Accountant A. en B. zijn redelijk positief over de implementatie van het interne beheersraamwerk van FrieslandCampina, al erkennen beide accountants dat het interne beheersraamwerk nog niet volledig geïmplementeerd is. Zowel de externe accountants als FrieslandCampina zelf, hebben verbeterpunten gesignaleerd voor het interne beheersraamwerk. Accountant B. geeft aan dat op het gebied van effectiviteit al veel is bereikt en dat FrieslandCampina op dit punt nog meer winst kan realiseren.
6.2.1 Implementatieproces
Uit hoofdstuk 4 is gebleken dat FrieslandCampina sinds 2009 bezig is met de implementatie van een nieuw intern beheersraamwerk en dat FrieslandCampina heeft gepland om eind 2011 het interne beheersraamwerk volledig te hebben geïmplementeerd. Verder is uit hoofdstuk 4 gebleken dat de implementatie van het interne beheersraamwerk de verantwoordelijkheid is van de
werkmaatschappijen, de Business Groups en de management teams en dat de interne accountantsdienst van FrieslandCampina hierbij een belangrijke rol speelt.
Uit de interviews blijkt dat de externe accountants het implementatieproces van het interne beheersraamwerk van FrieslandCampina volgen. Accountant B. geeft aan dat zijn
accountantskantoor graag inzicht wil hebben in de kwaliteit van de interne beheersing bij FrieslandCampina en dat ze daarom bekijken in welke werkmaatschappijen het interne beheersraamwerk al geïmplementeerd is. Van de werkmaatschappijen waar het interne
beheersraamwerk nog niet geïmplementeerd is, willen de externe accountants de redenen weten waarom dit nog niet gebeurd is, omdat bij deze werkmaatschappijen geen inzicht in de kwaliteit van de interne beheersing aanwezig is. Accountant A. zegt dat ze het implementatieproces van het interne beheersraamwerk bij FrieslandCampina volgen vanwege twee redenen:
“Enerzijds is er de gedachte dat een goedwerkend intern beheersraamwerk van FrieslandCampina kan bijdragen aan het effectiever en efficiënter uitvoeren van onze audits. Dit kan gezien worden als ondersteuning van onze eigen jaarrekeningcontrole. Anderzijds heeft de externe accountant vanuit zijn natuurlijke adviesfunctie de verantwoordelijkheid richting de Auditcommissie om zijn visie op de kwaliteit en effectiviteit van het interne beheersraamwerk kenbaar te maken”. Accountant B. voegt hier nog aan toe:
“Ons is het aangelegen dat FrieslandCampina zo snel mogelijk het interne beheersraamwerk implementeert. Het is voor ons erg belangrijk om de voortgang van de implementatie in de gaten te houden, omdat we onze jaarrekeningcontrole hierop aan laten sluiten”.
De geïnterviewde accountants hebben dan ook een oordeel over hoe ver een onderneming is met haar implementatie. Volgens accountant A. heeft FrieslandCampina een redelijk ambitieus implementatieschema, mede omdat FrieslandCampina geen wettelijke eis kent om een intern beheersraamwerk te implementeren. Volgens accountant A. ligt FrieslandCampina aardig op schema met de implementatie van haar interne beheersraamwerk. Accountant B. geeft aan dat mede als gevolg van de fusie tussen voormalig Friesland Foods en Campina, locale onderdelen de tijd en aandacht hebben moeten besteden aan onder andere integratie van processen,
bedrijfsonderdelen en reorganisaties. Volgens accountant B. hadden en hebben deze
werkzaamheden een hoge urgentie binnen FrieslandCampina, waardoor er keuzes zijn gemaakt op meerdere plaatsen en niveaus in de onderneming die de voortgang van de implementatie
47
hebben beïnvloed. Accountant A. geeft bijvoorbeeld aan dat de SA‟s volgens planning bij de jaarrekeningcontrole van 2010 min of meer actief zouden zijn. Dit is echter nog niet geheel gebeurd en de externe accountant heeft er tot dusver nog geen gebruik van gemaakt. Accountant B. geeft aan dat dit implicaties heeft op de jaarrekeningcontrole en zegt hierover:
“Daar waar interne organisaties niet afdoende of niet afdoende aantoonbaar hun key processen beheersen zal de controlerend accountant een afweging moeten maken in welke mate aanvullende controlewerkzaamheden uitgevoerd dienen te worden, hetgeen leidt tot een lagere efficiëntie in de uitvoering van de controlewerkzaamheden dan vergeleken met een organisatie die „in-control‟ is en dit ook adequaat documenteert”.
