In par 4.4.1.2 heb ik het beginsel van eerbiediging van gerechtvaardigde ver-wachtingen als beginsel van behoorlijk overgangsbeleid geïntroduceerd. De functie van dit beginsel is tweeledig. Enerzijds wordt aan de hand van dit begin-sel bepaald of, en zo ja, in hoeverre belastingplichtigen erop mochten rekenen dat de oude regel zou blijven voortbestaan. Gerechtvaardigde verwachtingen op het voortbestaan van de oude regel dienen op grond van dit beginsel te worden geëerbiedigd. Anderzijds dient het beginsel ertoe vast te kunnen stellen wan-neer een wetswijziging voorzienbaar is geworden. Belastingplichtigen worden geacht vanaf dat moment – voor zover mogelijk – rekening te houden met de op handen zijnde wetswijziging; eerbiediging van gerechtvaardigde verwach-tingen die na dat moment zijn ontstaan is niet nodig.
Bij het beantwoorden van de vraag of belastingplichtigen mochten vertrou-wen op het voortbestaan van de oude regel, ga ik ervan uit dat zij op rationele wijze hun verwachtingen bepalen (par. 5.2.2.1). Zonder meer ervan uitgaan dat wetten niet veranderen, is namelijk niet reëel.1 Rechtszekerheid – waartoe ver-trouwen behoort – zou in dat geval worden opgevat als een statisch, conservatief beginsel dat enkel beoogt de bestaande toestand te beschermen.2 Die opvatting is niet in overeenstemming met de grondslag van het rechtszekerheidsbeginsel; de rechtsstaat. De rechtsstaat is immers steeds in beweging omdat hij zich dient aan te passen aan wijzigingen die zich voordoen in de maatschappij en in de politieke machtsverhoudingen.3 Het rechtszekerheidsbeginsel bevat derhalve geen verbod op veranderingen in regelgeving. Veranderingen dienen echter wel plaats te vinden in overeenstemming met het rechtszekerheidsbeginsel.4
Teneinde het beginsel van eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen te
1. Vgl. Graetz 1985, p. 1823. Zie ook de Notitie TWK, p. 6. 2. Gribnau 2005, p. 80-81 en Popelier 1997, p. 115.
3. Peeters 1994a, p. 183, Popelier 1997, p. 115, Popelier 1999b, p. 3, Gribnau 2005, p. 81 en Groussot 2006, p. 194. Popelier vraagt zich tevens af of rechtszekerheid aanpassing van regelgeving vereist (Popelier 1997, p. 116-117).
4. Popelier 1997, p. 116, Kirchhof 2000, p. 224 en Gribnau 2005, p. 81. In de literatuur wordt (materieel) terugwerkende kracht vaak direct van de hand gewezen, zonder dat daarbij →
kunnen toepassen, dient dan ook op objectieve wijze te worden bepaald wat belastingplichtigen redelijkerwijs hadden kunnen verwachten.
In par. 4.4.1.2 heb ik vijf criteria geïntroduceerd aan de hand waarvan kan worden bepaald of, en zo ja in hoeverre bij belastingplichtigen verwachtingen op het voortbestaan van een regel aanwezig zijn en of deze verwachtingen in beginsel voor eerbiediging in aanmerking komen. Deze criteria luiden als volgt: a. het criterium van de schade (par. 5.2);
b. het criterium van stimulerings- en ontmoedigingsmaatregelen (par. 5.3); c. het criterium van verwachtingen ontleend aan de rechtsregel (par. 5.4); d. het criterium van de onduidelijke rechtstoestand (par. 5.5); en
e. het criterium van de voorzienbaarheid van een wetswijziging (par. 5.6). De eerste vier criteria hebben louter betrekking op de eerstgenoemde functie van het beginsel van eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen, name-lijk bepalen of belastingplichtigen erop mochten rekenen dat de oude regel zou blijven voortbestaan. Het eerste criterium vervult daarbij een belangrijke rol; in par. 5.2 concludeer ik namelijk dat als belastingplichtigen geen schade onder-vinden van een wetswijziging, eerbiediging van gerechtvaardigde verwach-tingen niet aan de orde is. Het vijfde criterium geeft aan of een wetswijziging voorzienbaar is. Dit criterium komt overeen met het tijdselement dat wordt genoemd in de Notitie TWK (par. 4.4.1.2). Ter bepaling van de voorzienbaar-heid kunnen verschillende factoren worden aangewezen. Deze zal ik in par. 5.6 nader uitwerken. In par. 5.7 ga ik ten slotte nader in op twee factoren die de eer-dere uitkomsten wat betreft de aanwezigheid van gerechtvaardigde verwach-tingen en de voorzienbaarheid van wetswijziging kunnen bijsturen. Ingeval van misbruik en oneigenlijk gebruik van wetgeving kan de beschermenswaardig-heid van eventuele verwachtingen namelijk sterk afnemen. De reactiesnelbeschermenswaardig-heid van de wetgever kan leiden tot een afname van de voorzienbaarheid van een wetswijziging.
