beheersing
6.3.1 Huidige verhouding en samenwerking
Ondanks de zeer beperkte wet- en regelgeving op het gebied van de samenwerking tussen interne accountantsdiensten en externe accountants, komt er steeds meer aandacht voor de verhouding en samenwerking tussen de interne accountantsdienst en de externe accountant. Vanuit de
wetenschappelijke literatuur wordt benadrukt dat het vanuit efficiëntie- en
effectiviteitoverwegingen van belang is dat de interne accountantsdienst en de externe accountant optimaal samenwerken en dat er op dit punt nog verbeteringen mogelijk zijn (IIA en NIVRA, 2009).
Beide externe accountants erkennen het belang van een goede samenwerking en geven tijdens hun interview aan dat er vrij veel samenwerking is met de interne accountantsdienst van FrieslandCampina. Beide accountants zeggen regelmatig contact te hebben met de interne accountantsdienst en geven aan dat dit overleg belangrijk is. Accountant A. heeft elke twee weken overleg met de directeur van de interne accountantsdienst van FrieslandCampina. In deze gesprekken wordt onder andere gesproken over de planning en uitkomsten van de
werkzaamheden van beide partijen. Dit gebeurt al sinds het begin dat de geïnterviewde externe accountants bij FrieslandCampina komen.
Verder geven de externe accountants aan dat hun controleaanpak volledig wordt gedeeld met de interne accountantsdienst van FrieslandCampina. Dit is ook opgenomen als best practice in de Nederlandse Corporate Governance Code. Accountant B. geeft daarnaast aan dat hun
risicoanalyse wordt afgestemd met de interne accountantsdienst en het management van FrieslandCampina en dat deze partijen over het algemeen dezelfde risico‟s onderkennen. Wel benadrukt accountant B. het volgende:
“Als je met de interne accountantsdienst en het management praat moet je wel onderscheid maken tussen „business risico‟s‟ en risico‟s met betrekking tot de financiële verslaggeving. De laatste zijn voornamelijk voor ons van belang”.
Ook worden de audit-instructies voor de locale externe accountants in het veld, gedeeld met de interne accountantsdienst van FrieslandCampina. Daarnaast worden ook de uitkomsten van het werk van de externe accountants gedeeld met de interne accountantsdienst van FrieslandCampina en andersom. Dit is in lijn met de visie van het IIA en het NIVRA (2009) die beide partijen
51
aanmoedigt om de scope, planning en invulling van hun werkzaamheden op elkaar af te stemmen. Accountant A. geeft aan dat er wordt getracht om zoveel mogelijk van elkaars werk op de hoogte te zijn om daar voordeel mee te doen. Dit is deels in overeenstemming met de best practice die het IIA en het NIVRA (2009) hebben geformuleerd over het zoveel mogelijk gebruik maken van elkaars werkzaamheden om de samenwerking tussen beide partijen efficiënter te laten verlopen.
6.3.2 Rol interne accountantsdienst met betrekking tot het interne
beheersraamwerk
Uit het literatuuronderzoek is gebleken dat interne accountantsdiensten vaak nauw betrokken zijn bij interne beheersraamwerken. Ook verrichten interne accountantsdiensten vaak werkzaamheden ten behoeve van interne beheersraamwerken. Ondernemingen geven de interne accountantsdienst dan ook vaak de specifieke verantwoordelijkheid om de interne beheersing te beoordelen en aanbevelingen te doen voor verbeteringen (NIVRA, 2007).
Op basis van hoofdstuk 4 kan gesteld worden dat de interne accountantsdienst van
FrieslandCampina een belangrijke rol speelt met betrekking tot het interne beheersraamwerk. De interne accountantsdienst van FrieslandCampina is verantwoordelijk voor de uitrol en de
algemene uitleg over het nieuwe interne beheersraamwerk. Daarnaast blijkt uit hoofdstuk 4 dat de interne accountantsdienst van FrieslandCampina een belangrijke ondersteunende rol speelt bij de implementatie van het interne beheersraamwerk en verantwoordelijk is voor het goedkeuren van de ontwerpen van de locale beheersmaatregelen en de ontwerpen van de SA‟s. Tot slot
controleert de interne accountantsdienst van FrieslandCampina jaarlijks een aantal uitgevoerde SA‟s.
