Er is hierbij meer ruimte voor vooroverleg, meer vertrouwen vanuit de
Belastingdienst maar wel de verplichting om adequaat gegevens te verschaffen. In ruil daarvoor past de Belastingdienst nu responsieve handhaving toe. Ontstaat er een
coöperatieve verhouding, dan zal daardoor minder verticaal toezicht nodig zijn. Verloopt de samenwerking slecht dan zal de Belastingdienst weer strenger gaan controleren.
Een aantal jaren geleden is ook het horizontaal toezicht in het MKB ingevoerd. De Belastingdienst werkt hierbij via handhavingsconvenanten met de financieel
dienstverleners. Die dienen vervolgens toe te zien op betrouwbare aangiftes van de MKB ondernemingen. Zij nemen dus een deel van de toezichttaken op zich. De Belastingdienst geeft hen dit vertrouwen en zal daardoor zelf minder toezichtlasten ervaren. De gevolgen hiervan zijn eigenlijk nog nauwelijks gemeten en daardoor niet te overzien. Dit
onderzoek concludeert dat het zaak is de effecten te meten om na te gaan of deze nieuwe vorm van toezicht wel leidt tot voldoende compliance.
Inhoudsopgave
Lijst van afkortingen Hoofdstuk 1: Inleiding
1.1 Aanleiding van het onderzoek 1.2 Centrale vraag en subvragen 1.3 Onderzoeksopzet
Hoofdstuk 2: Horizontaal toezicht 2.1 Inleiding
2.2 Horizontaal toezicht ZGO 2.3 Horizontaal toezicht MGO 2.4 Horizontaal toezicht MKB 2.5 Beantwoording eerste subvraag Hoofdstuk 3: Het internationale perspectief
3.1 Inleiding
3.2 Bevindingen commissie Stevens 3.3 Praktijkervaring bedrijfsleven 3.4 Beantwoording tweede subvraag
Hoofdstuk 4: Toekomst horizontaal toezicht in het MKB 4.1 Inleiding
4.2 Waarom dan horizontaal toezicht in het MKB? 4.3 Voordelen Belastingdienst
4.4 Gevolgen financieel dienstverlener 4.5 Beantwoording derde subvraag Hoofdstuk 5: Conclusie
5.1 Inleiding
5.2 Conclusie subvragen 5.3 Conclusie centrale vraag 5.4 Aanbevelingen
5.5 Suggesties vervolgonderzoek Bibliografie
Lijst van afkortingen
EU Europese Unie
FTA Forum on Tax Administration HT Horizontaal Toezicht
MKB Midden- en Kleinbedrijf MGO Middelgrote Onderneming
OECD Organisation of Economic Co-operation and Development OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling PwC PriceWaterhouseCoopers
TCF Tax Control Framework VS Verenigde Staten
WRR Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid ZGO Zeer Grote Onderneming
Hoofdstuk 1: Inleiding
1.1 Aanleiding van het onderzoek
Sinds het begin van deze eeuw wordt de Belastingdienst geconfronteerd met een snel groeiend aantal belastingplichtigen. In breder perspectief beginnen bedrijven ook te groeien en nemen de expansiemogelijkheden door digitalisering en mondialisering toe. De belastingplichtige (bedrijf of burger) verwacht dan ook meer van de overheid. Bij de Belastingdienst heeft dit tot een andere manier van werken geleid. De traditionele manier van werken, het achteraf controleren van aangiftes, bleek steeds moeilijker te worden.1 Het bewustzijn van bedrijven en de zelfstandigheid van burgers nemen toe en de betrokken partijen willen meer kunnen overleggen met de Belastingdienst.
In 2005 heeft de Belastingdienst het horizontaal toezicht ingevoerd. Uitgangspunt van het horizontaal toezicht is wederzijds vertrouwen tussen belastingplichtige en
Belastingdienst, meer mogelijkheden om aan te geven wat elkaars verantwoordelijkheden zijn, en een verschuiving van de verhoudingen tussen burger en overheid naar een meer gelijkwaardige situatie.2 Vertrouwen, wederzijds begrip en transparantie vormen ook in de actuele leidraad de basis van de samenwerking.3
De verschuiving naar een meer gelijkwaardige relatie wordt concreet gerealiseerd door het sluiten van convenanten. In de beginjaren begonnen de grote ondernemingen met de eerste convenanten. Ook werden convenanten gesloten met brancheorganisaties van BOVAG, Koninklijk Nederlands Vervoer Taxi tot Platform Binnenvaart en Overleg Mosselkwekerijen.
Voor het Midden- en Kleinbedrijf (hierna: MKB) is het sluiten van individuele convenanten niet mogelijk. Daarom werkt horizontaal toezicht in het MKB via de intermediairs, de financieel dienstverleners. De convenanten worden gesloten met koepelorganisaties en met individuele dienstverleningskantoren. De financieel
dienstverlener dient vervolgens zijn klanten onder te brengen bij het convenant. Van de
1 Commissie horizontaal toezicht, 2012, Fiscaal toezicht op maat, p. 17 2 Kamerstukken 2004/05, 29643, nr. 4
3 Belastingdienst/Landelijk Kantoor Belastingregio’s/LTO, 2011, Leidraad horizontaal toezicht MKB
6
financieel dienstverlener wordt dan verwacht dat hij eventuele fiscale issues in het vooroverleg aankaart. Uiteindelijk moet dit leiden tot een verminderde controle achteraf.4
Is deze verschuiving voor de financieel dienstverlener eigenlijk wel gunstig? Enerzijds belooft de Belastingdienst aangepast toezicht, anderzijds verwacht hij dat de financieel dienstverlener zelf voldoende toezicht op zijn klanten houdt. Wordt hij op die manier niet een verlengstuk van de fiscus?
Een ander gevolg dat ook de moeite van het onderzoeken waard is, is het effect van de beeldvorming op dienstverleners die zich niet via een convenant met de
Belastingdienst verbinden. Het lijkt niet onvoorstelbaar dat een grote toename van het aantal ondernemingen dat onder een convenant valt (tussen 2011 en 2013 van 35.000 naar 90.0005) leidt tot een toenemende druk op de ondernemingen die nog geen convenant hebben gesloten. Dit geldt ook voor de financieel dienstverleners, terwijl dat niets hoeft te zeggen over hun kwaliteit. PwC noemt op haar site bijvoorbeeld de signaalvoordelen naar de buitenwereld als gevolg van het aansluiten bij het horizontaal toezicht6. Bestaat straks nog wel de keuzevrijheid voor het wel of niet sluiten van een convenant voor horizontaal toezicht?
Voor de toekomst van de financieel dienstverlener in het MKB is het horizontaal toezicht in ieder geval een belangrijk aspect dat moet worden onderzocht.
1.2 Centrale vraag en subvragen
De centrale vraag luidt dan ook: Hoe gaat horizontaal toezicht, in het bijzonder in het MKB, zich in de toekomst ontwikkelen?
Aan de hand van de centrale vraag en de subvragen wordt beoogd een beter beeld te krijgen van de toekomst van het horizontaal toezicht en de gevolgen voor de praktijk van de financieel dienstverlener. Wordt hij een verlengstuk van de Belastingdienst of behoudt hij zijn autonomie en bepaalt hij zelf hoe hij met de Belastingdienst en het horizontale toezicht omgaat.
4 Belastingdienst/Landelijk Kantoor Belastingregio’s/LTO, 2011, Leidraad horizontaal toezicht MKB
5 Staatssecretaris van Financien, 6 maart 2013, Beantwoording Kamervragen horizontaal toezicht
6 PwC, (http://www.pwc.nl/nl/bedrijfsvoering/fiscaal-dienstverleningsconvenant.jhtml)
7
De subvragen luiden als volgt:
1. Wat is horizontaal toezicht en welke vormen zijn er te onderscheiden? 2. Hoe wordt horizontaal toezicht in internationaal perspectief vormgegeven? 3. Wat zijn op termijn de gevolgen voor de financieel dienstverlener als hij kiest om
niet mee te werken aan horizontaal toezicht?
1.3 Onderzoeksopzet
Door middel van theoretisch onderzoek worden de ontwikkelingen van het horizontaal toezicht beschouwd. Het onderzoek bestaat uit literatuuronderzoek en het onderzoeken van wet- en regelgeving om tot nieuwe theoretische inzichten te komen. De toekomst van het horizontaal toezicht wordt onderzocht.
In hoofdstuk 2 wordt beschreven wat horizontaal toezicht inhoudt voor
verschilende soorten ondernemingen: Wat is horizontaal toezicht en welke vormen zijn er te onderscheiden? De verschillende vormen van horizontaal toezicht worden hier
beschreven.
Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 literatuur over het huidige horizontaal toezicht beschouwd en wordt er een internationale vergelijking gemaakt met landen uit de OESO.7 In dit hoofdstuk komen de aanbevelingen van de commissie Stevens aan bod. De subvraag luidt: Hoe wordt horizontaal toezicht in internationaal perspectief
vormgegeven?
In hoofdstuk 4 wordt de derde subvraag beantwoord: Wat zijn op termijn de gevolgen voor de financieel dienstverlener als hij kiest om niet mee te werken aan horizontaal toezicht? Wat zijn de verwachtingen van het horizontaal toezicht? Heeft de financieel dienstverlener straks nog een keus als het gaat om horizontaal toezicht?
Tot slot wordt er in hoofdstuk 5 geprobeerd een antwoord op de centrale vraag te formuleren: Hoe gaat horizontaal toezicht, in het bijzonder in het MKB, zich in de toekomst ontwikkelen?
7 OESO: Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
8
Hoofdstuk 2: Horizontaal toezicht
2.1 Inleiding
De invoering van het horizontaal toezicht is niet toevallig. De afgelopen decennia heeft de overheid in haar volle breedte een toenemende uitvoeringslast ervaren. De
ontwikkeling van de verzorgingsstaat, het gevoel een ‘maakbare samenleving’ te kunnen creëren leidde onder andere tot toenemende regelgeving. Ook de belastingwetgeving werd steeds vaker instrumenteel ingezet, aldus de Commissie Stevens.8 Europese ontwikkelingen als vrij verkeer voor personen, goederen, diensten en kapitaal en het intensievere internationale handelsverkeer maakten regelgeving nog complexer.9
In 2002 bepleit de Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid in haar rapport De toekomst van de Nationale rechtsstaat10 de invoering van een meer gedifferentieerde behandeling van burgers:
(… )opportunistisch of calculerend gedrag van individuele burgers kan vanwege de huidige toepassing van het gelijkheidsbeginsel geen aparte aanpak krijgen. Een minder rigide toepassing van het gelijkheidsbeginsel, gericht op een gedifferentieerde
behandeling al naar gelang de burger zelf zijn verantwoordelijkheid heeft genomen, zou hier echter een oplossing kunnen bieden. (…)
Het toenmalige kabinet deelt de analyse van de WRR op vele punten, maar vooral ook op het punt van heroverweging van de rolverdeling tussen overheid en samenleving. Het kabinet pleit voor een beter evenwicht tussen de verantwoordelijkheid van de overheid en de eigen verantwoordelijkheid van de burgers.11
Ook in het bedrijfsleven ontwikkelde zich het gevoel van eigen
verantwoordelijkheid naar aanleiding van een aantal grote beursschandalen met Ahold, Enron, Worldcom en er komt begin deze eeuw een verandering van de corporate
8
Commissie horizontaal toezicht, 2012, Fiscaal toezicht op maat, pp. 17-18
9 Commissie horizontaal toezicht, 2012, Fiscaal toezicht op maat, p. 18
10 WRR, 2002, De toekomst van de nationale rechtsstaat, Den Haag: Sdu 2002, p. 111. 11 Kamerstukken II 2003/04, 29 279, nr. 1, pp. 11-12
9
governance op gang. De Commissie Tabaksblat stelde in 2003 de Corporate Governance Code op waarin aan beursondernemingen strengere verantwoordingseisen worden gesteld.12 Deze code vereist een business control framework en een in control statement in het jaarverslag om risico’s te detecteren en te voorkomen.
Bij de Belastingdienst was een oplossing nodig voor de toenemende regeldruk en
controle en die werd ook gezocht in een vorm die tot meer verantwoordelijkheid voor de burger zou moeten leiden: het horizontaal toezicht. Een ontwikkeling die aansloot bij de ontwikkeling in het bedrijfsleven met zijn business control framework, waar het TCF een onderdeel van uitmaakt. Zeker in de Verenigde Staten met de Sarbanes-Oxley wetgeving (SOx) werd begin deze eeuw de corporate governance krachtig ingezet, na de
boekhoudschandalen bij bedrijven als Enron en Worldcom.13
In 2005 begint de Belastingdienst met het sluiten van handhavingsconvenanten, maar in het begin alleen nog met Zeer Grote Ondernemingen (hierna: ZGO’s). De Staatssecretaris wil alleen convenanten sluiten met bedrijven die, naast dat ze in control zijn, een Tax Control Framework (TCF) hebben om een betrouwbare partner te kunnen zijn.14 Later volgen de Middelgrote Ondernemingen (hierna: MGO’s) die ook op basis van meer vertrouwen en minder toezicht een samenwerking met de Belastingdienst aan kunnen gaan. Ondernemers in het MKB zijn echter te klein om individuele
handhavingsconvenanten te sluiten, bovendien zijn de aantallen veel groter, afspraken over TCF’s zijn hierdoor niet te maken en de meeste ondernemingen in het MKB zijn ook te klein voor TCF’s. Daarom kunnen MKB ondernemers alleen deelnemen aan het
horizontaal toezicht via financieel dienstverleners. De financieel dienstverleners dienen vervolgens hun klanten onder te brengen bij het convenant.15
In dit hoofdstuk worden de verschillende vormen van horizontaal toezicht beschreven en wordt een antwoord geformuleerd op de eerste subvraag: Wat is horizontaal toezicht en welke vormen zijn er te onderscheiden?
12 Commissie corporate governance, 2003, De Nederlandse corporate governance code
13 Brickey, K.F., 2003, From Enron to Worldcom and Beyond: Life and Crime After Sarbanes-Oxley, pp.
2-4
14
Ministerie van Financiën, 2006, DGB 2006/3312
15 Belastingdienst/Landelijk Kantoor Belastingregio’s/LTO, 2011, Leidraad horizontaal toezicht MKB
10
2.2 Horizontaal toezicht ZGO
Het horizontaal toezicht is, als gezegd, begonnen bij de ZGO’s. De belangen en fiscale problematiek bij deze groep leidde in 2001 al tot een andere aanpak bij de
Belastingdienst. De behoefte aan individuele behandeling was er al voor het horizontaal toezicht, dat in 2005 werd ingevoerd. Met alle door de Belastingdienst benaderde ZGO’s is inmiddels een handhavingsconvenant gesloten.16
De grootste ondernemingen hebben niet alleen grotere belangen, maar ook ruimere middelen voor een fiscale afdeling en om een Tax Control Framework op te zetten. De inzet van de Belastingdienst is een zo hoog mogelijke compliance17 van de ondernemingen te bereiken en daarmee de belastingopbrengsten te optimaliseren. Uitgangspunt is gerechtvaardigd vertrouwen en eigen verantwoordelijkheid van de onderneming.18 In de leidraad wordt ook responsief handhaven genoemd als
uitgangspunt. Het optreden wordt afgestemd op het gedrag van de onderneming. Laat de onderneming fouten in haar aangiftes toe zonder dit te melden, dan zal de verticale component in het toezicht toenemen.19 Wekt de onderneming vertrouwen en komt ze haar afspraken na dan zal dat tot minder controle leiden. Door responsief handhaven wenst de Belastingdienst een mix tussen horizontaal en verticaal toezicht toe te passen.
John Braithwaite heeft de theorie van het responsief handhaven mede ontwikkeld. Inmiddels wordt deze theorie in steeds meer publieke en private sectoren toegepast. Het effectieve maar ook paradoxale van responsief handhaven is dat de dreiging met
zwaardere maatregelen –in dit geval strenger toezicht- ertoe leidt dat voornamelijk coöperatief samengewerkt wordt.20 Voor de Belastingdienst zou dat moeten leiden tot minder toezichtlasten.
