Faculteit Economie en Bedrijfskunde
Bachelorscriptie Fiscale Economie
Het CCCTB Winstbegrip
Hoe verhoudt het zich tot het goed koopmansgebruik en IFRS?
Naam:
Youri Opdam
Studentennummer:
10545867
Begeleider:
W.N.C Verbruggen
2
Inhoudsopgave
Afkortingenlijst ... 4
Hoofdstuk 1 Inleiding ... 5
Paragraaf 1.1 Aanleiding onderzoek ... 5
Paragraaf 1.2 Centrale vraag en subvragen ... 6
Paragraaf 1.3 Onderzoeksopzet ... 7
Hoofdstuk 2 De Huidige Winstbegrippen ... 8
Paragraaf 2.1 Inleiding ... 8
Paragraaf 2.2 Het bedrijfseconomische winstbegrip van IFRS ... 8
Paragraaf 2.3 Het fiscale winstbegrip volgens het goed koopmansgebruik ... 10
Paragraaf 2.4 Afwijkingen van het bedrijfseconomische winstbegrip ... 12
Paragraaf 2.4.1 Afwijkingen door de beginselen van het goed koopmansgebruik ... 13
Paragraaf 2.4.2 Afwijkingen door wettelijke bepalingen ... 16
Paragraaf 2.5 Subconclusie ... 17
Hoofdstuk 3 Het CCCTB Winstbegrip ... 19
Paragraaf 3.1 Inleiding ... 19
Paragraaf 3.2 De Ontwikkeling van de CCCTB ... 19
Paragraaf 3.3 De Beginselen van het CCCTB Winstbegrip ... 21
Paragraaf 3.4 Specifieke onderwerpen van het CCCTB winstbegrip ... 24
Paragraaf 3.4.1 Voorraadwaardering ... 24
Paragraaf 3.4.2 Materiële Vaste Activa ... 25
Paragraaf 3.4.3 Afwaardering Vorderingen ... 26
Paragraaf 3.4.4 Verliesverrekening ... 27
Paragraaf 3.5 Subconclusie ... 28
Hoofdstuk 4 Verschillen tussen de CCCTB en de huidige winstbegrippen ... 30
Paragraaf 4.1 Inleiding ... 30
Paragraaf 4.2 Verschillende beginselen ... 30
Paragraaf 4.3 Algemene verschillen ... 33
Paragraaf 4.3.1 Het totaalwinstbegrip ... 33
Paragraaf 4.3.2 De balans ... 34
Paragraaf 4.4 Specifieke onderwerpen ... 35
Paragraaf 4.4.1 Voorraadwaardering ... 35
Paragraaf 4.4.2 Bedrijfsmiddelen ... 36
Paragraaf 4.4.3 Vorderingen ... 38
Paragraaf 4.4.4 Verliesverrekening ... 39
3
Hoofdstuk 5 Conclusie ... 42
Paragraaf 5.1 Inleiding ... 42
Paragraaf 5.2 De subvragen ... 42
Paragraaf 5.2.1 De eerste subvraag ... 42
Paragraaf 5.2.2 De tweede subvraag ... 43
Paragraaf 5.2.3 De derde subvraag ... 44
Paragraaf 5.3 De hoofdconclusie ... 45
Paragraaf 5.4 Aanbevelingen ... 47
Bibliografie ... 49
4
Afkortingenlijst
BV Besloten Vennootschap
CCCTB Common Consolidated Corporate Tax Base
EU Europese Unie
FIFO First In First Out
IB Wet inkomstenbelasting 2001 IAS International Accounting Standards
IFRS International Financial Reporting Standards LIFO Last In Last Out
NV Naamloze Vennootschap
Vpb Wet op de vennootschapsbelasting 1969 WOZ Waardering Onroerende Zaken
5
Hoofdstuk 1 Inleiding
Paragraaf 1.1 Aanleiding onderzoek
In recente jaren is belastingontwijking iets dat steeds meer in opspraak komt.
Belastingontwijking, het minimaliseren van belastingbetaling binnen de grenzen van de wet, is voor veel multinationals een manier om hun winst zo hoog mogelijk te houden. Echter veel instanties proberen hier tegen op te treden zodat deze bedrijven alsnog hun ‘fair share’ bijdragen. Een van deze instanties is de Europese Commissie die met maatregelen zoals de anti-BEPS richtlijn de belastingontwijking probeert tegen te gaan. Maar de Europese
Commissie wil het hier niet bij laten en wil via een oud voorstel, de Common Consolidated Corporate Tax Base, oftewel, de CCCTB, ook belastingontwijking tegengaan.1
Zoals omschreven door Van de Streek kwam het CCCTB voorstel oorspronkelijk uit 2011, met als doel om belasting betalen makkelijker te voor bedrijven. Zo zou het voorstel bedrijven zelf de keuze hebben gegeven om van de CCCTB gebruik te maken. Als zij dit deden dan golden er voor hen een gezamenlijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting in de gehele EU. Dit zou als gevolg hebben dat in elk lidstaat waarin deze bedrijven waren gevestigd, de winst voor de vennootschapsbelasting op dezelfde manier zou worden bepaald. Ook zou het heffingsrecht maar aan één land worden toegewezen, wat aangifte doen simpeler zou maken.2
Echter binnen één jaar waren er problemen met het plan omdat meerdere lidstaten substantiële bezwaren hadden.3 Ook verliepen de jaren daarop moeizaam voor het CCCTB
voorstel, zo moesten er meerdere aanpassingen worden gemaakt.4 Maar in 2015 heeft de
commissie aangekondigd om dit jaar met een vernieuwd voorstel voor de CCCTB te komen. Dit voorstel zou anders zijn dan het oorspronkelijke voorstel, aangezien het voor bedrijven verplicht zou zijn. Ook zou het voorstel als doel hebben om net zoals de anti-BEPS richtlijn belastingontwijking tegen te gaan.5
Als deze nieuwe CCCTB zou worden ingevoerd zou dit grote fiscale gevolgen hebben voor veel bedrijven in Nederland. De CCCTB heeft zijn eigen winstbegrip, wat betekent dat winst op een geheel andere manier bepaald zou worden dan hoe de huidige
vennootschapsbelasting dit doet. In hoeverre deze veranderingen wenselijk zijn is nog onduidelijk, en een invoering van de CCCTB kan dus fiscaal knelpunten opleveren. Een
1 Voorstel ‘anti tax avoidance’-richtlijn, Toelichting 1 2 Van de Streek 2011, Par 1, 2, 3, 6
3 Van de Streek 2012, Par 5 4 De Wilde 2016
6 nader onderzoek is dus relevant aangezien de regels van het nieuwe voorstel verplicht zijn en veel bedrijven zouden beïnvloeden.
Paragraaf 1.2 Centrale vraag en subvragen
Om te bepalen wat voor knelpunten de invoering van de CCCTB met zich meebrengt zullen de winstbegrippen van het goed koopmansgebruik en de CCCTB, kritisch moeten worden onderzocht en vergeleken. Ook is het belangrijk om het bedrijfseconomische winstbegrip van IFRS te analyseren, aan de hand hiervan kunnen namelijk oplossingen voor de gevonden knelpunten worden geformuleerd. Dit zal worden gedaan aan de hand van de volgende centrale vraag: Hoe verhoudt het winstbegrip in de CCCTB zich tot het bedrijfseconomische winstbegrip gehanteerd in IFRS en het fiscale winstbegrip gedefinieerd door het goed koopmansgebruik?
Door deze vraag te beantwoorden worden naar verwachting niet alleen de relevante knelpunten geïdentificeerd, maar zal ook een advies kunnen worden gegeven over welke aspecten van het CCCTB winstbegrip zouden kunnen worden verbeterd zodat een invoering daarvan minder problemen oplevert voor bedrijven.
Deze centrale vraag zal worden beantwoord aan de hand van drie subvragen. De eerste subvraag luidt: Wat houden de winstbegrippen van IFRS en het goed
koopmansgebruik in en welke doelen dienen zij? Deze subvraag dient als doel om een duidelijk beeld te krijgen van de twee winstbegrippen die respectievelijk bedrijfseconomisch en fiscaal worden gebruikt.
Vervolgens zal de tweede subvraag worden gesteld, namelijk: Hoe ziet het
voorgestelde winstbegrip van de CCCTB eruit en welke doelen dient dit begrip? Net zoals de eerste subvraag is het doel om een gedetailleerd beeld van een winstbegrip te krijgen, alleen dit keer van de CCCTB.
Tot slot wordt de laatste subvraag gesteld: Wat zijn de belangrijke verschillen tussen het winstbegrip gehanteerd door de CCCTB, en de winstbegrippen gehanteerd door het goed koopmansgebruik en IFRS, en welke knelpunten worden gevormd door een invoering van de CCCTB voor beursgenoteerde ondernemingen? Om deze vraag te beantwoorden worden de antwoorden op de eerste twee subvragen met elkaar vergeleken om zo de relevante knelpunten te identificeren. Als deze knelpunten bekend zijn kunnen er adviezen worden gegeven om deze op te lossen en de CCCTB tot een beter voorstel te maken.
7
Paragraaf 1.3 Onderzoeksopzet
Het onderzoek wordt uitgevoerd aan de hand van een literatuuronderzoek. Er wordt hier de nadruk gelegd op beursgenoteerde ondernemingen, aangezien de invoering van de CCCTB voor hen meer invloed heeft dan voor midden en kleinbedrijven. Door verschillende bronnen te raadplegen, zoals wetsartikelen, jurisprudentie, wetenschappelijke artikelen en andere relevante literatuur, worden de subvragen beantwoord. Aan de hand hiervan kan een antwoord worden gevonden op de centrale vraag. Hiermee zal een advies worden gegeven over hoe het CCCTB winstbegrip kan worden verbetert in het nieuwe voorstel.
In hoofdstuk twee wordt de eerste subvraag beantwoordt. Dit zal worden gedaan door een goede bestudering van onder andere Nederlandse wetsartikelen, jurisprudentie, het IFRS framework, IFRS normen, en wetenschappelijke artikelen.