Beide accountants benadrukken tijdens hun interview dat het interne beheersraamwerk primair gedragen en geïmplementeerd dient te worden door het management van een onderneming. Dat het management daarbij hulp nodig heeft van de interne accountantsdienst is volgens hen prima, maar primair blijft het de verantwoordelijkheid en de taak van het management. Accountant A. geeft aan dat het interne beheersraamwerk bij FrieslandCampina gedragen wordt door de leiding en zwaar wordt aangezet door de CFO van FrieslandCampina.
Volgens accountant A. dient de interne accountantsdienst van FrieslandCampina met betrekking tot het interne beheersraamwerk onafhankelijk vast te stellen dat:
A. Het interne beheersraamwerk goed geïmplementeerd wordt; B. Het interne beheersraamwerk werkt;
C. De interne beheersmaatregelen werken en dat de SA‟s goed worden uitgevoerd.
Deze visie van accountant A. komt grotendeels overeen met hetgeen uit de wetenschappelijke literatuur naar voren is gekomen over de rol en taken van interne accountantsdiensten met
betrekking tot interne beheersraamwerken. Zo blijkt uit hoofdstuk 3 dat in veel ondernemingen de interne accountantsdienst de initiator en begeleider is bij de implementatie van interne
beheersraamwerken (Anderson, 2003). Daarnaast is gebleken dat in veel ondernemingen de interne accountantsdienst verantwoordelijk is voor het controleren van procesbeschrijvingen en de beschrijvingen van interne beheersmaatregelen (Diekman, 2005). Tevens wordt er in de wetenschappelijke literatuur gesproken over de monitoring rol van de interne accountantsdienst (Paape, 2007). Uit hoofdstuk 4 is verder gebleken dat de interne accountantsdienst van
FrieslandCampina inderdaad grotendeels dezelfde taken en verantwoordelijkheden heeft met betrekking tot het interne beheersraamwerk, als de wetenschappelijke literatuur en accountant A. noemen.
52
Volgens accountant B. dient de rol van de interne accountantsdienst te zijn, dat zij toetsen of de opzet en bestaan van het interne beheersraamwerk afdoende is en of er gaten in het interne beheersraamwerk zitten. Daarbij toetst de interne accountantsdienst onder andere of iedereen zich aan de normen houdt van het interne beheersraamwerk. Indirect dient de interne
accountantsdienst dus ook vast te stellen of deze normen afdoende zijn. Accountant B. vindt dat geconstateerde verschillen vervolgens gerapporteerd moeten worden aan het management van de onderneming. Volgens accountant B. is het vervolgens primair aan het management om
geconstateerde verschillen, fouten en leemten te repareren en te documenteren. Deze visie van accountant B. ligt in lijn met hetgeen uit hoofdstuk 3 naar voren is gekomen. Uit hoofdstuk 3 blijkt onder andere dat de interne accountantsdienst vanuit zijn specifieke kennis adviezen kan geven aan het management, waarbij het wel van belang is voor de interne accountantsdienst om onafhankelijk te blijven voor zover mogelijk. De rol en taken van de interne accountantsdienst die accountant B. noemt met betrekking tot interne beheersraamwerken, komen ook grotendeels overeen met de visie vanuit de wetenschappelijke literatuur. Accountant B. heeft het echter niet expliciet over de rol van de interne accountantsdienst bij het implementatietraject van een intern beheersraamwerk, terwijl dit wel door de literatuur wordt benoemd (Anderson, 2003).
De interne accountantsdienst moet volgens beide accountants niet verantwoordelijk zijn voor het interne beheersraamwerk, omdat ze zichzelf dan gaan controleren. Volgens accountant A. moet de rol van de interne accountantsdienst controlerend en onafhankelijk zijn. Accountant A. legt uit dat de valkuil vaak is dat de interne accountantsdienst de partij is die wordt ingezet bij de
implementatie van interne beheersmaatregelen, omdat dit de partij is die het meeste van het interne beheersraamwerk weet. Uiteindelijk loopt de onderneming dan tegen zelfcontrole aan. Accountant A. vindt dat het uitvoeren en testen van interne beheersmaatregelen een
aangelegenheid is van het management van de onderneming en niet van de interne accountantsdienst. Accountant A. merkt hier nog over op:
“Als je het helemaal volgens het boekje zou doen, zou de hulp bij de implementatie van het interne beheersraamwerk bij voorkeur niet gezocht moeten worden bij de interne
accountantsdienst. Hiervoor kan een externe accountant worden gevraagd uit de markt, maar dit mag niet dezelfde accountant zijn die de jaarrekeningcontrole uitvoert”.
