Auteur: Rami Salama Studentnummer: 10512993 Mail: ramis179@gmail.com
Opleiding: Fiscaal Recht (track Internationaal/Europees) Datum: 14 juni 2019
Scriptiebegeleider: dhr. prof. dr. O.C.R. Marres
Masterscriptie Fiscaal Recht
De Mandatory Disclosure Directive
(Richtlijn 2018/822): dé oplossing tegen
(agressieve) belastingstructuren of een
wassen neus?
Een onderzoek naar de juridische reikwijdte van de Mandatory
Disclosure Directive (Richtlijn 2018/822)
Inhoudsopgave
Lijst met gebruikte afkortingen...3
Hoofdstuk 1...5
1.1 Inleiding...5
1.2 Onderzoeksvraag...7
1.3 Deelvragen...7
Hoofdstuk 2...10
2.1 Overwegingen wetgever bij de voorstel tot richtlijn 2018/822...10
2.2 Preambule richtlijn 2018/822...11
2.3 Beoogde doelen die blijken uit de tekst van Richtlijn 2018/822...12
2.4 Overige voor de interpretatie van Richtlijn 2018/822 relevante bronnen...14
2.5 Tussenconclusie...14
Hoofdstuk 3...15
3.1 Wanneer ontstaat de meldingsplicht?...15
3.2 Op wie rust (in beginsel) de meldingsplicht?...19
3.3 Hoe moet je als intermediair een melding vorm geven?...22
3.4 Gevolgen van het niet voldoen aan de meldingsplicht door de intermediair...22
3.5 Tussenconclusie...23
Hoofdstuk 4...24
4.1 De relevante belastingplichtige...24
4.2 De positie van een bedrijfsfiscalist binnen een concern...25
4.3 Zelfincriminatie van de relevante belastingplichtige...25
4.4 Tussenconclusie...26
Hoofdstuk 5...28
5.1 Conclusie...28
Lijst met gebruikte afkortingen
AWR
Algemene wet inzake rijksbelastingen
ATP
Agressive tax planning
OESO
Organisatie voor economische samenwerking en ontwikkeling
BEPS
Base erosion and profit shifting
EU
Europese unieEC
Europese CommissieNGO
Non-governmental organizationMDD
Mandatory Disclosure Directive (Richtlijn 2018/822)
DAC
Directive on Administrative Cooperation (between Member States)
VWEU
Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie
NOB
Nederlandse orde van belastingadviseurs
GAAR
General anti abuse rule
ATAD
EVRM
Hoofdstuk 1
1.1 Inleiding
De aanpak van (internationale) belastingontwijking is de afgelopen jaren veelbesproken onderwerp geweest van het maatschappelijk (en politiek) debat. In de hoogtijdagen van de economische crisis onderzochten politici, journalisten en NGO’s de belastingposities van multinationals en zij stelden kritische vragen over de ingenomen belastingposities van de multinationals.1 Dit deden zij onder andere omdat burgers tijdens de economische crisis
van 2009 hard werden geraakt, een van de vele oorzaken van de economische crisis van 2009 was het financieel onverantwoorde beleid van een aantal zeer grote organisaties.2 Hierdoor werden de financiën van veel grote
multinationals door de media en de politiek flink onder de loep genomen, vanzelfsprekend is het dat er dan ook word gekeken naar de belastingen die een multinational betaald, dat is immers onderdeel van het financiële plaatje. Na het onderzoeken van de belastingposities van bepaalde multinationals kon de conclusie worden getrokken dat zij door de jaren heen steeds minder vennootschapsbelasting betaalden, terwijl de gerealiseerde winsten over de jaren niet noodzakelijkerwijs een soortgelijke stagnerende ontwikkeling vertoonden. Sterker, in een aantal gevallen was er zelfs sprake van gestegen winsten. Dit wakkerde de discussie aan over de hoeveelheid belasting die multinationals betaalden en men vroeg zich steeds meer hardop af of zij hun “fair share” aan belastingen bijdroegen in de jurisdicties waar zij opereerden.
In verschillende nieuwsartikelen werd geconcludeerd dat multinationals door gebruik te maken van dispariteiten tussen de nationale belastingstelsles en gebruik te maken belastingverdragen hun belastingdruk zodanig wisten te verminderen dat zij in extreme gevallen géén belasting hoefden te betalen.3 Deze bevindingen leidden tot een
zeer grote publieke verontwaardiging en versterkten het idee dat multinationals door middel van het kunstmatig verschuiven van hun winsten effectief de heffing van belasting wisten te voorkomen. De OESO/G20 signaleerde de hierboven weergegeven ontwikkeling en zag zich genoodzaakt om dit probleem verder te onderzoeken, dit initiatief werd door de leiders van de G20-landen gesteund.4 Die analyse leidde niet tot het ondubbelzinnige
oordeel dat ook werd gegeven door verschillende media en NGO’s, namelijk dat het effectieve belastingtarief zo laag mogelijk werd gehouden door agressieve belastingconstructies. De OESO erkende wel dat er knelpunten te ontdekken waren in het internationale belastingstelsel en dat er belastingplichtigen onvoldoende transparant waren in hun belastingposities en de door hen effectief betaalde belastingen. Als gevolg van de noodzaak tot meer transparantie en hervormingen in het internationale belastingstelsel ontwikkelde de OESO een 15 punten tellende plan van aanpak.
Het plan van aanpak kent verschillende onderdelen die ervoor zouden moeten zorgen dat het internationale belastingstelsel hervormd zal worden en de OESO heeft dan ook nadere aanbevelingen gedaan in afzonderlijke rapporten op elk van die punten. Het onderwerp van deze masterscriptie is in de kern een uitwerking van een van de in het action plan geformuleerde punten, namelijk action point 12. Action point 12 is gericht op het 1 https://nos.nl/op3/artikel/2174769-10-jaar-crisis-deel-i-hoe-het-begon.html
2 https://www.economist.com/schools-brief/2013/09/07/crash-course
3 https://www.nrc.nl/nieuws/2008/02/21/multinationals-betalen-vrijwel-geen-belasting-11491064-a782450 4 Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling, Adressing Base Erosion and Profit Shifting”, 2013, p. 5
onderzoeken van de mogelijkheid tot het verplichten van belastingplichtigen en/of belastingadviseurs om potentieel agressieve belastingconstructies te melden, naar aanleiding van action point 12 heeft de OESO in 2015 een rapport met aanbevelingen opgesteld die zien op een eventuele meldingsplicht voor belastingplichtigen die gebruikmaken agressieve belastingstructuren.5
Belastingautoriteiten lopen bij het beoordelen van de belastingaangiften in veel gevallen achter de feiten aan, zij moeten namelijk na afloop van een belastingjaar en na het indienen door de belastingplichtige, de aangifte beoordelen. Er zit vaak veel tijd tussen gedane rechtshandelingen, ingenomen posities en het beoordelen van de belastingaangiften door de belastingautoriteiten. Een ander probleem waar belastingautoriteiten mee geconfronteerd worden bij het analyseren van een aangifte is dat bij het bekijken van een aangifte niet in een oogopslag duidelijk is dat er sprake is van fiscaal grensverkennend gedrag. Voordat belastingautoriteiten tot de conclusie kunnen komen dat er sprake is van een agressieve belastingconstructie dient er dus grondig onderzoek gedaan te worden naar een belastingpositie, dit kost veel tijd en geld, de belastingautoriteiten beschikken vaak over beperkte middelen en mochten zij over ongelimiteerde middelen beschikken dan zouden dergelijke investeringen in de vorm van tijd en geld de belastingopbrengsten vooralsnog drukken. Om deze reden stelt het OESO in haar aanbevelingsrapport met betrekking tot action point 12 dat de overheid tijdig moet beschikken over de relevante informatie met betrekking tot agressieve belastingconstructies. Deze informatie moet kort en bondig en op manier die voor overheden goed te verwerken is beschikbaar gesteld worden.6 De OESO stelt dat
belastingautoriteiten op een adequate wijze kunnen reageren, indien de informatie op bovenstaande wijze verstrekt word aan de belastingautoriteiten. Zij kunnen dan gepast reageren bijvoorbeeld door navorderingsaanslagen op te leggen of ten aanzien van bepaalde aangiftes waar mogelijk van een ATP-structuur sprake is besluiten deze nader te onderzoeken of de bestaande belastingwetgeving aan te passen ten einde onwenselijke ATP-structuren tegen te gaan.7
In het rapport omtrent action point 12 heeft de OESO aanbevelingen gedaan aan de OESO-landen omtrent de meldingsplicht voor belastingplichtigen met betrekking tot agressieve belastingstructuren. In het rapport is expliciet aangegeven dat dit aanbevelingen zijn en dat de hier voorgestelde aanbevelingen geen minimumregels zijn met betrekking tot de meldingsplicht.8 Het in dit rapport neergelegde raamwerk is overgenomen door de
Europese Commissie en het hiervoor genoemde raamwerk heeft geleid tot het wijzigen van Richtlijn 2011/16/EU.