In het derde hoofdstuk wordt de tweede subvraag beantwoordt. Dit wordt gedaan door kritisch te kijken naar richtlijnen die de Europese Commissie heeft voorgeschreven, maar ook naar artikelen geschreven door experts op fiscaal gebied om zo het winstbegrip van de CCCTB en de achterliggende gedachten beter te begrijpen.
Daarna wordt in het vierde hoofdstuk de laatste subvraag beantwoordt. De
subconclusies uit hoofdstuk twee en drie zullen worden vergeleken samen met verschillende wetenschappelijke artikelen. Hieruit kunnen de verschillen tussen het winstbegrip van de CCCTB, het goed koopmansgebruik en IFRS worden bepaald om zo de relevante
knelpunten die door de invoering van de CCCTB zouden ontstaan te kunnen identificeren. Tot slot zal in het laatste hoofdstuk een conclusie voor het onderzoek worden gevonden. Aan de hand van de antwoorden op de subvragen zal de centrale vraag worden beantwoord en een advies worden gegeven over welke punten van het CCCTB winstbegrip kunnen worden aangepast zodat een invoering daarvan voor bedrijven minder problemen oplevert.
8
Hoofdstuk 2 De Huidige Winstbegrippen
Paragraaf 2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk staat de volgende subvraag centraal: Wat houden de winstbegrippen van
IFRS en het goed koopmansgebruik in en welke doelen dienen zij? Om tot een
beantwoording van deze vraag te komen wordt allereerst in paragraaf 2.2 gekeken naar de hoofdlijnen van het bedrijfseconomische winstbegrip van IFRS. Dit gebeurt aan de hand van een analyse van het IFRS framework waar wordt gefocust op wat deze hoofdlijnen inhouden en wat de uitgangspunten hiervan zijn. Daarna wordt in paragraaf 2.3 hetzelfde gedaan met het goed koopmansgebruik, dat het Nederlandse fiscale winstbegrip grotendeels bepaalt. Als eerste worden de hoofdlijnen van het goed koopmansgebruik besproken om een beeld te krijgen van de inhoud en de doelen hierachter. Daarna zal aan de hand van deze informatie een mening over het fiscale winstbegrip worden gegeven. Vervolgens wordt in paragraaf 2.4 gekeken naar een aantal belangrijke punten waar het fiscale winstbegrip afwijkt van het bedrijfseconomische winstbegrip. Er zal ook worden besproken waarom deze punten afwijken. Tot slot wordt in paragraaf 2.5 de subconclusie van dit hoofdstuk getrokken. Dit gebeurt door de besproken informatie kort samen te vatten en aan de hand daarvan een antwoord te geven op de subvraag.
Paragraaf 2.2 Het bedrijfseconomische winstbegrip van IFRS
Op 19 juli 2002 maakte het Europees Parlement en de Raad bekend dat vanaf 2005 iedere beursgenoteerde onderneming in Europa verplicht via de International Financial Reporting Standards, oftewel IFRS, haar jaarrekening moest inrichten.6 IFRS zou langzaam de oude
IAS normen vervangen, die tot voor de verordening niet verplicht waren. Doordat IFRS zijn eigen regels heeft is er ook sprake van een eigen winstbegrip, een begrip dat door alle beursgenoteerde ondernemingen in Europa al 11 jaar wordt gebruikt. Dit betekent dat het begrijpen van het IFRS winstbegrip noodzakelijk is voor het begrijpen van de commerciële winstbepaling.
Volgens IFRS zijn er voor de winstberekening twee elementen het belangrijkst, namelijk opbrengsten en kosten. IFRS definieert opbrengsten als een stijging in
economische voordelen door een omvang- of waardestijging van de activa, of een daling van de passiva dat resulteert in een stijging van het eigen vermogen en geen kapitaalstortingen zijn. Kosten zijn gedefinieerd als een daling in economische voordelen door een omvang- of
9 waardedaling van de activa, of een toename van de passiva dat resulteert in een daling van het eigen vermogen en geen uitkering aan aandeelhouders zijn. Opbrengsten of kosten mogen volgens IFRS pas in aanmerking worden genomen als aan twee voorwaarden is voldaan.7
Ten eerste moet er een redelijke mate van zekerheid zijn dat opbrengsten ook werkelijk worden ontvangen en dat de kosten ook werkelijk in rekening worden gebracht. Of er sprake is van zekerheid of niet moet worden ingeschat bij de opstelling van de
jaarrekening en wordt bepaald aan de hand van de gegevens die er op dat moment zijn. Zo is het bijvoorbeeld toegestaan om een vordering in aanmerking te nemen als er geen tegenbewijs bestaat dat deze in de toekomst niet zal worden betaald. Echter, bij een groot aantal vorderingen behoort een extra kostenpost te worden opgenomen voor dubieuze debiteuren. De reden hiervoor is dat bij een groot aantal vorderingen er een kans aanwezig is dat meerdere debiteuren niet in staat zijn om te betalen. Doordat het dus niet zeker is dat alle vorderingen kunnen worden geïnd, dient hier rekening mee te worden gehouden.8
De tweede voorwaarde om opbrengsten en kosten in aanmerking te mogen nemen is dat deze betrouwbaar meetbaar moeten zijn. Als opbrengsten of kosten zich met redelijke zekerheid zullen voordoen, maar de hoogte van de bedragen niet met zekerheid is vast te stellen, behoren deze pas in aanmerking te worden genomen zodra de hoogte van deze bedragen bekend zijn. IFRS staat echter wel toe om in de jaarrekening een notitie te zetten waarin staat dat deze opbrengsten of kosten in de toekomst worden verwacht.9
Het Conceptual Framework van IFRS beschrijft welke doelen het winstbegrip dient. Voor de bepaling van de winst onder IFRS is het belangrijk dat de winst een representatief beeld geeft van hoe een onderneming dat jaar presteert. De reden hiervoor is dat deze informatie wordt gepresenteerd in de jaarrekening. Dit is relevant omdat deze informatie wordt gebruikt door partijen die belangen hebben bij een bedrijf. Dit kunnen bijvoorbeeld investeerders zijn, maar ook banken die, onder andere, resultaten van ondernemingen gebruiken om het kredietrisico van deze bedrijven in te schatten voor het verstrekken van leningen. Echter, doordat elk land zijn eigen jaarrekeningenrecht heeft zouden er zonder IFRS vele verschillende manieren van rapporteren zijn. Hierdoor zou het lastig zijn om de financiële situatie van bedrijven uit verschillende landen met elkaar te vergelijken. IFRS heeft daarom ook als doel om met zijn regelement harmonisatie te creëren zodat de prestaties van bedrijven uit verschillende landen makkelijker kunnen worden vergeleken.10
7 IFRS Framework 2010, 4.24, 4.25, 4.26, 4.38 8 IFRS Framework 2010, 4.38, 4.40
9 IFRS Framework 2010, 4.38, 4.41 10 IFRS Framework 2010, Introduction
10
Paragraaf 2.3 Het fiscale winstbegrip volgens het goed koopmansgebruik
In Nederland bepaald elke onderneming haar fiscale winst aan de hand van dezelfde beginselen. Zo beschrijft artikel 8 van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 dat haar fiscale winstbegrip grotendeels hetzelfde is als het winstbegrip uit de inkomstenbelasting. Dit begrip wordt in de artikelen 3.8 en 3.25 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 gedefinieerd door respectievelijk de totaalwinst en de jaarwinst.
De totaalwinst omvat alle winst die een onderneming maakt in zijn bestaan. Bij dit begrip staat centraal of kosten en opbrengsten wel of niet bij de onderneming horen. De totaalwinst wordt namelijk berekent door alle opbrengsten en onttrekkingen op te tellen, en vervolgens alle kosten en kapitaalstortingen hiervan af te halen.
Wanneer bekend is welke kosten en opbrengsten bij de onderneming behoren is het jaarwinstbegrip van belang. Bij het jaarwinstbegrip worden kosten en opbrengsten verdeeld over het aantal jaren waarin de onderneming bestaat. Voor veel ondernemingen is de bepaling van deze winst belangrijker dan de totaalwinst, aangezien er over de jaarwinst daadwerkelijk belasting wordt betaald. Daarnaast geldt volgens artikel 2 lid 5 van de Wet Vpb dat ondernemingen gedreven in de vorm van een BV of een NV worden geacht deze onderneming te drijven met hun gehele vermogen. Vanwege deze reden speelt de vraag of kosten en opbrengsten aan de onderneming toebehoren voor hen geen rol. Om te begrijpen wat het Nederlandse fiscale winstbegrip inhoudt is het analyseren van het jaarwinstbegrip dus essentieel.
Zoals eerder genoemd is de jaarwinst gedefinieerd in artikel 3.25 van de Wet IB. Het artikel beschrijft dat de jaarwinst moet worden bepaald aan de hand van het goed
koopmansgebruik. Wat het goed koopmansgebruik inhoudt definieert de wet echter niet. Het goed koopmansgebruik is een open norm waarvan de betekenis is af te leiden uit
jurisprudentie. De hoofdlijnen van het goed koopmansgebruik komen uit een arrest van de Hoge Raad in 1957. Hierin werd beschreven dat een door een ondernemer gehanteerd stelsel voor de winstbepaling voldoet aan het goed koopmansgebruik als dit overeenkomt met de bedrijfseconomie en niet tegenstrijdig is met de fiscale wetgeving.11 Zelfs met de
invulling door deze jurisprudentie blijft het goed koopmansgebruik een open begrip. Echter, zoals vaak in de literatuur is omschreven kan uit dit arrest een drietal beginselen worden afgeleid om een beter idee te krijgen van het goed koopmansgebruik.12
Het eerste beginsel is het realiteitsbeginsel. Dit beginsel houdt in dat een onderneming bij de bepaling van de jaarwinst rekening houdt met de economische werkelijkheid. Het uitgangspunt hier is dat net zoals bij de berekening van de
11 HR 8 mei 1957, BNB 1957/208
11 bedrijfseconomische winst een juist bedrag wordt vastgesteld dat overeenkomt met de werkelijke prestaties van de onderneming in dat jaar. Voor de jaarwinst is het dus belangrijk dat kosten en opbrengsten aan het juiste jaar worden toegerekend. Dit moet op dezelfde wijze worden uitgevoerd als dit in de bedrijfseconomie wordt gedaan. Zo behoren kosten en opbrengsten toe aan het jaar waarin zij hun oorsprong vinden. Dit is om willekeurige
winstverschuivingen te voorkomen. Wat ook behoort te gebeuren is dat kosten en
opbrengsten die met elkaar samenhangen aan hetzelfde jaar worden toegerekend. Dit komt door het matchingprincipe dat stelt dat kosten en opbrengsten die voortvloeien uit dezelfde gebeurtenis in hetzelfde jaar in de winst moeten worden meegenomen.
