HOOFDSTUK 2
Werkingsregels
2.1 Inleiding
Voor het ontwerpen van een beoordelingskader voor wettelijk overgangsbeleid is het nodig om eerst duidelijkheid te verschaffen over de verschillende vormen van overgangsrecht waarin de wetgever bij een wetswijziging kan voorzien. Het overgangsrecht bestaat in alle gevallen uit een zogenoemde werkingsregel. Een werkingsregel bepaalt in welke periode feiten of toestanden zich moeten voor-doen, wil een nieuwe regel daaraan rechtsgevolgen kunnen verbinden. Daar-naast kan de wetgever ervoor kiezen om in aanvulling op de werkingsregel een
overgangsmaatregel te treffen. Overgangsmaatregelen geven – kort gezegd – aan
of een regel aan bepaalde, nader aangeduide, feiten of toestanden ook daadwer-kelijk rechtsgevolgen kan verbinden. De overgangsmaatregelen komen aan de orde in hfdst. 3. In dit hoofdstuk staan de werkingsregels centraal.
De doelstelling van dit hoofdstuk is tweeledig. Ten eerste beoog ik een onderscheid aan te brengen tussen verschillende werkingsregels. Ten tweede zal ik een stappenplan ontwikkelen aan de hand waarvan de gevolgen van de verschillende werkingsregels ten aanzien van feiten en bestaande toestanden kunnen worden geanalyseerd.
Bij het aanbrengen van onderscheid tussen verschillende werkingsregels spelen verschillende begrippen een rol, zoals ‘in werking treden’, ‘gelden’ en ‘werken’. Voor een goed begrip van de inhoud van de verschillende werkings-regels is het belangrijk om kennis te nemen van deze begrippen. Daarom werk ik ze in par. 2.2 uit. Vervolgens komt in par. 2.3 het begrip ‘werkingsregel’ aan de orde. In par. 2.4 t/m 2.6 behandel ik vervolgens de door mij onderscheiden werkingsregels, te weten ‘terugwerkende kracht’, ‘onmiddellijke werking’ en ‘uitgestelde werking’.
Bij de uitwerking van de verschillende begrippen heb ik gebruikgemaakt van literatuur en – waar nodig – daarnaast eigen inzichten gebaseerd op de eigen-aardigheden van de fi scaliteit daarin verwerkt.
Aan de betekenis van de drie vormen van werking is met name in de civiel-rechtelijke literatuur aandacht besteed. Dit heeft mij ertoe gebracht de behan-deling van een werkingsregel steeds aan te vangen met het schetsen van de juridische achtergrond van die regel. Voor een goed begrip van de conclusies van dit onderzoek is het evenwel niet noodzakelijk van de achtergrond van een werkingsregel kennis te nemen. Na een bespreking van de achtergrond geef ik
mijn eigen defi nitie van de desbetreffende werkingsregel en behandel ik hoe deze werkingsregel in de praktijk kan worden herkend. In tegenstelling tot het-geen in de civielrechtelijke literatuur met betrekking tot overgangrecht gebrui-kelijk is, reken ik eerbiedigende werking niet tot de werkingsregels. In par. 2.7 zal ik deze afwijking motiveren.
Om uiteindelijk de gevolgen van werkingregels in kaart te kunnen brengen, behandel ik in par. 2.8 op welke wijze kan worden beoordeeld bij welke feiten of toestanden een regel aanknoopt. In par. 2.9 worden vervolgens vier verschil-lende gevolgen van werking uitgewerkt. Teneinde de gevolgen van werking in een specifi eke situatie eenvoudig te kunnen analyseren, is in par. 2.10 een stappenplan opgenomen. Het hoofdstuk wordt in par. 2.11 afgesloten met een conclusie. Daarin geef ik tevens een opsomming van de in dit hoofdstuk te for-muleren defi nities.