De wijzigingen van Richtlijn 2011/16 zijn dan ook een uitwerking op EU-niveau van de aanbevelingen die volgen uit het rapport dat ziet op action point 12 (Require Taxpayers to Disclose their Agressive Tax Planning
Arrangements).9
5 Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling, Mandatory Disclosure Rules, Action report 12, 2015, p. 13
6 Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling, Mandatory Disclosure Rules, Action report 12, 2015, p. 15
7 Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling, Base Erosion and Profit Shifting Project Explanatory Statement, 2015, p. 16
8 Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling, Mandatory Disclosure Rules, Action report 12, 2015, p. 17
9 Voorstel van de Commissie tot wijziging van richtlijn 2011/16/EU met betrekking tot de meldingsplicht die ziet op meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies, 2017, p. 3
De noodzaak voor aanbevelingen omtrent een meldingsplicht voor ATP-structuren en het creëren van een raamwerk dat als basis kan dienen voor die wet- en regelgeving vindt zijn oorsprong in het BEPS initiatief van de OESO. Zoals eerder aangegeven zijn bevat action report 12 omtrent de meldingsplicht voor ATP-structuren louter aanbevelingen, de EC heeft er toch voor gekozen om de regels die volgen uit dat rapport op Unie niveau verplicht te stellen en op die manier verplicht zij alle lidstaten van de EU omtrent de meldingsplicht voor ATP-structuren regels te implementeren. Om te komen tot een effectieve wet- en regelgeving stelt de OESO dat er sprake moet zijn van een heldere wet- en regelgeving die geen onredelijke administratieve last voor de belastingplichtige moet zijn.10 Een meldingsplicht voor ATP-structuren is niet alleen voor belastingplichtigen
gunstig, mits helder en duidelijk geformuleerd, maar ook voor de belastingdiensten van de lidstaten. Deze belastingdiensten ontvangen dan de juiste informatie waarop ze vervolgens adequaat kunnen reageren (bijv. door middel van het wijzigen van bestaande wetgeving of bepaalde standpunten in te nemen met betrekking tot mogelijke agressieve handelingen).
Kortgezegd, indien de regels omtrent de meldingsplicht voor ATP-structuren voldoende duidelijk zijn, dan zal met een grote mate van zekerheid in ieder geval één van de doelen die de EU voor ogen had bij het invoeren van de regels omtrent de meldingsplicht voor ATP-structuren regels gerealiseerd worden.
Het doel van mijn masterscriptie is om de wijzigingen van de richtlijn die gebaseerd zijn op het in action report 12 vervatte raamwerk te analyseren, ten einde een oordeel te kunnen vormen over de juridische geschiktheid van de in de hiervoor genoemde richtlijn gewijzigde bepalingen.
1.2 Onderzoeksvraag
De juridische geschiktheid van de in richtlijn 2018/822 opgenomen wijzigingen tracht ik te onderzoeken met de volgende onderzoeksvraag:
In hoeverre zijn de wettelijke bepalingen in richtlijn 2018/822 (hierna: MDD) (en de eventuele Nederlandse implementatie daarvan) toereikend om het doel van de (Europese) wetgever te verwezenlijken?
1.3 Deelvragen
Om tot een correcte en heldere analyse van de hierboven genoemde onderzoeksvraag te komen is het noodzakelijk dat ik de volgende (deel)vragen beantwoord:
Waarom acht de (Europese) wetgever het noodzakelijk om de MDD in te voeren?
Het is in mijn optiek onmogelijk om een oordeel te vellen over de juridische geschiktheid en de wenselijkheid van de wijzigingen in Richtlijn 2011/16/EU zonder dat duidelijk is wat de doelen van de Europese Commissie en de Europese Raad waren bij het doorvoeren van de wijzigingen omtrent de meldingsplicht met betrekking tot ATP-structuren. Om deze reden zal ik met de eerste deelvraag de doelen van de Europese Commissie en de Europese Raad onderzoeken.
De tweede deelvraag luidt:
10 Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling, Mandatory Disclosure Rules, Action report 12, 2015, p. 21
Welke verplichtingen ontstaan er voor intermediairs bij invoering van de wijzigingen die voortvloeien uit richtlijn 2018/822 en in welke situaties ontstaan deze verplichtingen voor deze groep personen? Met deze deelvraag tracht ik de juridische gevolgen van de wijzigingen die uit richtlijn 2018/822 voortvloeien te analyseren en ten einde duidelijk te maken wat voor impact deze wijzigingen zullen hebben voor de personen die aangemerkt worden als “intermediairs” onder richtlijn 2018/822, Hiertoe zal ik ingaan op de gevallen waarin een meldingsplicht ontstaat, wanneer we kunnen spreken van een intermediair in de zin van de MDD én de situaties waarin intermediairs ontheven kunnen worden van de meldingsplicht betreffende ATP-structuren.
De derde deelvraag luidt:
Welke gevolgen zijn er voor de meldingsplicht die voortvloeit uit richtlijn 2018/822, indien er geen sprake is van een intermediair én welke gevolgen heeft het ontbreken van een intermediair voor de relevante belastingplichtige?
Om te kunnen bepalen of de in de richtlijn opgenomen wijzigingen geschikt zijn in juridische zin, is het in mijn optiek ook noodzakelijk dat we bepalen of er situaties zijn waarin intermediairs niet onder de werking van de richtlijn vallen. Als dergelijke situaties bestaan dan kan dat mogelijkerwijs de werking van de meldingsplicht omtrent ATP-structuren ondermijnen. Hierom zal ik onderzoeken of de richtlijn in een oplossing voorziet voor situaties waarin geen persoon is aan te merken als “intermediair” en indien een andere persoon dan intermediair belast is met een meldingsplicht zal ik ook de gevolgen van de meldingsplicht voor de rechtspositie van diegene in kaart brengen.
oofdstuk 2
De invoering van richtlijn 2018/822 is onderdeel van een set van maatregelen die de EU heeft doorgevoerd gezien de politieke en maatschappelijke ontwikkelingen op het gebied van belastingontwijking en belastingontduiking. Ik noem de onthulling van de Panama Papers als een voorbeeld van een ontwikkeling waardoor de fiscale praktijk in een negatief daglicht kwam te staan. De Europese Unie zag zich genoodzaakt om naar aanleiding van dergelijke gebeurtenissen actie te ondernemen.
Na de onthulling van de Panama Papers ontstond er in de maatschappij argwaan richting de fiscale adviespraktijk, adviseurs en advocaten werden gezien als architecten van “foute” structuren, hierom kwam de rol van belastingadviseurs en advocaten bij hun fiscale advieswerkzaamheden onder de loep te liggen en vond de EC het gewenst dat deze beroepsgroep(en) meer transparant te werk zouden gaan. De MDD dwingt de hiervoor genoemde beroepsgroep(en) dan ook op bepaalde punten transparant te zijn en inzicht te geven aan de nationale belastingautoriteiten. De MDD is dan ook een maatregel die voor meer transparantie zou moeten zorgen, dat is op het eerste gezicht het doel van de MDD; meer transparantie creëren. De MDD is onderdeel van een reeks maatregelen (UBO-register, witwas etc.)11 die meer transparantie zouden moeten creëren, maar transparantie is
niet het enige doel van de MDD. In dit hoofdstuk tracht ik de exacte doelen van de Europese wetgever te achterhalen bij het doorvoeren van de wijzigingen aan Richtlijn 2011/16/EU.
.1 Overwegingen wetgever bij de voorstel tot richtlijn 2018/822
Het mag duidelijk zijn dat de nodige aanpassingen zijn gedaan aan de richtlijn vanaf het moment dat het voorstel door de EC is ingediend tot het moment dat de richtlijn is aangenomen in zijn huidige vorm, de wijzigingen op zich zelf genomen zijn wel aanwijsbaar12 maar het is onduidelijk met welke bedoelingen deze aanpassingen zijn
gedaan.13 In dat kader kunnen wij alleen gissen naar de exacte bedoelingen van de wetgever met bepaalde
amendementen aan de oorspronkelijke tekst van het voorstel tot richtlijn 2018/822, essentiële beraadslagingen in het Europees parlement en de Europese Raad van ministers omtrent de wijzigingen en de uiteindelijk aangenomen tekst ontbreken. Het zou de rechtszekerheid en het democratisch proces ten goede komen indien deze stukken wel raadpleegbaar zouden zijn. Uit de beschikbare bronnen met betrekking tot het wetgevingsproces14 kunnen we een aantal relevante overwegingen afleiden ten aanzien van de doelen van de
wetgever bij de invoering van de richtlijn 2018/822.