Schematisch weergegeven is de opzet van dit hoofdstuk en de werking van het beginsel van eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen als volgt:
wordt stilgestaan of het rechtszekerheidsbeginsel wordt geschonden, zie bijv. Grapperhaus 1978, p. 25.
Het criterium van de schade 5.2.1
Beginsel van eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen
Leidt de wetswijziging tot financieel nadeel voor belasting-plichtigen? (par. 5.2)
Zijn er op basis van de overige criteria gerechtvaardigde
verwachtingen op het
voort-bestaan van de oude regel? Criteria:
– stimulerings- en gingsmaatregelen (par. 5.3) – verwachtingen die vloeien uit de rechtsregel (par. 5.4)
– onduidelijke rechtstoestand (par. 5.5)
Misbruik en oneigenlijk gebruik kunnen de gerechtvaardigheid van verwachtingen aantasten (par. 5.7.1)
De reactiesnelheid van de wetgever kan leiden tot een afname van de voorzienbaarheid van een wetswijziging (par. 5.7.2)
Tot welk moment konden gerechtvaardigde verwachtingen op het voortbestaan van de oude regel ontstaan, gelet op het voorzienbaar worden van een wetswijziging (par. 5.6) ja ja Eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen is niet aan de orde
nee
In par. 5.8 zal ik de praktische toepassing van het beginsel van eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen aan de hand van een voorbeeld nader verdui-delijken. Het hoofdstuk wordt in par. 5.9 afgesloten met een conclusie.
5.2 Het criterium van de schade 5.2.1 Introductie van het criterium
Op grond van het criterium van de schade, dienen gerechtvaardigde verwach-tingen op het voortbestaan van de oude regel geëerbiedigd te worden indien op basis van het oude regime beslissingen zijn genomen, die niet zouden zijn genomen als het nieuwe regime op het moment van beslissen bekend was geweest. Anders geformuleerd, gaat het hier om de vraag in hoeverre sprake is van schade. Het criterium van de schade speelt slechts een rol bij belastende wetswijzigingen.
In de Amerikaanse literatuur (zie par. 4.2.3) is met name door aanhangers van de ‘new view’5 het standpunt ingenomen dat schade geen aanleiding is voor het treffen van een soepeler overgangsregime. Het risico van wetswijzigingen verschilt in hun opvatting niet wezenlijk van marktrisico. Graetz vermeldt in dit kader:6
5. Dat is de periode van ca. 1977-1990 waarin de gedachte overheerste dat belastende wetswij-zigingen in beginsel niet vergezeld behoeven te worden van een begunstigende overgangs-maatregel.
‘The costs of uncertainty in the law do not seem necessarily different in kind or in magnitude from the costs of uncertainty in markets arising from, for example, changing technology or demand.’