2.2 Inleiding op de te hanteren begrippen
In dit hoofdstuk worden verschillende begrippen gebruikt die niet altijd even gemakkelijk van elkaar kunnen worden onderscheiden. Voor het onderzoek is het derhalve noodzakelijk om deze begrippen in te leiden. Hierna sta ik stil bij de begrippen ‘in werking treden’ en ‘gelden’ (par. 2.2.1) en ‘overgangsrecht’, ‘werken’ en ‘toepassen’ (par. 2.2.2). Bij de bespreking van deze begrippen zal ik gebruikmaken van de wijziging van de landbouwvrijstelling die per 1 januari 2001 heeft plaatsgevonden. Deze wetswijziging wordt beschreven in bijlage A. Bij andere wetswijzigingen worden deze begrippen evenwel op identieke wijze toegepast, met dien verstande dat het werkingsmoment en de toepassing van een regel kunnen afwijken.
2.2.1 In werking treden en gelden
Een wetsvoorstel wordt pas ‘wet’ nadat het door de regering is bekrachtigd (art. 87 lid 1 Gw). Op dat moment kan echter nog geen beroep worden gedaan op de nieuwe regel. De nieuwe wet kan op grond van art. 88 Gw namelijk niet eerder in werking treden dan het moment waarop zij is bekendgemaakt. De bekend-making van een nieuwe wet geschiedt door plaatsing in het Staatsblad.1 In de Aanwijzingen voor de regelgeving is bepaald dat de inwerkingtredingsdatum in elk geval ligt ná het tijdstip van de feitelijke verkrijgbaarstelling van het Staats-blad.2 In uitzonderlijke gevallen ligt de publicatiedatum evenwel ná de inwer-kingtredingsdatum. Voor die situatie schrijft aanwijzing 180 lid 1 onderdeel d AR voor dat terugwerkende kracht aan de wet moet worden gegeven. Opvallend is dat bij de inwerkingtreding van de Wet aanpassing fi scale behandeling VUT/ prepensioen en introductie levensloopregeling niet op deze wijze is gehandeld.
1. Art. 3 Bkw. 2. Aanwijzing 175 AR.
Inleiding op de te hanteren begrippen 2.2.1
Deze wet is op 24 februari 2005 in het Staatsblad geplaatst, terwijl de tekst van art. XVI spreekt over inwerkingtreding op 1 januari 2005, zonder dat expliciet is voorzien in terugwerkende kracht.3
Het moment van bekrachtiging of bekendmaking van een nieuwe wet is naar mijn mening niet gelijk aan het moment waarop een wet in werking treedt.4
Art. 7 Bkw bepaalt dat, als een nadere aanduiding in de wet ontbreekt, de wet in werking treedt met ingang van de eerste dag van de tweede kalendermaand na de datum van bekendmaking.5 Omdat diverse belastingen samenhangen met een tijdvak, kan deze hoofdregel van in werking treden tot praktische proble-men leiden. Om die reden wordt in belastingwetten vaak een nadere aanduiding van de inwerkingtreding opgenomen in de vorm van een concrete inwerking-tredingsdatum, die dan meestal ligt op 1 januari.6 Ook wordt dikwijls bepaald dat de wet in werking treedt op een bij koninklijk besluit te bepalen datum.
In veel gevallen beloopt de periode tussen publicatie in het Staatsblad en de inwerkingtredingsdatum minder dan de in art. 7 Bkw genoemde periode van ten minste twee maanden.7 Het is echter ook mogelijk dat de periode tussen bekendmaking en inwerkingtreding juist meer dan twee maanden bedraagt. Dit wordt ook wel uitgestelde inwerkingtreding genoemd.
De inwerkingtreding van een wet is niet meer dan een tijdsaanduiding en wordt hierna daarom ook wel het inwerkingtredingsmoment genoemd. Vanaf het moment waarop een wet in werking is getreden, geldt de wet.8 De gelding van een wet houdt in dat de regels uit die wet bindend zijn. Anders gezegd, duidt het begrip ‘gelding’ de periode aan waarin de wet ‘het voor het zeggen heeft’. De gelding van een wet vloeit automatisch voort uit het inwerkingtredingsmo-ment en is derhalve niet variabel.9 Vanaf de inwerkingtreding geldt de wet en daarvóór niet.
