Efficiëntievoordelen van het interne beheersraamwerk

Uit de interviews blijkt dat beide accountants efficiëntievoordelen zien door te steunen op het interne beheersraamwerk van FrieslandCampina. Uit de conclusie van hoofdstuk 3 is gebleken dat een effectief intern beheersraamwerk efficiënt is voor de jaarrekeningcontrole, indien het hebben van een effectief intern beheersraamwerk leidt tot een daling van de externe

controlekosten. Accountant B. geeft in het interview aan dat er een onderscheid gemaakt moet worden tussen het steunen op het interne beheersraamwerk (fase 1) en het steunen op het werk van de interne accountantsdienst met betrekking tot het interne beheersraamwerk (fase 2). Wanneer de externe accountant het voornemen heeft om te steunen op het interne

beheersraamwerk, zal het eerst zelf het interne beheersraamwerk op werking moeten testen. Mede uit de vorige paragraaf is gebleken dat de externe accountant hiertoe toetst of de interne

beheersmaatregelen uit het interne beheersraamwerk werken zoals ze zouden moeten werken. Beide accountants benadrukken tijdens de interviews nogmaals het belang van interne beheersraamwerken voor de controleomgeving binnen een onderneming. Beide accountants geven aan dat een intern beheersraamwerk de „bruto‟ en „netto‟ risico‟s binnen een onderneming

57

mitigeert en dat een intern beheersraamwerk bijdraagt aan een stevige controleomgeving met beheerste processen. Accountant B. merkt hierover op:

“Als er geen intern beheersraamwerk aanwezig is en je hebt onbeheerste processen, dan is het risico op fouten veel hoger. In dat geval zullen wij een grotere steekproef moeten nemen en gaat het meer tijd kosten om een proces te controleren. In onze audit planning gaan wij echter uit van beheerste processen binnen een onderneming”.

Accountant A. voegt hieraan toe:

“Op het moment dat je in een controleonbewuste omgeving zit met interne beheersmaatregelen die heel erg „basic‟ zijn en slecht worden uitgevoerd, vervallen wij op allerlei aanvullende maatregelen en gegevengerichte werkzaamheden die erg veel geld gaan kosten. Ofwel, het hebben van een intern beheersraamwerk waarvan wij kunnen constateren dat het werkt, geeft ons comfort en draagt bij aan een goed fundament van de controleomgeving”.

Het interne beheersraamwerk is voor het management van FrieslandCampina een middel om te zorgen dat ze beheerste processen hebben en helpt bij de opstelling van de „in-control‟ verklaring. Accountant B. zegt dat het uitgangspunt van hun jaarrekeningcontrole beheerste processen zijn en dat dit wordt getest door hun. Waar de processen niet beheerst zijn, zal de externe accountant extra werkzaamheden moeten verrichten. Accountant A. bevestigd dit door te zeggen:

“Nu al draagt het interne beheersraamwerk bij aan een minder dure jaarrekeningcontrole. Dit kan nog verder worden opgeschroefd door in de toekomst gebruik te maken van de gecontroleerde testen van de interne beheersmaatregelen (SA‟s). Dat is fase 2. Maar fase 1 is er al en deze voordelen heeft FrieslandCampina al”.

Uit bovenstaande blijkt dat het hebben van een effectief intern beheersraamwerk leidt tot minder aanvullende maatregelen en gegevensgerichte werkzaamheden. Het hebben van een effectief intern beheersraamwerk leidt dus tot een efficiëntere jaarrekeningcontrole, wat een daling van de externe controlekosten tot gevolg heeft.

Ook geven beide externe accountants aan dat het gebruikmaken van de beschrijvingen van de interne beheersmaatregelen en de procesbeschrijvingen uit het interne beheersraamwerk bijdragen aan een efficiëntere jaarrekeningcontrole. Elk jaar dient de externe accountant opnieuw de

bedrijfsprocessen goed in kaart te brengen, omdat de processen kunnen wijzigen en men ieder jaar een accountantsverklaring wil hebben. Hiertoe wordt elk jaar door de externe accountants bekeken of de beschrijvingen uit het interne beheersraamwerk nog kloppen. Accountant B. geeft aan dat het handiger is om een proces in kaart te brengen aan de hand van duidelijke

beschrijvingen, dan aan de hand van gesprekken. Accountant A. voegt hieraan toe:

“We kunnen handig gebruik maken van de beschrijvingen van de interne beheersmaatregelen en de procesbeschrijvingen uit het interne beheersraamwerk van FrieslandCampina. Dit is namelijk erg arbeidsintensief werk om te maken. Het is efficiënter en logischer om deze beschrijvingen te gebruiken in plaats van onze accountants zelf alle processen te laten beschrijven”.