Vanuit de literatuur is kritiek op de handelswijze van de Belastingdienst. Zo wijst Meussen op het gebrek aan effectmeting.21 De verschuiving naar horizontaal toezicht dient een hogere compliance te bewerkstelligen maar vanwege de basis van vooroverleg
16 Commissie horizontaal toezicht, 2012, Fiscaal toezicht op maat, pp. 27-28 17 Compliance: medewerking, deelname, vertrouwenwekkend
18 Belastingdienst, 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p. 4 19
Controle achteraf, voornaamste toezichtsinstrument voor invoering horizontaal toezicht
20
Braithwaite, J., 2011, The essence of responsive regulation, pp. 475-477
21 Meussen, G.T.K., WFR 2012/1024
11
en vertrouwen, en de afname van verticale controles is dit in feite niet meetbaar. De Commissie Stevens22 trekt in 2012 de conclusie ‘(…) dat er tot op heden nog te veel onduidelijkheden bestaan over de inrichting en beoordeling van het TCF.’ en vervolgens ‘(…) dat de Belastingdienst het schillenmodel niet structureel hanteert op de wijze die aan de theoretische opzet van het model ten grondslag ligt.’ Het schillenmodel is het gebruik maken van het werk en de bevindingen van de externe accountant op het gebied van interne controlemaatregelen en het TCF. Kennelijk is er over de eisen aan het TCF niet genoeg duidelijkheid. De ondernemingen hebben in feite alleen art. 52 AWR als richtlijn. In dit artikel staan de administratieverplichtingen ten dienste van de
belastingheffing. Het betreft echter open normen, zo is op te maken uit het eerste lid: ‘(…) op zodanige wijze een administratie te voeren (…) dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belastingen overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.23’
Stevens concludeert vervolgens dat er te weinig effectmeting van horizontaal toezicht is. Uit het rapport24 blijkt dat in 2011 slechts van 4% van de MGO’s en 18% van de ZGO’s goed zicht is op de ‘kwaliteit van de werking van de fiscale beheersing’. Het komt mij voor dat dergelijke onduidelijkheid over wat nu eigenlijk vereist wordt het moeilijker maakt duidelijkheid te krijgen over de gevolgen van horizontaal toezicht op de belastinginkomsten.
2.3 Horizontaal toezicht MGO
In zijn leidraden maakt de Belastingdienst het onderscheid tussen ZGO, MGO en MKB niet. Er bestaan alleen de leidraden voor grote ondernemingen, financieel dienstverleners in het MKB en de brancheorganisaties. Dit is ook de indeling die de Belastingdienst maakt met betrekking tot de convenanten. Er zijn individuele convenanten,
brancheconvenanten en financieel dienstverlenersconvenanten. Deze convenanten kunnen ook gecombineerd worden, dus een ZGO kan voor enkele bedrijfsonderdelen onder een
22
Commissie horizontaal toezicht, 2012, Fiscaal toezicht op maat, pp. 48-49
23
Art.52, lid 1 AWR
24 Commissie horizontaal toezciht, 2012, Fiscaal toezicht op maat, pp. 58-59
12
dienstverlenersconvenant vallen, terwijl hij ook een individueel convenant voor de hele onderneming (of een ander deel ervan) heeft.25 Tegelijkertijd kan ook nog het
brancheconvenant bestaan. Het brancheconvenant wordt in deze scriptie niet uitgebreid behandeld, omdat hier geen expliciete deelnemingsverklaring voor nodig is en deze dus alleen branchebreed enige invloed heeft.
Het onderscheid tussen ZGO, MGO en MKB is echter wel van belang. Waar een ZGO de mogelijkheid heeft een Tax Control Framework op te zetten, is dit voor het MGO en MKB vaak onmogelijk. Het MGO valt vaak ook niet onder de zwaardere corporate governance eisen zoals de Code Tabaksblat.26 De Commissie horizontaal toezicht maakt dit onderscheid tussen de ondernemingen dan ook en concludeert dat verschillen in behandeling van MGO en ZGO onvoldoende worden onderkend.27
MGO’s zouden dus als aparte groep moeten worden behandeld. De
Belastingdienst wil deze ondernemingen echter aan de bovenkant samenvoegen met het ZGO, en aan de onderkant met de financieel dienstverleners van het MKB en is daar inmiddels mee begonnen. Deze wens komt voort uit de capaciteit die individuele klantbehandeling in het MGO kost en de moeite die een deel van de MGO’s heeft met een goed Tax Control Framework.28 Er is dus wel degelijk een verschil met de andere twee ondernemingssegmenten, maar de Belastingdienst wil dit onderscheid liever opheffen om een lagere toezichtscapaciteit te kunnen hebben.
Capaciteitsdaling lijkt het streven over de hele linie te zijn maar misschien zou de Belastingdienst de termijneffecten op tax compliance, toezichtslasten en capaciteitsvraag beter moeten meten. Ook Essers wijst op de bevindingen van de commissie Stevens voor wat betreft het gebrek aan effectmeting maar ook het gebrek aan doortastend onderzoek van die commissie.29 Zo blijft lastig om te bepalen wat de gevolgen zijn.
25 Belastingdienst, 2013, Leidraad horizontaal toezicht grote ondernemingen 26 Corporate Governance Code, 2003
27
Commissie horizontaal toezicht, 2012, Fiscaal toezicht op maat, p. 49
28
Commissie horizontaal toezicht, 2012, Fiscaal toezicht op maat, pp. 113-114
29 Essers, P., 2012, WFR 2012/1546
13
2.4 Horizontaal toezicht MKB
Zoals eerder beschreven is het niet mogelijk om met alle MKB-ondernemingen een individueel handhavingsconvenant te sluiten. Te meer daar deze ondernemingen niet groot genoeg zijn om een TCF op te tuigen. Vandaar dat de Belastingdienst de MKB ondernemingen via koepelorganisaties en financieel dienstverleners onder gezamenlijke convenanten probeert te scharen.
Hoe werkt dat in de praktijk? De Belastingdienst sluit een handhavingsconvenant met een financieel dienstverlener. In 2012 had zij van de 25 grootste dienstverleners met 17 van hen een convenant gesloten.30 Vervolgens dient de financieel dienstverlener een substantieel aantal van zijn MKB klanten onder te brengen bij het convenant en de Belastingdienst op de hoogte te houden wanneer dit niet lukt.31 De aangemelde MKB’er wordt vervolgens door de relatiebeheerder bij de Belastingdienst op drie punten getoetst: (i) administratief: is hetgeen wordt aangemeld bekend? (ii) spelen er actuele inhoudelijke zaken? (iii) kunnen lopende oude jaren snel afgesloten worden?
Ter controle voert de Belastingdienst metatoezicht uit om informatie te krijgen over de aanvaardbaarheid van de convenantaangiften en om de kwaliteit ervan te
verbeteren.32 De informatie voor dit metatoezicht probeert de Belastingdienst tijdens het klantcontact in de verschillende fasen te achterhalen. Ook wordt het kwaliteitssysteem van de financieel dienstverlener getoetst.
Het horizontaal toezicht op het MKB kwam dus later op gang dan dat op het ZGO-segment. Voor de MKB-ondernemingen bleek gezien de omvang van het aantal belastingplichtigen een tussenstap noodzakelijk. Daarom is de Belastingdienst de invoering van het horizontaal toezicht in het MKB begonnen via de financieel dienstverlener. Het aantal ondernemingen in het MKB dat aangesloten is via een
dienstverlenersconvenant is tussen 2011 en 2013 gestegen van 35.000 naar ruim 90.000 ondernemingen.33 Dit is een grote toename. Essers34 sprak in 2008 al van een stille revolutie en kreeg daar wat aantallen betreft gelijk in. Essers acht het wel van belang dat
30 Commissie horizontaal toezicht, 2012, Bijlagen fiscaal toezicht op maat, p. 420 31 Belastingdienst, 2011, Leidraad horizontaal toezicht MKB
32
Belastingdienst, 2011, Leidraad horizontaal toezicht MKB, p. 10
33
Staatssecretaris van Financien, 6 maart 2013, Beantwoording Kamervragen horizontaal toezicht
34 Essers, P.H.J., 2008, WFR 2008/3
14
de ondernemer hierbij zijn ruimte houdt, en ook het agree to disagree t.o.v. de Belastingdienst kan aanhouden.
Het horizontaal toezicht in het MKB heeft dus een wat tragere start gekend maar is de laatste jaren duidelijk sterk aan het toenemen. De laatste jaren wordt het duidelijker, ook aan de hand van de evaluatie van de commissie Stevens, dat het horizontaal toezicht met het verticaal toezicht in evenwicht moet blijven. Verticaal toezicht is de sterke arm van de overheid, het instrument om belastingheffing, compliance, uiteindelijk af te dwingen.35 Ook in het MKB bemoeilijkt het gebrek aan effectmeting het om een antwoord te geven op de vraag of het horizontaal toezicht inderdaad tot betere aangiftes leidt. Dit heeft er ook mee te maken dat slechts een klein deel van de MKB
ondernemingen zich tot nu toe aangesloten heeft. Over een paar jaar zal het horizontaal toezicht wellicht meer vaste voet hebben in het MKB. Op dit moment is er nog veel onduidelijkheid voor de kleine ondernemer en is de neiging tot aansluiting wellicht niet zo groot. Wat is nu precies zijn voordeel? De Belastingdienst heeft de ambitie dit aantal sterk te doen stijgen36 en zoals opgemerkt lukt dit tot nu toe aardig. In combinatie met aanmoediging vanuit de financieel dienstverleners zal ook het horizontaal toezicht in het MKB de komende jaren verder toenemen.
2.5 Beantwoording eerste subvraag
In dit hoofdstuk is aan de hand van de volgende subvraag geprobeerd duidelijkheid te schetsen over het horizontaal toezicht: Wat is horizontaal toezicht en welke vormen zijn er te onderscheiden?