Het tweede beginsel is het voorzichtigheidsbeginsel. De kern van dit beginsel is dat een ondernemer zich niet rijker moet rekenen dan hij daadwerkelijk is. Dit houdt in dat een ondernemer pas opbrengsten in aanmerking dient te nemen als deze met zekere mate zijn vast te stellen. Dit betekent ook dat kosten in aftrek mogen worden genomen al voordat deze daadwerkelijk gerealiseerd zijn, onder de voorwaarde dat deze zich naar alle
waarschijnlijkheid zullen voordoen. Deze voorzichtigheid is door het realiteitsbeginsel echter maar beperkt. Een ondernemer moet aan de hand van het realiteitsbeginsel namelijk
opbrengsten toerekenen aan het jaar waar deze hun oorsprong hebben. Als opbrengsten naar alle waarschijnlijkheid worden gerealiseerd mag er dus niet worden gekozen om aan de hand van het voorzichtigheidsbeginsel deze opbrengsten pas in aanmerking te nemen zodra deze werkelijk ontvangen zijn. Het kasstelsel is dus niet in overeenstemming met het goed koopmansgebruik. Bij dit stelsel worden kosten en opbrengsten toegerekend aan het jaar waar deze worden betaald of ontvangen, zelfs als dit niet het jaar is waar zij hun oorsprong in vinden.
Het laatste beginsel is het eenvoudsbeginsel. Dit beginsel stelt dat een stelsel gebruikt door een ondernemer niet gecompliceerder moet zijn dan nodig is. Het is belangrijk dat het stelsel waarmee de ondernemer zijn winst bepaald, praktisch en controleerbaar is. Dit beginsel is voor grotere ondernemingen strenger. Zo moet een beursgenoteerde onderneming een gecompliceerder stelsel hanteren dan een eenmanszaak.
Persoonlijk ben ik van mening dat het goed koopmansgebruik een goed begrip is. De bedrijfseconomie wordt hier als uitgangspunt genomen, tenzij het tegenstrijdig is met de fiscale regelgeving. Doordat de bedrijfseconomie als uitganspunt geldt, denk ik dat het winstbegrip makkelijker hanteerbaar is voor bedrijven dan een winstbegrip dat dit niet heeft. Dit komt doordat ze bij de opstelling van hun fiscale stelsel minder aanpassingen hoeven te maken ten opzichte van het stelsel dat ze commercieel hanteren. Ook biedt het goed
koopmansgebruik flexibiliteit aan waardoor ondernemingen een stelsel kunnen hanteren dat het beste bij hen past. Ik vind echter wel dat het goed koopmansgebruik twee nadelen heeft, namelijk de openheid van de norm en het feit dat de betekenis van deze norm niet in de wet
12 is opgenomen. Deze twee aspecten zorgen er voor dat er sprake is van minder
rechtszekerheid. Doordat de definitie van het goed koopmansgebruik niet is gecodificeerd moeten belastingplichtigen deze zelf afleiden aan de hand van jurisprudentie. Dit is ook waar de openheid van de norm tot problemen kan leiden. Een belastingplichtige en de
Belastingdienst kunnen het goed koopmansgebruik namelijk anders interpreteren wat tot verschillende bevindingen in de aangifte kan leiden. Rechtszaken zijn nodig om deze geschillen op te lossen, iets dat voor bedrijven extra kosten oplevert en niet efficiënt is. Een oplossing hiervoor zou zijn om de betekenis van het goed koopmansgebruik wel in de wet op te nemen, en aan de hand van de bedrijfseconomie de belastingplichtige verschillende stelsels te geven om uit te kiezen. Hierdoor volgt het goed koopmansgebruik nog steeds de bedrijfseconomie met enige flexibiliteit, maar hebben belastingplichtigen wel meer
rechtszekerheid.
Paragraaf 2.4 Afwijkingen van het bedrijfseconomische winstbegrip
Zoals omschreven in paragraaf 2.3 voldoet een stelsel aan het goed koopmansgebruik als deze overeenkomt met de bedrijfseconomie, tenzij de fiscale wetgeving hiervan afwijkt. Echter ondanks dat in deze definitie een overeenkomst met de bedrijfseconomie de hoofdregel lijkt te zijn, wijkt het fiscale winstbegrip op meerdere manieren af van het winstbegrip van IFRS. Naar mijn mening kunnen afwijkingen van het bedrijfseconomische winstbegrip worden verdeeld in twee categorieën.
1. Beginselafwijkingen. 2. Wettelijke afwijkingen.
Beginselafwijkingen zijn afwijkingen die voortvloeien uit de beginselen van het goed
koopmansgebruik. Zoals beschreven in de vorige twee paragrafen hebben IFRS en het goed koopmansgebruik andere hoofdlijnen wat tot verschillende regels lijdt. Wettelijke afwijkingen zijn afwijkingen ontstaan door wetsbepalingen. Deze bepalingen zijn uitzonderingen bedacht door de wetgever om redenen anders dan het goed koopmansgebruik. In sommige gevallen kan het zelfs zo zijn dat deze bepalingen in strijd zijn met het goed koopmansgebruik. Om een beeld te krijgen hoe de twee winstbegrippen precies verschillen zal in deze paragraaf voor beide categorieën naar een aantal verschillen worden gekeken. Dit zijn verschillen waar ondernemingen in de praktijk veel mee te maken hebben.
13
Paragraaf 2.4.1 Afwijkingen door de beginselen van het goed koopmansgebruik
Voorraadwaardering
De eerste beginselafwijking die in deze scriptie wordt besproken is de waardering van
voorraad. Onder IFRS geldt dat het LIFO stelsel niet is toegestaan.13 Bij het Last In, First Out
systeem wordt aangenomen dat goederen die als laatste zijn ingekocht als eerste worden verkocht. Met de aanname van alsmaar stijgende inkoopprijzen resulteert LIFO in een lagere waardering van de voorraad. Dit komt doordat de goederen die eerder zijn ingekocht een lagere prijs hebben en bij de verkoop in de voorraad overblijven, terwijl de goederen die recent zijn ingekocht en een hogere prijs hebben uit de voorraad worden verwijderd. LIFO leidt tot hogere kosten omdat de inkoopprijzen van de meest recente ingekochte goederen een hogere prijs hebben dan de goederen die zijn ingekocht in het verleden. Vanwege de hogere kosten is er over het algemeen sprake van lagere winst bij LIFO. Doordat de marktprijzen niet constant zijn, betekent LIFO dat de voorraad wordt gewaardeerd op een waarde die niet overeenkomt met de marktwaarde. Dit zou geen goed beeld geven van de financiële situatie van de onderneming waardoor het in is strijd met een van de doelen van IFRS. Om deze reden is LIFO verboden onder IFRS.
Het goed koopmansgebruik wijkt op dit punt van IFRS af, aangezien het wel het LIFO stelsel toestaat. Dit is af te leiden uit een uitspraak van de Hoge Raad waar het ijzeren voorraadstelsel, een variant van het LIFO stelsel, in overeenstemming blijkt te zijn met het goed koopmansgebruik.14 Bij het ijzeren voorraadstelsel wordt uitgegaan van een normale
voorraad en een basisprijs die ieder jaar gelijk blijft. Eventuele prijsstijgingen worden dus buiten beschouwing gelaten. Blijkt de omvang van de werkelijke voorraad af te wijken van de normale voorraad, dan wordt het verschil gecompenseerd door een mancovoorziening of een mancosurplus op de balans op te nemen. Net zoals bij het LIFO stelsel wordt de waarde van de normale voorraad, en in jaren daarna de werkelijke voorraad, bepaald met de
aanname dat de goederen die als laats ingekocht zijn als eerste worden verkocht. Doordat beide stelsels fundamenteel hetzelfde zijn kan dus worden aangenomen dat LIFO ook in overeenstemming is met het goed koopmansgebruik. De Hoge Raad heeft onlangs in een arrest genoemd dat belastingplichtigen het ijzeren voorraadstelsel gebruiken met als doel om een oplopend prijspeil buiten de winstberekening te laten. Dit is in overeenstemming met het voorzichtigheidsbeginsel aangezien inflatiewinst wordt uitgesteld.15
13 IAS 2, IN13
14 HR 7 maart 1956, BNB 1956/121
14
Vorderingen
De tweede beginselafwijking die wordt behandeld is de afwaardering van vorderingen. Overeenkomstig met de hoofdlijnen van IFRS kunnen vorderingen op twee manieren worden afgewaardeerd aan de hand van het aantal vorderingen. De eerste manier is de individuele waardering waar het risico voor elke debiteur apart bepaald wordt. De tweede manier, die door ondernemingen met een groot aantal vorderingen wordt gebruikt, is de collectieve waardering waar een vast percentage wordt geschat voor alle vorderingen. Aan de hand van het ingeschatte risico wordt vervolgens een kostenpost voor dubieuze debiteuren
opgenomen. IFRS 9 beschrijft hoe een onderneming ieder jaar opnieuw met behulp van alle relevante factoren moet inschatten wat het risicopercentage van zijn debiteuren is.16 De
reden waarom ieder jaar het risicopercentage opnieuw dient te worden ingeschat is dat de kans dat debiteuren hun vorderingen niet zullen betalen, elk jaar veranderd. Om een
nauwkeurig beeld te geven van de financiële situatie van een bedrijf dienen de waarderingen van de vorderingen op balansdatum te worden aangepast aan de hand van wat het risico werkelijk is.
