1
De medeplegende beroepsbeoefenaar aan de schandpaal
De rechtvaardigheid van naming en shaming van de medeplegende beroepsbeoefenaar
Met een kanon op een mug schieten ; Of heiligt het doel de middelen?
Naam: Róbin Dekker
Datum: 24 juli 2020
E-mailadres: Robinelisa@hotmail.com
Studentnummer: 10438300
Begeleider: Khadija Bozia
Mastertrack: Internationaal en Europees belastingrecht (Fiscaal recht)
2
Abstract
In deze scriptie is de rechtvaardigheid van naming en shaming zoals sinds 1 januari 2020 mogelijk is via art. 67r AWR geanalyseerd. Transparantie voor het publiek is het enige doel dat het kabinet heeft met de maatregel. In dit onderzoek geldt als beoordelingscriterium de afweging van het kabinet tussen het belang van transparantie voor het publiek en de impact van openbaarmaking op de persoonlijke levenssfeer van de medeplegende beroepsbeoefenaar.
De studie heeft een rechtsrealistische vorm. Een onderzoek naar de rechtvaardiging van art. 67r AWR, door middel van de wetsgeschiedenis, wetgeving en wetenschappelijke literatuur.
Het eerste onderdeel van het onderzoek is intern descriptief van aard. Het behandelt de totstandkoming en inhoud van art. 67r AWR, de consequenties voor de medeplegende beroepsbeoefenaar en stelt het doel dat het kabinet met de maatregel heeft vast.
Het tweede onderdeel van het onderzoek is kritisch normatief van aard. Het omvat een behandeling van de vraag of het doel van transparantie zwaarwegend genoeg is om de vergaande gevolgen te rechtvaardigen.
De maatregel van art. 67r AWR heeft verstrekkende gevolgen voor de medeplegende beroepsbeoefenaar. Publicatie van de vergrijpboete kan ‘de facto’ leiden tot een beroepsverbod. Dit betekent dat de maatregel een goede rechtvaardiging moet hebben. Deze rechtvaardiging ligt niet in de adequate voorlichting van het publiek. Tussen het moment van de beboete overtreding en de publicatie van de vergrijpboete zit gemiddeld zeven tot tien jaar. Bescherming van het publiek is tegen die tijd niet of nauwelijks meer aan de orde. Waarom het kabinet het belang van transparantie voor het publiek zwaarder vindt wegen dan de impact van openbaarmaking op de persoonlijke levenssfeer van de medeplegende beroepsbeoefenaar, blijkt niet uit de memorie van toelichting.
Sinds de inwerkingtreding van de medepleegboete uit art. 5:1 Awb zijn maar tien medepleegboetes opgelegd. Art. 67r AWR is daarmee een vergaande oplossing voor wat een beperkt probleem lijkt.
De maatregel vertoont ook frictie met verschillende artikelen uit het EVRM. Dit heeft onder andere met het mogelijk bestraffende karakter van de maatregel te maken. Daar komt bij dat alles dat op het internet staat nooit helemaal verdwijnt. In die zin kan dus niet gesproken worden
3 van een tijdelijke maatregel. Ook maakt art. 67r AWR een inbreuk op de persoonlijke
levenssfeer, die beschermd is in het EVRM.
Het kabinet behaalt het enige doel van transparantie voor het publiek niet door middel van de nieuwe regeling in art. 67r AWR. Dit betekent dat alleen al om die reden geen rechtvaardiging wordt gevonden voor deze regeling.
Daarom rondt het onderzoek af met een aanbeveling. Deze is opgedeeld in drie mogelijkheden: het inperken van de gevolgen van art. 67r AWR, het schrappen van art. 67r AWR waarbij wordt terug gevallen op de regeling vóór 1 januari 2020 en gebruik van het tuchtrecht in plaats van art. 67r AWR. Gebruik van het tuchtrecht in plaats van art. 67r AWR heeft hierbij de voorkeur.
4
Inhoudsopgave
Hoofdstuk 1 Inleiding ... 6
1.1 Introductie van het onderwerp ... 6
1.2 Aanleiding van het onderzoek ... 7
1.3 Inhoud van het onderzoek ... 8
1.4 Doel en methodiek ... 9
Hoofdstuk 2 De regeling voor de medeplegende beroepsbeoefenaar vóór 1 januari 2020 en de totstandkoming van art. 67r AWR ... 10
2.1 Inleidend ... 10
2.2 Beboeting van medeplegers ... 10
2.3 De Panama Papers ... 11
2.4 De totstandkoming van art. 67r AWR ... 11
2.5 Samenvattend ... 12
Hoofdstuk 3 De situaties waarin een beroepsbeoefenaar kan worden geconfronteerd met een vergrijpboete in het kader van zijn beroepsuitoefening en de gevolgen ... 13
3.1 Inleidend ... 13
3.2 De ‘foute’ beroepsbeoefenaar ... 13
3.2.1 Overtreder ... 13
3.2.2 Medeplegen ... 13
3.2.2.1 Medeplegen door de ‘foute’ beroepsbeoefenaar ... 15
3.2.3 Vergrijp ... 15
3.2.3.1 Opzet ... 15
3.2.3.2 Voorwaardelijk opzet ... 16
3.3 De belangenafweging al dan niet leidend tot publicatie ... 16
3.3.1 De proportionaliteitstoets ... 17
3.4 Welke gegevens worden gepubliceerd? ... 18
3.5 Samenvattend ... 19
Hoofdstuk 4 Is naming en shaming noodzakelijk en proportioneel? ... 20
4.1 Inleidend ... 20
4.2 Adequate voorlichting ... 20
4.3 Geen bestraffende maatregel ... 21
4.3.1 Het strafrecht ... 22
4.3.2 Parallel met de Wet op het financieel toezicht ... 23
5
4.5 Tuchtrecht ... 26
4.6 Overige knelpunten ... 27
4.7 Concluderend ... 29
Hoofdstuk 5 Naming en shaming en het EVRM ... 30
5.1 Inleidend ... 30
5.2 Art. 6 EVRM ... 30
5.2.1 Openbaarheid van procedure ... 30
5.2.2 Onschuldpresumptie ... 32
5.2.2.1 ‘Criminal charge’ ... 33
5.2.2.2 Ne bis in idem beginsel ... 35
5.3 Art. 7 EVRM ... 35
5.4 Art. 8 EVRM ... 36
5.5 Samenvattend ... 37
Hoofdstuk 6 Conclusie ... 39
Hoofdstuk 7 Aanbeveling ... 41
7.1 Inperken van de gevolgen ... 41
7.2 Schrappen van art. 67r AWR ... 41
7.3 Het tuchtrecht ... 42
6
Hoofdstuk 1 Inleiding
1.1 Introductie van het onderwerp
Naming en shaming, een moderne verwoording van hetgeen ook bekend staat als: aan de
schandpaal nagelen. Dit is bij veel mensen bekend als een strafmaatregel die werd gebruikt in de middeleeuwen. Deze middeleeuwse strafmaatregel is al een lange tijd verboden in Nederland1. Sinds 1 januari 2020 kunnen medeplegende ‘foute’ beroepsbeoefenaars wel aan de figuurlijke (digitale) schandpaal worden genageld.
Bij het spreken over naming en shaming in algemene zin, gaat het om de publieke bekendmaking van informatie over de bestraffing en de identiteit van een overtreder. Het is een vorm van transparantie waarbij in eerste instantie het doel is om het publiek te informeren en hun keuzes te beïnvloeden.
In de strijd tegen belastingontduiking is de keuze gemaakt om een maatregel te treffen waarbij gebruik wordt gemaakt van naming en shaming. Ook bij deze specifieke regeling is het doel voorlichting van het publiek over ‘foute’ beroepsbeoefenaars die door middel van medeplegen belastingontduiking of foutief aanvragen van toeslag faciliteren.2
Wanneer men spreekt over de medeplegende beroepsbeoefenaar, gaat het in de meeste gevallen om belastingadviseurs. Het begrip is echter niet beperkt tot belastingadviseurs. Zo kan het ook gaan om notarissen, accountants en advocaten en kunnen zowel natuurlijke personen als rechtspersonen onder deze term vallen.3 In dit onderzoek worden de overkoepelende termen: medeplegende beroepsbeoefenaar of ‘foute’ beroepsbeoefenaar gebruikt.
Sinds 1 januari 2020 geldt art. 67r van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) voor overtredingen die na 1 januari 2020 worden begaan. In dit artikel is vastgelegd dat de inspecteur bepaalde beschikkingen openbaar kan maken. Het gaat volgens lid 1 van art. 67r AWR om:
“…de voor bezwaar vatbare beschikking, waarbij een bestuurlijke boete is opgelegd aan een overtreder als bedoeld in art. 5:1, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)” vanwege bepaalde vergrijpen die “door de overtreder opzettelijk zijn begaan tijdens de door hem beroepsmatig of bedrijfsmatig verleende bijstand bij het door de
1 Schenk & Nent-Vroomen, FED 2020/28, afl. 5, p. 3. 2 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 7 (MvT). 3 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 5 (MvT).
7 belastingplichtige of de inhoudingsplichtige voldoen aan diens uit een belastingwet
voortvloeiende verplichtingen…”.
