In deel I van dit onderzoek heb ik het overgangsrechtelijk instrumentarium van de wetgever uitgewerkt. Dit bestaat uit werkingsregels (hfdst. 2) en overgangs-maatregelen (hfdst. 3). Bij het maken van een keuze voor een bepaalde wer-kingsregel en eventueel een overgangsmaatregel heeft de wetgever echter niet de volledige vrijheid. Hij wordt gestuurd door – zoals dat in de Notitie TWK wordt genoemd – rechtskundige en beleidsmatige aspecten. In deel II staan deze rechtskundige en beleidsmatige aspecten centraal.
In deel II behandel ik zeven beginselen van behoorlijk fi scaal wettelijk over-gangsbeleid. Ik leid deze beginselen af van de algemene beginselen van behoor-lijke regelgeving. Aan de hand van de beginselen van behoorlijk fi scaal wette-lijk overgangsbeleid kan de wetgever beoordelen of de beoogde werkingsregel toelaatbaar is. Als de beoogde werkingsregel niet toelaatbaar is, zou hij moeten kiezen voor een andere werkingsregel of voorzien in een overgangsmaatregel. Welke overgangsmaatregel in een gegeven overgangssituatie de voorkeur heeft, kan eveneens worden beoordeeld aan de hand van de beginselen van behoorlijk fi scaal wettelijk overgangsbeleid. Het schema dat ik heb opgenomen in par. 10.1 geeft dit proces van kiezen en beoordelen weer. Aan de hand van deel II kan onderzoeksvraag 2 worden beantwoord en het antwoord op vraag 3 worden voorbereid. In deel II leg ik de basis voor het in hfdst. 10 uit te werken beoorde-lingskader en de in hfdst. 11 te geven vuistregels.
In dit hoofdstuk werk ik uit hoe ik tot de formulering van de beginselen van behoorlijk fi scaal wettelijk overgangsbeleid ben gekomen. Volledigheidshalve merk ik op dat ik hierna, zoals aangekondigd in par. 1.2.4, ter bevordering van de leesbaarheid steeds zal spreken over beginselen van behoorlijk overgangsbeleid in plaats van beginselen van behoorlijk fi scaal wettelijk overgangsbeleid.
In par. 4.2 ga ik nader in op de achtergrond van beoordelingscriteria voor overgangsrecht en overgangsbeleid. Daarbij besteed ik onder meer aandacht aan de eerdere pogingen die in de literatuur zijn ondernomen voor het formule-ren van ‘beginselen’ of ‘factoformule-ren’ die een rol spelen bij het ontwerpen van over-gangsrecht alsmede aan het rechtstheoretische kader waarbinnen beginselen van behoorlijk overgangsbeleid kunnen worden gevormd. Daarbij zal blijken
dat de beginselen van behoorlijke regelgeving een centrale rol spelen. In par. 4.3 bespreek ik het rechtskarakter van deze beginselen. Daarbij zal blijken dat de wetgever niet ten aanzien van alle beginselen van behoorlijk overgangsbeleid de juridische verplichting heeft tot naleving van deze beginselen. In par. 4.4 komen de beginselen van behoorlijke regelgeving aan de orde. Voor zover zij in het kader van dit onderzoek relevant zijn, leid ik uit de beginselen van behoor-lijke regelgeving beginselen van behoorlijk overgangsbeleid af. Laatstgenoemde beginselen zal ik steeds na een korte bespreking van het desbetreffende begin-sel van behoorlijke regelgeving introduceren.
In par. 4.5 besteed ik ten slotte aandacht aan een tweetal aspecten die van belang zijn bij de uitwerking van de beginselen van behoorlijk overgangsbeleid in hfdst. 5 t/m 9. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie.
