Elk winstbegrip is opgebouwd uit zijn eigen beginselen. Deze vormen de fundering en zijn essentieel voor de uitvoering en interpretatie van de regels. Daarom zijn op dit moment de beginselen van het goed koopmansgebruik zeer belangrijk in de fiscale praktijk. Door een invoering van de CCCTB zullen deze grondregels echter niet meer van toepassing zijn. De CCCTB heeft zijn eigen beginselen, wat betekent dat er grote veranderingen in de fiscale praktijk zullen plaatsvinden, iets wat tot problemen kan leiden. Het is dus belangrijk om de uitgangspunten van de CCCTB en het goed koopmansgebruik met elkaar te vergelijken, om zo de mogelijke knelpunten die een invoering van de CCCTB met zich meebrengt te
analyseren. Zodra deze problemen bekend zijn zal nagedacht worden over een oplossing, en hoe het bedrijfseconomische winstbegrip van IFRS mogelijk hierin kan helpen.
31 Van de vier CCCTB beginselen omschreven in artikel 9 van de richtlijn zal in deze paragraaf vooral op het eerste beginsel, de nadruk worden gelegd. De andere drie
beginselen van de CCCTB vormen naar mijn mening bij een invoering geen probleem. Zo stelt het tweede beginsel van de CCCTB dat transacties en belastbare feiten afzonderlijk dienen te worden gewaardeerd. Hoewel dit afwijkt van het goed koopmansgebruik zou dit in de praktijk vooral in het geval van hedging belangrijk zijn. Echter, juist bij hedging wordt in de CCCTB afgeweken: de richtlijn stelt namelijk dat bij een afdekking winsten en verliezen op dezelfde manier behandeld dienen te worden als de overeenkomstige winsten en verliezen op de afgedekte positie. De regeling van dit artikel is overeenkomstig met het goed
koopmansgebruik, waar dankzij het realiteitsbeginsel dit bij hedging ook het geval is.60 Het
derde beginsel van de CCCTB vormt ook geen probleem, ondanks dat het niet geheel overeenkomt met het Nederlandse fiscale recht. Artikel 3.25 van de Wet IB stelt dat
belastingheffing aan de hand van een bestendige gedragslijn dient te gebeuren, wat lijkt op een consistente werkwijze maar niet geheel hetzelfde is. Een bestendige gedragslijn sluit stelselwijzigingen namelijk niet geheel uit zolang er geen sprake is van een incidenteel fiscaal voordeel. Ondanks dat de CCCTB door dit uitgangspunt minder flexibel is, is dit naar mijn mening niet een knelpunt. De reden hiervoor is dat ik vind dat de optie tot
stelselwijzigingen wenselijk is, maar niet noodzakelijk. Bedrijven kunnen hetzelfde stelsel blijven hanteren zonder dat dit aanzienlijke kosten oplevert. Het vierde beginsel is geheel in overeenstemming met het principe van het jaarwinstbegrip, en zorgt daarom ook niet voor knelpunten.
In vergelijking met het goed koopmansgebruik vormt het eerste beginsel van de CCCTB echter wel een probleem. Deze grondregel stelt dat winsten en verliezen pas in aanmerking mogen worden genomen als deze daadwerkelijk gerealiseerd zijn. Op het gebied van winsten lijkt dit geen knelpunt te vormen. Zo stelt Essers dat dit in
overeenstemming is met zowel het realiteits- als het voorzichtigheidsbeginsel van het goed koopmansgebruik. Het realiteitsbeginsel stelt namelijk dat een ondernemer rekening dient te houden met de economische werkelijkheid, wat betekent dat winst in veel gevallen niet in aanmerking moet worden genomen voor realisatie. Het eerste CCCTB beginsel lijkt in dit opzicht ook op het voorzichtigheidsbeginsel, dat stelt dat een ondernemer zich niet rijker hoort te rekenen dan hij daadwerkelijk is. Dit betekent dat een ondernemer geen winst in aanmerking dient te nemen als hij nog niet zeker is dat deze zal worden gerealiseerd. Ondanks dit staat het goed koopmansgebruik wel toe om in sommige gevallen winst voor de realisatie in aanmerking te nemen. Hoewel dit in de fiscale praktijk meestal niet wenselijk is, zijn er wel gevallen waar dit wel zo is. Hier kan bijvoorbeeld aan bepaalde situaties van