Dit is niet het geval bij FrieslandCampina, aangezien FrieslandCampina expliciet heeft
aangegeven dat de interne accountantsdienst een ondersteunende rol heeft bij de implementatie van het interne beheersraamwerk. Dit is de geïnterviewde accountants niet ontgaan. Accountant A. zegt hierover:
“We hebben de interne accountantsdienst van FrieslandCampina zelfs geadviseerd om de rol van de interne accountantsdienst nog meer in de controlerende sfeer te trekken in plaats van in de implementerende sfeer”.
De interne accountantsdienst van FrieslandCampina dient er dus voor te waken dat ze niet gaan helpen bij het bouwen van het interne beheersraamwerk en het implementeren van interne beheersmaatregelen. De interne accountantsdienst dient in de rol van controleur te blijven. De interne accountantsdienst van FrieslandCampina is dus wel veel betrokken bij het interne beheersraamwerk, maar het is niet hun verantwoordelijkheid.
53
6.3.3 De NV COS 610
Uit hoofdstuk 4 is gebleken dat de interne accountantsdienst van FrieslandCampina diverse werkzaamheden verricht ten behoeve van het interne beheersraamwerk. De interne
accountantsdienst van FrieslandCampina controleert bijvoorbeeld jaarlijks een aantal uitgevoerde SA‟s. Wanneer de externe accountant het voornemen heeft om te steunen op deze
werkzaamheden van de interne accountantsdienst, dienen de NV COS 610 te worden toegepast. Uit de interviews blijkt echter dat de externe accountants tot dusver nog niet steunen op het werk van de interne accountantsdienst van FrieslandCampina. Op het moment stellen de externe accountants zich op de hoogte van het werk van de interne accountantsdienst en lezen ze hun rapporten door, maar steunen ze nog niet op het werk van de interne accountantsdienst.
Accountant A. geeft echter aan dat dit wel de bedoeling is bij FrieslandCampina in de toekomst. Accountant A. zegt hierover:
“Gebruikmaken van het werk van de interne accountantsdienst is het één op één oppakken van het werk van de interne accountantsdienst en die vervolgens in je eigen dossier stoppen. Op dat moment komen de NV COS 610 pas om de hoek kijken. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer wij de reviews van de interne accountantsdienst op de uitgevoerde SA‟s, rechtstreeks oppakken en in onze eigen dossiers stoppen als controlebewijs”.
Accountant B. geeft tevens aan dat om ervoor te zorgen dat het werk van de interne
accountantsdienst één op één opgepakt kan worden, de externe accountant ervoor moet zorgen dat de interne accountantsdienst haar werkzaamheden eigenlijk precies hetzelfde uitvoert als de externe accountant. Accountant B. zegt dat vanaf het moment dat de externe accountant één op één gebruik wil maken van het werk van de interne accountantsdienst, de interne
accountantsdienst vanaf dat moment alles eigenlijk dient te gaan vastleggen en documenteren volgens de normen van de externe accountant. Accountant A. merkt verder nog op dat, op dat moment, ook andere „NV COS‟en‟ met betrekking tot het documenteren van het werk om de hoek komen kijken. Daarnaast geven beide accountants aan dat in het kader van de NV COS 610 de kwaliteit van de interne accountantsdienst dient te worden beoordeeld door de externe
accountant, wanneer men het voornemen heeft om te steunen op de werkzaamheden van de interne accountantsdienst. Volgens accountant A. gaat het onderzoek naar de kwaliteit van de interne accountantsdienst vrij diep in een NV COS 610 situatie. Accountant A. legt uit: “In een NV COS 610 situatie wordt de positionering en de onafhankelijkheid van de interne accountantsdienst door ons beoordeeld en wordt bekeken of de medewerkers van de interne accountantsdienst voldoende sceptisch zijn. Tevens moeten we op dat moment de
opleidingsgraden en professionele vaardigheden van individuele medewerkers van de interne accountantsdienst gaan vastleggen en documenteren en bekijken of de medewerkers bijvoorbeeld trainingen hebben gevolgd”.
Accountant B. voegt hier nog aan toe:
“We bekijken in een NV COS 610 situatie ook hoe de interne accountantsdienst ervoor zorgt dat hun individuele medewerkers voldoende geschoold blijven. Verder bekijken we hoe de interne accountantsdienst haar werkzaamheden vastlegt en hoe ze dingen controleert. Bij wijze van spreken bekijken we hun dossiers bladzijde voor bladzijde”.