Horizontaal toezicht is er in verschillende vormen. De eerste is in de vorm van het individuele convenant. Hierin wordt met de onderneming op individueel niveau afspraken gemaakt. De tweede vorm is het dienstverlenersconvenant. Hierin worden eisen aan kwaliteitscontrole bij de financieel dienstverlener gesteld. Deze dient vervolgens zijn klanten te binden aan het convenant en te controleren. De derde vorm van toezicht is via
35
Bokhorst & de Goede, 2014, WFR 2014/254
36 Commissie horizontaal toezicht, 2012, Fiscaal toezicht op maat, pp. 77-80
15
het brancheconvenant. Deze is vooral bedoeld om meer binding met de branche te krijgen en ook om de Belastingdienst meer informatie te geven over de branche.37
Het horizontaal toezicht heeft een lange aanloop gekend en heeft zich vanaf het begin met de ZGO’s ontwikkeld en is vervolgens doorgevoerd naar het MKB. Het horizontaal toezicht is het antwoord van de Belastingdienst op een veranderende
samenleving, waarbij meer behoefte is aan betrokkenheid in het controleproces, in plaats van alleen het traditionele verticale toezicht. Deze ontwikkeling heeft zich maatschappij breed voorgedaan. De Belastingdienst heeft het horizontaal toezicht als zijn visie
geadopteerd. Toch zal nog moeten blijken wat de effecten zijn. Het staat nog in zijn kinderschoenen en het horizontaal toezicht zal blijvend moeten worden gecombineerd met verticaal toezicht. Effectmeting en de ontwikkeling van horizontaal toezicht in met name het MKB zal de komende jaren moeten uitwijzen of dit een succesvolle route is.
37
Belastingdienst/Landelijke Toezichtorganisatie, 2011, Leidraad horizontaal toezicht MKB:
brancheorganisaties
16
Hoofdstuk 3: Het internationale perspectief
3.1 Inleiding
In het vorige hoofdstuk is geschetst hoe het horizontaal toezicht ontstaan is en hoe het zich heeft ontwikkeld. Nederland is economisch, en daardoor fiscaal, sterk verbonden met het buitenland, voornamelijk met de landen uit de Europese Unie (hierna: EU) en de OESO, waaronder ook de Verenigde Staten (hierna: VS) valt. Hoe ontwikkelt het toezicht zich in andere landen, binnen de EU, maar ook bijvoorbeeld in de VS. Vandaar de
volgende subvraag: Hoe wordt horizontaal toezicht in internationaal perspectief vormgegeven?
De Commissie Stevens heeft in haar rapport38 de ‘enhanced relationship’ bij buitenlandse belastingdiensten onderzocht. Deze ‘enhanced relationship’ wordt ook uitgedragen door OESO’s Forum on Tax Administration (FTA).39
Gezamenlijke aanpak van de multinationals wordt in internationaal perspectief belangrijker, en dat vereist samenwerking tussen belastingdiensten. Bedrijven verplaatsen opbrengsten en kosten namelijk steeds gemakkelijker tussen landen, waardoor snel een ‘tax gap’ kan ontstaan. De digitale revolutie heeft dit in een stroomversnelling gebracht. In deze scriptie wordt de ‘tax gap’ niet onderzocht maar de ontwikkeling van het
ondervangen van de ‘tax gap’ komt voort uit dezelfde vraag naar een toenemende, directere controle omdat de traditionele manier; alleen maar controle achteraf, verticaal toezicht, en daarmee passief controleren; steeds moeilijker wordt.
3.2 Bevindingen Commissie Stevens
De Commissie Stevens heeft het horizontaal toezicht in het buitenland uitgebreid onderzocht. De Commissie heeft in het algemeen de ‘enhanced relationships’ in OESO- en EU-verband onderzocht en in het bijzonder de ontwikkelingen in een aantal
38
Commissie horizontaal toezicht, 2012, Fiscaal toezicht op maat, pp. 97-109
39 Forum on Tax Administration: Samenwerkende belastingdiensten van 43 landen, inclusief OESO-landen
17
individuele landen binnen de OESO en de EU.
In een studie uit 2008 stelt de OESO zich expliciet op het standpunt dat landen de ontwikkeling van ‘enhanced relationships’ zouden moeten nastreven.40 Voor een
Belastingdienst levert dit meer transparantie op waardoor wanbetalingsrisico’s
geminimaliseerd kunnen worden. Dit zou volgens de OESO ook positieve gevolgen voor de belastingplichtige moeten hebben in de vorm van minder controles achteraf. Wel benadrukt de OESO dat ook niet-deelnemende belastingplichtigen voldoende
gecontroleerd moeten blijven.41 Ook in internationaal perspectief blijkt kennelijk dat horizontaal toezicht niet op zichzelf moet staan, maar met het verticaal toezicht gecombineerd moet worden.
De OESO onderkent verder dat ‘agressive tax planning’, wat door sommige ‘ tax intermediairs’ uitgeoefend wordt, en het niet willen meewerken aan transparantie door sommige grote ondernemingen, een blijvend fenomeen is. Zij benadrukt dat deze partijen ‘(…) must learn they cannot expect to prosper at the expense of others’.42 Harde
woorden, die men zou kunnen lezen als een dreigement: Niet meewerken aan horizontaal toezicht? Dan wordt je extra streng gecontroleerd. Als de trend zich inderdaad in die richting voortbeweegt, en daar lijkt het op, dan kom je als grotere onderneming of
intermediair onder het vergrootglas als je niet meewerkt, omdat je niet mee verandert. Zo neemt de druk op het verlenen van medewerking toe, terwijl je je af kan vragen wat de voordelen voor de belastingplichtige zijn.
In de EU neemt de samenwerking tussen belastingdiensten toe. Binnen de EU is vooral ook de BTW van belang, omdat dit een gemeenschappelijke belasting is, een BTW-stelsel is namelijk verplicht voor alle lidstaten en het stelsel dient aan de eisen van de BTW-richtlijnen te voldoen. Volgens de Europese Commissie is voor een goede werking van het BTW-stelsel samenwerking tussen ondernemingen en belastingdiensten noodzakelijk. Zij stelt in een rapport in 201043: “This relationship is determined not only by reporting, payment or auditing obligations but also by the quality, reliability and
40
OECD, Study into the Role of Tax Intermediaries, OECD 2008, pp.40-43
41 OECD, Fourth meeting of the OECD Forum on Tax Administration, Cape Town Communiqué, OECD
11 januari 2008
42 OECD, Fourth meeting of the OECD Forum on Tax Administration, Cape Town Communiqué, OECD
11 januari 2008, p. 4
43
Europese Commissie, Green Paper on the future of VAT. Towards a simpler, more robust and efficient VAT system, december 2010, Com (2010) 695. final, hoofdstuk 5.5
18
accessibility of information provided by tax authorities.”
De Commissie Stevens noemt verder dat de Europese Commissie sterk
voorstander is van meer samenwerkend toezicht gericht op ‘improving tax compliance and fighting tax fraud’.44
In het rapport wordt vervolgens een aantal individuele landen genoemd waar het horizontaal toezicht ook in opkomst is of toegepast wordt.45 In Australië, Canada, Nieuw-Zeeland en de VS wordt ook meer samenwerking met de grote ondernemingen gezocht. In de EU-landen België, Denemarken, Duitsland, Ierland, Oostenrijk, Slovenië, Spanje, Verenigd Koninkrijk en Zweden wordt net als in Nederland voornamelijk geprobeerd wederzijds vertrouwen en transparantie op te bouwen. Opvallend is dat Nederland het enige land is waar tot nu toe ook horizontaal toezicht in het MKB wordt toegepast, en wel sinds 2008. In alle hiervoor genoemde OESO- en EU-landen richten de belastingdiensten zich alleen op de grote ondernemingen. Zo is het in Nederland ook begonnen, met een toenemende Corporate Governance en vraag naar meer controle vooraf, maar Nederland staat kennelijk alleen in het sluiten van convenanten met het MKB. In alle hiervoor genoemde landen blijkt verder dat het aantal aangesloten
ondernemingen nog beperkt is. In Slovenië, Oostenrijk en Zweden is de belastingdienst pas in 2012 begonnen met het ontwikkelen van ‘enhanced relationships’. In Zweden gaat men uit van een langzame ontwikkeling van deze relaties, omdat vertrouwen geleidelijk moet groeien. In Denemarken werd een proef met zes grote ondernemingen zeer positief ontvangen door de betrokken ondernemingen maar waren er wel onduidelijkheden over de juridische basis van de intentieverklaringen en welke belastingen er onder vielen. Al met al blijkt in deze landen dat een toenemende samenwerking met de grote
ondernemingen bijna altijd wenselijk is en langzamerhand toeneemt, maar dat er in Nederland in vergelijking met het buitenland grote stappen worden genomen.