4.2 Achtergrond beoordelingscriteria voor overgangsrecht en overgangsbeleid
Par. 4.2.1 bevat een inventarisatie van de bestaande ideeën over beoordelings-criteria voor overgangsrecht. Daarbij zal blijken dat in de meeste gevallen geen rechtstheoretisch kader zichtbaar is waarbinnen de criteria kunnen worden gesitueerd. In par. 4.2.2 werk ik daarom een rechtstheoretisch kader uit waar-binnen de beginselen van behoorlijk overgangsbeleid kunnen worden gevormd. In par. 4.2.3 komt vervolgens aan de orde dat, gelet op de specifi eke materie van het overgangsrecht, niet kan worden volstaan met een louter juridische invulling van de vereisten, doch dat ook aandacht moet worden besteed aan het publieke belang en de economische dimensie.
4.2.1 Bestaande ideeën over beoordelingscriteria
In de literatuur over overgangsrecht zijn door verschillende auteurs factoren of beginselen genoemd die een rol spelen bij het beoordelen van een overgangs-regime. Leyten richt zich in de eerste plaats tot de rechter en vermeldt dat tal van omstandigheden een rol spelen bij het beoordelen van de vraag hoe het overgangsrecht moet luiden1 en noemt de volgende:2
– de strekking van de nieuwe wet;
– de mate, waarin het oude recht als onrechtmatig wordt ondervonden; – de mate van instemming met de nieuwe regeling;
– de intensiteit van de verwachting of het recht, dat voor het individu voortsproot uit de oude rechtsregeling;
1. Hij verwijst naar een aantal factoren die de rechter in HR 19 mei 1967, NJ 1967, 261 (m.nt. Scholten) relevant acht; aangezien deze zaak evenwel geen betrekking heeft op overgangs-recht neem ik de genoemde factoren niet als uitgangspunt.
Achtergrond beoordelingscriteria voor overgangsrecht en overgangsbeleid 4.2.1
– de belangrijkheid van dat recht of verwachting, beide laatste mede gezien de mate waarin de rechten of verwachtingen basis, uitgangspunt of belangrijke schakel zijn geworden in het leefpatroon.
Naar aanleiding van dit overzicht geeft Leyten aan dat ‘geen sprake is van een optelsom van de diverse omstandigheden’, maar dat de omstandigheden zelfs met elkaar kunnen botsen.
De Die geeft aan dat het voor de hand ligt om beginselen van overgangsrecht te zoeken in de verhouding tussen de nieuwe wet en de bestaande toestand.3
Hij formuleert uiteindelijk vijf criteria aan de hand waarvan die verhouding kan worden bepaald:4
– de strekking van de nieuwe wet; – de ernst van de ingreep;
– het belang van de gunstigste bepaling; – de aard van de toestand;
– de duurzaamheid van de toestand.
Knigge behandelt de door Leyten genoemde factoren en voegt daar nog de vol-gende factoren aan toe:5
– de traagheid van de wetgevende procedure;
– anticipatie op het van kracht worden van een nieuwe regeling; – alternatieve overgangsregimes;
– rekening houden met de mogelijkheid van veranderingen; – behoefte aan een eenvoudige en overzichtelijke regeling; – overwegingen van budgettaire aard.
Reuvers concludeert in algemene zin dat wetten die een verandering van fi loso-fi e, richting of uitvoeringsmethode vereisen, alleen via een geleidelijk verlopend overgangsrecht mogen worden ingevoerd. Als dit overgangsrecht ontbreekt, dan is volgens Reuvers sprake van strijd met de beginselen van behoorlijke wet-geving.6
Kappelle leidt zijn beoordelingskader af van de beginselen van behoorlijke wetgeving. Het rechtszekerheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel, het gelijk-heidsbeginsel, het uitvoerbaarheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel verbijzondert hij tot zeven aspecten die een rol spelen bij de afweging die moet worden gemaakt bij het formuleren van fi scaal overgangsrecht voor overeen-komsten van levensverzekering:7
3. De Die 1979, p. 270. 4. De Die 1979, p. 270-271. 5. Knigge 1984, p. 143-147. 6. Reuvers 2001, p. 124 7. Kappelle 2000, p. 62.
– formele wetgeving; – vertrouwen; – rechtszekerheid; – gelijkheid; – budget; – uitvoerbaarheid; – evenredigheid.