In lid 4 van art. 67r AWR staat vermeld dat de inspecteur niet over gaat tot openbaarmaking als bedoeld in het eerste lid, indien de overtreder daardoor onevenredig in zijn belangen wordt getroffen.
De onherroepelijk geworden vergrijpboete, opgelegd aan de beroepsbeoefenaar die de overtreding medepleegt, blijft volgens lid 8 van art 67r AWR gedurende vijf jaar gepubliceerd op de website van de Belastingdienst.
De medeplegende ‘foute’ beroepsbeoefenaar ontvangt een vergrijpboete en loopt daarnaast ook het risico op openbaarmaking. De wetgever geeft aan dat bestraffing geen doelstelling van de maatregel is.4 Hoewel bestraffing niet is beoogd, wordt een bestraffend effect wel gezien in de
literatuur.5
Er is felle kritiek geleverd op het wetsvoorstel ‘Openbaarmaking medepleegboetes’.6
Zo noemde de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs de maatregel een ‘de facto beroepsverbod’.7 Deze kritieken hebben de invoering van het wetsvoorstel niet kunnen
voorkomen. Het kabinet acht de regeling tot openbaarmaking een gerechtvaardigde maatregel.8
1.2 Aanleiding van het onderzoek
De medepleegboete uit art. 5:1 Awb is in 2009 ingevoerd. Sinds het bestaan van dit wetsartikel zijn maar acht medepleegboetes opgelegd.9 Hoewel met dit aantal op het eerste oog een nieuwe wettelijke regeling niet nodig lijkt, vindt het kabinet art. 67r AWR een noodzakelijke toevoeging. Het tuchtrecht, het bestuursrecht en het strafrecht, zonder bestaan van dit wetsartikel, bieden voor het kabinet niet voldoende waarborgen om het effect te bereiken dat met art. 67r AWR voor ogen staat. Het beoogde effect voor het kabinet is transparantie voor het publiek, om hen in staat te stellen zich beter te informeren bij de keuze van een adviseur.10
4 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 5 (MvT).
5 Schenk & Nent-Vroomen, FED 2020/28, afl. 5, p. 5; Klaasse & Perdaems, TFB 2019, afl. 7, p. 12.
6 Zie Schenk & Nent-Vroomen, FED 2020/28, afl. 5, par. 7; Douma, NTFR 2019, afl. 40; Baran, TFB 2019, afl. 8, p. 27.
7 Brief van B.R. Zoetmulder namens de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs aan het Ministerie van Financiën van 14 november 2019, betreffende Wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2020, art. 67r Algemene wet inzake rijksbelastingen; openbaarmaking vergrijpboeten en toepassing van de medeplegersboete, par. 3.
8 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 4 (MvT). 9 Klaasse & Perdaems, TFB 2019, afl. 7, p. 12. 10 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 5 (MvT).
8 Volgens het kabinet heeft naming en shaming ingrijpende gevolgen, wat betekent dat er een
goede rechtvaardiging moet zijn voor de invoering van een dergelijke regel.11
De ontwikkeling van art. 67r AWR, de kritieken op de invoering van de regeling en het aantal medepleegboetes dat sinds invoering van art. 5:1 Awb is opgelegd vormen de aanleiding tot meer onderzoek. De achtergrond, het doel en de strekking van het nieuwe wetsartikel en de rechtvaardiging van de consequenties die art. 67r AWR met zich meebrengt komen aan bod.
1.3 Inhoud van het onderzoek
De scriptie vangt aan met een algemene analyse naar de inhoud van de nieuwe wettelijke regeling van art. 67r AWR. Het doel van dit onderdeel is het doorgronden van de regeling zoals deze sinds 1 januari 2020 geldt.
Dit algemene gedeelte schetst de regeling die vóór 1 januari 2020 gold en waarom deze is gewijzigd, de gedachte achter de nieuwe regeling en het proces van totstandkoming van art. 67r AWR. Ook bevat dit onderdeel een uitwerking van de gevallen waarin een beroepsbeoefenaar kan worden geconfronteerd met een vergrijpboete en openbaarmaking in de zin van art. 67r AWR en de gevolgen die dit met zich meebrengt.
Vervolgens wordt specifieker ingegaan op een onderzoek naar de rechtvaardigheid van de wettelijke regeling van art. 67r AWR.
In dit gedeelte komen de noodzakelijkheid en de proportionaliteit van de regeling aan bod. Hierbij wordt gekeken of er frictie bestaat met de onschuldpresumptie en de inbreuk op de persoonlijke levenssfeer van de overtreder. Kort wordt ingegaan op de bescherming van persoonsgegevens.
Het laatste deelonderwerp draait om de vraag of er goede alternatieven zijn voor naming en
shaming en zo ja, wat deze alternatieven inhouden. Het doel is om in dit laatste deel een
aanbeveling te formuleren.
Het kabinet neemt als uitgangspunt dat openbaarmaking gerechtvaardigd is. De maatregel voorziet in extra waarborgen omdat openbaarmaking van de vergrijpboete volgens het kabinet ingrijpende gevolgen heeft voor de persoonlijke levenssfeer van de beroepsbeoefenaar.12
11 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 5-6 (MvT). 12 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 4 (MvT).
9 De toets voor de rechtvaardiging is een afweging tussen het belang van transparantie
voor het publiek en de impact van openbaarmaking op de persoonlijke levenssfeer van de medeplegende beroepsbeoefenaar. Dit beoordelingscriterium, benoemd door het kabinet, wordt in deze scriptie ook als uitgangspunt genomen.13
Aanvullend wordt getoetst of sprake is van frictie met de onschuldpresumptie en het EVRM en wordt kort ingegaan op de bescherming van persoonsgegevens. Een diepgaande analyse van de regelgeving uit de AVG valt echter buiten de reikwijdte van dit onderzoek.
Indien de conclusie is dat er strijd is op deze terreinen, wordt onderzocht of dit gerechtvaardigd is met het oog op de door het kabinet gestelde doelstelling van transparantie voor het publiek.14
1.4 Doel en methodiek
De studie is rechtsrealistisch van aard. De wetsgeschiedenis, wetgeving en wetenschappelijke literatuur worden gebruikt ter onderbouwing. Deze bronnen worden gebruikt om vanuit een extern perspectief vast te stellen of het doel van transparantie dat het kabinet beoogt met de nieuwe wettelijke regeling kan worden behaald, en of dit doel de consequenties die deze regeling heeft voor ‘foute’ beroepsbeoefenaars rechtvaardigt.
De scriptie vangt aan met een descriptief onderzoek naar het doel en de inhoud van de regeling, en de vraag waarom het kabinet het noodzakelijk acht deze nadere maatregel te nemen15. Het daaropvolgende hoofdstuk is ook descriptief van aard. In dit onderdeel wordt gekeken naar de situaties waarin de medeplegende beroepsbeoefenaar wordt gevangen door de nieuwe regeling en wat voor gevolgen dit met zich meebrengt.
Het onderzoek naar de rechtvaardigheid van de regeling is normatief van aard. Hierin wordt meegenomen of het beoogde doel daadwerkelijk wordt behaald door middel van de nieuwe regeling. Daarnaast wordt behandeld of dit doel zwaarwegend genoeg is om de gevolgen te rechtvaardigen.
Indien de conclusie van het onderzoek is dat er geen rechtvaardiging is voor de gevolgen van de regeling, wordt gekeken naar een alternatief voor, of een aanpassing van, de regeling. Daaruit vloeit een aanbeveling aan de wetgever voort teneinde de wetgeving meer in lijn te brengen met de doelstelling van de regeling en te voorkomen dat een regeling leidt tot excessieve gevolgen.
13 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 6 (MvT). 14 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 5 (MvT). 15 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 4 (MvT).
10
Hoofdstuk 2 De regeling voor de medeplegende beroepsbeoefenaar vóór 1 januari 2020 en de totstandkoming van art. 67r AWR
2.1 Inleidend
Het pakket Belastingplan 2020 bevatte het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen, met de wens om deze per 1 januari 2020 in werking te laten treden. Dit wetsvoorstel behelsde onder andere de maatregel om vergrijpboeten opgelegd aan medeplegers die beroeps- of bedrijfsmatig bijstand verleenden in bepaalde gevallen openbaar te maken.16
In dit hoofdstuk staat de regeling centraal zoals deze vóór de invoering van art. 67r AWR voor de medeplegende beroepsbeoefenaar gold. Onderwerpen komen aan bod die bijdragen aan meer kennis over de aanleiding voor de totstandkoming van art. 67r AWR. Zo komen de Panama Papers de behandeling in de Staten-Generaal over de totstandkoming van art. 67r AWR aan bod.