De OESO heeft, net als de Commissie Stevens, een veelomvattend onderzoek gedaan naar de co-operative complaince, maar dan in breder verband.46 Enkele
bevindingen uit dit onderzoek: het opbouwen van een vertrouwensrelatie blijkt waardevol
44 Commissie horizontaal toezicht, 2012, Fiscaal toezicht op maat, p. 99 45
Commissie horizontaal toezicht, 2012, Fiscaal toezicht op maat, pp. 100-103
46
OECD, 2013, Co-operative compliance: a framework – from enhanced relationship to co-operative compliance, pp. 87-88
19
en landen rapporteren extra opbrengsten door samenwerking. Gebrek aan wetgeving hoeft geen probleem te vormen voor de ‘enhanced relationships’. Het TCF is van groot van belang: interne procedures scheppen meer duidelijkheid voor de werknemers, er kan in die zin meer gereguleerd worden.
De OESO pleit ervoor dat de belastingdiensten meer ‘guidance’, meer handvatten moeten geven aan ondernemingen die bezig zijn een TCF te implementeren. Maar, zo concludeert ook de OESO, er is meer effectmeting nodig. Dit rapport schetst overigens een breder internationaal perspectief van het horizontale toezicht dan de Commissie Stevens.
3.3 Praktijkervaring bedrijfsleven
Het FTA draagt op zijn zevende meeting47 een duidelijke boodschap uit: bedrijven die het afdragen van belastingen blijven ontwijken zullen steeds harder en in toenemende mate achterhaald worden door betere samenwerking tussen landen. Op deze meeting waren ook grote bedrijven aanwezig en er wordt geconcludeerd dat meer samenwerking tussen belastingdiensten en multinationals ook belangrijk is ter vervulling van de
gezamenlijke doelstellingen; namelijk het sneller verkrijgen van meer zekerheid en een efficiëntere behandeling van ‘tax issues’. De multinationals die hier aanwezig waren hebben dus wel belang bij meer samenwerking.
Maar wat is over het algemeen de ervaring van het bedrijfsleven? Is hier een positieve ontwikkeling gaande of is er slechts sprake van stijgende lasten? De Groot en Van der Enden48 stellen in 2010 dat het nu toch tijd wordt voor een echt uniform beleid. Tot op dat moment wisselt de benadering van de Belastingdienst per inspecteur, aldus de Groot en Van der Enden. Onduidelijkheid over de invulling van het Tax Control
Framework blijkt in veel gevallen een reden te zijn om het convenant niet af te sluiten of zelfs weer op te zeggen. De Groot en van der Enden merken mijns inziens terecht het volgende op over de relatie tussen Belastingdienst en TCF’s:
47
FTA, 19 januari 2012, 7th meeting of the FTA ‘’Strengthening Tax Compliance through Cooperation’’
48 De Groot, J.I. & van der Enden, E.M.E., WFR 2010/375
20
‘De Belastingdienst is niet het aangewezen orgaan om ondernemingen te vertellen wat "minimumvereisten" voor een Tax Control Framework zouden moeten zijn. Het object van de belastingcontrole zijn primair belastingen. Het naleven van (fiscale) wet- en
regelgeving is in eerste instantie de verantwoordelijkheid van de onderneming zelf (behoorlijk bestuur) en wordt getoetst door de Audit Committee’49
Het horizontaal toezicht blijft dus primair gestoeld op wederzijds vertrouwen. Komt wat de belastingplichtige aanlevert de Belastingdienst als betrouwbaar voor, dan kan daarop het toezicht aangepast worden. De invoering van deze vorm komt mede voort vanuit de wens van het bedrijfsleven dat er minder ‘wij-zij-denken’ vanuit de Belastingdienst moet zijn.50 Zijn de eerder genoemde voordelen voor het bedrijfsleven dan ook daadwerkelijk uitgekomen? Uit de gesprekken die de Commissie Stevens heeft gevoerd met het
bedrijfsleven, de non-profit sector en de financieel dienstverleners komt naar voren dat snellere standpuntinname in het vooroverleg en afhandeling van lopende zaken over het algemeen positief worden beoordeeld.51 Wel zijn er vaak twijfels over de vraag of de medewerkers van de Belastingdienst wel toegerust zijn voor alle specifieke,
vaktechnische vraagstukken. Twee derde van die medewerkers blijken ook aan te geven te vinden dat de Belastingdienst te weinig heeft geïnvesteerd in mensen en middelen. Over het algemeen is het bedrijfsleven in Nederland dus positief over het horizontaal toezicht. Dit geldt althans voor de grote ondernemingen, de ondernemingen waar de nieuwe vorm van toezicht ook mee begonnen is.
Het VNO-NCW en MKB-Nederland52 stellen in de position paper naar
aanleiding van het onderzoek van de Commissie Stevens53 zeer positief te zijn over het horizontaal toezicht. Enkele punten van kritiek die zij noemen: bij bredere fiscale vraagstukken die afstemming met andere afdelingen vergt worden vragen niet snel beantwoordt, bovendien kan deze bredere afstemming zelfs leiden tot zeer veel vragen
49
De Groot, J.I. & van der Enden, E.M.E., WFR 2010/375, p. 2
50 Commissie horizontaal toezicht, 2012, Fiscaal toezicht op maat, p. 26 51 Commissie horizontaal toezicht, 2012, Fiscaal toezicht op maat, pp. 69-70
52 Brancheorganisaties: VNO-NCW: grootste ondernemingsorganisatie van Nederland met 115.000
ondernemingen, Nederland:grootste ondernemersorganisatie van Nederland met 150.000 MKB-ondernemingen
53 Commissie horizontaal toezicht, 2012, Bijlagen Fiscaal toezicht op maat, pp. 181-183
21
die bijna op controle beginnen te lijken. Daarnaast is er te weinig capaciteit, de invoering van dit horizontaal toezicht vergt nog mankracht, pas op langere termijn kan
efficiencywinst geboekt worden. Er moet verder volgens deze partijen voor worden gezorgd dat het convenant niet te breed wordt toegepast, er ruimte blijft, in uiterste gevallen, om te procederen, en het convenant moet gebaseerd zijn op concreet
vertrouwen en niet simpelweg een verplaatsing van de controle naar de belastingplichtige inhouden.
In het Engeland is men ongeveer gelijktijdig met Nederland begonnen met de invoering van het horizontaal toezicht. Ook het Engelse bedrijfsleven blijkt positief over de toegenomen mogelijkheden om zaken vooraf te bespreken.54 In deze landen, en dat beeld geldt mijns inziens ook voor een groot deel van de OESO-landen, lijkt een toename van de ‘enhanced relationships’ haast onvermijdelijk. De belangen bij beide partijen zijn hier zo groot, dat men niet meer om elkaar heen kan blijven draaien en meer moet
samenwerken. De Nederlandse en Engelse belastingdiensten zijn zelfs samen een project gestart om multinationals met activiteiten in beide landen samen tegemoet te treden.
Frappant is wat dat betreft het beeld in het Zweedse bedrijfsleven. Daar zien de bedrijven nog niet zo de voordelen van een ‘enhanced relationship’, voornamelijk door een erg wantrouwige overheid. Een deel van de door de Commissie Stevens55
geïnterviewde Zweedse bedrijven dat niet in eigen land een convenant heeft gesloten blijkt echter in andere landen wel convenanten te hebben gesloten. Dat duidt op een mindere vertrouwensrelatie met de Zweedse Belastingdienst.
3.4 Beantwoording tweede subvraag
In dit hoofdstuk is geprobeerd een antwoord te formuleren op de tweede subvraag: Hoe wordt horizontaal toezicht in internationaal perspectief vormgegeven?
Er is gebleken dat er in breder verband, namelijk binnen de EU en binnen de OESO al een wat langere ‘aanloop’ naar een ‘enhanced relationship’ bezig is.
54
Commissie horizontaal toezicht, 2012, Fiscaal toezicht op maat, p. 105
55 Commissie horizontaal toezicht, 2012, Fiscaal toezicht op maat, p. 106
22
Digitalisering in het algemeen en internationalisering van ondernemingen hebben er toe geleid dat er meer samenwerking vereist is. De belastingdiensten merken dat bedrijven zich steeds gemakkelijker tussen landen verplaatsen en daarbij gemakkelijker
belastingbetaling kunnen ontwijken. Dit leidt er toe dat zij genoodzaakt zijn meer samen te werken. De Engelse en Nederlandse belastingdiensten nemen hierin het voortouw door ook ‘cross border enhanced relationships’ aan te gaan. Tegelijkertijd merken grote
multinationals dat het maatschappelijk gezien niet wenselijk is om zo weinig mogelijk belasting naar de winst te betalen. Deze multinationals zijn daarom gebaat bij ‘enhanced relationships’ met de belastingdienst(en).