De meeste van de door Kappelle genoemde aspecten komen hierna terug in de door mij te formuleren beginselen van behoorlijk overgangsbeleid. Dit geldt evenwel niet voor de factor ‘formele wetgeving’. Onder deze factor verstaat Kappelle dat overgangsrecht moet voldoen aan de formele wettelijke bepalin-gen, zoals art. 4 Wet AB. Art. 4 Wet AB bepaalt dat de wet alleen voor het toeko-mende verbindt en geen terugwerkende kracht heeft. Deze bepaling vind ik hier echter geen goed voorbeeld, aangezien deze bepaling zich richt tot de rechter en geen betekenis heeft voor de wetgever.8 De wet zou de formele wetgever overigens ook niet formeel kunnen binden, omdat een hiërarchie tussen wet-ten ontbreekt. Als twee wetwet-ten met elkaar confl icteren, gelden er in beginsel specifi eke voorrangsregels.9 Het is wel mogelijk dat in een wet een ‘standaard’ overgangsmaatregel is opgenomen die van toepassing is op bepaalde wetswij-zigingen. Als voorbeeld noem ik art. 31 Wet VPB 1969.
Voorts plaats ik een kanttekening bij het aspect ‘budget’. Dit aspect behoort tot het terrein van de politieke afweging en vloeit naar mijn mening niet voort uit de beginselen van behoorlijke wetgeving (zie par. 1.2.3).10
Ook in de Aanwijzingen voor de regelgeving worden elementen genoemd die behoren tot een toetsingskader van overgangsrecht. In de toelichting bij aanwijzing 166 is vermeld:
‘Voor de beoordeling in hoeverre afwijking van de hoofdregel (MSB: onmid-dellijke werking) noodzakelijk is, dient de ontwerper van een regeling zich de maatschappelijke gevolgen daarvan voor te stellen. Punten van overwe-ging zijn daarbij het vertrouwensbeginsel, de redelijkheid en billijkheid, de rechtszekerheid en het verrassingseffect (...).’
In de van bewindslieden afkomstige nota’s over terugwerkende kracht staat overgangsbeleid meer voorop. Zo worden in de Notitie TWK criteria genoemd voor het verlenen van terugwerkende kracht en eerbiedigende of uitgestelde werking. Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen het inhoudelijke element 8. HR 26 oktober 1951, NJ 1952, 756, m.nt. Veegens.
9. Latere of meer bijzondere wetten hebben in beginsel voorrang op eerdere of meer algemene wetten. Dit is anders indien een wet beoogt een algemeen kader te scheppen voor andere regelingen. Zie Kortmann 2000, p. 13.
10. Vgl. Kappelle 2000, p. 63 die indirect uit de nota Zicht op wetgeving afl eidt dat het budget een rol speelt bij de afweging die wordt gemaakt tussen tegengestelde belangen.
Achtergrond beoordelingscriteria voor overgangsrecht en overgangsbeleid 4.2.1
en het tijdselement. Inhoudelijke criteria die bij de beoordeling van terug-werkende kracht een rol spelen zijn rechtszekerheid, gelijkheid, ingrijpende budgettaire gevolgen en uitvoeringsaspecten.11 Het tijdselement geeft aan of de nieuwe regeling voorzienbaar is. Inhoudelijke criteria voor het al dan niet verlenen van eerbiedigende of uitgestelde werking zijn onder andere de aan-wezigheid van gerechtvaardigde verwachtingen, het realiteitsgehalte van de verwachtingen en gelijke behandeling.12
In de Notitie SV is vermeld dat de wettelijke regeling van het overgangsrecht zal moeten voldoen aan de criteria die in de Nota Zicht op wetgeving zijn gefor-muleerd ten aanzien van de kwaliteit van wetgeving (zie voor deze criteria par. 4.4).13
De factoren die door Leyten, De Die en Knigge zijn genoemd, zijn anders van aard dan de door Kappelle en de in verschillende van de overheid afkomstige notities genoemde factoren. Zoals in de navolgende hoofdstukken zal blijken, vormt een aantal van de door Leyten, De Die en Knigge genoemde factoren een uitwerking van rechtsbeginselen (bijv. de duurzaamheid van de toestand en de mogelijkheid van veranderingen). Het rechtstheoretische kader dat aan deze factoren ten grondslag ligt, is – indien aanwezig – evenwel niet zichtbaar gemaakt. Andere van de door hen genoemde factoren zijn geënt op de gedachte dat overgangsrecht voortvloeit uit een politieke belangenafweging (bijv. budget en het belang van de gunstigste bepaling).14
Het formuleren van factoren aan de hand van de beginselen van behoor-lijke regelgeving heeft vanuit juridisch oogpunt de voorkeur. Op deze wijze ontstaat een beoordelingskader dat is gebaseerd op ‘algemeen aanvaarde uit-gangspunten’. Zonder een dergelijk beoordelingskader kan een beoordeling van overgangsrecht slechts op basis van intuïtie plaatsvinden, hetgeen geen houvast geeft, omdat een rechtstheoretisch kader ontbreekt.