2.2 Beboeting van medeplegers
Met ingang van 1 juli 2009 is de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht in werking getreden.17 Door de inwerkingtreding van de Vierde tranche is het mogelijk geworden om de adviseur een vergrijpboete op te leggen voor tijdens het door de adviseur beroepsmatig of bedrijfsmatig uitvoeren van werkzaamheden.18 Voordat de Vierde tranche werd ingevoerd kon enkel de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige een bestuurlijke boete worden opgelegd.19
In het geval waarbij sprake is van een overtreding in de zin van art. 5:1 lid 1 Awb kan een bestuurlijke sanctie worden opgelegd. In het tweede lid staat dat onder ‘overtreder’ mede wordt verstaan de medepleger. De bestuurlijke sanctie staat in art. 5:40 lid 1 Awb gecodificeerd. De bestuurlijke boete is een bestraffende sanctie, inhoudende een onvoorwaardelijke verplichting tot betaling van een geldsom.
16 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 2 (MvT). 17 Besluit van 25 juni 2009, Stb. 2009, 266.
18 Van de Kerkhof, WFR 2009, afl. 1084, p. 1085-1086. 19 Reijnen & Leenders, TFB 2019, afl. 4. P. 20.
11 2.3 De Panama Papers
De Panama Papers van het International Consortium of Investigative Journalists (ICIJ) markeert het grootste fraude gerelateerde data lek in de geschiedenis van de journalistiek.20
Uit de Panama Papers en daaropvolgende verhoren voor de parlementaire ondervragingscommissie ‘Fiscale constructies’ blijkt dat verschillende beroepsbeoefenaren een belangrijke rol hebben gespeeld bij het faciliteren van structuren die belastingontwijking en -ontduiking mogelijk maken. Naar aanleiding van dit gegeven acht het kabinet het noodzakelijk om nadere maatregelen te nemen tegen de beroeps- of bedrijfsbeoefenaar die belastingontduiking en het foutief aanvragen van toeslagen faciliteert met een (voorwaardelijke) opzet.21
2.4 De totstandkoming van art. 67r AWR
De directe aanleiding van de totstandkoming van art. 67r AWR lijkt samen te hangen met de informatie die is gepubliceerd in de Panama Papers.22
Om belastingontduiking of met (voorwaardelijk) opzet foutief aanvragen van toeslag te voorkomen is voorgesteld om bepaalde onherroepelijk geworden vergrijpboeten, die op grond van medeplegen zijn opgelegd aan beroepsbeoefenaars, te publiceren. Hiermee beoogt het kabinet het publiek voor te lichten over deze beroepsbeoefenaars, zodat men een juiste afweging kan maken bij de keuze voor een adviseur.
Hierbij moet worden benadrukt dat de preventieve werking van de maatregel, namelijk dat de beroepsbeoefenaar binnen de grenzen van de wet handelt, niet het doel van de maatregel is.23 Ook leedtoevoeging is geen doel van de regeling, al kan de publicatie van gegevens van de beroepsbeoefenaar wel als zodanig worden ervaren. Tot slot wordt opgemerkt dat ook een de facto beroepsverbod niet de intentie is van de maatregel.24
Het kabinet geeft aan dat het tuchtrecht niet geschikt is als alternatief voor de openbaarmaking van vergrijpboeten via art. 67r AWR. Reden hiervoor is dat tuchtrechtuitspraken geanonimiseerd worden gepubliceerd, waardoor de burger onvoldoende wordt geïnformeerd.
20 Köbis & Starke, 2017, p. 69.
21 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 2 (MvT). 22 Schenk & Nent-Vroomen, FED 2020/28, afl. 5, p. 4. 23 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 5 (MvT). 24 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 5 (MvT).
12 Ook is het tuchtrecht enkel van toepassing op de beroepsbeoefenaars die lid zijn van een fiscale
beroepsorganisatie. Veel beroepsbeoefenaars vallen daardoor buiten het tuchtrecht.25
Een ander genoemd alternatief voor openbaarmaking is verhoging van de strafmaat en dus de oplossing te zoeken in aanpassingen in het strafrecht. Ook dit alternatief is volgens het kabinet niet geschikt omdat dit type maatregel niet de gewenste transparantie bewerkstelligt.26
Tot slot is het alternatief geopperd om met een Verklaring Omtrent Gedrag (VOG) te werken. Echter, hier zitten volgens het kabinet ook wat haken en ogen aan. Een VOG is ten eerste niet openbaar inzichtelijk. Daarbij komt dat cliënten zich de vraag kunnen stellen of een VOG nog wel recent is. Dit kan leiden tot de aanvraag van een nieuwe VOG. De aanvraag van zo een VOG brengt hogere kosten met zich mee dan het raadplegen van de site van de Belastingdienst voor de openbaar gemaakte vergrijpboeten.27
2.5 Samenvattend
In dit hoofdstuk is de totstandkoming van art. 67r AWR en de te behalen doelstelling die het kabinet met de maatregel heeft aan bod gekomen. Het doel en de aanleiding van de nieuwe regeling is duidelijk. Het doel is uitsluitend het bieden van transparantie aan het publiek.
25 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 44 (MvT). 26 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 44 (MvT). 27 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 44 (MvT).
13
Hoofdstuk 3 De situaties waarin een beroepsbeoefenaar kan worden geconfronteerd met een vergrijpboete in het kader van zijn beroepsuitoefening en de gevolgen
3.1 Inleidend
Voorafgaand aan de beoordeling van de rechtvaardigheid van de nieuwe maatregel is inzicht in de situaties waarin de ‘medeplegende beroepsbeoefenaar kan worden geconfronteerd met de gevolgen van art. 67r AWR van belang. Meer specifiek wordt ingegaan op de in dit artikel genoemde begrippen: overtreder, medepleger, opzet en vergrijp. Een ander belangrijk element is welke informatie wordt gepubliceerd. Aan deze onderwerpen geeft dit hoofdstuk uitgebreid aandacht. Dit onderdeel vormt een ontleding van de inhoud van art. 67r AWR.28
3.2 De ‘foute’ beroepsbeoefenaar
De ‘foute’ beroepsbeoefenaar wordt in bepaalde gevallen geconfronteerd met de publicatie van de bestuurlijke boete op de website van de Belastingdienst voor een periode van vijf jaar. Dit kan enkel indien de beroepsbeoefenaar voldoet aan de vereisten uit art. 67r AWR.
3.2.1 Overtreder
De wettekst van het eerste lid van art. 67r AWR verduidelijkt dat het in dit artikel gaat om een overtreder als bedoeld in art. 5:1 lid 2 Awb. De pleger van de overtreding is degene tot wie het wetsartikel zich richt, ook wel de normadressaat. Dit is meestal de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige. De normadressaat geldt als overtreder van het voorschrift. Degene die de overtreding medepleegt kan als tweede categorie ook worden ondergebracht in de term overtreder. Het gaat daarbij in dit onderzoek om degene die de overtreding medepleegt.29
3.2.2 Medeplegen
Voor uitleg van het begrip medeplegen zoals bedoeld in art. 5:1 lid 2 Awb in belasting procedures, wordt aangesloten bij het begrip medeplegen in art. 47 Wetboek van Strafrecht (Sr). Er is weinig ervaring met fiscale zaken waar het gaat om medeplegen, terwijl de Vierde tranche Awb in 2009 al is ingevoerd. Omdat de bestuursrechter verwijst naar jurisprudentie van de
28 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 63 (MvT). 29 Haas & Jansen 2019, par. 2.0.
14 strafkamer voor de bepaling of sprake is van medeplegen, wordt de jurisprudentie van de
bestuursrechter in deze scriptie niet separaat behandeld.30
Medeplegen wordt in art. 47 lid 1 Sr gelijkwaardig aan het plegen zelf behandeld en op beide begrippen van daderschap is een even hoog strafmaximum van toepassing. Om deze reden is het volgens De Hullu van belang om een zekere striktheid aan te houden bij de toetsing of sprake is van medeplegen.31
Het overzichtsarrest van de strafkamer van de Hoge Raad van 2 december 2014 met betrekking tot medeplegen,32 is van belang bij de toetsing van medeplegen bij vergrijpboeten.33
De Hoge Raad oordeelt dat sprake moet zijn van een voldoende nauwe en bewuste samenwerking met een ander of met anderen, waarbij het accent ligt op de samenwerking en niet op de vraag wie de feitelijke handelingen heeft verricht. Ook oordeelt de Hoge Raad dat de omstandigheden van het geval dienen te worden beoordeeld. Hierbij kijkt de Hoge Raad onder andere naar de intensiteit van de samenwerking, de onderlinge taakverdeling, de taken in de voorbereiding, hoe substantieel de taak van de verdachte is en de uitvoering van het delict.34
Er moet sprake zijn van een substantiële bijdrage aan het delict, wil er sprake zijn van medeplegen. Dit betekent dat het om meer moet gaan dan enkel hulpverlening. Er hoeft echter geen sprake te zijn van een gezamenlijke uitvoering van het strafbare feit, de bijdrage kan ook daarvóór zijn geleverd.35 Als geen sprake is van een gezamenlijke uitvoering is wel van belang dat op een ander moment in het proces dat geleid heeft tot een strafbaar feit, de bijdrage dermate is dat de niet gezamenlijke uitvoering wordt gecompenseerd. De opzet kan in dat geval ook bestaan uit handelingen ter voorbereiding van het vergrijp. Extra aandacht dient te worden gegeven aan de vragen of in die situatie sprake kan zijn van een nauwe en bewuste samenwerking, en of de bijdrage voldoende gewicht in de schaal heeft gelegd.36 De Hullu zegt over de vereiste substantiële bijdrage dat medeplegen de mogelijkheden voor aansprakelijkstelling uitbreidt, waardoor de rechtszekerheid ermee is gediend als terughoudend wordt omgegaan met de toepassing van de deelnemingsvorm medeplegen. Er moet een
30 Thomas, WFR 2019/26, afl. 7273, p. 155. 31 De Hullu 2012, p. 435.
32 HR 2 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3474. 33 Klaasse & Perdaems, TFB 2019, afl. 7, p. 14.
34 HR 2 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3474, r.o. 3.1 en 3.2.2. 35 HR 2 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3474, r.o. 3.2.1 en 3.2.3. 36 HR 2 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3474, r.o. 3.2.3.