De wetgever geeft in zijn motivering van het voorstel aan dat de aanpak van belastingontwijking en – ontduiking van belang is voor het creëren van een meer eerlijke interne markt, mede door agressieve fiscale constructies werd het voor lidstaten lastiger om hun eigen belastinggrondslag te beschermen, deze structuren maakten misbruik van de interne markt binnen de Europese Unie en zo werd de werking van de markt verstoord door deze structuren15. Het ging hierbij om structuren die liepen via meerdere jurisdicties en waarbij de winsten
werden verschoven naar de jurisdicties met gunstige vennootschapsbelastingtarieven.16 De combinatie van
voorgaand fenomeen met het feit dat sommige intermediairs aan cliënten diensten aanbieden die ervoor zorgden dat zij hun belastingdruk wisten te verlagen en hun gelden in andere jurisdicties wisten te verbergen maakte een 11 Korving & Verbaarschot, WFR 2018/173
12 Europees Parlement, wetgevingsresolutie over een voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot te rapporteren grensoverschrijdende constructies, 1 maart 2018
13 Een voorbeeld van een aanpassing is dat de constructies aanvankelijk binnen 5 werkdagen gemeld moesten worden bij de belastingautoriteiten, later is dat aangepast naar 30 dagen.
14 EC, Voorstel tot een richtlijn van de raad tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot te rapporteren
grensoverschrijdende constructies, 21 juni 2017, p. 2 & p. 3
15 EC, Voorstel tot een richtlijn van de raad tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot te rapporteren
grensoverschrijdende constructies, 21 juni 2017, p. 2 & p. 3
16 EC, Voorstel tot een richtlijn van de raad tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot te rapporteren
richtlijn als de MDD in de ogen van de EC een noodzaak.17 In sommige gevallen werd zelfs door middel van het
tussenschuiven van (lege) vennootschappen en het benoemen van gevolmachtigden inkomsten verborgen die voortkwamen uit illegale activiteiten. De verplichtingen die voortvloeien uit de Common Reporting Standard (CRS)18 en de verplichtingen die aan intermediairs uit hoofde van richtlijn 2018/822 worden opgelegd bieden de
nationale belatingautoriteiten van de lidstaten de mogelijkheid om deze problematiek aan te pakken, omdat de belastingautoriteiten op deze manier zicht krijgen op mogelijk agressieve fiscale constructies.19
Op de derde pagina van het voorstel wordt expliciet aangegeven dat het doel van de richtlijn is om transparantie te vergroten en ervoor te zorgen dat de belastingautoriteiten de juiste informatie op tijd krijgen, met deze informatie kunnen zij de constructies monitoren en passend reageren op dergelijke constructies.20 De Commissie
gaat zelfs zo ver dat zij stelt dat idealiter de informatie van tevoren zou moeten worden verkregen, hiermee bedoelen ze dat voordat er stappen zijn ondernomen om te structuur te implementeren. 21
Het uiteindelijke doel van de Commissie is om door middel van het vergroten van de fiscale transparantie en door de lidstaten in staat te stellen om passend te reageren op fiscale structuren, een afschrikkend mechanisme te creëren dat intermediairs ervan zal weerhouden om ATP-constructies te bedenken en aan te bieden.
.2 Preambule richtlijn 2018/822
In de preambule van richtlijn 2018/822 licht de wetgever in mijn optiek de voor hem relevante ontwikkelingen toe om wijzigingen aan richtlijn 2011/16/EU aan te brengen, ik ben van mening dat de preambule bij richtlijn 2018/822 van betekenis kan zijn voor het achterhalen van doel en strekking van de bepalingen die zijn opgenomen in richtlijn 2018/822. We zagen in een veelheid van zaken waarbij het Europese Hof van Justitie richtlijnen moest uitleggen dat dit rechtscollege vaak niet alleen aansloot bij de tekst van de richtlijn, maar ook waarde hechtte aan preambulen van richtlijnen. Om die reden denk ik dat er veel meer waarde toegekend kan worden aan de preambule bij uitlegging van een richtlijn.
De richtlijngever geeft in de preambule aan dat de richtlijn onderdeel is van een initiatief om de mate van fiscale transparantie te vergroten. In dat kader zijn een aantal wijzigingen gedaan aan richtlijn 2011/16 waarbij onder andere de Reporting Standard (CRS) is ingevoerd.22 Met invoering van de CRS kunnen inlichtingen worden
verkregen over financiële rekeningen van niet-fiscale inwoners, vervolgens is deze richtlijn gewijzigd met een toevoeging op het automatische informatie uitwisselingssysteem dat ziet op het grensoverschrijdende fiscale rulings, informatieuitwisseling met betrekking tot landenrapporten van multinationale ondernemingen (Country-by-Country reports)23 en ten slotte hebben de belastingautoriteiten van lidstaten toegang gekregen tot
KYC-procedures die door financiële instelling worden verricht.24
De Commissie stelt dat de MDD onderdeel uit maakt van een reeks maatregelen die is genomen om de fiscale transparantie te vergroten ten einde de lidstaten een middel te bieden om het – in de ogen van de Commissie – steeds groter wordende probleem genaamd agressive tax planning aan te pakken.25
Volgens de EC was het tegen gaan van grondslaguitholling voor lidstaten steeds moeilijker en hierdoor liepen de lidstaten aanzienlijke belastinginkomsten mis, vandaar dat de EC het van essentieel belang acht dat de lidstaten 17 EC, Voorstel tot een richtlijn van de raad tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot te rapporteren
grensoverschrijdende constructies, 21 juni 2017
18 Richtlijn 2014/107/EU van de Raad van 9 december 2014 tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied(PB L 359 van 16.12.2914, blz. 1-29) 19 Voorstel richtlijn Commissie, pagina 2 en 3
20 EC, Voorstel tot een richtlijn van de raad tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot te rapporteren
grensoverschrijdende constructies, 21 juni 2017, p. 3
21 EC, Voorstel tot een richtlijn van de raad tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot te rapporteren
grensoverschrijdende constructies, 21 juni 2017, p. 3 22 Richtlijn 2014/107/EU
23 Richtlijn 2016/881 24 Richtlijn 2016/2258
volledige, juiste en relevante informatie met betrekking tot mogelijke agressieve fiscale constructies krijgen.26
Op deze manier kunnen de lidstaten adequaat en tijdig reageren op niet gewenste fiscale constructies door middel van het aannemen van (reparatie)wetgeving of nationale antimisbruikbepalingen in stelling te brengen tegen de agressieve belastingconstructies. De in het optiek van de richtlijngever mogelijk schadelijke structuren hebben veelal een grensoverschrijdend karakter en om die reden is het ook van belang dat de indien er informatie beschikbaar komt deze ook gedeeld kan worden onder de lidstaten, vandaar dat automatische uitwisseling informatie die ziet op ATP-structuren wenselijk is geacht.27 Een van de doelen van de richtlijn is dus om de
lidstaten van informatie te voorzien opdat ze tijdig en adequaat kunnen reageren op ongewenste fiscale structuren.
Verder dient richtlijn 2018/822 de eerder ingevoerde Common Reporting Standard doeltreffender te maken28, dit
is eveneens een maatregel om de fiscale transparantie binnen de Europese Unie te vergroten. Gelet op het voorgaande ben ik van mening dat een duidelijk doel van richtlijn 2018/822 informatievoorziening aan de lidstaten van de Europese Unie is.
In de tekst van de preambule bij richtlijn 2018/822 kunnen we ook een tweede doel lezen. We zagen al eerder in de vorige paragraaf dat de wetgever een tweede doel heeft die in het verlengde ligt van de informatievoorziening en transparantie, dit doel vinden we ook terug in de preambule van de richtlijn. Het tweede doel doel is het creëren van een afschrikwekkend effect voor intermediairs ten aanzien van ATP-constructies. Op meerdere punten geeft de Commissie aan dat zij bepaalde keuzes maken zoals het zo vroegtijdig mogelijk met andere lidstaten delen van informatie die ziet op agressieve fiscale structuren om het afschrikeffect die de richtlijn klaarblijkelijk zou moeten hebben doeltreffend te maken.29 Dit bevestigt hetgeen we eerder hebben geconstateerd
bij de analyse van de motivering van de wetgever bij het voorstel tot de richtlijn, namelijk dat het hoofddoel van de richtlijn het afschrikken van intermediairs is opdat zij in de toekomst zich niet meer zullen wagen aan ATP-constructies. In mijn optiek is de vraag of er daadwerkelijk sprake zal zijn van een afschrikwekkend effect, het zal grotendeels afhangen van de reactie van de belastingautoriteiten en de (nationale) wetgever in hoeverre hij reageert op de gemelde mogelijk agressieve structuren. Als er namelijk geen sprake is van een adequate reactie is door de wetgever of de belastingautoriteiten, dan zal het bestaan van de MDD op zichzelf genomen het bestaan van ATP-constructies niet tegengaan.