32 verliesverrekening worden gedacht, aangezien verliezen onder het Nederlandse fiscale recht kunnen verdampen. De CCCTB kent echter onbeperkte voorwaartse verliesverrekening, wat betekent dat verliesverdamping geen probleem is. Daarom zal de mogelijkheid om winst pas in aanmerking te nemen na realisatie bij een invoering van de CCCTB geen probleem vormen.61
Bij verliezen vormt het niet eerder in aanmerking kunnen nemen wel een probleem. Onder het goed koopmansgebruik kunnen verliezen namelijk door het
voorzichtigheidsbeginsel voor de realisatie in aanmerking worden genomen. Als er een redelijke kans bestaat dat deze zich zullen voordoen dan is het toegestaan om hier rekening mee te houden. Het voorzichtigheidsbeginsel geeft dus de mogelijkheid om verliezen
vervroegd in aanmerking te nemen, terwijl de winst kan worden uitgesteld tot de realisatie. Deze ongelijke behandeling van winsten en verliezen wordt door Essers het
impariteitsbeginsel genoemd. Dit beginsel is in het voordeel van de belastingplichtige, aangezien het in aanmerking nemen van verliezen leidt tot een lagere belastingheffing. Door het eerste beginsel geldt in het algemeen dat in de CCCTB het impariteitsbeginsel niet van toepassing is.62 Verliezen kunnen immers net zoals winsten pas in aanmerking worden
genomen zodra deze gerealiseerd zijn. Dit zou tot problemen kunnen leiden aangezien veel bedrijven momenteel hun verliezen in aanmerking nemen voor realisatie. Een invoering van de CCCTB zou op jaarbasis voor veel ondernemingen tot een hogere belastingheffing leiden, aangezien verliezen pas later in aanmerking kunnen worden genomen en dus pas later kunnen worden afgetrokken.
Een manier om dit op te lossen is het CCCTB beginsel aan te passen, en wel de mogelijkheid te geven om verliezen eerder in aanmerking te nemen. Dit is naar mijn mening eerlijker, omdat er geen reden is om te wachten als er een redelijke kans bestaat dat deze verliezen zich zullen voordoen. Dit is ook hoe bedrijfseconomisch wordt gehandeld. De beginselen van IFRS staan net zoals het goed koopmansgebruik toe om verliezen voor realisatie in aanmerking te nemen als deze zich naar alle waarschijnlijkheid zullen voordoen. Ondanks dat de CCCTB onafhankelijk van IFRS bepaald is, zou het naar mijn mening beter zijn als sommige aspecten hier wel op gebaseerd zijn. Als het fiscale winstbegrip hierop lijkt betekent dit dat beursgenoteerde ondernemingen minder aanpassingen hoeven te maken voor hun fiscale stelsel ten opzichte van hun commerciële stelsel. Ook zou dit leiden tot meer rechtszekerheid. De CCCTB is namelijk een nieuw winstbegrip dat onafhankelijk is bepaald van IFRS. Volgens Russo betekent dit dat een invoering zal leiden tot rechtsonzekerheid omdat rechters geen referentiekaders zoals IFRS hebben.63
61 Essers 2011, par 3.3.1 62 Essers 2011, par 3.3.1 63 Russo 2011, par 1.1
33 Buiten de bestaande CCCTB beginselen is er naar mijn mening nog een ander
probleem. In het CCCTB winstbegrip ontbreekt er namelijk iets dat vergelijkbaar is met het eenvoudsbeginsel. In het oorspronkelijke stelsel was dit geen probleem. Zo stelt Russo dat de CCCTB vooral voor grotere, internationale ondernemingen bedoeld was.64 De
oorspronkelijke CCCTB was immers niet verplicht, en zou vooral door deze bedrijven worden gekozen. Naar mijn mening zou dit in de nieuwe CCCTB mogelijk wel een probleem kunnen vormen, omdat deze bij een invoering verplicht is voor alle vennootschappen. Hier horen ook kleinere BV’s bij, en voor hen is het eenvoudigheidsbeginsel wel zeker relevant. Of dit ook daadwerkelijk een probleem zal worden kan in dit stadium nog niet met zekerheid worden gezegd. Aangezien deze scriptie de nadruk legt op beursgenoteerde ondernemingen zal dit mogelijke probleem ook niet verder worden onderzocht.