15 substantieel verwijt zijn, waardoor excessief gebruik van deze deelnemingsvorm wordt
voorkomen.37
De vereiste nauwe samenwerking is de objectieve kant van medeplegen en de bewuste samenwerking de subjectieve kant. De subjectieve kant leidt in de praktijk minder tot problemen dan de objectieve kant. In eerste instantie wordt gekeken of sprake is van een nauwe samenwerking. Daarna behoort de vraag of sprake is van een bewuste samenwerking vooral bij vaststelling of sprake is van opzet.38
3.2.2.1 Medeplegen door de ‘foute’ beroepsbeoefenaar
Als voorgaande informatie wordt toegepast op de ‘foute’ beroepsbeoefenaar, is sprake van medeplegen indien een bijdrage aan belastingontduiking of het foutief aanvragen van toeslag is geleverd die voldoende gewicht in de schaal legt. Hierbij hoeft het niet zo te zijn dat de verdachte zelf het vergrijp heeft begaan, bijvoorbeeld de belastingaangifte zelf heeft gedaan. Voor medeplegen in het fiscale recht geldt eveneens dat nauwe en bewuste samenwerking vereist is op dezelfde manier als hoe dit geldt in het strafrecht.
3.2.3 Vergrijp
Het gaat bij de publicatiemogelijkheid van art. 67r AWR om het opzettelijk begaan van bepaalde vergrijpen tijdens de door de beroepsbeoefenaar beroepsmatig of bedrijfsmatig verleende bijstand. Het kabinet beperkt de mogelijkheid van publicatie tot gevallen van opzet zodat enkel ernstigere gevallen van medeplegen aan belastingontduiking en toeslagfraude door de maatregel worden gevangen.39
3.2.3.1 Opzet
Zoals kort benoemd behoort de vraag of sprake is van een bewuste samenwerking tot de subjectieve kant van medeplegen, en is deze van belang voor de vaststelling of sprake is van opzet. Bij dit element geldt de eis van dubbele opzet. Er moet zowel sprake zijn van opzet met betrekking tot de samenwerking als opzet op het plegen van het strafbare feit.40
37 De Hullu 2012, p. 435. 38 De Hullu 2012, p. 436.
39 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 44 (MvT). 40 Klaasse & Perdaems, TFB 2019, afl. 7, p. 14.
16 Van opzet is sprake indien willens en wetens wordt gehandeld.41 Er is bewustheid van
de gevolgen van het handelen door de beroepsbeoefenaar, namelijk het te weinig voldoen van belasting. Daarbij is nodig dat wetenschap is van bijvoorbeeld een onjuiste aangifte.42
3.2.3.2 Voorwaardelijk opzet
Voor de aanwezigheid van voorwaardelijk opzet is vereist dat de medepleger zich ervan bewust was dat de medeverdachte een strafrechtelijk verboden handeling pleegt.43 Het gaat om de bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans dat een onjuiste belasting wordt geheven. De Hoge Raad oordeelt in 200344 dat sprake is van voorwaardelijk opzet in het geval dat:
“belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte wat betreft de schadevergoeding onjuist was maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan, en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen.”45
3.3 De belangenafweging al dan niet leidend tot publicatie
De publicatie vormt een inbreuk op de persoonlijke levenssfeer van de betreffende beroepsbeoefenaar.46 Het recht op de persoonlijke levenssfeer is zowel in de Grondwet als in het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM) vastgelegd. Ook is de publicatie een uitzondering op de in art. 67 AWR verankerde geheimhoudingsplicht van de inspecteur.47 Omdat bestraffing geen doelstelling van de maatregel is, en omdat de maatregel verstrekkende gevolgen heeft voor de persoonlijke levenssfeer van de beroepsbeoefenaar is een aantal waarborgen in de regeling ingebouwd. Een dergelijke waarborg is dat de medeplegende beroepsbeoefenaar zowel bij de boete zelf, als voordat het besluit tot openbaarmaking wordt gemaakt, het recht heeft om een zienswijze naar voren te brengen. De inspecteur zal eerst aangeven dat hij voornemens is om de boetebeschikking te publiceren, bij een voor bezwaar vatbare beschikking.48 Hier kunnen vervolgens zienswijzen op worden gegeven door de
41 Leenders & Klaasse, WPNR 2018, afl. 7219, p. 993. 42 HR 31 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8092, r.o. 3.3. 43 Thomas, WFR 2019/26, afl. 7273, p. 159.
44 HR 31 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8092. 45 HR 31 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8092, r.o. 3.3. 46 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 7 (MvT).
47Vakstudie Fiscaal bestuurs(proces)recht, Regeling openbaarmaking vergrijpboeten, opgelegd aan medeplegende adviseurs, aant. 6.9.2, p. 163-164.
17 belanghebbende ingevolge art. 67r AWR lid 3.49 Voor deze zienswijzen gelden dezelfde
procedurele regels die gelden voor oplegging van de vergrijpboete.50
Nadat een zienswijze naar voren is gebracht, kan de inspecteur beslissen dat publicatie leidt tot disproportionele gevolgen. Er wordt een afweging gemaakt tussen het belang van transparantie tegenover het publiek aan de ene kant, en de impact op de persoonlijke levenssfeer voor de medeplegende beroepsbeoefenaar aan de andere kant. Deze afweging staat in lid 4 van art. 67r AWR, waarin is verankerd dat de inspecteur niet overgaat tot openbaarmaking indien de medeplegende beroepsbeoefenaar hierdoor onevenredig in zijn belangen is getroffen. Deze afweging ligt in lijn met art. 3:4 lid 2 Awb, waarin is vastgelegd dat de voor een belanghebbende nadelige gevolgen van een besluit niet onevenredig mogen zijn tot het met het besluit te dienen doel. Ook wordt afgewogen of de publicatie nog zinvol is, bijvoorbeeld in gevallen waarbij iemand geen fiscale advieswerkzaamheden meer uitoefent.51
Als de inspecteur na de afweging van lid 4 beslist dat publicatie proportioneel is, vindt publicatie plaats indien zowel één van de directeuren van de Belastingdienst die over de heffing van rijksbelastingen of toeslagen gaat, als een bevoegde persoon van het directoraat-generaal Belastingdienst toestemming geven. De vraag hierbij is of dit een objectieve inhoudelijke toets behelst of dat het een bevestiging is op grond van hetgeen de inspecteur over de casus vertelt. Voor het opleggen van de vergrijpboete zelf is deze toestemming ook vereist. Zowel de vergrijpboete als het besluit tot publicatie van de vergrijpboete moeten op het moment dat gekozen is voor publicatie onherroepelijk vaststaan.52
Wanneer een medepleegboete is opgelegd en daarbij tegelijk een besluit is genomen tot publicatie van de vergrijpboete, kan nadat de bezwaarprocedure is gevolgd, gelijktijdig worden geprocedeerd tegen de boete en het besluit tot publicatie.53
3.3.1 De proportionaliteitstoets
Uit de memorie van toelichting blijkt dat het kabinet wil dat terughoudend wordt omgegaan met de mogelijkheid tot publicatie.54 Alle feiten en omstandigheden worden meegenomen in de beoordeling of publicatie noodzakelijk en evenredig is.
49 Klaasse & Perdaems, TFB 2019, afl. 7, p. 16.
50Vakstudie Fiscaal bestuurs(proces)recht, Regeling openbaarmaking vergrijpboeten, opgelegd aan medeplegende adviseurs, aant. 6.9.2, p. 166.
51 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 6 (MvT). 52 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 6 (MvT). 53 Klaasse & Perdaems, TFB 2019, afl. 7, p. 17-18. 54 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 6 (MvT).
18 De in het vierde lid van art. 67r AWR vereiste afweging om te beoordelen of
openbaarmaking al dan niet evenredig is, geeft weinig houvast voor een inschatting hoe deze beoordeling in de praktijk plaatsvindt. Omwille van de rechtszekerheid geeft de Regeling openbaarmaking vergrijpboeten uitvoering aan art. 67r AWR. De Regeling geeft een algemeen toetsingskader en, meer specifiek in art. 3 lid 2, handvatten voor de wijze waarop de proportionaliteit wordt beoordeeld. Art. 3 lid 2 van de Regeling geeft een minimum aan factoren welke de inspecteur in aanmerking moet nemen bij zijn beoordeling.