Indien belastingplichtigen dit risico niet willen lopen, kunnen zij zich in de opvatting van onder andere Graetz en Kaplow hiertegen verzekeren dan wel proberen dit risico te beperken, door bijvoorbeeld een spreiding van het ver-mogen te bewerkstelligen.7 Kaplow besteedt uitgebreid aandacht aan de kant-tekeningen die bij deze opvatting kunnen worden geplaatst.8 Deze kanttekenin-gen houden onder meer verband met allerlei imperfecties die zich in de markt voordoen, waardoor verzekeren niet altijd een reële optie is, en beschouwin-gen omtrent rechtvaardigheid die in een puur economische benadering van overgangsbeleid buiten beschouwing worden gelaten. Ook Graetz is kritisch. Hij merkt op dat alleen bij Pareto-optimaliteit9 wetswijzigingen kunnen wor-den behandeld conform de theorie van vraag en aanbod.10 Pareto-optimaliteit vormt evenwel een theoretisch model dat in de praktijk niet haalbaar is.11
Zowel Graetz als Kaplow concluderen desondanks dat overgangsmaatregelen uit economisch oogpunt ineffi ciënt zijn. Sinds de jaren ’90 is in de Amerikaanse literatuur evenwel een terugkeer naar de ‘old view’ merkbaar. De ‘old view’ is de aanduiding van de zienswijze dat begunstigende overgangsmaatregelen in bepaalde gevallen wel op zijn plaats zijn. Zo verdedigt Logue de opvatting dat bij aanpassing van stimuleringsmaatregelen een soepel overgangsregime op zijn plaats kan zijn.12
Mede gelet op het feit dat in een democratische verzorgingsstaat naast het publieke belang ook rekening wordt gehouden met individuele belangen (vgl. par. 4.2.3) – die in casu tot uiting komen in termen van rechtszekerheid – acht ik het niet verdedigbaar in een model voor de beoordeling van fi scaal over-gangsbeleid geen rekening te houden met het criterium van de schade. Bij de invulling van dit criterium moet echter wel rekening worden gehouden met het publieke belang, in die zin dat in beginsel alleen reden kan zijn voor een soepeler overgangsregime indien schade niet had kunnen worden voorkomen (par. 5.2.2 en par. 5.2.3).
Dat het criterium van de schade wel degelijk een zelfstandige plaats inneemt, volgt ook uit de literatuur en jurisprudentie. Popelier ontleent aan de
jurispru-7. Graetz 1985, p. 1825 en p. 1835-1836 en Kaplow 2003, p. 178-180. 8. Kaplow 1986, p. 536 e.v.
9. Zie voor de inhoud van dit begrip Schuver-Bravenboer 2005, p. 118. 10. Graetz 1977, p. 67.
11. Graetz bedenkt een oplossing in de zin van ‘potential Pareto-superiority’ (Graetz 1977, p. 68). Mijns inziens vergroot deze oplossing de afstand tot de praktijk, waardoor een model voor fi scaal overgangsbeleid hier niet op kan worden gebaseerd.
Het criterium van de schade 5.2.1
dentie van het Bundesverfassungsgericht de volgende criteria ter beoordeling van de schade:13
‘Met een “Vertrauensinvestition” wordt geen of minder rekening gehouden indien de voorbereidingen geen bijzondere mate aan geld en tijd hebben gekost, indien ze nog op een andere wijze van nut kunnen zijn of indien ze reeds voor het grootste deel resultaat hebben gehad. De schade is groter hoe dichter men bij het gewenste, maar nu verhinderde resultaat was geraakt en indien de getroffen persoon geen mogelijkheid meer heeft om via andere maatregelen toch nog het gewenste resultaat te bereiken of dit slechts kan doen mits bijkomende, ongehoorde hoge fi nanciële lasten.’
Samengevat gaat het erom dat dankzij een wetswijziging het beoogde resultaat niet anders dan met bijkomende, ongehoord hoge fi nanciële lasten kan wor-den bereikt. Er moet derhalve nadeel worwor-den ondervonwor-den van de wetswijzi-ging, terwijl men dat nadeel redelijkerwijs niet had kunnen voorkomen dan wel beperken.