Beide accountants geven wel aan dat ze zelf voorzichtig moeten zijn met het geven van aanwijzingen voor het implementatieproces. Accountant B. vindt dat de externe accountant onafhankelijk moet blijven en dus nooit in de adviesrol moet gaan zitten in de trend van meedenken over de inrichting van het interne beheersraamwerk. In dat geval krijgt de externe accountant het risico dat hij zijn eigen advies gaat controleren.
Wel maken de externe accountants richting FrieslandCampina de punten kenbaar waarop zij verbeteringen zien. Dit is overeenkomstig de wetenschappelijke literatuur waarin gesteld wordt dat de externe accountant melding maakt van geconstateerde verbeterpunten en leemten en opmerkingen maakt over bedreigingen en risico‟s voor de ondernemingen, de wijze van verslaggeving en naleving van interne en externe wet- en regelgeving (Renes, 2004). De accountants geven vanuit hun natuurlijke adviesfunctie aandachtspunten mee die ze bij andere ondernemingen hebben geconstateerd. Accountant B. geeft aan dat ze het interne
beheersraamwerk van FrieslandCampina toetsen aan normen. Bij deze normen kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het juist opnemen van de beheerscomponenten uit de COSO raamwerken in het interne beheersraamwerk van de onderneming zelf. Wanneer de externe accountants iets tegenkomen wat niet goed is of beter kan, zullen ze dit zeker kenbaar maken richting FrieslandCampina. Accountant A. zegt hier nog over:
“Op het moment dat de SA‟s goed worden uitgevoerd en de interne accountantsdienst van FrieslandCampina dit test, zullen wij daar waarschijnlijk voor een deel op gaan steunen. Op dat moment zullen we de interne accountantsdienst wel aanwijzingen geven over de manier waarop zij hun werkzaamheden moeten vastleggen en documenteren. Zo ver is FrieslandCampina echter nog niet”.
6.2.2 Structuur en diepgang
FrieslandCampina kent een zeer uitgebreid en gedetailleerd intern beheersraamwerk dat mede bestaat uit een uitgebreide gedetailleerde risicoanalyse en een grote hoeveelheid aan
voorgedefinieerde interne beheersmaatregelen. Zo blijkt uit hoofdstuk 4 dat het interne beheersraamwerk van FrieslandCampina meer dan 750 voorgedefinieerde interne
beheersmaatregelen kent. Deze interne beheersmaatregelen zijn vrij gedetailleerd beschreven door het interne beheersraamwerk. Accountant B. vindt het interne beheersraamwerk van FrieslandCampina vrij diepgaand, al ziet hij dit wel meer in de SOx omgeving. Accountant B. heeft hiervoor de volgende verklaring:
“De mate van diepgang heeft mede te maken met het feit dat FrieslandCampina een grote onderneming is met activiteiten in andere landen. De normen voor de verschillende
48
ruimte voor interpretatie zijn. Het interne beheersraamwerk van FrieslandCampina beschrijft de interne beheersing daarom vrij strak”.