Opvallend is dat in de meeste landen die hiermee begonnen zijn, want Nederland staat daar zeker niet alleen in, de doelgroep altijd alleen de (zeer) grote ondernemingen zijn. Horizontaal toezicht in het MKB is uniek, en wordt alleen in Nederland toegepast. Dat gaat ook zeker niet vlekkeloos maar daarover in het volgende hoofdstuk meer.
Wat betreft de vormgeving van het horizontaal toezicht, internationaal wordt dit ‘enhanced relationship’ genoemd, geldt dat de OESO- en EU-landen grotendeels gezamenlijk optreden. Vooral de OESO publiceert veel over richtlijnen en vorderingen van de ‘enhanced relationships’ in het algemeen. De vorm is dus in de meeste landen min of meer hetzelfde: Door het opbouwen van wederzijds vertrouwen en op grond van TCF’s, proberen de Belastingdiensten en belastingplichtigen eerder in het aangifteproces samen te werken en gezamenlijke problemen op te lossen. Voorlopers zijn Australie, de VS, Canada, het Verenigd Koninkrijk en Nederland.56 Al deze landen richten zich alleen op (Z)GO’s en Nederland loopt qua aantallen voor op de rest, bovendien is Nederland het eerste en vooralsnog enige land dat met horizontaal toezicht in het MKB is gestart.
56 Commissie horizontaal toezicht, 2012, Fiscaal toezicht op maat, pp. 108-109
23
Hoofdstuk 4: Toekomst horizontaal toezicht in het MKB
4.1 Inleiding
Tot nu toe is vooral gekeken naar het verleden en het heden en naar de ontwikkeling van het horizontaal toezicht in de afgelopen jaren. Hieruit blijkt het horizontaal toezicht voor grote ondernemingen een verbetering te zijn. Bijna alle landen (en de bedrijven in die landen) in de EU en de OESO zijn over het algemeen positief over de ‘enhanced relationships’. Nederland blijkt echter het enige land in EU- en OESO-verband dat ook convenanten met het MKB sluit, zij het via de financieel dienstverlener. De
ontwikkelingen die hiertoe geleid hebben, de gevolgen daarvan, en de gevolgen van toekomstige ontwikkelingen op dit gebied zullen in dit hoofdstuk onderzocht worden.
Deze ontwikkelingen worden onderzocht aan de hand van de volgende subvraag: Wat zijn op termijn de gevolgen voor de financieel dienstverlener als hij kiest om niet mee te werken aan horizontaal toezicht?
Heeft de financieel dienstverlener straks nog een keus? In het horizontaal toezicht op de (Z)GO’s blijkt er, in ieder geval internationaal, al consensus te zijn bereikt over de toepassing ervan. In dit grote tot zeer grote segment biedt het horizontaal toezicht vaak ook voor de belastingplichtige voordelen op het gebied van zekerheid en de kortere lijntjes met de Belastingdienst. Maar geldt dat ook voor het MKB? De doorsnee MKB-onderneming is bijvoorbeeld helemaal niet in staat om een Tax Control Framework op te tuigen. Bovendien kan de MKB-onderneming zich vaak niet zo gemakkelijk tussen landen bewegen als de ZGO.
4.2 Waarom dan horizontaal toezicht in het MKB?
Hoe is het horizontaal toezicht in het MKB dan ontstaan? De Belastingdienst begon in januari 2006 met het project Horizontaal Toezicht Ondernemingen.57 Hiertoe werden tien pilots gestart, en werden eerst alleen de brancheorganisaties benaderd om de
57 Commissie horizontaal toezicht, 2012, Fiscaal toezicht op maat, p. 30
24
mogelijkheden van horizontaal toezicht te verkennen. De Commissie Stevens schrijft verder over de verschuiving van toezicht naar de financieel dienstverleners:
‘Vanaf 2007 heeft de Belastingdienst zijn aandacht verschoven naar de financieel dienstverleners. Via de financieel dienstverleners wil de Belastingdienst de MKB-ondernemers bereiken en bewerkstelligen dat de kwaliteit van de door hen ingediende aangiften wordt geborgd. De Belastingdienst bevordert dat ondernemingen zich aansluiten bij de met de financieel dienstverleners afgesloten convenanten.’58
De Belastingdienst is in 2007 begonnen met het actief benaderen van de
financieel dienstverleners. Pas in 2011 wordt echter het programma Horizontaal Toezicht MKB ingevoerd.59 Pas op dat moment wordt de invoering van het horizontaal toezicht concreet gemaakt. In het programma is te lezen dat in 2011 ongeveer 30.000 van de doelgroep van 600.000 ondernemingen aangemeld zijn. In hoofdstuk 2 heb ik reeds beschreven dat dat er in 2013 al 90.000 waren.60 De Belastingdienst streeft in het jaarverslag 2011 naar 35% in 2014, wat neer zou komen op meer dan 200.000 aangesloten ondernemingen. Een werkelijk explosieve toename! In bijna alle correspondentie van de Belastingdienst, maar ook in het rapport van de commissie Stevens, valt vaak te lezen dat er wel wat problemen zijn. Zo is er nog geen concrete effectmeting, er is weinig duidelijkheid over de inhoud van de convenanten, de
medewerkers van de Belastingdienst weten niet goed waar ze aan toe zijn, maar dat het over het algemeen wel goed gaat en dat we vooral zo door moeten gaan. Mijns inziens wordt hier stelselmatig te makkelijk over ogenschijnlijk structurele problemen
heengestapt om een zodanig explosieve groei van een relatief nieuwe vorm van toezicht, sterker nog, een wereldwijde primeur in het horizontaal toezicht, te rechtvaardigen.
Daarom wil ik, ten aanzien van het horizontaal toezicht in het MKB, in dit hoofdstuk eerst de voordelen voor de Belastingdienst beschrijven en daarna de gevolgen voor de financieel dienstverlener.
58
Commissie horizontaal toezicht, 2012, Fiscaal toezicht op maat, p. 30
59
Belastingdienst, februari 2012, Programma Horizontaal toezicht MKB: Jaarverslag 2011
60 Staatssecretaris van Financien, 6 maart 2013, Beantwoording Kamervragen horizontaal toezicht
25
4.3 Voordelen Belastingdienst
De voordelen voor de Belastingdienst zijn vrij duidelijk. De algemene beleidsdoelstelling van de Belastingdienst is ‘compliance’. Compliance wordt daarbij omschreven als: de bereidheid van burgers en bedrijven om hun verplichtingen na te komen.61 Het voordeel is voor de Belastingdienst wat dat betreft simpel te zien. Komt het bedrijf/de burger zijn verplichtingen zelf na dan komt het geld vanzelf binnen. De Belastingdienst is dus gaan kijken hoe hij de belastingplichtige zelf aan kan zetten tot betaling, in plaats van dat af te dwingen via (arbeidsintensieve) controles. Wat de belastingplichtige en zijn financieel dienstverlener zelf kan, hoeft de Belastingdienst niet meer te doen. Zo wordt in het MKB de financieel dienstverlener aan het werk gezet om te bekijken of de (onder het convenant vallende) ondernemer voldoende belasting afdraagt. Het voordeel voor de Belastingdienst is hierin duidelijk, hij hoeft dit zelf niet meer te doen, en heeft op basis van ‘vertrouwen’ een deel van zijn werkzaamheden uit handen gegeven.
Als de Belastingdienst daadwerkelijk in staat blijkt zodanige vertrouwensrelaties op te bouwen dat de ‘compliance’ op peil blijft of zelfs stijgt, dan heeft hij goud in handen. Effectmeting is echter nog nauwelijks op gang gekomen en het metatoezicht heeft beduidend minder om het lijf dan het vroegere verticaal toezicht.62 Het is daarom moeilijk te bepalen of deze vorm van toezicht überhaupt werkt. Dit in combinatie met de exponentiële stijging van het aantal verbonden ondernemingen geeft mijns inziens onzekerheid over de toekomst van het horizontaal toezicht in het MKB.