3. Stb. 2005, 115.
4. In de praktijk wordt hier wel anders mee omgegaan. Zie b.v Hof ’s-Hertogenbosch 21 novem-ber 2007, nr. 05/0005, V-N 2008/21.2.2; tegen deze uitspraak is novem-beroep in cassatie ingesteld. 5. Het feit dat vaak werd bepaald dat de wet met ingang van de eerste dag van de derde kalen-dermaand na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst in werking treedt, werd veroorzaakt door de voorschriften die zijn gesteld in de Tijdelijke referendum-wet. Deze wet is met ingang van 1 januari 2005 vervallen. Een tweemaandstermijn komt overigens niet overeen met de redelijke invoeringstermijn die wordt gehanteerd bij VVM, zie par. 9.5.2.2.
6. Vanaf 1 januari 2009 worden twee vaste inwerkingtredingsdata gehanteerd: 1 januari en 1 juli, zie par. 9.5.2.2.
7. Denk in dit verband bijvoorbeeld aan de inwerkingtreding van het Belastingplan van een jaar dat in de regel eind december in het Staatsblad wordt geplaatst.
8. In plaats van in werking treden of gelden wordt ook wel de term ‘van kracht worden’ ge-bruikt. Ik beperk mij tot de eerste twee genoemde termen.
9. Het inwerkingtredingsmoment kan overigens wel voor verschillende artikelen uit de wet uiteenlopen.
Op het moment waarop een wet wordt ingetrokken verliest zij uiteraard haar gelding. Door het overgangsrecht kan een eenmaal ingetrokken wet ech-ter nog wel werken en/of van toepassing zijn.10 Hiervan is bijvoorbeeld sprake ingeval de wetgever bij een nieuwe wet gebruikmaakt van uitgestelde werking (par. 2.6) of eerbiedigende werking (par. 3.4).
Uitgaande van de aanpassing van de landbouwvrijstelling, zoals beschreven in bijlage A, kunnen de begrippen ‘in werking treden’, ‘inwerkingtredingsmoment’ en ‘gelden’ schematisch als volgt worden weergegeven:
1 januari 2001
G IWT
Uit art. XV lid 1 Wet van 14 december 2000, Stb. 2000, 567, volgt dat de wet op 1 januari 2001 in werking is getreden (IWT). Dat moment vormt het inwerking-tredingsmoment. Vanaf het inwerkingtredingsmoment geldt de wet. Pijl G geeft de periode van gelding aan. Gedurende de periode waarin de wet geldt, zijn de regels uit die wet algemeen verbindend.
2.2.2 Overgangsrecht: werken en toepassen
De omstandigheid dat een wet geldt, betekent niet automatisch dat zij ook op alle situaties van toepassing is. Of een geldende wet aan bepaalde feiten of toestanden materiële rechtsgevolgen verbindt, hangt af van de inhoud van het overgangsrecht. Binnen het overgangsrecht onderscheid ik twee soorten regels:
werkingsregels en overgangsmaatregelen.
Werkingsregels bepalen in welke periode de wet werkt. De werking van een wet geeft aan in welke periode de feiten en toestanden zich moeten bevin-den, wil zij daaraan rechtsgevolgen verbinden. Indien die periode bijvoorbeeld ligt vóór het inwerkingtredingsmoment, is sprake van terugwerkende kracht. Indien die periode pas een jaar na het inwerkingtredingsmoment aanvangt, is sprake van uitgestelde werking. De aanvang van de werkingsperiode duid ik aan met de term ‘werkingsmoment’. Terugkerend naar de in bijlage A beschre-ven aanpassing van de landbouwvrijstelling, kunnen de begrippen ‘werken’ en ‘werkingsmoment’ als volgt schematisch worden aangeduid:
Inleiding op de te hanteren begrippen 2.2.2 27 juni 2000 1 januari 2001 WM IWT G W
Uit art. XV lid 6 Wet van 14 december 2000, Stb. 2000, 567 volgt dat de werking van de nieuwe regel aanvangt op 27 juni 2000. Dat betekent dat de nieuwe regel rechtsgevolgen verbindt aan alle belastbare feiten die zich op of na 27 juni 2000 voordoen. In de periode die is aangevangen op 27 juni 2000 werkt de nieuwe wet (W). Het moment waarop de werking aanvangt, noem ik het werkingsmo-ment (WM). In de schematische weergave is nu ook het onderscheid tussen gel-den (G) en werken (W) zichtbaar. De periode van gelding geeft aan vanaf welk moment de regel formeel rechtsgevolgen kan verbinden aan feiten of toestan-den waarop de regel betrekking heeft. Dit houdt in dat de rechtsgevolgen in een aanslag kunnen worden vastgelegd. De periode van werking geeft aan welke feiten en toestanden onder de nieuwe regel vallen, met andere woorden: of in materiële zin rechtsgevolgen worden verbonden.11 Dit houdt in dat de materi-ele belastingschuld nader wordt bepaald.