Hieruit blijkt dat de externe accountant zijn werk kan reduceren dat hij uit moet voeren om een beeld van de processen en interne beheersmaatregelen binnen een onderneming te verkrijgen. Dit is in overeenstemming met de wetenschappelijke literatuur uit hoofdstuk 3 waarin gesteld wordt dat de externe accountant zijn jaarrekeningcontrole efficiënter in kan vullen als de interne beheersing binnen een onderneming juist en helder ingericht en gedocumenteerd is (IIA, NIVRA

58

en NOREA, 2008). De antwoorden van de geïnterviewde accountants komen ook deels overeen met de bevindingen uit het onderzoek van Daigle et al. (2005). Uit het onderzoek van Daigle et al. (2005) blijkt dat ondernemingen met goed gedocumenteerde en ontworpen geautomatiseerde interne beheersmaatregelen (die tevens geïmplementeerd zijn en effectief werken), minder beoordelingsuren door de IS-auditor nodig hebben. Uit de interviews komt naar voren dat „reguliere‟ externe accountants hun jaarrekeningcontrole ook efficiënter kunnen insteken door gebruik te maken van een goede documentatie van interne beheersmaatregelen.

Daarnaast is er een interne accountantsdienst aanwezig bij FrieslandCampina die ook bepaalde werkzaamheden verricht met betrekking tot het interne beheersraamwerk. Vervolgens is er de vraag in hoeverre de externe accountant kan steunen op het werk van de interne accountantsdienst, zodat zij zelf minder of zelfs niks meer hoeven te doen (Van Meegeren, 2008). Het gaat dan voornamelijk om het gebruikmaken van SA's, die door de interne accountantsdienst van FrieslandCampina zijn gecontroleerd, als controlebewijs voor de jaarrekeningcontrole van de externe accountant.

Volgens beide accountants is het probleem echter dat dit in theorie efficiënt lijkt, maar men in de praktijk tegen problemen oploopt. Op het moment dat de externe accountant wil steunen op de werkzaamheden van de interne accountantsdienst van FrieslandCampina met betrekking tot het interne beheersraamwerk, dient hij aan een aantal voorwaarden te voldoen in het kader van de NV COS 610. Volgens accountant A. gaat de externe accountant op dat moment ook eisen stellen aan de manier waarop de interne accountantsdienst documenteert, rapporteert en haar controleaanpak inricht. De interne accountantsdienst van FrieslandCampina dient op dat moment dus te

investeren in de uitvoering van haar werk. Accountant A. geeft aan dat er een heleboel bij komt kijken op het moment dat de externe accountant wil steunen op werkzaamheden van de interne accountantsdienst en dat hier goed naar gekeken moet worden. Uit paragraaf 5.3.3 (De NV COS 610) is inderdaad gebleken dat op het moment dat de externe accountant de door de interne accountantsdienst gecontroleerde SA‟s direct wil gebruiken als controlebewijs, de normen voor de interne accountantsdienst op dat moment enorm omhoog gaan. Accountant A. geeft verder aan dat hij vanuit zijn eigen ervaring bij andere ondernemingen heeft meegemaakt dat het niet

meevalt om de interne accountantsdienst en de externe accountant zo te synchroniseren dat men van elkaars werk gebruik kan maken, zodanig dat men voldoet aan de NV COS 610. De NV COS 610 is een zware last volgens beide externe accountants.

Volgens Accountant A. is het maar de vraag of de mogelijke efficiëntievoordelen opwegen tegen de „vorm-issues‟ die je binnen haalt met de NV COS 610 en moet er goed gekeken worden naar wat het eventueel op kan leveren. Accountant A. geeft aan dat alle testen voor de interne beheersing die nodig zijn voor de jaarrekeningcontrole, op het moment volledig door henzelf worden gedaan. Accountant A. voegt hieraan toe:

“Bij fase 2 – gebruikmaken van de gecontroleerde testen van interne beheersmaatregelen (SA‟s) – moet je erg voorzichtig zijn. In de theorie lijkt dit namelijk erg efficiënt, maar in de werkelijkheid valt dit soms vies tegen. Dit komt door de „vorm-issues‟ en aanvullende eisen die je hiermee binnen haalt voor FrieslandCampina in het kader van de NV COS 610. Hier gaat het vaak mis. Soms kan het zo zijn dat de totale kosten zelfs stijgen. De externe controlekosten zullen misschien wel dalen, maar de totale kosten voor FrieslandCampina zullen waarschijnlijk toenemen”.