Hoewel vorderingen op een vergelijkbare manier worden afgewaardeerd onder het goed koopmansgebruik, gebeurt dit niet op geheel dezelfde wijze. Net zoals bij IFRS is het toegestaan om vorderingen individueel of collectief af te waarderen. Echter, anders dan bij IFRS mag volgens het goed koopmansgebruik het risico alleen worden ingeschat aan de hand van ervaringen uit het verleden.17 Afwaarderen aan de hand van toekomstige situaties
is dus niet toegestaan. Ik denk zelf dat de reden hiervoor met het realiteitsbeginsel te maken. Dit beginsel stelt namelijk dat een onderneming rekening dient te houden met de
economische werkelijkheid. Het toekomstige risico van een debiteur kan niet met zekerheid worden ingeschat, dus zou het niet reëel zijn om al af te waarderen aan de hand van iets dat mogelijk niet zal gebeuren.
Waardering van bedrijfsmiddelen
De laatste beginselafwijking die wordt besproken is de waardering van bedrijfsmiddelen. Zoals kan worden afgeleid uit IAS 16 en artikel 3.30 lid 1 van de Wet Inkomstenbelasting hebben beide winstbegrippen dezelfde regelgeving omtrent de aanschaffing van een bedrijfsmiddel. Het middel dient namelijk in het beginsel gewaardeerd te worden op de historische kostprijs.18 Waar het goed koopmansgebruik echter in afwijkt is de afwaardering.
16 IFRS 9, 5.5.4, 5.5.9
17 Albregtse e.a. 2015, par 3.2.18.B.c. 18 IAS 16, 15
15 Onder IFRS heeft een onderneming de keuze om het bedrijfsmiddel op de historische
kostprijs minus afschrijvingen te houden, of deze te herwaarderen naar de actuele waarde.19
De keuze wordt aangeboden omdat een bedrijfsmiddel gewaardeerd op actuele waarde een beter inzicht geeft in de prestaties van een onderneming dan de historische prijs. Als de keuze niet zou worden gegeven dan belemmert dit een onderneming om een nauwkeurig beeld te geven van zijn financiële situatie. Om deze reden kan onder IFRS een
bedrijfsmiddel zowel worden opgewaardeerd als afgewaardeerd.
Het goed koopmansgebruik biedt echter minder vrijheid. Zo is er onduidelijk of opwaarderen wel of niet is toegestaan. In een arrest van de Hoge Raad werd het
opwaarderen van landbouwgrond geacht te zijn in strijd met het goed koopmansgebruik. Echter, deze uitspraak was gebaseerd op het feit dat het opwaarderen van landbouwgrond in strijd was met artikel 3.12 in plaats van een van de beginselen van het goed
koopmansgebruik. Hierdoor zijn sommigen van mening, zoals bijvoorbeeld Russo, dat het opwaarderen van andere soorten bedrijfsmiddelen wel mogelijk moet zijn onder het goed koopmansgebruik.20 Voor afwaarderen heeft de Hoge Raad in 1956 besloten dat dit alleen is
toegestaan als de bedrijfswaarde van een bedrijfsmiddel lager is dan de historische kostprijs en het al afgeschreven bedrag.21 Later, in 1985, gaf de Hoge Raad een definitie aan de
bedrijfswaarde, dit zou namelijk de waarde zijn die een verkrijger zou toekennen aan een bedrijfsmiddel bij een overname van een onderneming met de intentie om deze onderneming voort te zetten.22 Dit betekent dat de bedrijfswaarde niet gelijk is aan de verkoopwaarde,
want dat is de waarde die het bedrijfsmiddel zou hebben als het afzonderlijk zou worden verkocht.23 Tot slot staat het goed koopmansgebruik na afwaardering ook geen
afschrijvingen toe totdat de afgewaardeerde waarde hoger is dan de waarde die het bedrijfsmiddel zou hebben gehad als er niet was afgewaardeerd en gewoon was
afgeschreven.24 Ik denk zelf dat de reden waarom het goed koopmansgebruik strenger is
over het waarderen dan IFRS is gerelateerd aan het realiteitsbeginsel. Doordat een bedrijfsmiddel een bepaald nut levert voor een onderneming zou het te voorbarig, en niet overeenkomstig met de economische werkelijkheid zijn, om het bedrijfsmiddel onder dit nut te waarderen omdat de verkoopwaarde lager is.
19 IAS 16, 30, 31
20 HR 10 juli 2015, FED 2015/65, Rechtsoverweging 2.4.4., Noot Russo 21 HR 15 februari 1956, BNB 1956/102
22 HR 11 december 1985, BNB 1987/187, Rechtsoverweging 4 23 Albregtse e.a. 2015, par 3.2.22.A.c2.1
16
Paragraaf 2.4.2 Afwijkingen door wettelijke bepalingen
Afschrijven
De eerste wettelijke afwijking die wordt behandeld in deze paragraaf is het afschrijven. Bedrijfseconomisch is afschrijven het alloceren van kosten gerelateerd aan vaste activa over het aantal jaar dat deze vaste activa mee gaan. De omvang van deze afschrijvingskosten wordt bepaald aan de hand van de restwaarde en de geschatte economische levensduur. Deze kosten worden dan vervolgens systematisch ieder jaar van de winst afgehaald.25
Hier wordt fiscaal van afgeweken door een aftrekbeperking. Volgens artikel 3.30 van de Wet IB mag de jaarlijkse afschrijving op bedrijfsmiddelen slechts 20% van de historische kostprijs bedragen. Ook onroerend goed heeft door artikel 3.30a een afschrijfbeperking. De WOZ-waarde wordt namelijk als bodemwaarde gesteld, wat betekent dat als deze boven de fiscale boekwaarde komt er niet meer mag worden afgeschreven. Op deze beperking is echter veel kritiek, en sommige critici vinden ook dat de aftrekbeperking in strijd is met het goed koopmansgebruik. Zo stelt Heithuis dat de beperking in strijd is met het
voorzichtigheidsbeginsel. Waardestijgingen van een vastgoed worden immers reeds meegenomen in de afschrijvingen zonder dat die waardestijging ook daadwerkelijk is gerealiseerd. Heithuis vermoed dat de reden voor deze beperking komt door een foute interpretatie van het begrip ‘afschrijven' door de staatssecretaris. Zo lijkt het er namelijk op dat de wetgever met deze regeling ervan uit is gegaan dat afschrijvingen dienen om waardedalingen van vastgoed te compenseren in plaats van het alloceren van kosten door het gebruik van het vastgoed in de onderneming.26
Ik sluit me persoonlijk aan bij de mening van Heithuis. De afschrijfbeperkingen zijn namelijk met geen enkel beginsel van het goed koopmansgebruik te rechtvaardigen. Ook leiden de afschrijfbeperkingen tot een hogere belastingheffing wat naar mijn mening onterecht is, aangezien de kosten gemaakt door het gebruik van vaste activa niet in zijn geheel in aftrek kunnen worden genomen.
Verliesverrekening
De tweede wettelijke afwijking die wordt besproken is de verliesverrekening. IFRS schrijft in IAS 12 voor dat als een bedrijf verlies maakt, zij een belastinglatentie mag opnemen. Dit is zo omdat IFRS uitgaat van het carry forward principe, wat inhoud dat in toekomstige jaren verliezen van de belastbare winst mogen worden afgetrokken. IFRS stelt echter wel als
25 IAS 16, 6, 48, 50 26 Heithuis 2005, Par 4.1
17 voorwaarde voor het opnemen van een belastinglatentie dat het redelijk te verwachten is dat de onderneming in de toekomst winst zal maken.27
Door de regeling in artikel 20 van de Wet Vpb komt het Nederlandse fiscale winstbegrip voor vennootschappen hier niet geheel mee overeen. Zo biedt het artikel de mogelijkheid tot achterwaartse verliesverrekening van maximaal één jaar. Dit betekent dat het verlies in mindering mag worden gebracht op de winst van het afgelopen kalanderjaar. Het carry forward principe heeft door artikel 20 een beperking van maximaal negen jaar, anders dan IFRS waar wordt uitgegaan van onbeperkte voorwaartse verliesverrekening.28 Dit
reglement vloeit niet voor uit het goed koopmansgebruik, maar uit het draagkrachtbeginsel dat voor de gehele inkomstenbelasting geldt. De reden waarom dit in artikel 20 ook relevant is, is omdat het gebaseerd is op artikel 3.150 van de wet IB. Het draagkrachtbeginsel stelt dat belasting wordt geheven aan de hand van de draagkracht van de belastingplichtige. Zo verlicht een achterwaartse verliesverrekening het geleden verlies zodat de belastingplichtige in komende jaren weer meer draagkracht heeft. Carry forward helpt ook om de draagkracht in komende jaren te versterken omdat het behaalde verlies anders nog steeds gevoeld wordt. Echter in latere jaren neemt de invloed van dit verlies af waardoor de wetgever heeft besloten om hier een beperking op te stellen.29
Mijn mening over deze afwijking is verdeeld. Zo vind ik de achterwaartse
verliesverrekening een goede afwijking omdat het bedrijven stimuleert om na een verlies door te gaan. De carry forward beperking vind ik echter minder goed omdat het bedrijven niet in staat stelt om hun verliezen af te trekken. Als een bedrijf na negen jaar nog steeds
verliezen heeft, dan heeft het juist de aftrek nodig om gestimuleerd te worden.
Paragraaf 2.5 Subconclusie
In dit hoofdstuk stond de volgende subvraag centraal: Wat houden de winstbegrippen van
IFRS en het goed koopmansgebruik in en welke doelen dienen zij?