De door Kappelle en in de Notitie TWK en Notitie SV genoemde factoren vormen dan ook in beginsel bruikbare elementen voor een toetsingskader. Des-ondanks acht ik een herformulering van de genoemde factoren noodzakelijk. De factoren kunnen naar mijn mening namelijk nader worden geconcretiseerd tot specifi ek op overgangsrecht toegespitste beginselen. Voorts zal blijken dat een deel van de genoemde factoren overlapt.
11. Notitie TWK, p. 3. 12. Notitie TWK, p. 5. 13. Notitie SV, p. 3.
4.2.2 Rechtswaarden en rechtsbeginselen
In par. 4.2.1 gaf ik aan dat verschillende factoren denkbaar zijn om een over-gangsregime te beoordelen, doch dat een rechtstheoretisch beoordelingskader gewenst is om tot een volledig, evenwichtig en gefundeerd geheel te komen.
Voor de ontwikkeling van een beoordelingskader voor overgangsbeleid zoek ik aansluiting bij de door Gribnau ontwikkelde visie op de functie en de wer-king van het recht.15 In navolging van Radbruch, stelt Gribnau dat het recht met name is gericht op drie rechtswaarden: rechtsgelijkheid, doelgerichtheid en rechtszekerheid.16
Uit deze rechtswaarden worden rechtsbeginselen afgeleid die aanwijzin-gen bevatten voor gedrag, zoals het rechtszekerheidsbeginsel en het gelijk-heidsbeginsel. Deze rechtsbeginselen zorgen ervoor dat de rechtswaarden tot uiting komen bij de rechtsvorming. Doordat rechtsvorming zich evenwel op verschillende terreinen voordoet, zoals in het verkeer tussen burgers onderling en tussen overheid en burgers, kunnen deze algemene rechtsbeginselen nader worden gespecifi ceerd in algemene beginselen van behoorlijke regelgeving, van behoorlijk bestuur en van behoorlijke rechtspraak. Zij bevatten gedragsnormen voor ieder van de bevoegde rechtsvormers van de trias politica. De beginselen van behoorlijke regelgeving bevatten gedragsnormen voor de wetgever.17 Deze gedragsnormen gelden ook bij het ontwerpen van overgangsrecht.
Door bij het ontwerpen van overgangsrecht rekening te houden met deze gedragsnormen komen de beginselen van behoorlijke regelgeving tot uiting. Gribnau betoogt:18
‘In feite laat Radbruch zien dat de vorming van het recht – inclusief over-gangsrecht – nooit gereduceerd mag worden tot een beleidsprobleem; de juiste vormgeving van het overgangsrecht in een concrete situatie is onher-roepelijk altijd ook een rechtsprobleem.’
Hierna zal evenwel blijken dat een aantal gedragsnormen bij het ontwerpen van overgangsrecht geen of nagenoeg géén rol speelt, terwijl het rechtszekerheids-beginsel als gedragsnorm een zodanig belangrijke rol speelt dat dit rechtszekerheids-beginsel nader geconcretiseerd dient te worden, om het in de praktijk toe te passen.19 De beginselen van behoorlijke regelgeving zal ik daarom herleiden tot beginselen van behoorlijk overgangsbeleid.