Onder andere neemt de inspecteur mee of de medeplegende beroepsbeoefenaar vaker voor eenzelfde soort vergrijp is beboet en hoe hoog het risico is dat deze beroepsbeoefenaar in herhaling valt. Het is ook mogelijk dat de boete relatief laag is, maar dat de beroepsbeoefenaar meerdere malen een vergrijpboete opgelegd heeft gekregen wegens medeplegen. Omdat het doel van de regeling is om transparantie te verlenen en de burgers te informeren over de ‘foute’ beroepsbeoefenaar, ligt voor de hand dat deze elementen zwaarwegend mee zullen tellen in de beoordeling. De grootte van het tijdsverloop sinds het begaan van de overtreding is een belangrijk element dat kan afdoen aan de effectiviteit van publicatie.55 Ook de hoogte van de
boete en het type vergrijp zijn elementen die mee tellen in de afweging. Hierbij gaat het niet zozeer om de absolute hoogte van de boete, maar om het boetepercentage. Het boetepercentage van de boetegrondslag geeft de ernst van het vergrijp beter weer.56 Als samenhang bestaat tussen de overtreding voor eventuele publicatie en een overtreding of misdrijf op een ander terrein, pleit dit voor openbaarmaking.57
3.4 Welke gegevens worden gepubliceerd?
In lid 6 van art. 67r AWR staat een limitatieve opsomming van de gegevens die worden gepubliceerd op de website van de Belastingdienst indien de inspecteur besluit tot openbaarmaking.58 Volgens de memorie van toelichting gaat het allereerst om gegevens uit het besluit tot oplegging van de vergrijpboete. Als het besluit niet voldoende gegevens bevat om het publiek te informeren, kan het nodig zijn om andere gegevens openbaar te maken. Het hoofddoel is om inzicht te geven in zowel het soort vergrijp dat is begaan, als ook de hoogte
55Vakstudie Fiscaal bestuurs(proces)recht, Regeling openbaarmaking vergrijpboeten, opgelegd aan medeplegende adviseurs, aant. 6.9.2, p. 166.
56 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 6 (MvT).
57Vakstudie Fiscaal bestuurs(proces)recht, Regeling openbaarmaking vergrijpboeten, opgelegd aan medeplegende adviseurs, aant. 6.9.2, p. 165: Stcrt. 2019, 68169.
19 van de boete, waar en wanneer de overtreding is begaans en wanneer de boete is opgelegd. Deze
elementen zijn benoemd in art. 67r AWR lid 6.59
Het gaat om de volgende opsomming: 1) De naam van de overtreder;
2) De wettelijke grondslag van de boete; 3) Het bedrag van de boete;
4) De dagtekening van de boete;
5) Het jaar waarin de beboetbare gedraging is begaan;
6) De naam van de plaats waar de overtreder het vergrijp heeft begaan. Deze gegevens staan voor een periode van vijf jaar gepubliceerd.60
3.5 Samenvattend
De verschillende elementen uit art. 67r AWR en de daarbij horende Regeling openbaarmaking vergrijpboeten zijn in dit hoofdstuk inhoudelijk behandeld met als doel een uiteenzetting van de wettelijke situaties waarin een medeplegende beroepsbeoefenaar het risico loopt geconfronteerd te worden met de gevolgen van de nieuwe regeling. Daarbij is de procedure voor openbaarmaking beschreven. Ook is uiteengezet wat de consequenties zijn als de inspecteur besluit dat openbaarmaking van het besluit proportioneel is. De conclusie van dit hoofdstuk houdt een afronding in van de twee descriptieve deelonderwerpen. Deze descriptieve deelonderwerpen vormen de theoretische basis voor het normatieve deel van het onderzoek, dat aanvangt in het volgende hoofdstuk.
59 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 5 (MvT). 60 Klaasse & Perdaems, TFB 2019, afl. 7, p. 13.
20
Hoofdstuk 4 Is naming en shaming noodzakelijk en proportioneel?
4.1 Inleidend
Zoals in het vorige hoofdstuk benoemd, vindt voordat de vraag of een vergrijpboete gepubliceerd wordt, een afweging van belangen plaats. Tijdens deze afweging maakt de inspecteur duidelijk waarom in een specifieke casus het publieke belang van publicatie prevaleert boven het persoonlijke belang van geheimhouding. Ofwel: waarom publicatie proportioneel is. Dit doet de inspecteur op grond van art. 67r lid 4 AWR en aan de hand van de relevante factoren van het specifieke geval. Hierbij geeft art. 3 van de Regeling openbaarmaking vergrijpboeten handvatten voor een minimum toets.61
Voordat de toets van rechtvaardiging van de maatregel plaatsvindt, komt een uitgebreid onderzoek naar de argumenten voor en tegen publicatie aan bod. Onder andere de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs heeft zich in een brief naar het Ministerie van Financiën kritisch uitgelaten over de invoering van art. 67r AWR.62
Waar in het vorige hoofdstuk een beschouwende weergave is gegeven van de inhoud van de maatregel, bevat dit hoofdstuk een kritische analyse. Deze analyse omvat de afwegingen die het kabinet maakt in de memorie van toelichting en of dit daadwerkelijk tot proportionele en noodzakelijke gevolgen leidt.
Achtereenvolgens passeren de adequate voorlichting en de niet-bestraffende aard van de maatregel de revue. Daarnaast komen het recht op privacy en enkele andere knelpunten van de regeling kort aan de orde.
4.2 Adequate voorlichting
Het enige doel van de maatregel is volgens het kabinet het publiek voorlichten over de ‘foute’ beroepsbeoefenaar.63 Maar het is de vraag of het kabinet dit doel wel behaalt met een maatregel als deze. Tussen het plegen van de overtreding, het starten van een onderzoek, en uiteindelijk een procedure die door kan lopen tot aan de Hoge Raad kan wel tien jaar zitten. Als de inspecteur overgaat tot publicatie is deze in de betreffende situatie waarschijnlijk niet meer
61 Stcrt. 2019, 68169.
62 Brief van B.R. Zoetmulder namens de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs aan het Ministerie van Financiën van 14 november 2019, betreffende Wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2020, art. 67r Algemene wet inzake rijksbelastingen; openbaarmaking vergrijpboeten en toepassing van de medeplegersboete.
21 actueel. Dit betekent dat de burger niet accuraat is voorgelicht in de jaren tussen het plegen van
het vergrijp en de publicatie van de boete.64
Art. 3 lid 2 onderdeel g van de Regeling openbaarmaking vergrijpboeten noemt het tijdsverloop sinds het begaan van de overtreding als element dat mee telt in de overweging. In de artikelsgewijze toelichting die in de Staatscourant is gepubliceerd staat met betrekking tot dit artikel dat het tijdsverloop relevant is voor de beantwoording van de vraag of openbaarmaking voldoende het belang dient van de burger als sprake is van een vergrijp dat in een ver verleden is begaan.65 In de toelichting maakt het kabinet niet duidelijk wanneer sprake is van een overtreding in een ver verleden.
De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs geeft in haar brief66 aan dat gemiddeld zeven tot tien jaar tussen de gedraging en de publicatie zit, waardoor bescherming van het publiek tegen die tijd niet of nauwelijks meer aan de orde is. Ook in de memorie van toelichting wordt erop gewezen dat “verwacht wordt dat het gezien de bezwaar- en beroepsmogelijkheden enige jaren duurt voordat een besluit tot openbaarmaking onherroepelijk vaststaat.”67 Dit
betekent dat bij een gemiddeld verloop van tijd tussen de gedraging en publicatie, het gewenste doel van transparantie waarschijnlijk niet behaald wordt. Het kabinet ziet het lange verloop van de procedure van de regeling echter als een punt van aandacht dat er uiteindelijk misschien toe leidt dat uitbreiding van de reikwijdte van de regeling nodig is.68 Daarnaast brengen deze langlopende procedures ook veel kosten met zich mee.69
4.3 Geen bestraffende maatregel
Openbaarmaking van de vergrijpboete heeft geen leedtoevoeging en preventie als doelstelling.70 De preventieve werking van de maatregel, namelijk dat beroepsbeoefenaars binnen de lijnen van de wet handelen, is wel als een vanzelfsprekend effect erkend in de memorie van toelichting. Dit geldt ook voor de leedtoevoeging, hoewel niet beoogd, wel erkend dat de maatregel als zodanig kan worden ervaren.71 Het ‘misverstand’ dat bestond omtrent het al dan niet beogen van leedtoevoeging en van een preventieve werking is in de memorie van
64 Klaasse & Perdaems, TFB 2019, afl. 7, p. 18.
65 Jansen, Het Register 2019, afl. 3, p. 7: Stcrt. 2019, 68169.
66 Brief van B.R. Zoetmulder namens de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs aan het Ministerie van Financiën van 14 november 2019, betreffende Wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2020, art. 67r Algemene wet inzake rijksbelastingen; openbaarmaking vergrijpboeten en toepassing van de medeplegersboete.
67 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 44 (MvT). 68 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 45 (MvT). 69 Noë & Waaijer, TFB 2019, afl. 8, p. 9.
70 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 44 (MvT). 71 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 5 (MvT).