Het doel van deze vraag was om een beeld te krijgen van de huidige winstbegrippen die bedrijfseconomisch en fiscaal worden gebruikt. Hierdoor kunnen de winstbegrippen namelijk later in de scriptie met het winstbegrip van de CCCTB worden vergeleken. Nu de hoofdlijnen van beide winstbegrippen zijn geanalyseerd en belangrijke verschillen met elkaar zijn
vergeleken kan antwoord worden gegeven op de subvraag.
Het IFRS winstbegrip bestaat uit twee belangrijke elementen: opbrengsten en kosten. Om zowel opbrengsten als kosten in aanmerking te nemen moet er aan twee
27 IAS 12, 6, 34, 35 28 Ias 12, 34
18 voorwaarden worden voldaan. De eerste voorwaarde is dat er een redelijke mate van
zekerheid is dat opbrengsten gerealiseerd worden en dat de kosten zich zullen voordoen. Zo is het bijvoorbeeld toegestaan om een vordering in aanmerking te nemen als er geen
tegenbewijs bestaat dat deze in de toekomst niet zal worden betaald. Echter, bij een groot aantal vorderingen behoort een extra kostenpost te worden opgenomen voor dubieuze debiteuren. De reden hiervoor is dat bij een groot aantal vorderingen er een kans aanwezig is dat meerdere debiteuren niet in staat zijn om te betalen. De tweede voorwaarde is dat kosten en opbrengsten betrouwbaar meetbaar zijn. Als deze zich met redelijke zekerheid zullen voordoen, maar de hoogte van de bedragen niet met zekerheid is vast te stellen, behoren deze pas in aanmerking te worden genomen zodra de hoogte van deze bedragen bekend zijn. Als doel heeft het IFRS winstbegrip om voor de jaarrekening een nauwkeurig beeld te geven van de financiële situatie van de onderneming.
Het fiscale winstbegrip in Nederland wordt gedefinieerd door het goed
koopmansgebruik. Dit is een open norm dat als doel heeft om de jaarlijkse belastingrondslag van een onderneming te bepalen. Dit dient te gebeuren door winst te berekenen aan de hand van een stelsel dat overeenkomt met de bedrijfseconomische leer, tenzij hier wettelijke uitzonderingen op zijn. Het goed koopmansgebruik kan worden ingevuld aan de hand van drie beginselen. Het eerste beginsel is het realiteitsbeginsel, dat stelt dat een ondernemer bij de winstbepaling rekening houdt met de economische werkelijkheid. Het tweede beginsel is het voorzichtigheidsbeginsel, dat inhoudt dat een ondernemer zich niet rijker moet rekenen dan hij daadwerkelijk is. Ten slotte is er het eenvoudsbeginsel, dat stelt dat het stelsel dat een onderneming hanteert niet gecompliceerder hoeft te zijn dan nodig is. Uit deze beginselen kunnen een aantal verschillen worden afgeleid met het winstbegrip van IFRS, zoals bijvoorbeeld de verschillende waarderingsmethoden voor voorraadstelsels die zijn toegestaan. Echter, door wettelijke uitzonderingen verschilt het fiscale winstbegrip ook nog op andere manieren. Hier kan bijvoorbeeld gedacht worden aan een afschrijfbeperking voor bedrijfsmiddelen of vastgoed.
19
Hoofdstuk 3 Het CCCTB Winstbegrip
Paragraaf 3.1 Inleiding
In het vorige hoofdstuk zijn de winstbegrippen van IFRS en het goed koopmansgebruik geanalyseerd. In dit hoofdstuk zal hetzelfde worden gedaan met het winstbegrip van de CCCTB. De volgende subvraag staat centraal: Hoe ziet het voorgestelde winstbegrip van de
CCCTB eruit en welke doelen dient dit begrip? Om deze vraag te beantwoorden worden in
paragraaf 3.2 de geschiedenis en de recente ontwikkelingen van de CCCTB besproken. Deze paragraaf heeft als doel om een algemeen beeld van de CCCTB te krijgen, en welke doelen het CCCTB winstbegrip dient. Vervolgens worden de beginselen van de oude CCCTB richtlijn behandeld in paragraaf 3.3, en wordt kort besproken hoe deze beginselen mogelijk veranderen in het nieuwe voorstel. Ook zal in deze paragraaf een aantal aspecten worden behandeld die geen officiële beginselen van de CCCTB zijn, maar wel essentieel zijn om het CCCTB winstbegrip te begrijpen. Om een concreter beeld van het winstbegrip te krijgen worden in paragraaf 3.4 een aantal specifieke onderwerpen uit de richtlijn besproken. Dit zijn aspecten die vaak in de praktijk voorkomen, en ook behandeld werden in paragraaf 2.4 om de verschillen tussen IFRS en het Nederlandse fiscale winstbegrip aan te tonen. Tot slot wordt in paragraaf 3.5 een conclusie getrokken door de informatie die besproken is in dit hoofdstuk kort samen te vatten. Aan de hand hiervan zal de deelvraag beantwoord worden.
Paragraaf 3.2 De Ontwikkeling van de CCCTB
Op 16 maart 2011 kwam de Europese Commissie met het voorstel voor de CCCTB. Het voorstel stelde een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting voor, wat betekende dat in elk lidstaat het belastbare bedrag voor de vennootschapsbelasting op dezelfde manier bepaald zou worden. Het tarief zou nog wel per lidstaat verschillen, waardoor lidstaten alsnog onderling belastingconcurrentie konden blijven voeren. Volgens de Europese Commissie leidt eerlijke belastingconcurrentie op basis van tarieven tot meer transparantie. Hoewel zij niet toelichten waarom, vermoed ik zelf dat dit te maken heeft met de speciale, fiscale regelingen die lidstaten soms met belastingplichtigen treffen. Deze regelingen kunnen namelijk concurrerend werken tussen lidstaten, omdat niet elk belastingsysteem dezelfde regelingen kan toepassen. Door een gemeenschappelijke heffingsgrondslag kan ieder lidstaat wel dezelfde regelingen treffen, en is er dus eerlijkere belastingconcurrentie. Ook geeft het lidstaten de mogelijkheid om hun belastingtarieven aan
20 te passen aan de hand van het concurrentieklimaat en hun budgettaire behoeften. Door de verschillende tarieven is de CCCTB dus geen Europese vennootschapsbelasting.30
Het voornaamste doel van het voorstel was om belastingheffing makkelijker te maken voor bedrijven. De Europese Commissie vond namelijk dat de huidige nationale stelsels de economische groei op de Europese interne markt in de weg stonden. De CCCTB zou een optie zijn waar bedrijven vrijwillig voor konden kiezen. In situaties waar de overschakeling naar het nieuwe belastingstelsel meer nadelen dan voordelen zou opleveren, konden
bedrijven het nationale belastingstelsel behouden. Hier kan bijvoorbeeld gedacht worden aan bedrijven die geen vestigingen hebben in andere lidstaten. Als bedrijven voor de CCCTB zouden opteren, dan zou de belastingheffing aan één lidstaat worden toegewezen, iets wat de Europese Commissie de ‘onestopshop’ aanpak noemt. Het land dat zou mogen heffen zou de lidstaat zijn waar het bedrijf zijn hoofdkantoor in heeft gevestigd.31 Het voordeel
hiervan zou zijn dat het bedrijven met vestigingen in meerdere lidstaten kosten bespaart, aangezien ze maar met één belastingdienst en één fiscaal reglement te maken zouden hebben. Bedrijven zouden hierdoor niet alleen minder administratiekosten hebben, maar het zou grotendeels de problemen met dubbele belastingen in de Europese Unie oplossen. Het huidige netwerk van dubbelbelastingverdragen tussen lidstaten zouden volgens de Europese Commissie niet voldoende zijn.32
In het voorstel van de CCCTB zouden winsten van concerns en ondernemingen met vestigingen in meerdere lidstaten worden geconsolideerd. Dit betekent dat de fiscale
resultaten die deze bedrijven in de Europe Unie behalen worden samengevoegd. Vervolgens worden deze resultaten verdeeld over de lidstaten waar deze ondernemingen in zijn
gevestigd. Hoeveel ieder lidstaat over de geconsolideerde belastinggrondslag mag heffen, wordt bepaald aan de hand van een verdeelsleutel. Bij deze sleutel worden de factoren arbeid, activa en omzet gelijk meegewogen. De winst wordt aan de hand van deze factoren evenredig verdeeld over de lidstaten. Het doel hiervan is dat de winst zo wordt verdeeld dat deze wordt belast waar het daadwerkelijk wordt behaald.33
Het voorstel ontving echter veel kritiek. Zo kwam het plan bijna in de problemen tijdens de Europese gele kaartprocedure. Bij deze procedure stemmen nationale parlementen voor of tegen het voorstel, en moet de Europese Commissie bij genoeg stemmen deze verplicht heroverwegen. Op vier stemmen na was het minimum voor een verplichte heroverweging bijna gehaald. Meerde lidstaten bleven echter sceptisch over het voorstel, waaronder Nederland. De CCCTB zou namelijk de belastingopbrengsten tussen
30 COM/2011/121, Toelichting, 1. 31 Van de Streek 2011, Par 2 32 COM/2011/121, Toelichting, 1.
21 lidstaten herverdelen. Met name de verdeelsleutel voor groepsmaatschappijen en bedrijven met vestigingen in meerdere lidstaten zou deze herverdeling veroorzaken. Het Europees Parlement probeerde het voorstel te verdedigen, met als argument dat lidstaten nog wel zelf hun tarief konden vaststellen. Een hoger tarief zou dan enig verlies door herverdeling
compenseren. Dit argument was voor lidstaten niet erg overtuigend.34 Persoonlijk vind ik het
argument van het Europees Parlement ook niet erg sterk. Het verhogen van het tarief heeft namelijk als gevolg dat bedrijven emigreren naar een lidstaat met een lager tarief, waardoor er uiteindelijk nog minder opbrengsten zijn.