4.4 Gevolgen financieel dienstverlener
Oenema en van der Enden63 bepleiten een nieuwe handhavingsvorm, namelijk die van gereguleerde zelfcontrole. Deze tussenvorm achten zij wenselijk vanwege gebrekkige kaders rond de objectieve toetsing van horizontaal toezicht. Ook hieruit blijkt dat nog
61 Belastingdienst/Centrum voor kennis en communicatie, september 2012, Kennisagenda Belastingdienst,
p. 5
62
Belastingdienst, februari 2012, Programma Horizontaal toezicht MKB: Jaarverslag 2011, p. 6
63 Oenema, M.E. & van der Enden, E.M.E., WFR 2013/430
26
veel onduidelijk is over de invulling van het horizontaal toezicht, met name in het MKB. Wat zijn nu de gevolgen voor de financieel dienstverlener? Zoals eerder
besproken is de financieel dienstverlener, als hij een convenant heeft gesloten en zijn klant daar onder heeft gebracht, gehouden om de betrouwbaarheid van de aangifte van zijn klant te controleren. In plaats van controle achteraf geeft de Belastingdienst vooraf vertrouwen aan de financieel dienstverlener. Door responsief toezicht houdt de
Belastingdienst bovendien de mogelijkheid tot straffen achter de hand, mocht dat vertrouwen geschaad worden.64 Uit Huiskers-Stoo: ‘Het traditionele belastingtoezicht dwingt naleving af door te straffen bij niet-naleving’.Per saldo levert dat extra risico op voor de financieel dienstverlener, terwijl men zich af kan vragen of de genoemde
voordelen, zoals sneller antwoorden op vragen, afhandeling lopende zaken, waargemaakt kunnen worden, zeker als het aantal onder een convenant vallende ondernemingen zo snel stijgt of moet stijgen als het nu doet. Mevrouw Oenema65 stelt over dit risico dat hoewel er geen extra wettelijke verplichtingen voortkomen uit het convenant ten aanzien van de zorgvuldigheid van het werk van de financieel dienstverlener, er wel meer gronden tot aansprakelijkheidsstelling door de Belastingdienst zijn indien de dienstverlener een convenant heeft gesloten en vervolgens fouten over het hoofd ziet.
De voordelen van een convenant voor de financieel dienstverlener zijn dus discutabel. Toch hamert de Belastingdienst op vertrouwen, transparantie en compliance en probeert zo een groot deel van de financieel dienstverleners onder een convenant te brengen. De beeldvorming rond zo’n convenant wordt daardoor beïnvloed. Blijft het aantal convenanthouders zo snel stijgen als nu gebeurd en gepland is, dan ziet het er niet rooskleurig uit voor de dienstverlener die geen behoefte heeft aan een convenant. Het horizontaal toezicht kan hiermee de vormen van een keurmerk aannemen, doe je niet mee, dan ben je niet betrouwbaar.
64
Huiskers-Stoo, E.A.M., 2013, Horizontaal toezicht: een keuze tussen straffen en samenwerken, voorwoord
65 Oenema, M.E., 2012, Aansprakelijkheid van de fiscaal dienstverlener met een convenant
27
4.5 Beantwoording derde subvraag
De invoering van het horizontaal toezicht in het MKB is al met al een onzeker verhaal. Toch wordt het met een razend tempo ingevoerd. De gevolgen voor de schatkist, maar ook voor de financieel dienstverlener zijn eigenlijk niet te meten of te overzien. Mijns inziens gaat Nederland een stap te ver met zijn wens een internationale voortrekkersrol te vervullen. Eerst zou zorgvuldig moeten worden gekeken naar de gevolgen en naar de wensen van doelgroep, namelijk MKB ondernemingen en de financieel dienstverleners. Zijn die partijen geschikt om zich gedeeltelijk zelf te controleren?
De derde subvraag luidt: Wat zijn op termijn de gevolgen voor de financieel dienstverlener als hij kiest om niet mee te werken aan horizontaal toezicht?
Deze vraag is slechts met enige speculatie te beantwoorden. Niet ondenkbaar lijkt mij het ontstaan van een negatief beeld over degenen die zich niet aansluiten. Waardoor niet-aansluiten niet praktisch zal zijn voor de financieel dienstverleners. Onder aan de streep is de wens het horizontaal toezicht ook in het MKB in te voeren een logische volgende stap voor de Belastingdienst. Of het ook een goede ontwikkeling voor de doelgroep is, net zoals bij de grote ondernemingen, is niet duidelijk.
Hoofdstuk 5: Conclusies
5.1 Inleiding
Over het horizontaal toezicht is veel te doen. Het is een actueel onderwerp dat sterk in ontwikkeling is. Binnen de OESO blijken meerdere landen er mee begonnen te zijn, in min of meer dezelfde vorm. De OESO neemt dan ook duidelijk standpunten in over de ‘enhanced relationships’. Voor de grote tot zeer grote ondernemingen, vaak
multinationals, biedt het horizontaal toezicht meer mogelijkheden dan vroeger. Er is nu een betere afstemming vooraf en er zijn meer mogelijkheden voor overleg.
Nederland heeft het horizontaal toezicht een aantal jaar terug ook voor het MKB ingevoerd, Nederland is het enige land dat dit doet. De ontwikkelingen en toekomstige gevolgen worden in dit hoofdstuk behandeld.
5.2 Conclusies subvragen
De eerste subvraag luidt: Wat is horizontaal toezicht en welke vormen zijn er te onderscheiden?
Horizontaal toezicht is er in verschillende vormen, de eerste vorm is die van het individuele convenant. Er wordt met een ZGO op individueel niveau afspraken gemaakt over de omgang. De tweede vorm is het dienstverlenersconvenant. Hierin worden eisen aan kwaliteitscontrole bij de financieel dienstverlener gesteld, deze dient zijn klanten vervolgens te binden aan het convenant en te controleren. De derde vorm van toezicht is via het brancheconvenant. Deze is vooral bedoeld om meer binding met de branche te krijgen en ook om de Belastingdienst meer informatie te geven over de branche.
De tweede subvraag luidt: Hoe wordt horizontaal toezicht in internationaal perspectief vormgegeven?
Bij de behandeling van deze subvraag is het horizontaal toezicht in Nederland vergeleken met EU- en OESO-landen. Er is gebleken dat er in breder verband, namelijk
binnen de EU en binnen de OESO al een wat langere aanloop naar een ‘enhanced relationship’ bezig is. Digitalisering in het algemeen en internationalisering van ondernemingen hebben er toe geleid dat er meer samenwerking vereist is. De belastingdiensten merken dat bedrijven zich steeds gemakkelijker tussen landen verplaatsen en daarbij gemakkelijker belasting ontwijken. Dit noopt hen tot meer
samenwerking. De Engelse en Nederlandse belastingdiensten nemen hierin het voortouw door ook ‘cross border enhanced relationships’ aan te gaan. Tegelijkertijd moeten grote multinationals constateren dat het maatschappelijk gezien niet wenselijk is om zo weinig mogelijk belasting te betalen. Deze multinationals zijn daarom gebaat bij ‘enhanced relationships’ met de belastingdienst(en).
Het horizontaal toezicht in het MKB is internationaal gezien helemaal nog niet doorgebroken. Buitenlandse Belastingdiensten zijn tot op heden alleen bezig geweest met (Z)GO’s. Nederland loopt hierin dus voorop.
De derde subvraag luidt: Wat zijn op termijn de gevolgen voor de financieel dienstverlener als hij kiest om niet mee te werken aan horizontaal toezicht?
De gevolgen hiervan zijn moeilijk te voorspellen. Wel zijn de ontwikkelingen de afgelopen jaren met betrekking tot het horizontaal toezicht in het MKB, dus de
convenanten met de financieel dienstverleners, naar mijn mening, reden tot zorg. Zo blijkt de toename van het aantal convenanthouders enorm en blijkt de Belastingdienst ook de wens te hebben dit snel uit te breiden. Grote uitbreiding lijkt dan wel gunstig voor de Belastingdienst, meer vertrouwen en compliance leidt immers tot minder toezichtlasten, zo is de gedachte. Echter blijkt controle erg lastig te zijn en zijn de effecten op de
compliance nog niet gemeten. Toch gaat de Belastingdienst in sneltreinvaart door met het horizontaal toezicht in het MKB. Daarom denk ik dat de voordelen op korte termijn eventueel teniet zullen worden gedaan door de nadelen op langere termijn. Nu lijkt de snel verkregen efficiencywinst van het horizontaal toezicht aantrekkelijk. Op langere termijn kan blijken dat het nu verleende vertrouwen in dienstverleners dan wel MKB’ers wellicht niet is gerechtvaardigd. Het vertrouwen is simpelweg niet duidelijk ergens op gebaseerd anders dan op het uitgangspunt dat vrijwel iedere belastingplichtige in aanmerking komt.
5.3 Conclusie centrale vraag
In dit onderzoek heb ik bewust eerst het horizontaal toezicht in breder perspectief geplaatst en vervolgens specifiek naar het horizontaal toezicht in het MKB gekeken. De centrale vraag luidt dan ook als volgt: Hoe gaat horizontaal toezicht, in het bijzonder in het MKB, zich in de toekomst ontwikkelen?