2.3 Beoogde doelen die blijken uit de tekst van Richtlijn 2018/822
Om de doelen die de EC voor ogen had bij invoering van de MDD verder te analyseren, is het naar mijn mening relevant om de tekst van de richtlijn zelf te analyseren. De vraag die we ons dienen te stellen is; welk doel en strekking hebben de bepalingen opgenomen in richtlijn 2018/822? Alleen door een correcte analyse van de doel en strekking van de richtlijn kunnen we de oorspronkelijke doelen van de richtlijngever achterhalen.
De vraag die dan rijst is; hoe wordt de doel en strekking van een richtlijn duidelijk? Zoals in voorgaande paragraaf aangegeven is het Hof van Justitie van de Europese Unie is met betrekking tot Europese wetgeving het enige orgaan dat bevoegd is om Europeesrechtelijke bepalingen uit te leggen.30 Het is mijn optiek evident dat
voor de uitlegging van de richtlijn de Europese rechter de tekst van de richtlijn als uitgangspunt voor de uitlegging zal nemen en haar preambulen daarbij ook in aanmerking zal nemen.
Om die reden zal ik ook bij mijn analyse de tekst van Richtlijn 2018/822 als uitgangspunt nemen, deze analyse zal echter een relatief beperkte analyse zijn aangezien mijn doel met deze analyse het achterhalen van de motieven van de wetgever is. Een meer uitgebreide juridisch-inhoudelijke analyse van de bepalingen die zijn opgenomen in Richtlijn 2018/822 zal in hoofdstuk 3 volgen.
Richtlijn 2018/822 is de zesde wijziging van de reeds bestaande richtlijn 2011/16/EU betreffende de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied, ook wel bekend als DAC-631. De mogelijkheid tot
automatische uitwisseling van gegevens tussen lidstaten op fiscaal vlak bestaat al enige tijd. Van meet af aan zag 26 Preambule bij richtlijn 2018/822
27 Preambule bij richtlijn 2018/822 28 Preambule bij richtlijn 2018/822 29 Preambule bij richtlijn 2018/822
30 Artikel 19 van het Verdrag op de Europese Unie
31 Richtlijn 2011/16/EU staat bekend als de Directive on Administrative Cooperation (afkorting: DAC), wegens het feit dat dit de 6de versie is van de voornoemde richtlijn staat de richtlijn tevens bekend als DAC-6
de automatische uitwisseling van gegevens op alle soort belastingen met uitsluiting van de belasting over de toegevoegde waarde of accijnzen, dit zal ook zo blijven onder wijzigingen van richtlijn 2018/822.32
Richtlijn 2018/822 wijzigt met artikel 1 onder andere het artikel dat in Richtlijn 2011/16/EU de definities3334
bevat voor de automatische uitwisseling van inlichtingen. In dit artikel wordt het bereik van richtlijn 2011/16/EU dus uitgebreid, dit betekent dat de nieuwe toegevoegde definities die ik hieronder zal behandelen zullen zien op de automatische uitwisseling van gegevens met betrekking mogelijk agressieve belastingstructuren en deze bepaling maakt in de basis de automatische uitwisseling van gegevens op dat punt tussen lidstaten mogelijk.35 De
Europese wetgever bewerkstelligt dat mogelijk agressieve belastingstructuren worden gemeld door in richtlijn 2018/822 allereerst een lid op te nemen die een grensoverschrijdende constructie definieert.36 Er moet om onder
de reikwijdte van de richtlijn te vallen sprake zijn van een constructie waarbij de deelnemers zich in twee lidstaten bevinden of in een lidstaat en een derde land. Vervolgens is er sprake van een meldingsplichtige constructie als deze constructie een zogenaamde wezenskenmerk vertoont, dit is een eigenschap of kenmerk die geldt als een indicatie van een mogelijk risico op belastingontwijking.37 Richtlijn 2018/822 is aangenomen op 21
juni 2018 en vanaf die moment, wil de Europese wetgever op de hoogte gesteld worden van meldingsplichtige constructies waarvan het advies is verstrekt of de eerste stap ter implementatie van die structuur is genomen. Hieruit leid ik af dat de Europese wetgever op de hoogte gesteld wil worden van constructies waarmee mogelijk belasting wordt ontweken of in een uiterst geval zelfs ontdoken.
De wetgever heeft een lijst opgesteld en die als bijlage toegevoegd aan richtlijn 2011/16/EU op deze lijst staan de wezenskenmerken die als indicatoren dienen voor mogelijke belastingontwijking38. Een aantal van die
wezenskenmerken zien op een grondslaguitholling en het verschuiven van winsten39, van andere
wezenskenmerken is het maar de vraag of daar sprake zal zijn van belastingontwijking, omdat dergelijke wezenskenmerken zich ook zullen voordoen bij transacties of constructies die in lijn zijn met de economische realiteit. Ondanks het feit dat dergelijke transacties in lijn zijn met de economische realiteit wil de wetgever blijkens de tekst van de richtlijn dat dergelijke transacties alsnog kenbaar gemaakt worden.
Ik constateer echter dat voor bepaalde constructies een main benefit test geldt, dit betekent dat de constructies die bepaalde wezenskenmerken vertonen in beginsel niet relevant zijn voor de wetgever, de wetgever acht het niet van belang dat de belastingautoriteiten daarvan op de hoogte gesteld worden. Het is alleen wenselijk om kennis te nemen van dergelijke transacties indien belastingbesparing objectief gezien van de hoofddoelen van de constructie is.40
De richtlijn bewerkstelligt dus dat er constructies worden gemeld waarvan de wetgever het noodzakelijk acht om die constructies te melden, we kunnen nergens uit de richtlijn opmaken waarom dergelijke constructies gemeld zouden moeten worden. Het is wel duidelijk dat ten aanzien van bepaalde constructies bijvoorbeeld de constructies die zien op het gebruik van een ontvangst in een laag belaste jurisdicties dat deze constructies aan te merken zijn als agressive tax planning41. De definitie die ik hier hanteer voor agressive tax planning is eenzelfde
als die de EC hanteert bij haar onderzoek naar Agressive tax planning indicators, namelijk: “Het misbruiken van dispariteiten of mismatches tussen twee of meer belastingstelsels om de vennootschapsbelastingdruk te verminderen.”42
Het is duidelijk dat deze richtlijn onderdeel is van een initiatief is om agressive tax planning tegen te gaan, dit temeer omdat de EC het belang het BEPS-initiatief meerdere malen heeft onderschreven en hier ook uitdrukkelijk naar heeft verwezen bij het wetgevingsproces die betrekking heeft op richtlijn 2018/822. De EC is (samen met de OESO) van mening is dat agressieve tax planning onder andere schadelijk is voor het belastingmoraal. In dat kader is het opmerkelijk dat de wetgever in de richtlijn het onderscheid agressieve structuren versus niet-agressieve structuren niet maakt. In mijn optiek zou een eenduidige definitie van agressieve belastingstructuren helderheid en zekerheid creëren met betrekking tot de interpretatie van de richtlijn en dit zal ook de praktische toepassing van de richtlijn ten goede komen. De richtlijngever heeft in mijn optiek 32 Artikel 1 van Richtlijn 2011/16/EU
33 Artikel 1, onder 1 van Richtlijn 2018/822 34 Artikel 3 van Richtlijn 2011/16/EU 35 Artikel 3 van Richtlijn 2011/16/EU 36 Artikel 1, onder b Richtlijn 2018/822 37 Artikel 1, onder b Richtlijn 2018/822 38 bijlage IV van Richtlijn 2018/822
39 De wezenskenmerken in punt C van bijlage IV van Richtlijn 2018/822 is een voorbeeld hiervan 40 Deel I van bijlage IV vanRichtlijn 2018/822
41 Wezenskenmerk C1, punt B, bijlage IV van Richtlijn 2018/822
hiermee een kans laten liggen om de rechtszekerheid te bieden en deze rechtszekerheid is ook geboden naar mijn mening, want de meldingsplicht die uit richtlijn 2018/822 volgt is er een met ingrijpende administratieve gevolgen en het niet voldoen aan de meldingsplicht kan ook bestraft worden met een sanctie.4344
2.4 Overige voor de interpretatie van Richtlijn 2018/822 relevante bronnen
Verdere stukken die in mijn optiek relevant zijn voor het achterhalen van de doelen van de wetgever zijn de stukken van organen binnen de EU die hun advies geven over de door de Commissie voorgestelde wetgeving. Het Europees Economisch en Sociaal Comité45 heeft op 8 juni 2018 een advies uitgebracht over de voorstel tot
richtlijn van de Commissie.
