Als er een redelijke kans bestaat dat vorderingen oninbaar blijken te zijn, biedt het goed koopmansgebruik de mogelijkheid aan om deze af te waarderen. Het afwaarderen kan op twee manieren gebeuren, welke methode moet worden gebruikt hangt af van het aantal vorderingen. Bij een klein aantal vorderingen wordt het risicopercentage voor elke debiteur apart bepaald, en vervolgens aan de hand daarvan worden de vorderingen individueel afgewaardeerd. Bij een groot aantal vorderingen is de collectieve waardering meer gebruikelijk, en wordt een vast risicopercentage geschat voor alle vorderingen. Door het voorzichtigheidsbeginsel mag dit risico alleen worden ingeschat aan de hand van ervaringen uit het verleden.
Ondanks dat door het ontbreken van een balans waarderen in de CCCTB een minder belangrijke rol heeft, is er in artikel 27 van de richtlijn een regeling voor oninbare vorderingen dat lijkt op het afwaarderen. Als een redelijke schatting kan worden gemaakt dat een
vordering niet kan worden betaald, kan hier eenmalig een aftrek op het resultaat voor worden gegeven. Ook in de CCCTB is een collectieve procentuele schatting toegestaan als het gaat om een groot aantal vorderingen. Volgens het artikel dient het risico aan de hand van alle relevante factoren te worden ingeschat, waar naar mijn interpretatie ook de huidige financiële situatie van een debiteur en mogelijke toekomstige wanbetalingen bij horen. Als het om vorderingen binnen een concern gaat is afwaarderen echter niet toegestaan. Ook mogen handelsvorderingen alleen worden afgewaardeerd als ze in hetzelfde of voorgaande jaar belast zijn.
In het geval van vorderingen zal een overschakeling naar de CCCTB niet voor knelpunten zorgen. Op sommige punten is de CCCTB echter wel strenger dan het goed koopmansgebruik. Hier kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de voorwaarde dat een vordering binnen een concern niet mag worden afgewaardeerd. Deze regels zullen echter
39 niet tot aanzienlijk hoge kosten of minder nauwkeurige belastingheffing leiden. Bij
vorderingen binnen een concern kan bijvoorbeeld misbruik worden gemaakt, omdat er een vordering wordt geïnd van een dochter- of moedermaatschappij. Daarom zie ik dit ook meer als een antimisbruik maatregel dan een mogelijk knelpunt. Ook de regel dat het afwaarderen van handelsvorderingen alleen mogelijk is in het jaar waarin deze belast zijn, zal niet voor een groot probleem zorgen. Vorderingen lopen meestal niet langer dan één jaar, dus zal deze regeling de belastingplichtige niet vaak hinderen, waardoor dit niet tot aanzienlijk hogere kosten zal leiden. Een andere verschil, namelijk de mogelijkheid om toekomstige situaties mee te wegen bij het inschatten van het risicopercentage, vormt naar mijn mening ook geen knelpunt. Ik zie dit zelfs als een verbetering. Deze methode is onder andere overeenstemmend met het bedrijfseconomische winstbegrip van IFRS, en leidt naar mijn mening tot een nauwkeurigere belastingheffing. Dit denk ik omdat door deze manier er meer relevante factoren worden meegewogen, waardoor een betere inschatting van het
risicopercentage kan worden gemaakt.
Paragraaf 4.4.4 Verliesverrekening
In het Nederlands fiscaal recht is verliesverrekening voor vennootschappen mogelijk op twee manieren. De eerste is voorwaartse verliesverrekening, dat de mogelijkheid geeft om een verlies in aftrek te nemen van winsten in toekomstige jaren. Op deze vorm van
verliesverrekening is echter een beperking van negen jaar. De tweede manier is
achterwaartse verliesverrekening, dat de mogelijkheid biedt om een verlies te verrekenen met winsten uit voorgaande jaren. Ook hier heerst een beperking op, namelijk van één jaar. Opmerkelijk is dat door de beperkingen de verliesverrekening in het Nederlands fiscaal recht afwijkt van het goed koopmansgebruik. Deze is namelijk geheel geregeld door de wettelijke bepaling uit artikel 20 van de Wet Vpb.
In de CCCTB heersen deze beperkingen niet. Artikel 43 biedt namelijk de mogelijkheid aan tot onbeperkte voorwaartse verliesverrekening. De mogelijkheid tot achterwaartse verliesverrekening ontbreekt echter. Overigens is de verliesverrekening van de CCCTB grensoverschrijdend. Hoe dit zal werken in het nieuwe voorstel is nog niet bekend. De Europese Commissie heeft alleen nog maar aangekondigd dat het nieuwe voorstel een vorm van grensoverschrijdende verliesverrekening zou bevatten.70
Het einde van de beperking voor voorwaartse verliesverrekening zal geen enkel probleem vormen, aangezien dit alleen maar in het voordeel van de belastingplichtige werkt. Naar mijn mening is dit ook eerlijker, want als een bedrijf na negen jaar nog steeds verliezen
40 heeft dan hebben zij de stimulans die ze krijgen door aftrek juist nodig. Ook de mogelijkheid tot grensoverschrijdende verliesverrekening is voordelig en vormt geen knelpunt.