Het Hof van Justitie EG beschouwt de vraag of sprake is van schade als één van de elementen die van belang zijn bij de beoordeling van de proportiona-liteit van een inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel. In de zaak Crispoltoni oordeelde het Hof van Justitie EG dat gerechtvaardigde verwachtingen worden geschonden indien maatregelen die consequenties kunnen hebben voor inves-teringen, niet tijdig ter kennis worden gebracht van de betrokkenen. In casu leidde dit tot ‘schade’:14
‘21 Furthermore, the contested rules have infringed the legitimate expecta-tions of the economic operators concerned. Although those operators must have considered that measures to limit any increase in tobacco production in the Community and to discourage the production of varieties which were diffi cult to dispose of were foreseeable, they were entitled to expect that they would be notifi ed in good time of any measures having effects on their investments. However, that was not the case.’
Ook in andere arresten van het Hof van Justitie EG is aan de orde geweest dat rechtszekerheid in het bijzonder een dwingend vereiste is als een regeling fi nanciële consequenties heeft.15
13. Popelier 1997, p. 319 en Popelier 1999a, p. 183-185; vgl. Heukels 1990, p. 173, Tipke 1993, p. 184 en Groussot 2006, p. 207.
14. HvJ EG 11 juli 1991, nr. C-368/89 (Crispoltoni I), ECR 1991, p. I-3695.
15. O.a. HvJ EG 15 december 1987, nr. 326/85 (Nederland vs. Commissie), ECR 1987, p. 5091, HvJ EG 29 april 2004, nr. C-17/01 (Walter Sudholz), V-N 2004/24.16 (concl. Geelhoed), ro. 34 en HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170 (concl. A-G Poiares Maduro; m.nt. Bijl), ro. 72.
Ook in de literatuur is het criterium van de schade geaccepteerd. Niessen vermeldt:16
‘Daarmee is tegelijkertijd ook duidelijk dat er reden bestaat om wel degelijk eerbiedigende werking te doen gelden in die gevallen waarin de belasting-plichtige uitgaande van bepaalde wettelijke regels verbintenissen is aange-gaan waaraan hij zich, bij inwerkingtreding van een wijzigingswet, niet of niet zonder schade kan onttrekken.’
Niessen staat een ruime uitleg van deze norm voor, inhoudende dat niet alleen betekenis aan de schade toekomt indien de schade kan worden aangetoond, maar de aanwezigheid van een duursituatie reeds voldoende is. Wel moet naar zijn mening rekening worden gehouden met de vraag of aanpassing aan de nieuwe situatie mogelijk is.17 Wat betreft de ruime uitleg deel ik de mening van Niessen.18 Bij het vaststellen van overgangsrecht moet de wetgever immers voorafgaand aan de wetswijziging beoordelen of sprake is van schade en wat de te verwachten omvang is. Bij deze beoordeling kan geen rekening worden gehouden met (de positie van) individuele belastingplichtigen (zie 5.2.4.1). Een overgangsmaatregel die een vergoeding biedt voor aantoonbare schade zou in veel gevallen pas na de inwerkingtreding van de wetswijziging kunnen worden vastgesteld, omdat eerst dan de fi nanciële consequenties van de wetswijziging met zekerheid kunnen worden vastgesteld.
Het criterium van de schade speelt slechts een rol ten aanzien van duursitu-aties (zie par. 1.4.5). Indien aanpassen aan de nieuwe regel niet mogelijk is zon-der fi nanciële schade te lijden, kan op basis van het criterium van de schade een begunstigende overgangsmaatregel wenselijk zijn. Zolang een werkingsregel naar verwachting – in absolute zin – geen of slechts minimale schade met zich brengt, is een overgangsmaatregel op grond van het criterium van de schade naar mijn mening niet nodig.
Indien een begunstigend overgangsregime gewenst is, wil dat overigens niet zeggen dat de duursituatie voor onbepaalde tijd moet worden geëerbiedigd. Verheij betoogt:19
‘[N]aarmate verwachtingen op een langere periode betrekking hebben, wor-den zij zwakker, eenvoudig omdat de kans toeneemt dat de omstandighewor-den zich wijzigen.’