In het advies van het EESC wordt de eerder in dit hoofdstuk gedane constatering bevestigd, dat het voorstel een door Commissie bedachte oplossing is om het probleem van facilitering van agressive tax planning door intermediairs aan te pakken.46 Het EESC stelt vervolgens dat als intermediairs gedwongen worden om open kaart
te spelen met betrekking tot hun agressieve fiscale planning, zij steeds minder geneigd zullen zijn om dergelijke fiscale planningsmogelijkheden aan hun cliënten aan te bieden.47
In dit adviesstuk zien we duidelijk een bevestiging van de doelen van de Commissie die eerder uit de toelichting bij het voorstel, de preambule bij het voorstel en uit de richtlijn zelf bleken. Ook het EESC is van mening dat dit voorstel ertoe dient om middels een verplichte informatievoorziening vanuit intermediairs of belastingplichtigen ten aanzien van fiscale agressieve constructies de fiscale transparantie te vergroten.48 Verder wordt expliciet
aangegeven dat de richtlijn ook echt een afschrikwekkend effect moet hebben op agressieve fiscale constructies en met dat doel in het achterhoofd maakt heeft de Commissie ook bepaalde keuzes gemaakt bij de totstandkoming van deze richtlijn.
2.5 Tussenconclusie
In dit hoofdstuk is de doelstelling van richtlijn 2018/822 onderzocht en hiermee is de eerste deelvraag
beantwoord (zie paragraaf 1.3). Door allereerst het onderzoeken van het voorstel van de EC en de motivering die daarin is opgenomen hebben wij de doelstelling van de EC met de richtlijn kunnen achterhalen. De EC geeft hierin aan dat ATP-constructies de werking van de interne markt verstoren en dat zij genoodzaakt was om een antwoord hierop te vinden. Het antwoord van de EC hierop is regelgeving te creëren die ervoor zorgt dat belastingautoriteiten informatie op tijd krijgen, waarmee zij tijdig en passend kunnen reageren op ATP-constructies. Met deze oplossing vergroot de EC de fiscale transparantie binnen de Unie en zo hoopt zij intermediairs én belastingplichtigen af te schrikken van het aanbieden en gebruik maken van ATP-constructies. Zowel de preambule, de tekst van de richtlijn als de adviesstukken van het EESC bevestigen het feit dat deze richtlijn een antwoord van de EC op het probleem genaamd Agressive Tax Planning, alsmede dat de EC op deze wijze de belastingautoriteiten van lidstaten middelen aanreikt om dat probleem aan te pakken. Hierom is het wenselijk dat de belastingautoriteiten informatie krijgen, indien er sprake is van een grensoverschrijdende constructie met een belastingbesparend motief. Richtlijn 2018/822 ziet echter niet alleen op constructies met een belastingbesparend motief, maar ook voor constructies die de Common Reporting Standard trachten te omzeilen.
43 Artikel 25 bis Richtlijn 2011/15/EU 44 Artikel 1, onder 6 Richtlijn 2018/822
45 Op grond van artikel 113 VWEU en 115 VWEU wordt het EESC om advies gevraagd bij voorstellen van de raad en de Commissie
46 Europees Economisch en Sociaal Comité, advies over het voorstel voor een richtlijn van de raad tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot te rapporteren grensoverschrijdende constructies, 8 juni 2018 47 Europees Economisch en Sociaal Comité, advies over het voorstel voor een richtlijn van de raad tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot te rapporteren grensoverschrijdende constructies, 8 juni 2018, p. 2 en p. 3 48 Europees Economisch en Sociaal Comité, advies over het voorstel voor een richtlijn van de raad tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot te rapporteren grensoverschrijdende constructies, 8 juni 2018, p. 3 en p. 4
Hoofdstuk 3
In hoofdstuk 2 hebben we de doelen van de Europese wetgever geanalyseerd, hierbij is duidelijk geworden dat informatievergaring en het afschrikkingseffect ten aanzien van ATP-structuren agressieve de doelen zijn die de EC voor ogen had. Met de verkregen informatie ten aanzien van ATP-constructies zullen de belastingautoriteiten van lidstaten tijdig kunnen reageren op ongewenste constructies door het aannemen van wetgeving en op deze manier zullen zij volgens de EC het bedenken en opzetten van fiscale agressieve structuren door intermediairs ontmoedigen. Daartoe is het van essentieel belang om de reikwijdte van de wetgeving te bepalen, immers als de bepalingen te breed zijn geformuleerd dan zal dat een direct effect hebben op de doelmatigheid van de wetgeving door de zee van mogelijk onbruikbare en/of niet relevante informatie die de systemen van belastingautoriteiten verloederen, door teveel onbruikbare informatie kunnen de belastingautoriteiten lidstaten niet adequaat reageren op ATP-structuren,want er zitten veel meldingen tussen van valide belastingstructuren. Echter, als de wetgever de bepalingen van de richtlijn te eng zou formuleren dan zou de reikwijdte van de richtlijn dermate beperkt dat dit ook een negatief effect zal hebben op de doelmatigheid van de richtlijn. Als de bepalingen in de richtlijn te eng zijn geformuleerd, dan ontstaat er een risico op een situatie waarin intermediairs fiscale constructies dusdanig zouden opzetten dat zij bewust niet onder de werking van de richtlijn vallen en dat zou als gevolg hebben dat niet de juiste informatie de belastingautoriteiten van de lidstaten bereikt, tevens zou dat als gevolg hebben dat de richtlijn een veel kleiner afschrikwekkend effect heeft, immers met behulp van de bekwame intermediairs kan de richtlijn omzeild worden. De reikwijdte van de bepalingen in de richtlijn is een cruciaal element, want hiermee bepaalt de wetgever hoe doeltreffend deze richtlijn zal zijn. Om deze reden acht ik het noodzakelijk om de bepalingen in de richtlijn in dit hoofdstuk (verder) te analyseren ten einde een conclusie te vormen over de juridische doeltreffendheid van de richtlijn.
3.1 Wanneer ontstaat de meldingsplicht?
Voor het antwoord op de vraag wanneer de meldingsplicht ontstaat moeten we de tekst van richtlijn 2018/822 raadplegen. In hoofdstuk 2 heb ik een aantal van de in richtlijn 2018/822 opgenomen bepalingen reeds besproken. Deze bepalingen zullen hier meer uitputtend aan bod komen, voor de analyse van de bepaling(en) waarmee de Europese wetgever het bereik van de automatische uitwisseling van informatie richtlijn 2011/16/EU wijzigt zodat de informatie uitwisseling ook ziet op informatie met betrekking tot ATP-constructies verwijs ik naar paragraaf 3 van hoofdstuk 2.
grensoverschrijdende constructie
De in richtlijn 2018/822 ontstane meldingsplicht ontstaat in het geval waarin er sprake is van een “grensoverschrijdende constructie”, deze term bestaat uit twee elementen. Het eerste element kunnen we afleiden uit het woord “grensoverschrijdend”, de constructie waarvoor een meldingsplicht geldt moet een grensoverschrijdend karakter hebben.4950 Volgens de richtlijn moet een constructie minimaal één lidstaat en
andere lidstaat of derde land bestrijken om als grensoverschrijdend aangemerkt te worden, daarnaast moet er sprake zijn van één van de volgende criteria zodat er volgens de richtlijn daadwerkelijk aan het element grensoverschrijdend wordt voldaan:
- Niet alle betrokken deelnemers aan de constructie hebben hun fiscale woonplaats in dezelfde jurisdictie; - Een of meer van de deelnemers aan de constructie hebben hun fiscale woonplaats in meer dan één
jurisdictie;
- Een of meer van de deelnemers aan de constructie oefent een bedrijf uit in een ander rechtsgebied via een vaste inrichting en de constructie ziet op een deel van de vaste inrichting; of
- Een constructie heeft mogelijk gevolgen voor de automatische uitwisseling van inlichtingen of de vaststelling van de uiteindelijke gerechtigde van een structuur. 51
Aan het element “grensoverschrijdend” zal in mijn optiek relatief snel worden voldaan, het is een namelijk een dermate breed begrip dat vrijwel alle grensoverschrijdende constructies aan het element “grensoverschrijdend” 49 Artikel 1, onder 1 sub b Richtlijn 2018/822
50 Artikel 3, lid 18 Richtlijn 2011/16/EU
zullen voldoen indien een transactie de jurisdictie van een lidstaat ook maar enigszins raakt. Met name door de eerste drie hiervoor genoemde criteria zal er snel worden voldaan aan het element “grensoverschrijdend” zoals vorm gegeven in de richtlijn.52
In mijn optiek is het element “grensoverschrijdend” vrij ruim, mogelijks zelfs te ruim voor de in hoofdstuk 2 onderzochte doelen. In het final report van 2015 van de OESO met betrekking tot de meldingsplicht ten aanzien van ATP-structuren (BEPS-12) is de definitie “grensoverschrijdende constructie” aan bod gekomen. Hierbij heeft de OESO aangegeven dat het begrip “grensoverschrijdende constructie” ruim geformuleerd moet worden en daarbij moet de wetgever bewerkstelligen dat de meldingsplicht alleen geldt voor constructies waarbij de constructie materiële gevolgen heeft voor de belastinggrondslag van de desbetreffende jurisdictie. 53
Ter illustratie van het voorgaande noem ik het volgende voorbeeld; een moedermaatschappij (gevestigd in een lidstaat) heeft een 100% belang in een dochtermaatschappij die gevestigd is in een derde land. De dochtermaatschappij acquireert een vennootschap in dat derde land aan met verliezen ten einde die verliezen te verrekenen met haar operationele winsten, bij de moedermaatschappij zijn de winsten en verliezen vrijgesteld van belastingheffing (naar analogie van de deelnemingsvrijstelling). Deze casus zal hoogstwaarschijnlijk onder de tekst van de richtlijn gerapporteerd moet worden, echter deze rapportage is in mijn optiek een onnodige administratieve last voor zowel de intermediair als de belastingplichtige als voor de belastingautoriteiten van het de land van de moedermaatschappij, omdat de grondslag van het land van de moedermaatschappij niet aangetast wordt door deze “constructie” onder de tekst van de richtlijn is het verplicht om melding te doen van deze constructie, terwijl wij zojuist hebben geconstateerd dat dit overbodig is. Dit is een voorbeeld van een casus waarin door een te ruime formulering van de bepalingen van richtlijn 2018/822 de gewenste doelen van de Europese wetgever niet worden bereikt.