Vennootschappen kunnen door artikel 15e van de wet Vpb onder het huidige winstbegrip hun buitenlandse verliezen niet in aftrek nemen, aangezien dit artikel een objectvrijstelling voor buitenlandse winsten bevat. Het ontbreken van achterwaartse verliesverrekening vormt naar mijn mening echter wel een probleem. Doordat bedrijven hun verliezen niet meer kunnen verrekenen met de winst uit het voorgaande jaar zullen zij op korte termijn met een hogere belastingheffing te maken hebben. Deze verliezen kunnen immers pas in latere jaren worden verrekend.
Een oplossing die ik voor dit knelpunt zie is om achterwaartse verliesverrekening wel toe te staan. Hierdoor hebben bedrijven op korte termijn geen hogere belastingheffing door een overschakeling naar de CCCTB. Als deze wordt ingevoerd dan zouden ondernemingen hun verliezen niet meer met de winst uit het voorgaande jaar kunnen verrekenen terwijl ze dit nu wel kunnen. Ook denk ik dat het op lange termijn beter is, bedrijven kunnen eerder hun verliezen verwerken wat als een stimulans werkt als zij in een jaar minder goed presteren. Onder wordt IFRS ervan uitgegaan dat achterwaartse verliesverrekening niet is toegestaan, maar omdat dit zoals eerder genoemd een goede stimulans is voor bedrijven, denk ik dat in dit geval de CCCTB hiervan moet afwijken.
Paragraaf 4.5 Subconclusie
In dit hoofdstuk stond de volgende subvraag centraal: Wat zijn de belangrijke verschillen
tussen het winstbegrip gehanteerd door de CCCTB, en de winstbegrippen gehanteerd door het goed koopmansgebruik en IFRS, en welke knelpunten worden gevormd door een invoering van de CCCTB voor beursgenoteerde ondernemingen?
Het voornaamste doel van deze vraag was het bepalen van de knelpunten. Deze kunnen vervolgens worden gebruikt om een advies te geven over hoe het nieuwe CCCTB-voorstel kan worden aangepast. Zoals omschreven in de inleiding is dit het voornaamste doel van deze scriptie. Aan de hand van de in dit hoofdstuk besproken informatie kan nu antwoord worden gegeven op de subvraag.
Van de vier CCCTB beginselen levert naar mijn mening alleen het eerste beginsel een knelpunt op. Dit beginsel stelt namelijk dat winsten en verliezen pas in aanmerking kunnen worden genomen zodra deze zijn gerealiseerd. Vooral in het geval van verliezen is dit een probleem, aangezien het goed koopmansgebruik het door het
voorzichtigheidsbeginsel wel toestaat om verliezen voor realisatie in aanmerking te nemen. Dit zou op jaarbasis tot hogere belastingheffing leiden, daar bedrijven verliezen pas later in aftrek kunnen nemen.
41 Ieder winstbegrip heeft een aantal algemene, kenmerkende aspecten, het goed koopmansgebruik en de CCCTB zijn hierin niet anders. Het eerste aspect dat was besproken was het totaalwinstbegrip, wat het goed koopmansgebruik wel heeft maar de CCCTB niet. Doordat de CCCTB geen totaalwinstbegrip heeft is er sprake van minder flexibiliteit. Dit komt doordat het een belastingplichtige veel mogelijkheden biedt zolang er maar aan het goed koopmansgebruik wordt voldaan en over de totaalwinst wordt geheven. Deze flexibiliteit is naar mijn mening niet noodzakelijk, en ook zal het niet leiden tot aanzienlijk hoge kosten. Daarom beschouw ik dit niet als een knelpunt. Het tweede aspect was de balans, wat net zoals bij de totaalwinst wel aanwezig is bij het goed koopmansgebruik, maar niet in de CCCTB. In de CCCTB wordt de nadruk op de resultatenrekening gelegd, en is het dubbel boekhouden niet nodig. Een knelpunt dat hierdoor ontstaat is dat er tussen de
belastingplichtige en de fiscus verschillende meningen kunnen ontstaan in gevallen waar waarde wel van belang is. Hier kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de afschrijfbasis voor een vast actief.
Tot slot zijn er een aantal specifieke onderwerpen vergeleken die veel in de praktijk voorkomen. Uit deze analyse bleek sprake te zijn van twee knelpunten. Het eerste knelpunt heeft te maken met de behandeling van bedrijfsmiddelen in de CCCTB. Anders dan in het goed koopmansgebruik worden bedrijfsmiddelen samengevoegd in een pool waarover ieder jaar een vast percentrage wordt afgeschreven. Ook wordt er geen rekening gehouden met een eventuele restwaarde. Dit lijkt tot minder nauwkeurige belastingheffing omdat er geen rekening wordt gehouden met de economische levensduur van het bedrijfsmiddel. Het tweede knelpunt is het gebrek aan achterwaartse verliesverrekening in de CCCTB. Dit heeft namelijk als gevolg dat bedrijven verliezen niet meer kunnen verrekenen met de winst uit het voorgaande jaar. Op korte termijn leidt dit tot hogere belastingheffing, omdat bedrijven langer moeten wachten voordat ze hun verliezen kunnen verrekenen.
42