16. Niessen 2000, p. 511, tevens aangehaald door A-G Overgaauw in onderdeel 4.1 van zijn con-clusie bij HR 4 maart 2005, nr. 39 358, BNB 2005/206 (m.nt. Freudenthal); Vgl. Van Bruggen 1995 p. 246 die erop wijst dat ook de Raad van State belang hecht aan het dispositievereiste. 17. Niessen 2000, p. 512.
18. Bij de beoordeling van een beroep op het vertrouwensbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur vereist de rechter dat schade is geleden. In die situatie wordt de beperkte uitleg toegepast. Zie ook Happé 1996, p. 178-181.
Het criterium van de schade 5.2.2
Gribnau merkt ten aanzien van het standpunt van Verheij op dat ook het omge-keerde kan worden beweerd.20 Ook Kappelle deelt de mening van Gribnau als het gaat om duursituaties waaraan stimuleringsmaatregelen ten grondslag liggen:21
‘Bij het sluiten van een overeenkomst van levensverzekering spelen over-wegingen van fi scale aard, die zijn gebaseerd op de wetgeving ten tijde van het aangaan van de overeenkomst, dan ook een belangrijke rol. De verze-keringnemer van een langjarig contract moet er in beginsel van uit kunnen gaan dat de overheid niet tijdens de wedstrijd de regels verandert. Daarom verdient fi scaal overgangsrecht voor overeenkomsten van levensverzekering in mijn optiek een speciale benadering. Hierbij zou de nadruk meer moeten liggen op het volledig eerbiedigen van bestaande contracten dan op onmid-dellijke werking indien deze leidt tot materieel terugwerkende kracht.’ In de parlementaire geschiedenis wordt het standpunt van Kappelle genuan-ceerd: 22
‘Het beginsel van de rechtszekerheid houdt evenwel niet in dat een afgesloten langlopend contract of een bestaande rechtsverhouding tussen bijvoorbeeld een verzekeraar en een belastingplichtige gedurende de gehele looptijd zou moeten worden geëerbiedigd, in de zin dat bij een voor belastingplichtige nadelige wijziging van het fi scale regime, het ten tijde van het afsluiten gel-dende regime gedurende die hele periode zou moeten blijven gelden.’ Ik concludeer dat het antwoord op de vraag of, en zo ja in hoeverre verwach-tingen op het voortbestaan van de oude regel behoren te worden geëerbiedigd, uiteindelijk ook afhangt van de invloed van de andere in par 5.3 en verder te bespreken criteria. Voorafgaand aan een inventarisatie van de invloed van andere criteria, moet evenwel worden bepaald óf belastingplichtigen de schade kunnen voorkomen, beperken, verhalen of compenseren. Dit werk ik uit in par. 5.2.2 t/m 5.2.4.
5.2.2 Beperken of voorkomen van schade door anticiperen
De door Niessen geopperde gedachte dat bij het vaststellen van de omvang van de schade rekening moet worden gehouden met de vraag of aanpassing aan de nieuwe situatie mogelijk is, is in de Amerikaanse literatuur uitgebreid bediscus-sieerd. Het gaat er hierbij niet alleen om dat ‘bestaande situaties’ zich proberen aan te passen aan het nieuwe regime. Ook van ‘nieuwe situaties’ – dat zijn
belas-20. Gribnau 2005, p. 88. 21. Kappelle 1999, p. 1565.
tingplichtigen die ná het voorzienbaar worden van een wetswijziging, doch vóór haar inwerkingtreding beslissingen nemen – wordt verwacht dat bij het nemen van beslissingen rekening wordt gehouden met te verwachten wetswij-zigingen. Omdat het niet mogelijk is voor iedere belastingplichtige afzonderlijk te beoordelen wat hij feitelijk heeft verwacht, moet worden gewerkt met een normatieve regel in die zin dat bepalend is wat belastingplichtigen hadden
kun-nen verwachten.23 Teneinde zo goed mogelijk op een wetswijziging te kunnen anticiperen, zijn belastingplichtigen gedwongen ten aanzien van verschillende aspecten een inschatting te maken, namelijk op het punt van de waarschijn-lijkheid, de inhoud en de gevolgen van een wetswijziging (par. 5.2.2.1) en de inhoud van het overgangsrecht (par. 5.2.2.2). Het maken van een juiste inschat-ting wordt evenwel door verschillende factoren bemoeilijkt (par. 5.2.2.3). Indien belastingplichtigen een juiste inschatting maken, is het voorts afhankelijk van hun risicoprofi el in hoeverre zij op de toekomstige wetswijziging zullen antici-peren (par. 5.2.2.4).