Het tweede element van het in richtlijn 2018/822 gecreëerde begrip is dat er sprake moet zijn van een “constructie”.5455 Enige definitie van het tweede element ontbreekt in de richtlijn, in de richtlijn is alleen
aangegeven dat een reeks van constructies tevens onder het element constructie valt en dat een constructie uit verscheidene stappen of onderdelen kan bestaan.56 In mijn optiek is dit op geen enkele wijze op te vatten als een
verduidelijking van het begrip, dit is enkel het bewust oprekken van een begrip waarvan reeds onduidelijk is hoe dit begrip opgevat zou moeten worden. De wetgever doet dit mogelijk om op deze wijze het startpunt en daarmee de poort tot de meldplicht voor intermediairs zo breed mogelijk te maken, wat als gevolg heeft dat veel structuren mogelijk gemeld moeten worden. Dit is niet geheel onbegrijpelijk, gezien een van de doelen die de wetgever voor ogen heeft gehad bij de totstandkoming van de richtlijn; namelijk de lidstaten voorzien van zoveel mogelijk informatie met betrekking tot mogelijk agressieve belastingstructuren. Een te ruim startpunt of ingangscriterium zorgt in mijn optiek echter voor het feit dat de belastingautoriteiten van de lidstaten minder relevante meldingen zullen ontvangen. Het is daarom ook betreurenswaardig dat de EC er niet voor heeft gekozen om de term constructie te definiëren, dit temeer omdat de OESO in haar rapport met betrekking tot de meldingsplicht ten aanzien van ATP-structuren heeft aanbevolen dat bij het creëren van wetgeving die ziet op een meldingsplicht ten aanzien van ATP-structuren het begrip constructie wordt gedefinieerd.57 De OESO geeft
aan dat het begrip “constructie” voldoende breed en robuust definieert zou moeten worden dat het elk idee, plan of opzet zou moeten omvatten en daarmee ook alle stappen en transacties die onderdeel zijn van die “constructie” en alle partijen die door de constructie.58 Het voorbeeld dat gegeven wordt in action report 12 is dat
van een groepsfinanciering, de OESO stelt dat onder het begrip “constructie” in de situatie van een groepsfinanciering de initiële transactie waarmee het geld in de groep geïntroduceerd word en de vervolgstappen waarmee het kapitaal binnen de groep word verspreid en alle transacties die als voorbereiden en ten behoeve van de hiervoor genoemde stappen zijn genomen. Het begrip “constructie” zou verder volgens de OESO aanbevelingen dermate breed geformuleerd moeten worden zodat een constructie met een grensoverschrijdend karakter die tevens materiële gevolgen heeft voor de belastinggrondslag onder het begrip valt.59 De tekst van de
richtlijn met betrekking tot het begrip een “grensoverschrijdende constructie” vertoont dus een verschil met wat 52 Artikel 3, lid 18 Richtlijn 2011/16/EU en artikel 1 onder b van richtlijn 2018/822
53 Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling, Mandatory Disclosure Rules, Action report 12, 2015, p. 73
54 Artikel 3, lid 18 Richtlijn 2011/16/EU en artikel 1, onder 1 sub b Richtlijn 2018/822 55 Artikel 3, lid 18 Richtlijn 2011/16/EU en artikel 1, onder 1 sub b Richtlijn 2018/822 56 Artikel 3, lid 18 Richtlijn 2011/16/EU en artikel 1, onder 1 sub b Richtlijn 2018/822
57 Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling, Mandatory Disclosure Rules, Action report 12, 2015, p. 73
58 Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling, Mandatory Disclosure Rules, Action report 12, 2015, p. 74
59 Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling, Mandatory Disclosure Rules, Action report 12, 2015, p. 74 en 75
de OESO in haar rapport omtrent de mandatory disclosure regels heeft aanbevolen, het is mij een raadsel waarom de wetgever juist voor deze formulering heeft gekozen.60 Het gevolg van deze keuze is dan ook dat de
autoriteiten in de lidstaten veel meldingen zullen ontvangen en de verwachting is dat hierbij een meerderheid van de meldingen gezien de doelen van de wetgever irrelevant zullen zijn. De NOB heeft ook haar visie op de meldingsplicht kenbaar gemaakt en meer bijzonder met betrekking tot de term “grensoverschrijdende constructie” en ook zij heeft het verschil in de definitie van het begrip “constructie” ook opgemerkt en is soortgelijke mening toegedaan. Zij bevelen dan ook aan dat de wetgever een definitie van het begrip constructie in de tekst van de richtlijn opneemt.61
Voor het ontstaan van de meldingsplicht onder richtlijn 2018/822 moet er sprake zijn van een “grensoverschrijdende constructie” die bovendien ook meldingsplichtig is; een constructie is meldingsplichtig als deze een van de in bijlage IV bij richtlijn 2018/822 genoemde wezenskenmerken vertoont.6263 Het valt niet
binnen het bereik van deze masterscriptie om alle wezenskenmerken uitgebreid te analyseren, ik zal enkel de wezenskenmerken benoemen en in het kort onderzoeken en ik zal enkele kanttekeningen plaatsen bij de wezenskenmerken in het kader van de meldingsplicht voor intermediairs/belastingplichtigen die met toepassing van deze wezenskenmerken in feite ontstaat.
Zoals eerder aangegeven in hoofdstuk 2 aangegeven bestaat deel I van bijlage IV uit de zogenaamde main benefit test, deze test is relevant voor een aantal wezenskenmerken die genoemd worden in deel II van bijlage IV. Indien een transactie aan de main benefit test voldoet en een constructie bezit een wezenskenmerk die genoemd is in categorie B en categorie C, punt 1, onder b, ten eerste, onder c en onder de dan zal de constructie als meldingsplichtig worden aangemerkt. Aan de main benefit test is voldaan als aangetoond kan worden dat het belangrijkste voordeel of een van de belangrijkste voordelen, gelet op alle feiten en omstandigheden, een belastingvoordeel is. Bij hun advies over het voorstel voor de huidige richtlijn heeft de NOB ervoor gepleit om de main benefit test op te nemen in de definitie van “meldingsplichtige grensoverschrijdende” constructie om zo ervoor te zorgen dat alleen constructies worden geraakt die worden opgetuigd met een belastingbesparend motief.64 Ik ondersteun dit standpunt, indien de main benefit test opgenomen zou worden in de defintie van een
“meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie” dan denk ik niet dat dit strijd oplevert met de doelen die nagestreefd worden met de richtlijn. De overige begrippen zijn namelijk al zo ruim geformuleerd waardoor er – ondanks een beperking van een van de definities – genoeg informatie binnen komt. Een dergelijke aanpassing zou in mijn optiek zou er toe leiden dat niet alleen genoeg informatie binnenkomt, maar ook de juiste informatie en dus ligt een dergelijke aanpassing naar mijn mening ook geheel in lijn met de doelstelling van de richtlijn. Ondanks de aanbevelingen van de NOB is deze wijziging niet doorgevoerd in de tekst van de richtlijn, het is te hopen dat de EC bij het herzien van de richtlijn de hiervoor genoemde wijziging doorvoert.