Doordat het oorspronkelijke voorstel steeds weestand kreeg, kondigde de Europese Commissie op 17 juni 2015 aan met een vernieuwd CCCTB-voorstel te komen. In plaats van belastingheffing makkelijker te maken zou dit nieuwe voorstel als doel hebben
belastingontwijking aan te pakken. Een belangrijke verandering is dat als dit voorstel wordt aangenomen de CCCTB verplicht wordt gesteld voor bedrijven. Om belastingontwijking effectief tegen gaan mogen bedrijven niet de keuze hebben om de CCCTB-regels naast zich te leggen. Een tweede verandering is dat de vernieuwde CCCTB in stappen zou worden ingevoerd. Het consolideren, iets dat de meeste weerstand kreeg van lidstaten, zou pas in een later stadium worden behandeld. Zodra de gezamenlijke heffingsgrondslag is ingevoerd, wordt er gekeken naar een eventuele consolidatie.35
Paragraaf 3.3 De Beginselen van het CCCTB Winstbegrip
In artikel 4 van de CCCTB richtlijn wordt winst omschreven als het verschil waarmee de opbrengsten de aftrekbare kosten en andere aftrekbare posten in een belastingjaar te boven gaan. Verliezen worden in hetzelfde artikel als het tegenovergestelde gedefinieerd. Artikel 4 beschrijft ook wat opbrengsten zijn in het CCCTB winstbegrip, namelijk de voordelen uit verkopen en transacties. Niet begrepen in de opbrengsten zijn ingebracht eigen vermogen, of afgelost vreemd vermogen. Aftrekbare kosten staan ergens anders in de richtlijn
gedefinieerd, namelijk in artikel 12. Deze worden omschreven als alle kosten die betrekking hebben op de omzet en uitgaven die bij de belastingplichtige zijn opgekomen ter verwerving of zekerstelling van inkomen. Dit is inclusief kosten van onderzoek en ontwikkeling alsook van het bijeenbrengen van eigen of vreemd vermogen voor zakelijke doeleinden.36
Anders dan het goed koopmansgebruik codificeert de CCCTB wel de beginselen voor de winstbepaling. Het oorspronkelijke voorstel van de CCCTB omschrijft een viertal
beginselen in artikel 9.
34 Van de Streek 2012, Par 3
35 COM/2015/302, Key areas 1, 1.1, 1.2.
22 In lid 1 staat het eerste beginsel, dat stelt dat winsten en verliezen pas in aanmerking mogen worden genomen als deze gerealiseerd zijn. De artikelen 18 en 19 van de CCCTB vullen dit beginsel verder in. Zo stelt artikel 18 dat opbrengsten zijn gerealiseerd als het recht bestaat om ze te ontvangen, en zij met redelijke nauwkeurigheid kunnen worden
gekwantificeerd, ongeacht of de werkelijke betaling is uitgesteld of niet. Volgens artikel 19 mogen kosten pas worden afgetrokken als aan drie voorwaarden wordt voldaan. Ten eerste moet er een verplichting zijn om te betalen. Ten tweede moet de hoogte van de kosten met redelijke zekerheid kunnen worden vastgesteld. Tot slot moet in het geval waar kosten betrekking hebben op goederen, de wezenlijke voordelen en risico’s in verband met het eigendom aan de belastingplichtige worden overgedragen. Als kosten betrekking hebben op diensten, dan behoort de belastingplichtige de dienst te hebben ontvangen.37
Het tweede beginsel staat in het tweede lid van artikel 9. Dit lid stelt dat transacties en belastbare feiten afzonderlijk dienen te worden gewaardeerd. Hoe transacties
gewaardeerd moeten worden staat omschreven in artikel 22. Hierin staat dat in het
algemeen transacties gewaardeerd dienen te worden op basis van de vergoeding, zoals de prijs voor een goed of dienst. Op de regeling in dit artikel wordt echter in artikel 28 een uitzondering gemaakt voor hedging. Bij afdekkingsinstrumenten dienen winsten en verliezen op dezelfde manier behandeld te worden als de overeenkomstige winsten en verliezen op de afgedekte positie.38
In lid 3 van artikel 9 wordt het derde beginsel omschreven. Hierin staat dat de
berekening van de belastinggrondslag op consistente wijze dient te worden gedaan. Het is in principe dus niet mogelijk om van stelsel te wijzigen. Het lid stelt echter dat onder
uitzonderlijke omstandigheden alsnog kan worden afgeweken.39
Het laatste beginsel staat in lid 4 van artikel 9. Hierin wordt omschreven dat het belastbare bedrag ieder belastingjaar moet worden vastgesteld. In beginsel bestaat een belastingjaar uit een periode van 12 maanden, maar hier kan van worden afgeweken als er in een artikel een uitzondering wordt gemaakt.40 Dit beginsel laat zien dat het CCCTB
winstbegrip het meest vergelijkbaar is met de jaarwinst in het Nederlandse fiscale recht. Er wordt namelijk de nadruk gelegd op wat de grondslag per jaar is.
Een belangrijk aspect van het CCCTB winstbegrip is dat er geen winstbepalende balans hoeft worden bijgehouden. De Europese Commissie beschouwt dit namelijk als een onnodige administratieve last.41 Doordat er geen balans en geen totaalwinstbegrip is, heeft
37 COM/2011/121, artikel 9 lid 1, artikel 18, artikel 19 38 COM/2011/121, artikel 9 lid 2, artikel 22, artikel 28 39 COM/2011/121, artikel 9 lid 3
40 COM/2011/121, artikel 9 lid 4 41 Van de Streek 2011, Par 4
23 dit tot gevolg dat waarderen in de CCCTB minder belangrijk is dan bij de Nederlandse fiscale winstbepaling. De waarde hoeft voor de fiscus namelijk niet expliciet te worden bijgehouden. Alleen de jaarlijkse kosten en opbrengsten die op de resultatenrekening worden
weergegeven zijn voor de CCCTB van belang. Naar mijn mening maakt dit het voor de belastingplichtige makkelijker om belasting te ontduiken. Zonder balans kan de fiscus geen dubbele administratieve controle uitvoeren.
Overigens is het CCCTB winstbegrip onafhankelijk van de bedrijfseconomie. Toen het CCCTB voorstel nog in ontwikkeling was, werd IFRS als startpunt gebruikt. Hier werd echter snel van afgezien omdat niet elke lidstaat IFRS toestaat. Ook vond de Europese Commissie dat niet dat elk onderdeel van IFRS geschikt was voor fiscale regelgeving.42 Over
de relatie tussen commerciële en fiscale winstregels wordt in de literatuur ook geschreven. Zo beschrijft Essers hoe de relatie tussen de commerciële en fiscale regelgeving van een land kan worden onderverdeeld onder vijf categorieën:
1. Formele afhankelijkheid
2. Nagenoeg formele afhankelijkheid 3. Materiële afhankelijkheid
4. Materiële onafhankelijkheid 5. Formele onafhankelijkheid
Formele afhankelijkheid betekent hier dat de fiscale winstregels geheel bepaald worden door de commerciële winstbepaling. Het tegenovergestelde van formele afhankelijkheid is de formele onafhankelijkheid, hetgeen betekent dat er geen connectie is tussen de commerciële en fiscale winstregels. Er wordt hier gebruik van een ordinale 5 puntschaal, die loopt van formele afhankelijkheid naar formele onafhankelijkheid. Essers is van mening dat het CCCTB winstbegrip in de vijfde categorie hoort. De Europese Commissie is namelijk al in een heel vroeg stadium van IFRS afgeweken en heeft vervolgens, onafhankelijk van de bedrijfseconomie, de richtlijn opgesteld. Dit maakt de CCCTB uniek in vergelijking tot de andere belastingstelsels die nu in Europa gebruikt worden. Geen enkel ander
belastingstelsel is namelijk geheel onafhankelijk van de commerciële winstbepaling.43
Door de aankondiging van het vernieuwde CCCTB-voorstel zullen de CCCTB-regels niet geheel hetzelfde blijven. De nieuwe CCCTB heeft niet meer als hoofddoel om
belastingheffing makkelijker te maken voor bedrijven, maar om belastingontwijking tegen te gaan.44 Ondanks dat zal naar mijn verwachting niet veel aan deze beginselen veranderen.
42 CCCTB: possible elements of a technical outline, 9 43 Essers 2011, Par 2
24 Dit doel kan namelijk met de huidige beginselen ook worden bereikt. Het eerste beginsel gaat al belastingontwijking tegen, want hieruit blijkt dat kosten voor realisatie niet in aftrek mogen worden genomen. Dit betekent dat belastingplichtigen minder mogelijkheden hebben om kosten vervroegd in aanmerking te nemen en belasting te verminderen, zoals dat nu mogelijk is onder het goed koopmansgebruik.
Paragraaf 3.4 Specifieke onderwerpen van het CCCTB winstbegrip
Om een concreter beeld van het CCCTB winstbegrip te krijgen is het belangrijk om naast deze beginselen ook een aantal specifieke onderwerpen te bekijken. Dit zullen dezelfde punten zijn die ook besproken zijn in paragraaf 2.4. Een reden hiervoor is dat deze
onderwerpen vaak in de praktijk voorkomen. Daarnaast zijn deze onderwerpen ook gebruikt om de verschillen tussen IFRS en het goed koopmansgebruik aan te tonen, wat het in het volgende hoofdstuk makkelijker maakt om de CCCTB met deze twee andere winstbegrippen te vergelijken.