22 toelichting uitdrukkelijk de wereld uit geholpen. Dit is opmerkelijk, omdat in de Kamerbrief
van 17 januari 201772 juist het volgende is onderstreept:
“de openbaarmaking van vergrijpboeten die zijn opgelegd aan juridische beroepsbeoefenaren heeft onder meer tot doel om zowel de samenleving als de juridische beroepsgroepen duidelijk te maken dat het adviseren over en implementeren van onaanvaardbare fiscale constructies niet wordt geaccepteerd en dient daarmee de generale preventie.”
Is geen sprake van leedtoevoeging en bestraffing indien een maatregel inhoudt dat onder andere de identiteit publiekelijk bekend wordt gemaakt en dit ‘de facto’ leidt tot een beroepsverbod? Of kan de openbaarmaking alsnog kwalificeren als een straf? In hoofdstuk vijf komt art. 7 EVRM aan bod. Dit hoofdstuk richt zich op de Nederlandse nationale wetgeving.
4.3.1 Het strafrecht
In het strafrecht bestaat in art. 9 lid 3 onderdeel c Sr de mogelijkheid om als bijkomende straf de betreffende rechterlijke uitspraak, met vermelding van de naam en toenaam van de overtreder, openbaar te maken.73 Deze maatregel is in het strafrecht door de wetgever uitdrukkelijk als straf aangemerkt. In de literatuur wordt aangesloten bij het punitieve karakter dat door de wetgever aan de maatregel is gegeven. Dit punitieve karakter bestaat er in dat leed wordt toegevoegd. De eer en de reputatie van de betreffende overtreder worden aangetast.74
Met betrekking tot art. 9 lid 3 onder c Sr in samenhang met art. 36 Sr is de doelstelling van deze bepalingen om een waarschuwing af te geven aan het publiek met betrekking tot de handelwijze van bepaalde beroepsbeoefenaren. De wijze van publicatie kan via een website.75 Deze doelstelling en de wijze van openbaarmaking vertonen veel overeenkomsten met de regeling van art. 67r AWR. Ook heeft de bijkomende straf uit art. 9 Sr preventieve kracht, net als de regeling van de medeplegende beroepsbeoefenaar. In het strafrecht wordt de straf van openbaarmaking zelden toegepast. Dit heeft ermee te maken dat de straf als zeer ingrijpend wordt ervaren en met het feit dat de gevolgen van te voren niet goed zijn in te schatten.76 Voor de medeplegende beroepsbeoefenaar geldt hetzelfde. De gevolgen van openbaarmaking van de
72 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 17 januari 2017, betreffende aanpak van belastingontduiking (nr. 2017-0000009651), p. 10.
73 Noë & Waaijer, TFB 2019, afl. 8, p. 5-6. 74 Klaasse & Perdaems, TFB 2019, afl. 7, p. 19. 75 Schuyt, in: T&C Strafrecht 2012, art. 36 Sr. 76 Klaasse & Perdaems, TFB 2019, afl. 7, p. 19.
23 vergrijpboete heeft vergaande gevolgen die lastig van te voren zijn in te schatten. Een
openbaarmaking kan in theorie worden opgepakt door bijvoorbeeld de media of door organisaties met een groot bereik, waardoor de gevolgen groter kunnen zijn dan beoogd.
In het licht van voorgaande is het lastig te bedenken dat de maatregel in art. 67r AWR zonder uitgebreidere toelichting als niet bestraffend wordt aangemerkt. Het is niet geheel duidelijk waarom een maatregel die vergelijkbare gevolgen en dezelfde doelstelling heeft als de regeling van art. 67r AWR als bestraffend wordt beschouwd, terwijl de medeplegende beroepsbeoefenaar kan worden bestraft zonder daar een punitief karakter aan te geven. Is een maatregel niet-bestraffend op het moment dat de wetgever zegt dat deze niet bestraffend is? Of is sprake van het figuurlijke beestje niet bij de naam noemen en dient een objectieve toets van de regeling duidelijkheid te geven of hier sprake is van bestraffing? De discussie over de wenselijkheid van een bestraffende maatregel van openbaarmaking wordt nu ontweken door de maatregel als niet-bestraffend aan te merken.
4.3.2 Parallel met de Wet op het financieel toezicht
In de Wet op het financieel toezicht (Wft) is aan de Autoriteit Financiële Markten (AFM) een publicatiebevoegdheid toegekend. De AFM is bevoegd in bepaalde gevallen boetes openbaar te maken. Deze openbaarmaking heeft hetzelfde doel als openbaarmaking met betrekking tot art. 67r AWR: voorlichting van het publiek.77 Een verschil tussen de regelingen is dat de AFM geen keuzevrijheid heeft in veel gevallen. De wetgever schrijft voor dat bepaalde besluiten gepubliceerd moeten worden, tenzij toezicht doeleinden zich daartegen verzetten.78
Publicatie door de AFM kan enkel plaatsvinden met het oog op het adequaat functioneren van de financiële markt en de positie van de beleggers op die markt. De regering neemt het standpunt in dat hierbij geen sprake is van een punitieve sanctie.79
Bij de publicatie van boetebesluiten door de AFM is de vraag gerezen of de publicatie, voordat de rechter zich over de zaak heeft kunnen werpen, strijd oplevert met de onschuldpresumptie. Volgens de wetgever is geen sprake van een punitief karakter. De vraag is echter dezelfde als bij art. 67r AWR: ontvalt het punitieve karakter aan de maatregel als de wetgever zegt dat geen sprake is van een punitieve sanctie? Ook bij deze maatregel is namelijk, net als bij de maatregel van art. 67r AWR door de wetgever gezegd dat publicatie geen leedtoevoeging als oogmerk
77 Klaasse & Perdaems, TFB 2019, afl. 7, p. 13. 78 Roth, Ondernemingsrecht 2009/15, afl. 144, par. 1. 79 Roth, Ondernemingsrecht 2006/46, afl. 46, par. 3c.
24 heeft. Tot nu toe is door de voorzieningenrechter in het voordeel van de toezichthouders
geoordeeld. Het argument dat publicatie gericht is op waarschuwing van het publiek en geen leedtoevoeging als doel heeft wordt aangenomen door de rechter. De rechter heeft geoordeeld dat geen sprake is van een punitieve sanctie.80 Het hof heeft met betrekking tot publicatie door de AFM overwogen dat dit weliswaar naar de letter geen straf is, maar in de markt “wel degelijk als zodanig wordt opgevat”.81
Er is een belangrijk verschil tussen de openbaarmaking door de AFM en de openbaarmaking van art. 67r AWR. In het geval van een boete aan een financiële instelling die door de AFM openbaar wordt gemaakt, gaat het om het plegen van een beboetbaar feit. Dit betekent dat de financiële instelling in de meeste gevallen zelf financieel voordeel heeft gehad bij bijvoorbeeld het plegen van fraude. In het geval van art. 67r AWR is hier geen sprake van. Het gaat om medeplegen, wat in dit geval betekent dat de belastingplichtige in de meeste gevallen een financieel voordeel heeft behaald en niet de ‘foute’ beroepsbeoefenaar.82
Ook vindt een boetebesluit voor zware boetes volgens art. 1:97 Wft niet alleen plaats nadat deze onherroepelijk is geworden, maar ook binnen vijf werkdagen vanaf de dag waarop het boetebesluit bekend werd gemaakt. Wel kan de belanghebbende gedurende die vijf dagen via een voorlopig voorzieningenprocedure proberen te voorkomen dat het boetebesluit openbaar wordt gemaakt.83
De twee genoemde verschillen zijn van belang voor de vergelijking tussen art. 67r AWR en de bevoegdheid van de AFM.
Ten eerste is beter denkbaar dat publicatie van een boetebesluit gerechtvaardigd is op het moment dat een financiële instelling hier zelf financieel voordeel bij heeft behaald. Bij de publicatie van art. 67r AWR is hier geen sprake van met betrekking tot de medeplegende beroepsbeoefenaar.
Ten tweede publiceert de AFM het boetebesluit binnen een aanzienlijk kortere termijn. De termijn van publicatie kan bij art. 67r AWR in veel gevallen oplopen tot wel tien jaar nadat de vergrijpboete is opgelegd. Indien de AFM het boetebesluit publiceert van een boete genoemd in art. 1:97 Wft, is meer sprake van een waarschuwing aan het publiek. Omdat publicatie relatief
80 Roth, Ondernemingsrecht 2009/15, afl. 144, par. 7.
81 Hof Amsterdam 6 oktober 2005, ECLI:NL:GHAMS:2005:AU7819, r.o. 4.11. 82 Klaasse & Perdaems, TFB 2019, afl. 7, p. 13.
25 snel na het boetebesluit plaatsvindt kan de AFM daadwerkelijk transparantie tegenover het
publiek bieden. Als het doel van de publicatie wordt behaald, kan sneller een rechtvaardiging van de consequenties worden gevonden. Bij de regeling van art. 67r AWR is behalen van het doel van transparantie niet vanzelfsprekend of zelfs niet haalbaar. De publicatie is door het grote tijdsverloop een oplossing die te laat komt en geen of weinig nut meer heeft. Geschiktheid van de bevoegdheid van de AFM betekent dus niet dat de maatregel van art. 67r AWR ook geschikt is.