15. Gribnau 1997b, p. 1377 e.v. en Gribnau 1998, hfdst. 4.
16. Zie ook Schipper 2001, p. 84-85 voor een nadere uitwerking van deze rechtswaarden. 17. Vgl. de nota Zicht op wetgeving waarin als eerste kwaliteitseis voor wetgeving
‘rechtmatig-heid en verwerkelijking van rechtsbeginselen’ wordt genoemd. 18. Gribnau 2005, p. 88.
Achtergrond beoordelingscriteria voor overgangsrecht en overgangsbeleid 4.2.3
4.2.3 Invloed van de economische en publieke dimensie
In par. 4.2.2 heb ik het rechtstheoretische kader geschetst voor de ontwikkeling van specifi eke eisen ten aanzien van de vorming van overgangsrecht. Indien de toepassing van deze eisen echter enkel vanuit een zuiver juridisch perspectief zou plaatsvinden, zouden economisch beschouwd suboptimale resultaten kun-nen worden bereikt.
In Amerikaanse literatuur is een levendige discussie gevoerd over de invloed van economische effecten en private en publieke belangen op overgangssitua-ties. In een eerdere publicatie heb ik een overzicht gegeven van de Amerikaanse opvattingen op dit punt.20 Een belangrijk deel van de betrokken auteurs gaat uit van een utilitaristische visie. Een utilitarist streeft ernaar de maatschappelijke welvaart te maximaliseren, zonder hierbij rekening te houden met individuele rechten. Persoonlijke voorkeuren spelen derhalve geen rol; alleen de som van de individuele nutscurves is bepalend.21 Vanuit deze visie beredeneerd, is het treffen van overgangsmaatregelen bij wetswijzigingen vaak niet nodig. Het stre-ven is immers dat de overgang van de oude naar de nieuwe regel zodanig wordt vormgegeven dat de som van de voordelen van de wetswijziging – inclusief het beoogde overgangsregime – de som van de nadelen overtreft. Indien de wets-wijziging per saldo reeds tot een welvaartsverbetering leidt, kan een begunsti-gende overgangsmaatregel in de utilitaristische visie achterwege blijven, onge-acht of een overgangsmaatregel uit oogpunt van rechtvaardigheid gewenst is. In een democratische verzorgingsstaat is deze utilitaristische visie evenwel niet houdbaar.22 In een democratische verzorgingsstaat wordt steeds een afweging gemaakt tussen private en publieke belangen. Enerzijds wordt belang gehecht aan rechtszekerheid en anderzijds speelt ook steeds mee dat een begunstigende overgangsmaatregel voor de ene groep belastingplichtigen indirect moet wor-den betaald door een andere groep. Andere belastingplichtigen kan evenwel slechts worden gevraagd om een overgangsregime te fi nancieren als er belas-tingplichtigen zijn die daadwerkelijk nadeel ondervinden van de wetswijziging. Vanuit oogpunt van publiek belang is het dan onwenselijk dat belastingplichti-gen ongewenste voordelen behalen.
Naast de rol van het publieke belang is in de Amerikaanse literatuur ook gewezen op de rol van economische effecten van wetswijzigingen. Deze econo-mische effecten hebben betrekking op de wijze waarop belastingplichtigen met te verwachten veranderingen omgaan. In par. 5.2.2 zal ik nader uitwerken dat er enerzijds onder bepaalde omstandigheden mogelijkheden voor belasting-plichtigen zijn om het nadeel dat zij van een wetswijziging zullen ondervinden geheel of gedeeltelijk te voorkomen. Anderzijds kunnen belastingplichtigen ook voordeel behalen bij een wetswijziging indien zij op een juiste manier op