Een ander punt van aandacht met betrekking tot de main benefit test is dat deze bepaling een antimisbruikbepaling is, in zowel de Nederlandse, Europese en internationale context kennen wij een andere antimisbruikbepalingen, zoals het leerstuk van fraus legis65 en de GAAR uit de ATAD66. Deze
antimisbruikbepalingen bestaan allemaal naast elkaar, er kunnen situaties voordoen waarbij een constructie niet kan bestreden worden met het leerstuk van fraus legis of de GAAR, we kunnen ons dan afvragen of de situatie zich kan voordoen waar in dat geval een constructie toch voldoet aan de main benefit test, concreet hoe verhoudt de main benefit test zich ten opzichte van het leerstuk van fraus legis en de GAAR uit de ATAD. Met het leerstuk van fraus legis wordt in Nederland invulling gegeven aan de GAAR uit de ATAD. Het leerstuk van fraus legis kent een subjectief element; de belastingbesparing moet voor de belastingplichtige het enige of volstrekt overwegende motief zijn geweest voor het aangaan van de transactie.67 Het tweede vereiste is dat doel
en strekking van de wet zouden worden miskend, indien de aftrek zou worden toegekend, dit is het objectieve element van het leerstuk van fraus legis. Voor de toepassing van het leerstuk van fraus legis moet voldaan worden aan beide elementen. Hierin zit in mijn optiek een verschil met de main benefit test, uit de tekst van de main benefit test blijkt namelijk geen subjectief element. De main benefit test spreekt namelijk van: “het 60 Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling, Mandatory Disclosure Rules, Action report 12, 2015, p. 74 en 75
61 Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, opinie omtrent het voorstel voor een richtlijn inzake van internationale “arrangements”,13 juli 2017
62 Artikel 3, lid 18 Richtlijn 2011/16/EU 63artikel 1, onder 1 sub b Richtlijn 2018/822
64 Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, opinie omtrent het voorstel voor een richtlijn inzake van internationale “arrangements”,13 juli 2017
65 mr. drs. M.M. de Werd, cursus belastingrecht, FBR.7.5 De leer van de wetsontduiking thans: fraus legis 66 Artikel 6 ATAD-I
aantonen van het feit dat het belangrijkste voordeel, gelet op alle feiten en omstandigheden, redelijkerwijs te verwachten valt van het verkrijgen van een belastingvoordeel is”. Uit de bewoordingen van de main benefit test kunnen we alleen een objectief element afleiden, hierom moet ik concluderen dat de main benefit test ruimer is ten opzichte van het leerstuk van fraus legis. Dit betekent dat Nederlandse intermediairs extra oplettend moeten zijn bij toepassing van richtlijn 2018/822, immers indien een constructie niet aan de vereisten van fraus legis voldoet kan er nog steeds sprake zijn van een meldingsplicht, omdat voldaan is aan de main benefit test.
In deel II van bijlage IV heeft de wetgever een aantal “algemene” wezenskenmerken geformuleerd. Dit zijn de wezenskenmerken genoemd onder A, er is sprake van een wezenskenmerk als een belastingplichtige of een deelnemer aan de constructie zich verbindt tot geheimhouding en op grond hiervan niet andere aan andere intermediairs of de belastingautoriteiten mag onthullen hoe het voordeel belastingvoordeel kan worden vormgegeven. Dit ziet dus op de situatie waarin de intermediair in de overeenkomst van opdracht of in zijn algemene voorwaarden bepalingen opneemt waarmee hij de belastingplichtige tot geheimhouding kan dwingen.68
Wezenskenmerk A2 ziet op het geval dat de intermediair een vergoeding bedingt die te relateren is aan het belastingvoordeel dat belastingplichtige verkrijgt, hierin zijn er twee situaties te onderscheiden; het geval waarin de vergoeding puur gerelateerd is aan het belastingvoordeel en de situatie waarin de belastingplichtige een deel of volledig de vergoeding moet terugbetalen indien het belastingvoordeel zich niet in het geheel heeft gemanifesteerd. De laatste algemene wezenskenmerk, is wezenskenmerk A3 en onder dat wezenskenmerk vallen constructies waarbij gebruik wordt gemaakt van standaard documentatie of een gestandaardiseerde structuur, die beschikbaar is voor meer dan een belastingplichtige, ik denk niet dat in de Nederlandse context dit wezenskenmerk van toepassing zal zijn. Dit wezenskenmerk ziet op de “off the shelf” structuren die door UK boutique law firms werden toegepast voor meerdere belastingplichtigen, in Nederland speelt dit niet tot nauwelijks.69 Er bestaan weliswaar bekende en veel in de Nederlandse praktijk gebruikte ATP-constructies, maar
ik denk dat die allemaal op maat gemaakt moeten worden voor cliënten van intermediairs in Nederland. Bijlage IV van de richtlijn kent ook “specifieke” wezenskenmerken deze komen aan bod in de punten B tot en met E van deel II van bijlage IV. B1 spreekt van een constructie waarbij de deelnemer een verlieslijdende onderneming verwerft, met als doel het stopzetten van de hoofdactiviteiten en de verliezen te gebruiken om de door hem te betalen belasting te verminderen, door overdracht van die verliezen van een rechtsgebied naar een ander rechtsgebied. Ik denk dat wezenskenmerk B1 voor Nederlandse intermediairs niet vaak zal spelen, wij kennen in Nederland namelijk artikel 20a Wet op de Vennootschapbelasting 1969. Artikel 20a beperkt de verliesverrekening tot nihil in soortgelijke gevallen als de hierboven geschetste casus, om die reden denk ik dus dat er Nederlandse intermediairs niet tot nauwelijks in aanraking zullen komen met wezenskenmerk B1. De tweede wezenskenmerk in categorie B, is een die ziet op constructies waarbij inkomsten worden omgezet in vermogen en/of schenkingen of andere categorieën van inkomsten die lager belast worden. De laatste wezenskenmerk in categorie B, is een die constructies als meldingsplichtig aanmerkt waarbij liquide middelen worden rondgepompt binnen een concern, zonder primair handelsdoel. Om tot een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie bij de categorieën A en B, moet voldaan worden aan de hierboven beschreven main benefit test. Ik denk dat de wetgever met name met betrekking tot de categorieën B2 en B3 dit gunstig heeft vormgegeven, omdat er tal van zakelijke transacties te bedenken die onder B2 en B3 en die aangemerkt zouden worden als meldingsplichtig, terwijl het verkrijgen van een belastingvoordeel niet (een van) de hoofddoel(en) is van het aangaan van de transactie.
Categorie D ziet op constructies die kunnen leiden tot ondermijning van de werking van de CRS, onder D1 a tot en met f zijn eigenschappen opgenomen, een constructie die ziet op het tegengaan van de werking van de CRS moet minstens aan een van die eigenschappen voldoen om aangemerkt te worden als meldingsplichtig. Onderdeel D2 van categorie ziet op constructies die ervoor zorgen dat de juridisch eigendom of feitelijk eigendom (uiteindelijk gerechtigdheid) niet transparant is. Een constructie is meldingsplichtig op grond van D2 als er gebruik wordt van (rechts)personen die geen substance hebben en die zijn opgericht en beheerd worden in een andere jurisdictie dan waar de uiteindelijk gerechtigde is gevestigd én die uiteindelijk gerechtigde is bewust niet-identificeerbaar gemaakt. De CRS is in het leven geroepen om onder andere belastingontduiking tegen te gaan. Het is op geen enkele manier wenselijk dat om deze wetgeving heen gepland word en om die reden wil de Europese wetgever ook dat belastingautoriteiten op de hoogte gesteld worden indien dat wel gebeurt. De eigenschappen op grond waarvan dergelijke constructies gemeld moet worden lijken mij passend voor het creëren van een meldingsplicht ten aanzien van dergelijke constructies.
68 Wezenskenmerk A1 bijlage IV richtlijn 2018/822
69 Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, opinie omtrent het voorstel voor een richtlijn inzake van internationale “arrangements”,13 juli 2017
Tenslotte kent de bijlage categorie E; deze categorie ziet op specifieke kenmerken in verband met verrekenprijzen. Hieronder vallen constructies waarbij gebruik wordt gemaakt van unilaterale safe harbour regels, constructies met moeilijk te waarderen activa en constructies waarbij er sprake is van een grensoverschrijdende overdracht binnen de groep van functies, risico’s en/of activa, indien de jaarlijks EBIT van de overdragers, minder dan 50% bedraagt van de jaarlijkse geprognoseerde EBIT indien de overdracht niet had plaatsgevonden. Ik ben van mening dat deze categorie met wezenskenmerken in potentie het meest problematisch is voor intermediairs, Transfer Pricing is namelijk geen exacte wetenschap. In voorgaande paragrafen heb ik aangegeven dat bepaalde begrippen van de richtlijn zijn omgeven zijn met onduidelijkheid. Dit fenomeen doet zich ook voor (en versterkt zich zelfs) bij de wezenskenmerken in categorie E, door de combinatie van niet helder geformuleerde bepalingen met het feit dat uitkomsten op het gebied van Transfer Pricing niet altijd even duidelijk zijn. Het lijkt er ook op dat onder de constructies genoemd in categorie E constructies zullen vallen waar geen sprake is van agressive tax planning, ik noem het voorbeeld van een structuur waarbij er beroep word gedaan op de safe harbourregels die Nederland hanteert blijkens het Transfer Pricing besluit van de staatssecretaris, deze safeharbour regels zijn OESO conform. Echter moeten we vooralsnog blijkens de tekst van de richtlijn hier een melding van gemaakt moeten worden, deze situatie valt echter niet binnen de doelstelling van de richtlijn en daarom is het mij een raadsel waarom de intermediair in dat geval moet melden als er gebruik gemaakt word van safe harbourregels die in lijn zijn met het at arm’s lengthbegrip zoals gehanteerd door de OESO.