4.4 Gegevensbescherming
Hoewel een diepgaand onderzoek naar art. 67r AWR en gegevensbescherming buiten de reikwijdte van dit onderzoek valt, is het goed om dit niet onbenoemd te laten. Nu de naam en persoonlijke gegevens van de medeplegende beroepsbeoefenaar worden gepubliceerd is het aspect van gegevensbescherming relevant.
De Autoriteit Persoonsgegevens heeft zich in een brief84 naar het Ministerie van Financiën
kritisch uitgelaten op het wetsvoorstel van art. 67r AWR. Volgens de Autoriteit Persoonsgegevens is niet voldaan aan het vereiste van subsidiariteit. Zo wordt in de brief aan het Ministerie van Financiën door de Autoriteit Persoonsgegevens benoemd dat in het geval van naming en shaming een ernstige inbreuk wordt gemaakt op de persoonlijke levenssfeer van de betrokkene, nu de informatie over de beroepsbeoefenaar voor iedereen raadpleegbaar is. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat gezocht moet worden naar een evenwicht tussen grondrechten en het recht van het publiek op toegang tot bepaalde informatie. Geoordeeld is dat in beginsel het recht op privacy prevaleert boven het belang van het publiek dat baat heeft bij toegang tot deze informatie.
Enkel in bijzondere gevallen zal geoordeeld worden dat het recht van het publiek om over de informatie te beschikken boven het recht op privéleven van de betrokkene gaat.85 Volgens de Autoriteit Persoonsgegevens is bij de regeling tot openbaarmaking van de vergrijpboete geen sprake van een incidentele inbreuk op het recht op privéleven enkel in bijzondere gevallen. Als argument hiervoor noemt de Autoriteit Persoonsgegevens dat na bezwaar en beroep veel tijd is verstreken, en dat het kennelijk om gevallen gaat die niet ernstig
84 Brief van A. Wolfsen namens de Autoriteit Persoonsgegevens aan het Ministerie van Financiën van 23 juli 2019, betreffende Advies conceptmaatregel tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen.
26 genoeg waren voor zowel het tuchtrecht als het strafrecht. Om deze reden neemt de Autoriteit
Persoonsgegevens aan dat het niet enkel gaat om uitzonderlijke gevallen. Ook is de toegevoegde waarde van de wetgeving voor de Autoriteit Persoonsgegevens niet geheel duidelijk, aangezien instrumenten uit het strafrecht, bestuursrecht én tuchtrecht tot de beschikking staan.
Ook schending van het vereiste van proportionaliteit werd in de brief als kritiek benoemd.86 Zo blijkt niet uit onder andere de memorie van toelichting waarom zoveel waarde wordt gehecht aan transparantie en waarom een inbreuk op de privésfeer in dit geval gerechtvaardigd is. In de memorie van toelichting wordt benoemd dat een evenredige afweging moet plaatsvinden tussen het belang van transparantie voor het publiek en de impact van openbaarmaking op de persoonlijke levenssfeer van de medeplegende beroepsbeoefenaar.87 Het is echter onduidelijk of deze afweging ook daadwerkelijk heeft plaatsgevonden en op wat voor manier deze heeft plaatsgevonden.88 In de memorie van toelichting wordt verduidelijkt dat het kabinet vindt dat
geen minder vergaande maatregel kan worden getroffen, maar niet waarom deze maatregel de toets kan doorstaan die leidt tot een inbreuk op de privésfeer van de beroepsbeoefenaar.89
4.5 Tuchtrecht
In het tweede hoofdstuk van dit onderzoek is aangegeven dat het kabinet het tuchtrecht niet geschikt vindt als middel om de problematiek omtrent de ‘foute’ beroepsbeoefenaar op te lossen. Dit oordeel steunt vooral op het feit dat niet alle beroepsbeoefenaars zijn aangesloten bij een fiscale beroepsorganisatie, waardoor voor sommigen het tuchtrecht niet geldt. Ook bestaat volgens het kabinet de voorlichtende functie niet binnen het tuchtrecht.
Door de Panama Papers zijn ondernemingen in opspraak geraakt die gebruik maakten van gespecialiseerde adviseurs. Deze adviseurs zijn in de meeste gevallen lid van een beroepsorganisatie, waardoor op hen het tuchtrecht van toepassing is. Ook hebben deze beroepsorganisaties integriteit en ethisch juist handelen hoog in het vaandel staan, waardoor zij vaak een interne meldplicht hebben voor bijvoorbeeld leden die een bestuurlijke boete hebben gekregen.90
86 Schenk & Nent-Vroomen, FED 2020/28, afl. 5, p. 6. 87 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 6 (MvT). 88 Baran, TFB 2019, afl. 8, p. 26.
89 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 44 (MvT). 90 Schenk & Nent-Vroomen, FED 2020/28, afl. 5, p. 5.
27 Voor accountants, notarissen en advocaten geldt een verplichting om lid te worden van een
beroepsorganisatie. De wetgever heeft bij belastingadviseurs geen aanleiding gezien tot een wettelijk tuchtrecht. Dit betekent dat de beroepsgroep zelf het tuchtrecht kan organiseren, maar dat deze verplichting niet bestaat.91 In principe kan iedereen zich in Nederland een belastingadviseur noemen, het is geen wettelijk beschermd beroep. In Duitsland en België heeft het beroep van belastingadviseur wel een wettelijke grondslag.92 Voor de belastingadviseurs in Nederland kan deze verplichting ook worden ingesteld. Het tuchtrecht heeft in sterke mate de functie van beïnvloeden van het handelen van de beroepsbeoefenaar zodat dit fatsoenlijk en verantwoord is. De meest voorkomende sancties in het tuchtrecht zijn: een waarschuwing, een berisping, een schorsing of een royement. Naast het opleggen van een sanctie dient het tuchtrecht ter behartiging van het publieke belang.93 Het dient als waarborg voor de kwaliteit die belastingadviseurs leveren. Een cliënt kan dan ook een klacht indienen tegen de beroepsbeoefenaar, die via het tuchtrecht wordt opgelost.94
Het beroep van belastingadviseur als wettelijk beschermd beroep betekent dat de onderzoeksplicht voor een goede adviseur niet dermate is neergelegd bij de belastingplichtige. Een wettelijke regeling bevat namelijk een garantie voor kwaliteit. Het zet de ‘foute’ en onbekwaam geachte adviseurs buiten spel door middel van een wettelijke regeling voor de gekwalificeerde en ethisch verantwoorde belastingadviseur. Met de regeling van art. 67r AWR blijft deze onderzoeksplicht bij de belastingplichtige.95 De voorlichtende functie is daarmee minder relevant. Indien gewenst kan, binnen de beroepsorganisaties via reglementen en gedragscodes, waaronder ook het tuchtrecht, nog gekeken worden naar mogelijkheden voor een passende manier van publieksvoorlichting.96
Als een minder vergaand alternatief voor art. 67r AWR in het tuchtrecht bestaat, komt dit de proportionaliteit en de noodzakelijkheid van publicatie van de vergrijpboete niet ten goede.
4.6 Overige knelpunten
Hoewel in de memorie van toelichting bij de parlementaire behandeling van art. 67r AWR is aangegeven dat terughoudend wordt omgegaan met de mogelijkheid tot publicatie, wordt daar
91 Röben & Woeltjes, WFR 2007/578, afl. 6721, par 3. 92 Dekkers, WFR 2009/1165, afl. 6827, par 3.
93 Röben & Woeltjes, WFR 2007/578, afl. 6721, par 2. 94 Dekkers, WFR 2009/1165, afl. 6827, par 3.1. 95 Dekkers, WFR 2009/1165, afl. 6827, par 3.3. 96 Schenk & Nent-Vroomen, FED 2020/28, afl. 5, p. 5.
28 in de wetstekst van het artikel geen garantie voor geboden. In beginsel kan iedere opzettelijk
medeplegende beroepsbeoefenaar gevangen worden door de regeling. Niet kan worden uitgesloten dat de bevoegdheid tot publicatie in de praktijk ruimer wordt toegepast dan dat nu volgens het kabinet beoogd is.
Ook kan de vraag worden gesteld of deze regeling veel zoden aan de dijk zet om het gestelde doel van transparantie te behalen. Er zijn maar acht medepleegboetes opgelegd in de tien jaar na inwerkingtreding van de medepleegboete uit art. 5:1 Awb97. Naar alle waarschijnlijkheid kwalificeren deze niet allemaal voor toepassing van de maatregel in art. 67r AWR, nu toepassing enkel bij ernstige gevallen beoogd is. Wordt het gewenste resultaat dan wel gehaald, gelet op het geringe aantal medepleegboetes? Het lijkt nu een gezochte oplossing voor een beperkt probleem.98 Openbaarmaking van de medepleegboete wordt waarschijnlijk eerder
uitzondering dan regel.
Juist omdat toepassing enkel bij ernstige gevallen beoogd is, kan de vraag worden gesteld waarom voorwaardelijk opzet voldoende is om onder de werking van art. 67r AWR te vallen. Kan dan nog gesproken worden van een adviseur die actief faciliteert bij belastingontduiking?