20. Schuver-Bravenboer 2005. 21. Kymlicka 2002, p. 19.
de te verwachten verandering inspelen (par. 8.2.2.1). Het treffen van een over-gangsmaatregel op basis van louter juridisch ingevulde eisen, is dan niet in het publieke belang, aangezien dan nadelen worden vergoed die voorkomen had-den kunnen worhad-den of ongewenste voordelen kunnen worhad-den behaald. Om deze reden is het van belang om bij de invulling van de beginselen van behoor-lijk overgangsbeleid niet alleen rekening te houden met juridische aspecten doch ook de invloed van de economische en publieke dimensie mee te nemen. 4.3 Het rechtskarakter van de beginselen van behoorlijk
overgangsbeleid
In par. 4.2.2 heb ik uitgewerkt dat ik van de beginselen van behoorlijke regelge-ving beginselen van behoorlijk overgangsbeleid zal afl eiden. De vraag rijst wat het rechtskarakter van deze beginselen is.
De beginselen van behoorlijke regelgeving zijn gericht tot de wetgever. De wetgever heeft echter niet in alle gevallen de juridische verplichting om deze beginselen en de daarvan afgeleide beginselen van behoorlijk overgangsbeleid na te leven. Op een enkele uitzondering na kan de naleving van de beginselen van behoorlijke regelgeving bij het ontwerpen van formele wetgeving namelijk niet ter toetsing aan de rechter worden voorgelegd.23
Art. 120 Gw bevat een verbod op de beoordeling van de grondwettigheid van wetten en verdragen.24 Voorts is toetsing van formele wetten aan overige – niet gecodifi ceerde beginselen op grond van het Harmonisatiewetarrest niet toege-staan.25 In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat art. 120 Gw zich verzet tegen toetsing van de wet aan fundamentele rechtsbeginselen die niet zijn neergelegd in een ieder verbindende verdragsbepaling, zoals het rechtszekerheidsbegin-sel.26 In het Harmonisatiewetarrest geeft de Hoge Raad overigens wel een heel kleine opening voor toetsing aan algemene rechtsbeginselen indien er sprake is van door de wetgever niet-verdisconteerde omstandigheden die zijn terug te voeren op de wijze van optreden door de overheid:27
‘Dit betoog miskent het wezenlijke verschil tussen enerzijds: het in bepaalde (groepen van) gevallen buiten toepassing laten van een wetsbepaling op de grond dat toepassing van die bepaling in verband met daarin niet
ver-23. Lagere wetgeving, zoals gemeentelijke verordeningen, kan wel aan de algemene rechtsbe-ginselen, zoals het rechtszekerheidsbeginsel, worden getoetst.
24. Het initiatiefwetsvoorstel van Halsema (nr. 28 331) maakt een beperkte toetsing aan de Gw (o.a. aan art. 1) mogelijk. Dit wetsvoorstel is op 2 december 2008 door de Eerste Kamer aangenomen. Na de Tweede Kamerverkiezingen zal dit wetsvoorstel opnieuw in stemming moeten worden gebracht.
25. HR 14 april 1989, nr. 13 822, NJ 1989, 469 (m.nt. Scheltema). Dit arrest is bevestigd in HR 14 april 2000, nr. C99/227HR, NJ 2000, 713 (m.nt. Bloembergen).
26. Zie Gribnau 2002 voor een pleidooi voor toetsing aan het rechtszekerheidsbeginsel. 27. Ro. 3.9.
Het rechtskarakter van de beginselen van behoorlijk overgangsbeleid 4.3
disconteerde omstandigheden (in de regel: de wijze waarop de overheid is opgetreden) in strijd zou komen met een fundamenteel rechtsbeginsel, en anderzijds: het wegens zulk een strijd buiten toepassing laten van een wets-bepaling op grond van omstandigheden welke bij haar tot stand komen in de afweging zijn betrokken, dus in gevallen waarvoor zij nu juist is geschreven. Het eerste raakt niet aan de verbindende kracht van de betrokken bepaling en staat de rechter ingevolge voormelde jurisprudentie vrij; het tweede ont-neemt echter aan die bepaling haar verbindende kracht en is de rechter inge-volge art. 120 Gr.w verboden. Hier doet zich de tweede fi guur voor. Bij het tot stand brengen van de gewraakte bepalingen van de Harmonisatiewet zijn immers de verwachtingen welke bij de daardoor getroffen studenten waren