3.2 Op wie rust (in beginsel) de meldingsplicht?
Onder de richtlijn 2018/822 ligt de primaire verplichting tot het melden van meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies bij de intermediair.70 Het idee hierachter is dat de wetgever een meldingsplicht
heeft willen creëren bij de “bron” van de constructie. De intermediair in de klassieke tax planning situatie is de belastingadviseur die een constructie bedenkt voor zijn cliënt (belastingplichtige) waarmee de belastingdruk van die belastingplichtige aanzienlijk wordt gereduceerd.71
De wetgever heeft het kennelijk wenselijk geacht dat de adviseur in dit voorbeeld verplicht wordt om een melding te doen van de meldingsplichtige grensoverschrijdende structuur, de adviseur is immers degene die de deskundigheid heeft om de structuur te bedenken en tevens is hij op de hoogte van alle specifieke details van een bepaalde structuur. Hiertoe is het noodzakelijk dat de richtlijn de persoon definieert die de melding moet doen. Dit heeft de wetgever gedaan in artikel 3 lid 25 van richtlijn 2011/16/EU, in die bepaling is de volgende definitie opgenomen:
”intermediair”, een persoon die een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie bedenkt, aanbiedt, opzet, beschikbaar maakt voor implementatie of de implementatie ervan beheert.
Intermediair is ook een persoon die, gelet op de betrokken feiten en omstandigheden en op basis van de beschikbare informatie en de deskundigheid die en het begrip dat nodig is om die diensten verstrekken, weet of redelijkerwijs kon weten dat hij heeft toegezegd rechtstreeks of via andere personen hulp, bijstand of advies te verstrekken met betrekking tot het bedenken, aanbieden, opzetten, beschikbaar maken voor implementatie of beheren van de implementatie van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie (…)
Uit de hierboven weergegeven definitie kunnen we een aantal elementen afleiden. De dienstverlener moet allereerst om aangemerkt te kunnen worden als intermediair een persoon zijn, de richtlijn laat in mijn optiek daarmee nadrukkelijk in het midden of een dit een natuurlijk persoon is of een rechtspersoon. Hieruit kunnen we afleiden dat zowel een natuurlijk persoon als een rechtspersoon aangemerkt kan worden als intermediair.72
Verder moet deze persoon aan ten minste een van de volgende vereisten om voldoen om als intermediair aangemerkt kunnen worden:
Het zijn van een fiscaal inwoner van een EU lidstaat; 70
71
72 Ter illustratie; in de Poolse implementatiewetgeving is er voor gekozen om natuurlijk personen in uitzonderingssituaties aan te merken als intermediair. In Nederland is ervoor gekozen om het kantoor (de werkgever)waar de belastingadviseur voor werkt aan te merken als intermediair.
Het beschikken over een vaste inrichting in een EU lidstaat en met behulp van deze vaste inrichting worden de diensten in verband met de constructie worden verleend;
Het opgericht zijn in een EU lidstaat of onder de toepassing vallen van een EU lidstaat; of
Het ingeschreven zijn bij een beroepsorganisatie in verband met de verstrekking van juridische, fiscale of adviesdiensten in een lidstaat.7374
Het lijkt mij evident dat de belastingadviseur zoals genoemd in vorige alinea onder de definitie “intermediair” in de zin van artikel 3 lid 25 van richtlijn 2011/16/EU valt, het is een dermate ruime definitie dat meerdere soorten dienstverleners (en dus niet enkel de belastingadviseur zoals genoemd in voorgaande alinea) onder artikel 3 lid 25 van richtlijn 2011/16/EU. We kunnen ook twee verschillende soorten intermediairs onderscheiden uit het bovenstaande intermediair begrip, namelijk: de intermediair die de een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie bedenkt, aanbiedt, opzet of beschikbaar maakt voor implementatie of de implementatie ervan beheert én de intermediair die hulp, bijstand of advies verleent aan de hiervoor genoemde intermediair. Deze laatste intermediair noemen we de hulpintermediair. Het feit dat de Europese wetgever ervoor heeft gekozen om de definitie van het begrip intermediair breder te trekken is enerzijds logisch, want er zijn meer partijen die een ATP-structuur mogelijk maken dan enkel de belastingadviseur. Hierbij kan gedacht worden aan trustkantoren die als bestuurders optreden van “lege” houdstervennootschappen die enkel in een land gevestigd zijn zodat de desbetreffende houdstervennootschappen fiscale voordelen kunnen verkrijgen, maar ook de notaris die de dergelijke houdstervennootschappen opricht. Anderzijds is het in mijn optiek niet wenselijk dat de wetgever een te ruime definitie van het begrip “intermediair” creëert, want als hij dat doet dan ontstaan voor bepaalde dienstverleners onnodige administratieve lasten, omdat hij dienstverleners in dat geval opzadelt met een meldingsplicht die geen waarde toevoegt ten aanzien van de doelstelling van de richtlijn. Een te ruime definitie van het begrip “intermediair” kan alleen een averechts effect hebben op de doelmatigheid van de bepalingen in de richtlijn, als er namelijk een te grote groep dienstverleners onder het begrip intermediair zouden vallen dan betekent dat dat er personen in die groep zitten die niet op de hoogte zijn van de relevante details met betrekking tot de ATP-structuren. Op deze dienstverleners rust dan wel een meldingsplicht, zij worden geacht een melding te doen van de ATP-constructie, maar zij beschikken niet over de relevante details en kennis, Dit is mijn optiek onwenselijk, de Europese wetgever zou de meldingsplicht alleen moet opleggen aan dienstverleners die over de juiste feiten en kennis met betrekking tot de ATP-structuur beschikken. De dienstverleners die geraakt worden door een te ruime definitie en niet faciliteren of assisteren bij een ATP-structuur zouden dus gezien de doelen van de wetgever niet onder de meldingsplicht moeten vallen.
Over de definitie zijn (hulp)intermediair zijn bij de consultatieronde met betrekking tot de implementatie van richtlijn 2018/822 in de Nederlandse fiscale wetgeving vragen gesteld door meerdere partijen.75 In de
consultatieronde zijn onder andere vragen gesteld over de diensten die een trustkantoor verleent met betrekking tot het verzorgen van een post- en bezoekadres en het verlenen van juridische en administratieve diensten. De vraag was of bij het verlenen van dergelijke diensten een trustkantoor als (hulp)intermediair aangemerkt kon worden. De organisatie die die vragen stelde over diensten van trustkantoren76 was van mening dat bij het
verlenen van dergelijke diensten, een trustkantoor niet als beheerder van een structuur optrad en om die reden zou dat kantoor niet aangemerkt kunnen worden als intermediair.77 De vervolgvraag is dan of het voornoemde
kantoor als (hulp)intermediair aangemerkt kan worden. In dat geval stelt de desbetreffende organisatie dat een deel van dergelijke diensten werkzaamheden omvatten die zich doorgaans richten op het in stand houden van vennootschappen en verder dat de overige administratieve diensten ervoor zorgen dat de bedrijven zich op hun corebusiness kunnen focussen.78 Zij concludeert dat een dienstverlener die dergelijke dienst verleent niet als
intermediair aangemerkt zou moeten worden.79 Ik ben het met dat standpunt eens, als we namelijk kijken naar de
doel en strekking van de richtlijn; het vergaren van informatie omtrent mogelijk agressieve belastingstructuren en het afschrikken van belastingadviseurs om dergelijke structuren te bedenken dan ben ik van mening dat het niet binnen de doel en strekking van de richtlijn past om een meldingsplicht te creëren voor tussenpersonen die een geheel ander soort diensten verlenen, namelijk administratieve diensten.
73 Artikel 1, onder 1 van Richtlijn 2018/822 74 Artikel 3, lid 21 van Richtlijn 2011/16/EU
75 In de conceptwettekst artikel 2 onderdeel h WIB is voor het begrip (hulp)intermediair verwezen naar richtlijn 2011/16/EU, hiermee beoogt de Nederlandse wetgever in de Nederlandse implementatiewetgeving, naadloos aan te sluiten bij het door de Europese wetgever in richtlijn 2011/16/EU geformuleerde begrip.
76 Vereniging Holland Quaestor, Inbreng consultatie implementatie Richtlijn 2018/822, 31 januari 2019 77 Vereniging Holland Quaestor, Inbreng consultatie implementatie Richtlijn 2018/822, 31 januari 2019 78 Vereniging Holland Quaestor, Inbreng consultatie implementatie Richtlijn 2018/822, 31 januari 2019 79 Vereniging Holland Quaestor, Inbreng consultatie implementatie Richtlijn 2018/822, 31 januari 2019