Alleen de adviseur die via het bestuursrecht beboet wordt loopt het risico van openbaarmaking van de vergrijpboete, de strafrechtelijke vervolgde adviseur loopt dit risico niet.99 Met het oog op de beoogde doelstelling van transparantie en voorlichting is dit opmerkelijk.100 In de memorie van toelichting benoemt het kabinet enkel dat openbaarmaking gerechtvaardigd is, dit zonder aandacht te geven aan het onderscheid tussen openbaarmaking van een vergrijpboete via het bestuursrecht en via het strafrecht.101 Juist de gevallen waarbij de ‘foute’ beroepsbeoefenaar echt over de schreef gaat worden doorgaans middels het strafrecht beoordeeld. Het gevolg is dat rechtsongelijkheid ontstaat tussen de ongepubliceerde sancties via het strafrecht en de gepubliceerde sancties binnen het bestuursrecht.102
97 Klaasse & Perdaems, TFB 2019, afl. 7, p. 12. 98 Jansen, Het Register 2019, afl. 3, p. 8. 99 Noë & Waaijer, TFB 2019, afl. 8, p. 5.
100 Schenk & Nent-Vroomen, FED 2020/28, afl. 5, p. 7. 101 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 4 (MvT). 102 Noë & Waaijer, TFB 2019, afl. 8, p. 9.
29 Tot slot betekent publicatie van vijf jaar op de website van de Belastingdienst niet dat de
gegevens na deze periode van het internet verwijderd zijn. In die zin kan dus niet gesproken worden van een tijdelijke maatregel, daar alles dat op het internet staat nooit echt verdwenen is. Buiten het feit dat publicatie eventueel strijd met de AVG oplevert, dient dit ook in de afweging betrokken te worden. Dat de maatregel proportioneel en noodzakelijk wordt geacht, hangt mede samen met de termijn van vijf jaar, terwijl deze termijn feitelijk ruim wordt overschreden als het gaat om het terug vinden van de informatie. Na deze termijn van vijf jaar is het risico reëel dat een medeplegende beroepsbeoefenaar met de gevolgen van openbaarmaking te maken blijft krijgen. De openbaarmaking kan door andere partijen worden opgepikt en kan via meerdere kanalen gepubliceerd worden, onder de aandacht raken en ter discussie komen.
4.7 Concluderend
Aan de proportionaliteitstoets en de subsidiariteitstoets met betrekking tot de maatregel van art. 67r AWR is niet vanzelfsprekend voldaan. De maatregel wordt als niet-bestraffend aangemerkt, terwijl het wel als bestraffend aanvoelt voor de betreffende adviseurs. Door aan te geven dat geen sprake is van een bestraffende maatregel wordt de discussie vermeden over de wenselijkheid van een bestraffende maatregel als deze. Dit is opmerkelijk, nu in het strafrecht een vergelijkbare regeling geldt met eenzelfde doel, die wel als bestraffend wordt aangemerkt. Via de Wft bestaat de mogelijkheid voor de AFM om een boetebesluit te publiceren. Deze mogelijkheid is niet één-op-één te vergelijken met de regeling van art. 67r AWR. Dit komt onder andere omdat het boetebesluit binnen een veel kortere termijn wordt gepubliceerd door de AFM. Een andere reden is dat bij publicatie door de AFM sprake is van een financiële instelling als pleger in plaats van de medepleger van art. 67r AWR. Behalve dat de maatregel te vergaand wordt gevonden, ligt ook de effectiviteit van de maatregel onder vuur. Met het oog op het element van tijdsverloop in combinatie met de doelstelling van adequate voorlichting is terughoudendheid bij de toepassing van de maatregel ook op zijn plaats. Echter, als gekeken wordt naar het aantal medepleegboetes dat is opgelegd in de afgelopen jaren, in combinatie met het gemiddelde tijdsverloop tussen de gedraging en de publicatie, is het onwaarschijnlijk dat het doel van het kabinet wordt behaald. De maatregel komt als mosterd na de maaltijd en schiet daarmee zijn doel voorbij.
30
Hoofdstuk 5 Naming en shaming en het EVRM
5.1 Inleidend
In dit hoofdstuk komt het EVRM aan bod. Hierin staat onder andere het recht op een eerlijk proces, het recht om niet bestraft te worden zonder wet en het recht op eerbiediging van privé-, familie- en gezinsleven. In bepaalde gevallen kan een inbreuk op deze rechten gerechtvaardigd zijn.
De rechten die uit de artikelen 7, 8 en 9 van het EVRM voortvloeien staan in dit hoofdstuk centraal. Daarna volgt een analyse van de nieuwe maatregel en wordt de vraag behandeld of het kabinet met art. 67r AWR een inbreuk maakt op de rechten die voortvloeien uit het EVRM. Indien het oordeel is dat de maatregel de fundamentele rechten uit het EVRM schendt, volgt een onderzoek naar een eventuele rechtvaardiging met het oog op het doel van de maatregel.
Een diepgaand jurisprudentie onderzoek met betrekking tot de rechten uit het EVRM valt buiten de reikwijdte van deze scriptie. Deze analyse richt zich op de toetsing van art. 67r AWR aan de relevante artikelen uit het EVRM, met indien daarbij behorend, een rechtvaardiging.
5.2 Art. 6 EVRM
Art 6 EVRM geeft het recht op een eerlijk proces. In art. 6 lid 1 EVRM staat het volgende: “Bij het vaststellen van zijn burgerlijke rechten en verplichtingen of bij het bepalen van de gegrondheid van een tegen hem ingestelde vervolging heeft een ieder recht op een eerlijke en openbare behandeling van zijn zaak, binnen een redelijke termijn, door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht dat bij de wet is ingesteld. De uitspraak moet in het openbaar worden gewezen…”
5.2.1 Openbaarheid van procedure
Openbaarheid van procedures is een van de fundamentele beginselen in Nederland. De openbaarheid heeft betrekking op zowel de rechtszittingen als de rechterlijke uitspraken. Voor zover een belastingzaak ziet op fiscale boetes vereist art. 6 lid 1 EVRM dat de procedure openbaar plaatsvindt.103
Er bestaan uitzonderingsgronden op deze openbaarheid. Een van deze uitzonderingsgronden is bescherming van de privacy van partijen. Een procederende partij kan
31 een beroep doen op bescherming van de persoonlijke levenssfeer.104 Dat fiscale gegevens in
beginsel tot de persoonlijke levenssfeer horen, betekent niet automatisch dat een uitzondering wordt gemaakt op de openbaarheid van de procedure.105
Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft in 1997 geoordeeld106 dat alle maatregelen die de rechten die voortvloeien uit art. 6 EVRM beperken, alleen zijn toegestaan indien dit strikt noodzakelijk is. Indien een minder restrictieve maatregel volstaat, dient deze te worden toegepast.107
Openbaarmaking van de medepleegboete vindt plaats nadat het besluit tot publicatie onherroepelijk vaststaat.108 Deze bepaling heeft enkel nut indien tijdens de procedure anonimiteit van de medepleger wordt gegarandeerd. Het kabinet geeft daarom aan dat de beroepsbeoefenaar kan verzoeken om de zaak volledig achter gesloten deuren te behandelen. Dit kan bijvoorbeeld omdat eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer van de beroepsbeoefenaar dit rechtvaardigt.109 Dit betekent dat de naam van de beroepsbeoefenaar en
van de rechtspersoon anoniem is, enkel de rechtsvorm wordt bekend. Het kabinet geeft aan dat de rechter het beste kan beoordelen of behandeling achter gesloten deuren gerechtvaardigd is. Het deel van de zitting dat gaat over publicatie van de vergrijpboete is in beginsel besloten. Op dit gebied hoeft geen besloten zitting aangevraagd te worden door de belanghebbende.110 De procedure over de boete houdt in beginsel een openbare procedure in, dit is vastgelegd in art. 27c AWR. Aangezien de procedure over publicatie van de vergrijpboete en de procedure over de boete zelf gelijk op lopen is niet duidelijk hoe anonimiteit gewaarborgd is. Indien de procedure over publicatie anoniem is, maar de procedure over de boete zelf openbaar is, kan de anonimiteit niet worden gewaarborgd. Zowel de procedure over de boete zelf als de procedure over de publicatie moeten dan achter gesloten deuren plaatsvinden. Vraag is echter of deze mogelijkheid bestaat, nu art. 27c AWR bestaat om aan de eisen van een eerlijk proces, zoals
104 Kruijer, WFR 2007/969, afl. 6733, p. 1.
105 CRvB 5 april 2006, ECLI:NL:CRVB:2006:AX2469, r.o. 1.3. 106 EHRM 23 april 1997, 21363/93 (Van Mechelen e.a./Nederland).
107 Vakstudie Nederlands Internationaal belastingrecht, art. 6 Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, aant. 3.16.3; EHRM 5 december 2005, 53146/99
(Huter/Zwitserland).
108 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 6 (MvT). 109 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 6, p. 8 (NV II). 110 Kamerstukken II 2019/20, 35303, 3, p. 7 (MvT).