Een overgangsmaatregel kan ervoor zorgen dat een geldende én werkende regel geen formele en materiële rechtsgevolgen aan feiten en toestanden ver-bindt. Overgangsmaatregelen bepalen namelijk of, en zo ja, in hoeverre een regel ten aanzien van bepaalde nader aangeduide feiten en toestanden ook daadwerkelijk van toepassing is. Met betrekking tot de wijziging van de land-bouwvrijstelling heeft de wetgever géén aanvullende overgangsmaatregel getroffen. Dit betekent dat ingeval op 27 juni 2000 de agrarische bedrijfswoning is overgebracht naar het privévermogen de nieuwe regel volledig van toepassing
is. De rechtsgevolgen zouden evenwel anders zijn geweest indien de wetgever
in de volgende overgangsmaatregel zou hebben voorzien: Artikel fi ctief
Voordelen uit landbouwbedrijf als bedoeld in art. 8, lid 1, onderdeel b, Wet IB 1964 en art. 3.12, lid 1, Wet IB 2001 worden, in afwijking van het bepaalde in die artikelen, niet tot de winst gerekend voor zover deze voordelen betrek-king hebben op de periode vóór 27 juni 2000 en voor zover op 26 juni 2000 op deze voordelen de in art. 8 Wet IB 1964 bedoelde landbouwvrijstelling van toepassing zou zijn geweest zo die voordelen op 26 juni 2000 zouden zijn genoten.
11. Polman 1984, p. 483 stelt dat een wet niet kan werken zonder te gelden en stelt dat in die situatie eerder van retroactieve ‘gelding’ moet worden gesproken. Ik deel die mening niet, zie par. 2.4.2.
Deze overgangsmaatregel – die de vorm heeft van een compartimenterings-regel (zie par. 3.8) – zou bewerkstelligen dat de nieuwe compartimenterings-regel ten aanzien van bepaalde belastbare feiten slechts gedeeltelijk van toepassing is. Indien op 27 juni 2000 een bedrijfswoning is overgebracht naar het privévermogen, zorgt deze overgangsmaatregel ervoor dat de waardeaangroei die tot 27 juni 2000 heeft plaatsgevonden niet door de nieuwe regel wordt getroffen. Op die waar-deaangroei blijft de oude regel van toepassing. Dit illustreert dat een overgangs-maatregel ervoor kan zorgen dat een wet die geldt én werkt niet in alle situaties ook (volledig) van toepassing is.