Accountant A. voegt hieraan toe:
“FrieslandCampina heeft in haar interne beheersraamwerk veel operationele processen zitten die erg belangrijk zijn voor de onderneming zelf. FrieslandCampina is een onderneming die heel goed moet uitkijken met de voedselveiligheid. Deze processen moeten eigenlijk vlekkeloos lopen met nul tolerantie. Dit zit ook opgesloten in het interne beheersraamwerk van FrieslandCampina”. Tevens geeft accountant A. aan dat hij vanuit zijn ervaring in de SOx omgeving heeft gemerkt dat de eerste fase van een intern beheersraamwerk altijd heel erg gedetailleerd is, met vrij veel interne beheersmaatregelen die laag in de onderneming zitten. Wat hij vervolgens bij veel
ondernemingen heeft zien gebeuren is dat ondernemingen zich afvragen of al deze interne beheersmaatregelen wel nodig zijn en dat de aandacht binnen deze ondernemingen langzaam verschuift naar interne beheersmaatregelen die krachtiger zijn en vaak op een hoger niveau acteren. Volgens accountant A. is dit een natuurlijk proces dat je de tijd moet geven. Hier staat FrieslandCampina nu volgens accountant A.
6.2.3 Relevante en bruikbare onderdelen van het interne beheersraamwerk
Zoals uit hoofdstuk 4 naar voren is gekomen bestaat het interne beheersraamwerk van FrieslandCampina naast financiële business processen uit een aantal voor FrieslandCampina belangrijke operationele business processen die strak geregeld zijn. Accountant A. geeft tijdens het interview aan dat in het interne beheersraamwerk van FrieslandCampina veel operationele processen zitten die niet worden gebruikt voor de jaarrekeningcontrole. Accountant A. zegt dat zijn accountantskantoor voornamelijk op de risicoanalyse en de financiële processen uit het interne beheersraamwerk van FrieslandCampina wil steunen. Accountant B. zegt hier nog over: “Onze insteek is de financiële verslaggeving. Hiervoor kijken we naar de processen die hieraan ten grondslag liggen. Dit hoeft niet per se een financieel proces te zijn, maar dit kan ook een operationeel proces zijn”.
Uit de interviews blijkt dat de accountants niet alles van het uitgebreide interne beheersraamwerk van FrieslandCampina gebruiken tijdens de jaarrekeningcontrole. Dit komt overeen met de wetenschappelijke literatuur uit hoofdstuk 3 waarin gesteld wordt dat de externe accountant in het kader van de jaarrekeningcontrole slechts de interne beheersing beoordeelt voor zover gericht op de financiële verantwoording (NIVRA, 2008). De externe accountants zullen dus voornamelijk gebruikmaken van de processen die ten grondslag liggen aan de financiële verslaggeving bij FrieslandCampina. Een gevolg hiervan is dat de externe accountant voornamelijk bevindingen heeft over dat deel van de interne beheersing dat in het kader van zijn jaarrekeningcontrole is onderzocht (NIVRA, 2008).
De SA‟s vormen een belangrijk onderdeel van het interne beheersraamwerk van
FrieslandCampina. Uit hoofdstuk 4 blijkt dat in een SA een beoordeling wordt gemaakt over een interne beheersmaatregel door het verantwoordelijk management zelf. Het verantwoordelijk management documenteert zelf de conclusies over de kwaliteit van de interne beheersmaatregelen. De uitgevoerde SA‟s worden binnen FrieslandCampina vervolgens gecontroleerd door
zogenaamde „assessment reviewers‟ en de interne accountantsdienst. De SA‟s geven
FrieslandCampina een indicatie over de status van het interne beheersraamwerk en zorgen ervoor dat het management betrokken blijft bij het interne beheersraamwerk. Uit de interviews blijkt dat
49
de externe accountants ook kijken naar de SA‟s uit het interne beheersraamwerk. Beide accountants geven aan dat de SA‟s richtinggevend zijn en hen een goede indruk geeft over de effectiviteit van de interne beheersmaatregelen binnen FrieslandCampina. Accountant B. zegt hierover:
“De SA‟s zijn voor ons een teken of onze eigen risicoanalyse juist is. De risicoanalyse geeft richting aan de jaarrekeningcontrole en zorgt ervoor dat wij ons op de juiste dingen focussen. Als een SA aangeeft dat een proces niet loopt, kijken wij vervolgens meteen naar de „mitigating controls‟ die de onderneming heeft ingevoerd om de risico‟s af te dekken. Op het moment dat deze controls niet aanwezig zijn en de onderneming ook geen ander vangnet van interne
beheersmaatregelen heeft, moeten wij heel veel gegevensgerichte werkzaamheden uitvoeren om te kwantificeren wat de impact hiervan op de jaarrekening is”.