Paragraaf 3.4.1 Voorraadwaardering
In de CCCTB richtlijn zijn voorraden gedefinieerd in artikel 4 lid 19. Het artikel omschrijft deze als activa die men houdt voor de verkoop. Deze activa kunnen als doel hebben om direct te worden verkocht, maar kunnen ook grond- en hulpstoffen zijn die verbruikt worden tijdens het productieproces of het verrichten van een dienst. In hetzelfde lid wordt deze definitie ook gegeven aan onderhanden werk. Dit betekent dat in het CCCTB winstbegrip activa bedoeld voor de verkoop gelijk wordt behandeld, ongeacht of ze zijn ingekocht of zelf geproduceerd.45
Artikel 29 omschrijft dat voorraden en onderhanden werk gewaardeerd moeten worden op de kostprijs of de opbrengstwaarde. De belastingplichtige heeft hier geen keuze in, de laagste van deze twee waarden is bepalend. Het artikel stelt dat de kostprijs moet worden vastgesteld via FIFO of de gemiddelde kostprijsmethode. Substantialistische stelsels zoals LIFO of het ijzeren voorraadstelsel zijn onder de CCCTB dus niet toegestaan. Tussen deze twee methodes is wel een vrije keuze, maar hier kan niet willekeurig tussen worden gewisseld aangezien er op consistente wijze gewaardeerd dient te worden.46 Bij FIFO wordt
ervan uitgegaan dat goederen die als eerste worden gekocht ook als eerste worden
verkocht. Bij de gemiddelde kostprijsmethode wordt van alle goederen die het hele jaar zijn
45 COM/2011/121, artikel 4 lid 19 46 COM/2011/121, artikel 29
25 ingekocht één gemiddelde prijs aangenomen. Onder aanname van stijgende prijzen leidt FIFO in het algemeen tot een hogere winst dan de gemiddelde kostprijsmethode. De verkochte goederen hebben onder FIFO lagere inkoopprijzen, wat betekent dat bij de bepaling van de winst lagere kosten worden meegenomen. Dit leidt tot hogere
belastingheffing, waardoor naar mijn verwachting bij een invoering van de CCCTB de gemiddelde kostprijsmethode vaker gebruikt zal worden dan FIFO.
Paragraaf 3.4.2 Materiële Vaste Activa
Het begrip vaste activa wordt gedefinieerd in het veertiende lid van artikel 4. Het wordt omschreven als materiële activa voortgebracht of verkregen onder bezwarende titel, of immateriële activa die onder bezwarende titel zijn verkregen en onafhankelijk kunnen worden gewaardeerd en meer dan twaalf maanden worden aangehouden ter verwerving, behoud of zekerstelling van inkomen. Materiële vast activa kunnen vervolgens worden verdeeld aan de hand van hun gebruiksduur. Als de gebruiksduur ten minste 15 jaar is wordt het
geclassificeerd als duurzame materiële vaste activa.47 Activa die een minder lange
gebruiksduur hebben kunnen worden beschouwd als ‘overige’ materiële vaste activa.
Opmerkelijk is dat de term ‘bedrijfsmiddel’ in de CCCTB ontbreekt. Bedrijfsmiddelen staan in de CCCTB als ‘vaste activa’ bekend.
Zodra een vast materieel actief is aangeschaft en slijt of verouderd, dient de belastingplichtige hier over af te schrijven. Deze afschrijvingen mogen volgens artikel 34 echter alleen door de economische eigenaar van het vast actief worden gedaan. De economische eigenaar van een vaste actief is de persoon die alle wezenlijke voordelen en risico’s verbonden aan het actief bezit. Als iemand dit is, dan is de eerste stap het bepalen van de afschrijvingsbasis. Dit is het bedrag waar na aanschaf over moet worden
afgeschreven. Volgens artikel 33 omvat de afschrijvingsbasis alle kosten die rechtstreeks samenhangen met de verkrijging, voortbrenging en verbetering van een vast actief. Als er sprake is van voortbrengingskosten dienen indirecte kosten ook mee te worden genomen. Eventuele subsidies die samenhangen met de verkrijging van een vast actief dienen van de afschrijvingsbasis te worden afgetrokken.48
Hoe vervolgens moet worden afgeschreven is iets waar in de CCCTB een verschil in wordt gemaakt. Duurzame materiële vaste activa mogen individueel worden afgeschreven, iets dat verplicht lineair over de gebruiksduur dient te gebeuren. Anders dan in het
Nederlands fiscaal recht is er geen procentuele afschrijfbeperking. De belastingplichtige is
47 COM/2011/121, artikel 4 lid 14 en 16
26 echter niet vrij om af te schrijven, aangezien de gebruiksduur voor deze activa in artikel 36 is vastgesteld. Dit is 15 jaar voor de meeste duurzame materiële activa, maar 40 jaar voor gebouwen. Met de restwaarde wordt geen rekening gehouden, er is dus de mogelijkheid om tot nihil af te schrijven. Deze manier van afschrijven geldt in het beginsel ook voor activa die tweedehands zijn aangeschaft, tenzij de belastingplichtige kan aantonen dat er sprake is van een kortere levensduur.49
Overige materiële vaste activa mogen niet individueel worden afgeschreven. Volgens artikel 39 dienen deze gezamenlijk te worden afgeschreven in een activapool. Er wordt voor deze activa één afschrijvingsbasis bepaalt waar ieder jaar een vaste afschrijfpercentage van 25% moet worden afgeschreven. Aan het einde van het jaar dient de afschrijvingsbasis ook te worden gecorrigeerd aan de hand van activa die in de pool zijn opgenomen en die de pool hebben verlaten.
Afwaarderen van vaste activa is in principe niet mogelijk. Echter artikel 41 biedt een regeling aan die vergelijkbaar is met afwaarderen, maar deze geldt alleen voor activa waar niet op kan worden afgeschreven. Deze stelt dat als onder uitzonderlijke omstandigheden de waarde van een vast actief definitief is gedaald, er een bedrag in aftrek kan worden
genomen dat overeenkomt met de waardedaling.50
Paragraaf 3.4.3 Afwaardering Vorderingen
Vorderingen worden in artikel 4 van de CCCTB richtlijn geclassificeerd als financiële activa, dat wordt beschreven als speciale soort vaste activa. Onder de CCCTB mogen vorderingen alleen worden afgewaardeerd als deze oninbaar blijken te zijn. In artikel 27 van de richtlijn staat omschreven hoe de afwaardering dient te gebeuren en dat de aftrek voor oninbare vorderingen is toegestaan als deze aan vier voorwaarden voldoet.51
De eerste voorwaarde is dat de belastingplichtige redelijke stappen heeft
ondernomen om de vordering te innen. Wat deze stappen zijn staat uitgelegd in lid 2. Als eerste moet worden gekeken of de inningskosten in verhouding staan met de vordering. Het zou namelijk niet redelijk zijn als het innen van een vordering meer kost dan dat de vordering waard is. Vervolgens moet worden bepaald of er een kans op succesvolle inning bestaat. Tot slot moet er worden verwacht dat het bedrijf dat de vordering nog moet ontvangen deze zal blijven proberen te innen. Zijn deze stappen ondernomen en is de belastingplichtige
redelijkerwijze ervan overtuigd dat de vordering gedeeltelijk of geheel niet wordt betaald, dan is aan de eerste voorwaarde voldaan. In het geval van een groot aantal homogene
49 COM/2011/121, artikel 36 50 COM/2011/121, artikel 41
27 vorderingen hoeft de belastingplichtige deze stappen niet te ondernemen. Er mag dan een procentuele schatting worden gemaakt hoeveel van de vorderingen niet geïnd zullen worden. Het artikel beschrijft dat deze schatting moet worden gemaakt aan de hand van alle
relevante factoren. De nadruk ligt hier op ervaring uit het verleden, maar andere factoren worden niet uitgesloten.52 Dit interpreteer ik als een mogelijkheid om ook de huidige
financiële situatie van een debiteur, en mogelijke toekomstige wanbetalingen, mee te wegen. Een tweede conditie is dat de belastingplichtige geen deel mag uitmaken van
dezelfde groep als de debiteur.53 Dit betekent dat afwaarderingen van vorderingen binnen
een concern niet tot aftrek kunnen leiden.
De derde voorwaarde is dat de belastingplichtige niet voor de uitzonderlijke
afschrijving heeft geopteerd.54 Dit is de afwaarderingsregeling omschreven in artikel 41 die in
de vorige subparagraaf is uitgelegd.
De laatste voorwaarde is dat bij handelsvorderingen een bedrag overeenkomstig met de vordering al bij de opbrengsten van de belastinggrondslag is opgenomen.55 In het geval
van handelsvorderingen is het dus niet mogelijk om aftrek te krijgen als deze vorderingen in het huidige of vorige jaar niet belast zijn.
Opmerkelijk is dat deze manier van afwaarderen afwijkt van de beginselen van de CCCTB. Er bestaat hier namelijk de mogelijkheid om een verlies in aanmerking te nemen nog voordat deze is gerealiseerd zoals bedoeld in artikel 9 lid 1.
Paragraaf 3.4.4 Verliesverrekening
In de CCCTB is de verliesverrekening geregeld in artikel 43. Het artikel biedt de mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening voor zowel een belastingplichtige, als een vaste inrichting van een niet-ingezeten belastingplichtige. Dit betekent dat een verlies dat wordt gemaakt kan worden afgetrokken van de winst in toekomstige jaren. Anders dan het Nederlandse fiscale recht is deze voorwaartse verliesverrekening onbeperkt. Het maakt dus niet uit hoe oud een verlies is, onder de CCCTB verdampt deze nooit. Het artikel stelt wel dat het aftrekken van een verlies nooit kan leiden tot een negatief bedrag. Verliezen uit voorgaande jaren kunnen belasting dus verminderen, maar het kan niet leiden tot een teruggave van belasting.56
In het artikel staat echter niks over achterwaartse verliesverrekening. Carry back, het verrekenen van verliezen met winst uit voorgaande jaren, is dus niet toegestaan onder de
52 COM/2011/121, artikel 27 lid 1 onderdeel a en lid 2 53 COM/2011/121, artikel 27 lid 1 onderdeel b 54 COM/2011/121, artikel 27 lid 1 onderdeel c 55 COM/2011/121, artikel 27 lid 1 onderdeel d 56 COM/2011/121, artikel 43
28 CCCTB. De Europese Commissie heeft in de richtlijn zelfs gezegd dat achterwaartse
verliesverrekening zou leiden tot overdreven complexiteit.57
Een belangrijk aspect van de oorspronkelijke CCCTB richtlijn was dat
verliesverrekening grensoverschrijdend was. Dit hield in dat als een bedrijf actief was in een ander lidstaat en daar verlies maakte, de mogelijkheid bestond om dit verlies af te trekken van de winst gemaakt in het lidstaat waar het bedrijf in is gevestigd. Andersom gold deze regeling ook zo.58 Hoe dit in het nieuwe voorstel zal gaan is op dit moment onbekend.