Over de verhouding tussen de begrippen ‘in werking treden’, ‘gelden’ en ‘over-gangsrecht’ bestaat overigens veel onenigheid in de literatuur. Volgens diverse auteurs wordt de gelding van een wet niet alleen bepaald door de inwerking-tredingsdatum, maar speelt ook het overgangsrecht daarin een rol.12 Het over-gangsrecht bevat volgens hen ook regels die de gelding regelen van een nieuwe wettelijke bepaling ten opzichte van een specifi eke rechtstoestand. Voorts zijn er auteurs die regels als onmiddellijke werking en terugwerkende kracht reke-nen tot het inwerkingtredingsrecht in plaats van tot het overgangsrecht.13 Ten slotte zijn er auteurs die de gelding van een wet koppelen aan de inwerking-treding daarvan en het overgangsrecht – waartoe volgens hen ook onmiddel-lijke werking en terugwerkende kracht behoren – beschouwen als een afzon-derlijke categorie regels.14 De laatstgenoemde visie wordt ook gevolgd in de Aanwijzingen voor de regelgeving. Hoewel alle drie de opvattingen uiteindelijk tot een gelijkluidende uitkomst van een overgangsrechtelijk probleem kunnen leiden, geef ik de voorkeur aan de derde variant. Deze variant wordt in de litera-tuur breed gedragen. Voorts wordt de inwerkingtreding van een nieuwe wet-telijke bepaling, en daarmee ook haar gelding, beheerst door de Grondwet en de Bekendmakingswet. Zoals ik hiervoor heb uiteengezet, gaat het overgangsrecht verder dan het beantwoorden van de vraag of een wet geldt. Het moment van inwerkingtreden vormt slechts een ijkpunt (par. 2.3.2).
Overigens is de inwerkingtredingsdatum wel van belang voor de keuze van het overgangsrecht. Indien bijvoorbeeld een ruime periode ligt tussen de bekendmaking van een nieuwe wet en haar inwerkingtreding, kan in bepaalde gevallen het overgangsrecht worden beperkt (zie par. 9.2).
12. Zie De Vries Lentsch-Kostense 1992, p. 1; De Die 1979, p. 257 hanteert de term ‘geldings-regels’ voor de categorie regels die aangeven of een wet al dan niet werkt.
13. O.a. Verhoeven 2005, p. 7 en Bartel 2005, p. 27 e.v.
14. O.a. Haazen 2001, p. 386-387 en Van der Beek 1992, p. 8, in navolging van de ontwerper van het overgangsrecht NBW, Popelier 1999a, p. 21, Weggeman 2001, p. 47 en Verheij 1986, p. 143. Eijlander en Voermans 2000, p. 164 rekenen overgangsregels tot de geldingsregels. Zij geven daarmee aan dat overgangsregels geen zelfstandig normerende werking hebben en beogen met deze terminologie niet een verband te leggen met de inwerkingtredingsregels. Vragen van overgangsrecht dienen juist goed onderscheiden te worden van die over inwer-kingtreding. Zo ook Voermans 2000, p. 6.
Werkingsregels 2.3.1
2.3 Werkingsregels
2.3.1 Algemeen juridische achtergrond van het begrip
Zoals reeds aangegeven in de inleiding van dit hoofdstuk, is het voor de vorming van een theorie over fi scaal overgangsbeleid wenselijk in kaart te brengen wat in de algemeen juridische literatuur over overgangsrecht is geschreven. Op deze wijze sluiten de door mij te geven defi nities zo goed mogelijk aan op een ‘geac-cepteerd juridisch begrippenkader’. In deze paragraaf is de juridische achter-grond van het door mij te hanteren begrip ‘werkingsregels’ aan de orde.
Haazen stelt dat het overgangsrecht verschillende werkingen onderscheidt, waarmee de toepassing van het geldend recht variabel wordt maakt.15 Het woord ‘toepassing’ acht ik ongelukkig gekozen, gelet op de specifi eke betekenis die ik in dit onderzoek aan dat begrip toeken (par. 2.2.2). Gelet op de betekenis die Haazen in dit geval aan het begrip ‘toepassen’ toekent, kan mijns inziens net zo goed worden gesproken van ‘werken’. De regels binnen het overgangsrecht die aangeven of een wet al dan niet werkt, worden door De Die geldingsregels genoemd:16
‘Geldingsregels bepalen welke van twee of meer regelingen op een geval van toepassing is. Ze zijn daarom van andere, “hogere”, orde dan die regelingen. (…)
Dikwijls blijft de geldingsregel ook ongeschreven en moet zijn inhoud door rechtsvinding worden bepaald; analogie met eerder geregelde of besliste gevallen kan daarbij een belangrijke rol spelen.’