Beide accountants geven verder heel duidelijk aan dat SA‟s nooit direct controlebewijs vormen voor de externe accountant tijdens de jaarrekeningcontrole. In de optiek van accountant A. is dit zelfcontrole. De reviews van de interne accountantsdienst van FrieslandCampina op de SA‟s zijn echter wel van een grotere toegevoegde waarde voor de externe accountants, vanwege de min of meer onafhankelijke positionering van de interne accountantsdienst binnen FrieslandCampina. Hierdoor kan de interne accountantsdienst redelijk objectief onderzoeken uitvoeren. Volgens accountant B. kunnen de SA‟s wel als controlebewijs worden gezien op het moment dat de interne accountantsdienst van FrieslandCampina deze SA‟s reviewt. Dit hangt er ook vanaf of men in een NV COS 610 situatie komt. Accountant A. voegt hier nog aan toe:
“Als de reviews op de SA‟s door de interne accountantsdienst op een bepaalde wijze worden uitgevoerd en vastgelegd, zouden wij dit werk kunnen gebruiken als controlebewijs. De interne accountantsdienst dient haar werkzaamheden dan wel vast te leggen volgens onze strakke „vorm-issues‟ in het kader van de NV COS 610. We zullen zelf nog wel altijd een paar SA‟s moeten testen om zekerheid te verkrijgen”.
6.2.4 Belang van het FrieslandCampina Internal Control Framework voor de
externe accountant
Vanuit de wetenschappelijke literatuur is het belang van interne beheersraamwerken
voornamelijk benaderd vanuit het oogpunt van ondernemingen. Zoals eerder uit de interviews bleek, hebben externe accountants ook een belang bij een effectief intern beheersraamwerk. Accountant A. gaf bijvoorbeeld aan dat een intern beheersraamwerk dat goed werkt, als het goed is risico‟s mitigeert en deze terug brengt tot een acceptabel niveau. Volgens accountant A. zijn deze risico‟s in de regel min of meer, althans een deel daarvan, dezelfde risico‟s die zij
onderkennen ten aanzien van de jaarrekening van FrieslandCampina. Een intern
beheersraamwerk waarvan de externe accountant kan constateren dat het werkt, geeft de externe accountant controlezekerheid en geeft een indicatie van hoe de jaarrekeningcontrole zal worden aangepakt. Kortom, de externe accountant bepaald de controlerichting- en aanpak (systeem of gegevensgerichte controle), mede aan de hand van deze informatie.
Accountant B. geeft tijdens het interview aan dat externe accountants er bij grote ondernemingen als FrieslandCampina eigenlijk min of meer vanuit gaan dat deze ondernemingen „in-control‟ zijn en dat de interne beheersmaatregelen naar behoren werken. Accountant B. zegt hierover het volgende:
“Het is echt slecht wanneer een onderneming niet „in-control‟ is. Wanneer FrieslandCampina niet „in-control‟ is, zullen wij aanvullende maatregelen moeten nemen om voldoende
controle-50
informatie te verkrijgen. Dit zijn vaak gegevensgerichte werkzaamheden die veel tijd kosten en kunnen leiden tot enorme controlekosten. We gaan er echter eigenlijk vanuit dat de onderneming beheerste processen heeft. Zo kunnen we de jaarrekeningcontrole efficiënt en tegelijkertijd effectief houden”.
Het interne beheersraamwerk van FrieslandCampina is dus van belang voor externe accountants, omdat een effectief intern beheersraamwerk hen een hoop aanvullend werk kan besparen. Een effectief intern beheersraamwerk verschaft de externe accountants controle-informatie en dit hebben zij nodig tijdens de jaarrekeningcontrole. Het interne beheersraamwerk van
FrieslandCampina kan dus leiden tot een efficiëntere jaarrekeningcontrole, wat een daling van de externe controlekosten tot gevolg zou kunnen hebben. Hier zal later in dit onderzoek nog dieper op in worden gegaan.