Consolidatie zal niet meteen worden ingevoerd, maar de Europe Commissie heeft gezegd dat er wel een soort van grensoverschrijdende verliesverrekening komt.59
Paragraaf 3.5 Subconclusie
Dit hoofdstuk is gewijd aan de beantwoording van de tweede subvraag: Hoe ziet het
voorgestelde winstbegrip van de CCCTB eruit en welke doelen dient dit begrip?
Deze vraag heeft als doel om het CCCTB winstbegrip beter te begrijpen. Hierdoor kan in het volgende hoofdstuk met behulp van het antwoord op de subvraag in hoofdstuk 2 het CCCTB winstbegrip worden vergeleken met de winstbegrippen van IFRS en het goed
koopmansgebruik. Doordat de beginselen, de ontwikkelingen, en aantal belangrijke praktische punten zijn besproken, kan nu antwoord worden gegeven op de subvraag.
De CCCTB was oorspronkelijk een voorstel uit 2011. Bedrijven konden vrijwillig voor de CCCTB opteren, en als zij dit deden zou de grondslag voor de vennootschapsbelasting in elk lidstaat op dezelfde manier worden bepaald. Het tarief zou echter per lidstaat nog wel verschillen. Bedrijven zouden maar met één belastingdienst te maken krijgen. Dit is belangrijk omdat het administratieve kosten bespaard voor bedrijven. en het tarief per lidstaat nog wel zou verschillen. Het hoofddoel van het oorspronkelijke voorstel was om belastingheffing makkelijker te maken voor ondernemingen in de Europese Unie. Het nieuwe voorstel staat echter een ander doel centraal, namelijk het tegen gaan van
belastingontwijking. Vanwege dit nieuwe doel zou een invoering van het nieuwe voorstel betekenen dat de CCCTB voor bedrijven verplicht wordt en zij geen vrije keuze hebben tussen landelijke belastingstelsels en de CCCTB. Ook zou het nieuwe voorstel consolideren pas in een later stadium introduceren.
De richtlijn uit 2011 bevat vier beginselen voor de CCCTB. Het eerste beginsel stelt dat winsten en verliezen pas in aanmerking mogen worden genomen als deze daadwerkelijk zijn gerealiseerd. Als tweede behoren transacties en belastbare feiten afzonderlijk te worden
57 COM/2011/121, Overweging 15 58 COM/2015/302, Toelichting 1 59 COM/2015/302, Key area 1.2
29 gewaardeerd. Het derde beginsel stelt dat de berekening van de belastingheffing op een consistente wijze dient te gebeuren. Tot slot dient het belastbare bedrag in ieder
belastingjaar van 12 maanden te worden vastgesteld. Naar mijn verwachting zullen deze beginselen niet in het nieuwe voorstel veranderen, aangezien zij het doel van het nieuwe voorstel complementeren.
Anders dan het Nederlands fiscaal recht heeft de CCCTB maar één winstbegrip. Aan de hand van het laatste beginsel kan worden afgeleid dat het CCCTB winstbegrip meer lijkt op het jaarwinstbegrip dan het totaalwinstbegrip. Bij de CCCTB wordt immers de nadruk gelegd op de bepaling van de belastingrondslag per jaar. Ook is het CCCTB winstbegrip formeel onafhankelijk van de commerciële regelgeving. Dit betekent dat er geen connectie is tussen de CCCTB en bedrijfseconomische winstbegrippen zoals IFRS. Onder de CCCTB is het ook niet nodig om een winstbepalende balans bij te houden. De Europese Commissie beschouwt dit als een onnodige administratieve last. Waarderen is hierdoor minder belangrijk als bij het Nederlandse fiscale winstbegrip, aangezien de nadruk wordt gelegd op de
30
Hoofdstuk 4 Verschillen tussen de CCCTB en de huidige
winstbegrippen
Paragraaf 4.1 Inleiding
In de vorige twee hoofdstukken zijn de huidige winstbegrippen van IFRS en het
goedkoopmansgebruik, en het winstbegrip van de CCCTB geanalyseerd. In dit hoofdstuk zal het winstbegrip van de CCCTB worden vergeleken met deze twee om de volgende subvraag te beantwoorden: Wat zijn de belangrijke verschillen tussen het winstbegrip gehanteerd door
de CCCTB, en de winstbegrippen gehanteerd door het goed koopmansgebruik en IFRS, en welke knelpunten worden gevormd door een invoering van de CCCTB voor beursgenoteerde ondernemingen? Deze vraag zal worden beantwoord door in dit hoofdstuk de verschillen
tussen het CCCTB winstbegrip en de huidige winstbegrippen te benadrukken, en daarna de knelpunten die een invoering van de CCCTB met zich mee brengt te analyseren. Dit zal eerst worden gedaan met de beginselen van de winstbegrippen in paragraaf 4.2. Daarna zal in paragraaf 4.3 een aantal algemene aspecten van de winstbegrippen met elkaar worden vergeleken. Hier kan worden gedacht aan bijvoorbeeld het totaalwinstbegrip dat het
Nederlandse fiscale winstbegrip wel kent, maar de CCCTB niet. Vervolgens zal in paragraaf 4.4 een aantal specifieke onderwerpen worden vergeleken. Dit zullen dezelfde punten zijn die ook in de paragrafen 2.4 en 3.4 zijn behandeld. Tot slot zal in paragraaf 4.5 de subvraag worden beantwoord door een korte samenvatting te geven van de gevonden verschillen en knelpunten.
Paragraaf 4.2 Verschillende beginselen
Elk winstbegrip is opgebouwd uit zijn eigen beginselen. Deze vormen de fundering en zijn essentieel voor de uitvoering en interpretatie van de regels. Daarom zijn op dit moment de beginselen van het goed koopmansgebruik zeer belangrijk in de fiscale praktijk. Door een invoering van de CCCTB zullen deze grondregels echter niet meer van toepassing zijn. De CCCTB heeft zijn eigen beginselen, wat betekent dat er grote veranderingen in de fiscale praktijk zullen plaatsvinden, iets wat tot problemen kan leiden. Het is dus belangrijk om de uitgangspunten van de CCCTB en het goed koopmansgebruik met elkaar te vergelijken, om zo de mogelijke knelpunten die een invoering van de CCCTB met zich meebrengt te
analyseren. Zodra deze problemen bekend zijn zal nagedacht worden over een oplossing, en hoe het bedrijfseconomische winstbegrip van IFRS mogelijk hierin kan helpen.
31 Van de vier CCCTB beginselen omschreven in artikel 9 van de richtlijn zal in deze paragraaf vooral op het eerste beginsel, de nadruk worden gelegd. De andere drie
beginselen van de CCCTB vormen naar mijn mening bij een invoering geen probleem. Zo stelt het tweede beginsel van de CCCTB dat transacties en belastbare feiten afzonderlijk dienen te worden gewaardeerd. Hoewel dit afwijkt van het goed koopmansgebruik zou dit in de praktijk vooral in het geval van hedging belangrijk zijn. Echter, juist bij hedging wordt in de CCCTB afgeweken: de richtlijn stelt namelijk dat bij een afdekking winsten en verliezen op dezelfde manier behandeld dienen te worden als de overeenkomstige winsten en verliezen op de afgedekte positie. De regeling van dit artikel is overeenkomstig met het goed
koopmansgebruik, waar dankzij het realiteitsbeginsel dit bij hedging ook het geval is.60 Het
derde beginsel van de CCCTB vormt ook geen probleem, ondanks dat het niet geheel overeenkomt met het Nederlandse fiscale recht. Artikel 3.25 van de Wet IB stelt dat
belastingheffing aan de hand van een bestendige gedragslijn dient te gebeuren, wat lijkt op een consistente werkwijze maar niet geheel hetzelfde is. Een bestendige gedragslijn sluit stelselwijzigingen namelijk niet geheel uit zolang er geen sprake is van een incidenteel fiscaal voordeel. Ondanks dat de CCCTB door dit uitgangspunt minder flexibel is, is dit naar mijn mening niet een knelpunt. De reden hiervoor is dat ik vind dat de optie tot
stelselwijzigingen wenselijk is, maar niet noodzakelijk. Bedrijven kunnen hetzelfde stelsel blijven hanteren zonder dat dit aanzienlijke kosten oplevert. Het vierde beginsel is geheel in overeenstemming met het principe van het jaarwinstbegrip, en zorgt daarom ook niet voor knelpunten.
In vergelijking met het goed koopmansgebruik vormt het eerste beginsel van de CCCTB echter wel een probleem. Deze grondregel stelt dat winsten en verliezen pas in aanmerking mogen worden genomen als deze daadwerkelijk gerealiseerd zijn. Op het gebied van winsten lijkt dit geen knelpunt te vormen. Zo stelt Essers dat dit in
overeenstemming is met zowel het realiteits- als het voorzichtigheidsbeginsel van het goed koopmansgebruik. Het realiteitsbeginsel stelt namelijk dat een ondernemer rekening dient te houden met de economische werkelijkheid, wat betekent dat winst in veel gevallen niet in aanmerking moet worden genomen voor realisatie. Het eerste CCCTB beginsel lijkt in dit opzicht ook op het voorzichtigheidsbeginsel, dat stelt dat een ondernemer zich niet rijker hoort te rekenen dan hij daadwerkelijk is. Dit betekent dat een ondernemer geen winst in aanmerking dient te nemen als hij nog niet zeker is dat deze zal worden gerealiseerd. Ondanks dit staat het goed koopmansgebruik wel toe om in sommige gevallen winst voor de realisatie in aanmerking te nemen. Hoewel dit in de fiscale praktijk meestal niet wenselijk is, zijn er wel gevallen waar dit wel zo is. Hier kan bijvoorbeeld aan bepaalde situaties van