Van der Beek noemt de regels die de werking van een wet reguleren
verwijzings-regels. Hij defi nieert dit begrip als volgt:17
‘Verwijzingsregels zijn indirecte regels: zij bevatten zelf geen materieel recht, maar verwijzen naar de materiële regel die toepasselijk is op een bepaalde overgangssituatie. (…) Verwijzingsregels zijn ook keuzeregels: zij kiezen voor beheersing van zo’n situatie door het oude dan wel door het nieuwe recht.’
15. Haazen 2001, p. 387; Prast 1978, p. 39 en Popelier 1997, p. 569 spreken over de werking van een wet.
16. De Die 1979, p. 257; hij merkt op p. 256 op dat geldingsregels ook op een ander terrein een rol spelen, namelijk bij de vraag of het Nederlandse recht van toepassing is. Op zijn stand-punt dat geldingsregels van ‘hogere’ orde zijn, is De Die teruggekomen. Zie De Die 1989, p. 883. Zie ook A-G Overgaauw in onderdeel 4.4 van zijn conclusie bij HR 4 maart 2005, nr. 39 358, BNB 2005/206 (m.nt. Freudenthal). Eijlander en Voermans 2000, p. 164 bezigen eveneens de term ‘geldingsregels’.
2.3.2 Keuze defi nitie
Zowel de term ‘geldingsregel’ als de term ‘verwijzingsregel’ is naar mijn mening echter niet geschikt om de werking van een wet aan te duiden. De term ‘gel-dingsregel’ suggereert dat het iets zegt over de gelding van een wet.18 De gel-ding van een wet is echter verbonden aan het moment van in werking treden, dat wordt bepaald door de inwerkingtredingsdatum (zie par. 2.2.1). De gelding van een wet bepaalt vanaf welk moment de wet formeel rechtsgevolgen kan verbinden. Bij de werking van wetten gaat het om de vraag in welke periode fei-ten zich moefei-ten aandienen en toestanden zich moefei-ten bevinden, wil de wet daaraan rechtsgevolgen kunnen verbinden. De term ‘verwijzingsregels’ geeft de regulering van de temporele werking van wetten beter weer. Een verwijzings-regel kan inhouden dat de nieuwe wet nog niet werkt, ten gevolge waarvan impliciet wordt verwezen naar de oude wet. Echter, een verwijzingsregel kan ook bepalen dat de nieuwe wet direct vanaf het moment van in werking treden volledig werkt. In dat geval vindt geen verwijzing plaats. Het overgangsrecht sluit namelijk aan bij de nieuwe wet (zie par. 2.3.3). Een betere benaming voor deze categorie van regels is mijns inziens ‘werkingsregels’.
Het begrip werkingsregel defi nieer ik als volgt:
Een werkingsregel geeft aan in welke periode feiten zich moeten voordoen en toestanden zich moeten bevinden wil de wet daaraan rechtsgevolgen kunnen verbinden.
Een werkingsregel is géén materiële regel en is strikt bezien niet bepalend voor de inhoud van de nieuwe wet. Gegeven het moment van inwerkingtreding van een nieuwe regel, zijn binnen de categorie werkingsregels drie variaties denk-baar. Een werkingsregel kan bewerkstelligen dat een nieuwe regeling
1. werkt vanaf een moment dat is gelegen vóór het inwerkingtredingsmoment (terugwerkende kracht);
2. werkt vanaf het moment van in werking treden (onmiddellijke werking); of 3. eerst gaat werken vanaf een ná het inwerkingtredingsmoment gelegen
tijd-stip (uitgestelde werking).19
Wanneer in de literatuur wordt gesproken over terugwerkende kracht of on-middellijke werking, wordt lang niet altijd hetzelfde bedoeld.20 Voor een goed begrip van de gevolgen van werking volgt daarom in par. 2.4 t/m 2.6 een inven-tarisatie van de inhoud van de verschillende werkingsregels.
18. De begrippen ‘gelden’ en ‘werken’ worden vaak verkeerd gebruikt, zie bijv. De Die 1979, p. 256 en Haazen 2001, p. 84. Zie ook par. 2.2.2.