De ontwikkelingen van het horizontale toezicht in de afgelopen jaren heb ik bestudeerd en aan de hand daarvan geprobeerd een schets te geven van het toekomstig perspectief. Dat blijkt best lastig. Toch heb ik wel een duidelijk beeld gekregen van die mogelijke ontwikkelingen.
Concluderend: het horizontaal toezicht gaat in de komende jaren groeien. Zeker in het ZGO-segment, maar ook in het MKB-segment. Als de Belastingdienst voldoende eisen blijft stellen aan de grote ondernemingen en voldoende ‘in control’ blijft is dit in het ZGO-segment een positieve ontwikkeling. De bedrijven zijn er bij gebaat zich te
conformeren en voor de Belastingdienst levert dit ook voordelen op. Ook in het MKB blijft het horizontaal toezicht groeien, maar of dat slechts positieve gevolgen zal hebben waag ik toch te betwijfelen. Gevolgen kunnen zijn: meer wanbetaling (of:
non-compliance), meer onduidelijkheid voor de MKB-ondernemer, meer werklasten voor de financieel dienstverlener en de kans dat die zijn werk, het toezicht, kwalitatief niet goed doet.
Problematisch lijkt mij dat de nagestreefde compliance niet of nauwelijks is gemeten. Meer onderzoek naar de effecten van het horizontaal toezicht is mijns inziens een conditio sine qua non. De meeste MKB ondernemingen zijn voorts vrij onbekend met het horizontaal toezicht. Zolang ook voor hen de gevolgen niet duidelijk zijn is
wederzijds vertrouwen een moeilijk te bereiken station.
De financieel dienstverlener is over het algemeen beter ingevoerd in deze materie. Het is immers ook zijn vakgebied. De financieel dienstverlener die een convenant sluit gaat daar wel verplichtingen mee aan, meer controlelasten komen op zijn schouders en meer verantwoordelijkheid voor een betrouwbare aangifte komt op hem te rusten. Niet meedoen lijkt zo bezien aantrekkelijk voor de financieel dienstverlener. Echter, de positieve beeldvorming rond het horizontaal toezicht kan in zijn nadeel uitwerken. Als
een substantieel deel van de dienstverleners is aangesloten, lijkt de niet-meewerkende dienstverlener wellicht onbetrouwbaar te ogen.
Voor zowel Belastingdienst als belastingplichtige is dus meer duidelijkheid en effectmeting nodig voordat het horizontaal toezicht in het MKB als geslaagd kan worden bestempeld.
5.4 Aanbevelingen
Voor het ZGO denk ik dat de Belastingdienst een goede weg ingeslagen is. In
samenwerking met andere (OESO-)landen moet zij hiermee doorgaan. Kortere lijntjes met de grote ondernemingen zijn, vanwege de grote belangen, positief voor beide partijen.
Voor het MKB is het de vraag of de Belastingdienst een goede weg ingeslagen is. Nederland is dan ook pionier op dit gebied. De Belastingdienst zou deze vorm van toezicht via convenanten met de financieel dienstverleners stapsgewijs moeten proberen om het vertrouwen van de Belastingplichtige te winnen. Echter, de Belastingdienst is de laatste jaren met een sneltreinvaart nieuwe convenanten aan het sluiten. Er moet snel meer effectmeting op dit gebied komen, en de Belastingdienst zal zich moeten bedenken dat vertrouwen dat zo snel wordt uitgegeven in de toekomst misschien toch niet in alle gevallen gerechtvaardigd blijkt te zijn.
5.5 Suggesties vervolgonderzoek
Met dit onderzoek heb ik geprobeerd wat meer duidelijkheid te scheppen over het horizontaal toezicht. Het is een relatief nieuw onderwerp en er is de laatste jaren veel over te doen. Zo is er nog veel onduidelijkheid over de effecten ervan op de uiteindelijke belastinginkomsten. Ik denk dat hier meer onderzoek naar gedaan kan worden. Meer in het algemeen zouden meer gegevens moeten worden bijgehouden die dit meten. Eigenlijk zou de Belastingdienst dat zelf ook moeten doen. Er kunnen vergelijkingen worden
gemaakt tussen verandering in het personeelsbestand voor een bepaalde afdeling en de inkomsten die voortvloeien uit hetgeen op die afdeling wordt behandeld. Of enquêtes uitschrijven onder financieel dienstverleners waarin ze aan kunnen geven hoe zij de werkdruk ervaren voor en na de invoering van horizontaal toezicht. Meer effectmeting is in het horizontaal toezicht van belang om serieus te kunnen meten wat nu echt de
gevolgen zijn.
Bibliografie
Bokhorst, A.M. & De Goede, P.J.M., 2014, De effectiviteit van (horizontaal) toezicht, WFR 2014/254
Belastingdienst, 2008, Horizontaal toezicht: Samenwerken vanuit vertrouwen
Belastingdienst, april 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen
Belastingdienst/Landelijk Kantoor Belastingregio’s/LTO, februari 2011, Leidraad horizontaal toezicht MKB: Fiscaal dienstverleners
Belastingdienst/Landelijke Toezichtorganisatie, december 2011, Leidraad horizontaal toezicht MKB: Brancheorganisaties
Brickey, K.F., 2003, From Enron to Worldcom and Beyond: Life and Crime After Sarbanes-Oxley, Washington University Law review, volume 81, issue 2
Available at: http://digitalcommons.law.wustl.edu/lawreview/vol81/iss2/5
Braithwaite, J., 2011, Fasken lecture, The Essence of responsive regulation, University of British Columbia Law Review, Vol. 44:3
Brief staatssecretaris van Financien, Staatssecretaris ontkent toename nalevingstekort door horizontaal toezicht, V-N Vandaag, 25 juni 2012, DGB/2012/3715
Brief Ministerie van Financiën, 9 juni 2006, DGB 2006/3312
Commissie corporate governance, 9 december 2003, De Nederlandse corporate governance code
Commissie horizontaal toezicht belastingdienst, 2012, Fiscaal toezicht op maat
Commissie horizontaal toezicht belastingdienst, 2012, Bijlagen bij het rapport 'Fiscaal toezicht op maat'
Essers, P., 2012, Zonder inzicht in de bedrijfsprocessen van de Belastingdienst, blijft horizontaal toezicht kwetsbaar, WFR 2012/1546
Essers, P.H.J., 2008, Horizontaal toezicht: een stille revolutie, WFR 2008/3
Europese Commissie, december 2012, Green Paper on the future of VAT. Towards a simpler, more robust and efficient VAT system, Com 695
Kamerstukken II 2003/04, 29 279, nr. 1
Kamerstukken 2003/04, 29 643, nr. 2
Kamerstukken 2004/05, 29 643, nr. 4, brief van de staatssecretaris van financien, 8 april 2005, gevonden te:
http://www.rijksbegroting.nl/algemeen/gerefereerd/8/5/7/kst85750.html op 14-4-2014
Meussen, G.T.K., 2012, Kritische kanttekeningen bij het rapport van de Commissie Horizontaal toezicht Belastingdienst, WFR 2012/1024
Nederlandse orde van Belastingadviseurs, 4 april 2013, NOB discussie memo inzake Horizontaal toezicht
Nederlandse orde van Belastingadviseurs, 17 juni 2013, Vragen NOB met betrekking tot Horizontaal toezicht
OECD, 2008, Study into the Role of Tax Intermediaries
OECD, 11 januari 2008, Fourth meeting of the OECD Forum on Tax Administration, Cape Town Communique
OECD, 2013, Co-operative compliance: A framework: From enhanced relationship to Co-operative Compliance, OECD Publishing
Oenema, M.E. & van der Enden, E.M.E., 2013, De kracht van het convenant, WFR 2013/545
Oenema, M.E., 27 juni 2012, Aansprakelijkheid van de fiscaal dienstverlener met een convenant, Breda, Hertoghs advocaten-belastingkundigen
PwC, fiscaal dienstverleningsconvenant, http://www.pwc.nl/nl/bedrijfsvoering/fiscaal-dienstverleningsconvenant.jhtml
Staatssecretaris van Financien, 6 maart 2013, Beantwoording kamervragen horizontaal toezicht, gevonden te:
www.rijksoverheid.nl/bestanden/documenten-en- publicaties/kamerstukken/2013/03/07/beantwoording-kamervragen-horizontaal-
toezicht/beantwoording-kamervragen-horizontaal-toezicht.pdf+&cd=1&hl=nl&ct=clnk&gl=nl op 15-4-2014
Wetenschappelijke Raad voor Regeringsbeleid, 2002, De toekomst van de nationale rechtsstaat, SDU uitgevers Den Haag