5.2.2.1 Rationele verwachtingen
Voor het maken van een goede inschatting van de waarschijnlijkheid van een wetswijziging is zelfwerkzaamheid van de belastingplichtige vereist. In HR 8 oktober 2004, nr. 39 612 heeft de Hoge Raad neergelegd dat zelfs een behoor-lijke mate van zelfwerkzaamheid wordt verwacht. In casu had de belasting-plichtige namelijk uit de tariefsverlaging die plaatsvond bij de invoering van de Wet IB 2001 moeten afl eiden dat de 35%-regeling zou worden omgezet in een 30%-regeling:24
‘De bestaande buitenwettelijke regeling hing zo duidelijk samen met de invloed van de hoogte van de inkomstenbelasting op het netto besteedbare inkomen van tijdelijk hier te lande tewerkgestelde werknemers, dat belang-hebbende en de betrokken werknemers in redelijkheid niet mochten ver-wachten dat bij de aanzienlijke verlaging van het tarief van die belasting met ingang van 2001, de mogelijkheid van de belastingvrije vergoeding geheel ongemoeid zou worden gelaten.’
Van de belastingplichtige wordt derhalve meer verwacht dan het volgen van wetswijzigingen; hij moet zelfs inschattingen maken ten aanzien van wijzigin-gen in de met de wet samenhanwijzigin-gende regelinwijzigin-gen in de uitvoeringssfeer. In mijn commentaar bij dit arrest heb ik aangegeven dat ik dit standpunt – mede gelet op de achtergrond van de 35%-regeling – vergaand vind.25 Nu dit evenwel door de Hoge Raad is beslist, moet toch ervan uit worden gegaan dat de
belasting-23. Vgl. Graetz 1985, p. 18belasting-23.
24. HR 8 oktober 2004, nr. 39 612, BNB 2005/43 (m.nt. Zwemmer), ro. 3.6. 25. NTFR 2004/1496.
Het criterium van de schade 5.2.2
plichtige verplicht is een onderzoekende houding aan te nemen en in staat moet zijn verschillende signalen te combineren. Het oordeel van de Hoge Raad geeft ook steun aan het uitgangspunt dat ik – ten einde een objectief beoordelings-kader voor overgangssituaties te kunnen ontwerpen – in dit onderzoek hanteer, inhoudende dat belastingplichtigen aan de hand van hetgeen zij kunnen waar-nemen rationele verwachtingen vormen ten aanzien van toekomstige wetswij-zigingen. Ook in de Amerikaanse literatuur wordt dit uitgangspunt gehanteerd. Shaviro verstaat onder rationele verwachtingen:26
‘Thus, when people have reason to care about future government policy, I generally assume that they make reasonably good use of available informa-tion that sheds light on it, including what the government has done in the past, its leaders’ incentives or apparent beliefs, and the balance of political forces.’
Of belastingplichtigen op verwachte wetswijzigingen anticiperen, hangt mede af van hun verwachtingen omtrent het overgangsregime. Als het vermoeden bestaat dat ‘bestaande toestanden’ niet of nauwelijks worden geëerbiedigd, zul-len zij eerder geneigd zijn tot anticipatie indien dat mogelijk is (par. 5.2.2.2).
Een ander aandachtspunt is dat niet alleen rationele verwachtingen wor-den gevormd ten aanzien van de kans op en de inhoud van een toekomstige wetswijziging, doch ook nieuwe informatie in die inschatting moeten worden verwerkt.27 Het vormen van rationele verwachtingen is derhalve een continue