59

Voorgaande kan verduidelijkt worden door een voorbeeld dat Accountant B. hierbij geeft: “Stel je hebt een proces wat ons ongeveer 30 uur kost om te controleren. Op het moment dat de interne accountantsdienst dit helemaal zelf gaat doen, zullen wij alsnog ongeveer 25 uren maken. Wij dienen bijvoorbeeld ook zelf het proces vast te leggen en overige zaken in ons dossier vast te leggen, omdat wij zelf een deugdelijke grondslag dienen te verkrijgen voor ons oordeel. Daarbij kan weliswaar deels gebruik worden gemaakt van het werk van anderen. Uiteindelijk is het verschil minimaal. Hier zit niet echt tijdwinst in. In veel gevallen kost het meer tijd om te steunen op het werk van de interne accountantsdienst in plaats van dat wij deze werkzaamheden zelf uitvoeren. Er komt namelijk een enorme rompslomp bij kijken, bij een proces waar wij zelf snel doorheen kunnen zijn.”

Accountant A. geeft aan dat dit bij FrieslandCampina in theorie zou kunnen leiden tot minder externe controlekosten. De collectieve besparing zal echter veel minder zijn voor

FrieslandCampina volgens accountant A. Volgens accountant A. kan de externe accountant de interne beheersmaatregelen vaak sneller zelf testen. Accountant A. geeft aan dat dit werk vaak wordt uitgevoerd door relatief goedkope „trainees‟ die hebben geleerd om deze processen redelijk vlot te documenteren. Dit lijkt tegenstrijdig te zijn met hetgeen uit de wetenschappelijke literatuur naar voren is gekomen. Uit hoofdstuk 3 bleek dat het IIA en het NIVRA (2009) naar aanleiding van hun onderzoek naar de samenwerking tussen de interne accountantsdienst en de externe accountant een aantal best practices hebben geformuleerd. Daarbij worden de externe accountant en de interne accountantsdienst gestimuleerd om zoveel mogelijk van elkaars werkzaamheden gebruik te maken. Uit de interviews blijkt echter dat dit in de praktijk een stuk minder efficiënt uitpakt, wanneer het gaat over het gebruikmaken van werkzaamheden van de interne

accountantsdienst met betrekking tot het interne beheersraamwerk van FrieslandCampina. Het gaat dan met name over het gebruikmaken van de door de interne accountantsdienst

gecontroleerde SA‟s als direct controlebewijs voor de jaarrekeningcontrole. Een verklaring hiervoor zijn de „vorm-issues' en aanvullende eisen die van toepassing zijn wanneer men in een NV COS 610 situatie komt. Volgens accountant A. heeft de wetgever zich hier op verkeken. Uit deze paragraaf is gebleken dat de externe accountants onderscheid maken tussen het steunen op een intern beheersraamwerk en het steunen op het werk van de interne accountantsdienst met betrekking tot interne beheersraamwerken. Beide accountants zien op beide punten verschillende efficiëntiemogelijkheden. Dit kan het beste worden samengevat door onderstaand citaat van accountant B.:

“Op het moment dat een onderneming geen intern beheersraamwerk heeft, valt er een hoop efficiëntie te behalen voor de onderneming door wel een intern beheersraamwerk te

implementeren. Dit scheelt ons dan namelijk aanvullende werkzaamheden om een proces te controleren. Op het moment dat een onderneming eenmaal een intern beheersraamwerk heeft geïmplementeerd, zijn er eigenlijk weinig efficiëntievoordelen meer te behalen voor de onderneming door de externe accountant te laten steunen op werkzaamheden van de interne accountantsdienst”.

Volgens accountant A. kunnen ondernemingen die geen intern beheersraamwerk hebben

geïmplementeerd ongeveer een kwart van de externe controlekosten goedkoper uit zijn, door wel een intern beheersraamwerk te gaan implementeren. De beide accountants zien wel beperkte efficiëntiemogelijkheden bij FrieslandCampina, door in de toekomst meer gebruik te gaan maken van werkzaamheden van de interne accountantsdienst tijdens de jaarrekeningcontrole. Accountant B. geeft aan dat de jaarrekeningcontrole bij FrieslandCampina efficiënt is ingericht en dat de externe controlekosten op dit moment heel strak zijn. Volgens accountant B. zit hier heel weinig