De antwoorden van de geïnterviewde accountants komen overeen met hetgeen in de NV COS 610 geëist wordt met betrekking tot het onderzoek naar de kwaliteit van de interne accountantsdienst (NIVRA, 2007). Vanuit de literatuur is verder gebleken dat de NV COS 610 voorschrijft dat de
54
externe accountant zelf moet vaststellen dat de door de interne accountantsdienst uitgevoerde werkzaamheden voldoende kritisch zijn uitgevoerd en dat de juiste conclusies zijn getrokken op basis van de bevindingen (AFM, 2010). Tevens dient de externe accountant zelfstandig
controlewerkzaamheden uit te voeren om zich ervan te overtuigen dat de werkzaamheden van de interne accountantsdienst toereikend zijn voor zijn eigen doelstellingen (NIVRA, 2007).
Accountant B. beaamt dit door te zeggen:
“Als wij op de uitkomsten van de interne accountantsdienst willen steunen, bijvoorbeeld de reviews op uitgevoerde SA‟s, dienen wij eerst te toetsen of zij dit werk goed hebben uitgevoerd. Wij dienen altijd een aantal testen te „reperformen‟ om te controleren of de interne
accountantsdienst de testen juist heeft uitgevoerd. Verder schrijft onze controleaanpak voor dat wij daarnaast altijd een aantal testwerkzaamheden zelf dienen uit te voeren”.
Volgens beide accountants leiden de eisen in het kader van de NV COS 610 er in de praktijk toe dat indien externe accountants willen steunen op het werk van de interne accountantsdienst, zij altijd zelf nog substantieel werk uit dienen te voeren. Beide accountants benadrukken dat er een heleboel bij komt kijken op het moment dat men in een NV COS 610 situatie zit. Zo geeft accountant A. aan dat je met de NV COS 610 een heleboel „vorm-issues‟ binnen haalt. Beide accountants geven aan dat de NV COS 610 een zware last is.
6.3.4 De kwaliteit van de interne accountantsdienst
Uit hoofdstuk 3 en de voorgaande paragraaf is gebleken hoe de externe accountant de kwaliteit van een interne accountantsdienst beoordeeld in een NV COS 610 situatie. Uit de vorige paragraaf is echter ook gebleken dat de externe accountants tot dusver nog geen gebruik hebben gemaakt van het werk van de interne accountantsdienst van FrieslandCampina, zodanig dat men in een NV COS 610 situatie zit. Accountant A. heeft aangegeven dat dit wel de bedoeling is bij FrieslandCampina in de toekomst. Op het moment dat de NV COS 610 wel van toepassing is, zal het onderzoek naar de kwaliteit van de interne accountantsdienst veel dieper en uitgebreider worden. De diepgang van het onderzoek hangt onder andere af van de mate waarop de externe accountant op de interne accountantsdienst wil steunen. Daarnaast beïnvloedt de beoordeling van de kwaliteit van de interne accountantsdienst, de mate waarin de externe accountant gebruik kan maken van het werk van de interne accountantsdienst tijdens de jaarrekeningcontrole (NIVRA, 2007). Accountant A. zegt over de situatie bij FrieslandCampina:
“Op het moment maken we een algemene beschrijving van de interne accountantsdienst aan de hand van interviews. Dat is op dit moment afdoende”.
Uit de interviews blijkt dat de externe accountants elk jaar in meer of mindere mate de kwaliteit van de interne accountantsdienst van FrieslandCampina controleren. Accountant A. zegt dat er nu al wordt gekeken naar de kwaliteit van de interne accountantsdienst van FrieslandCampina, omdat de interne accountantsdienst onderdeel is van de controleomgeving. Accountant A. zegt dat de kwaliteit van de interne accountantsdienst van FrieslandCampina ook zou zijn beoordeeld wanneer FrieslandCampina geen intern beheersraamwerk zou hebben. Accountant A. legt uit: “Tijdens de jaarrekeningcontrole kijken we allereerst naar het fundament en dat is een stevige controleomgeving. Hier staat FrieslandCampina op. Dit fundament bestaat onder meer uit een goedwerkende interne accountantsdienst, Raad van Bestuur, Auditcommissie en een
goedwerkend intern beheersraamwerk. Al deze elementen vormen samen het fundament van de controleomgeving”.
55
De geïnterviewde accountants zijn redelijk positief over de huidige kwaliteit van de interne accountantsdienst van FrieslandCampina, voor zover zij dat nu kunnen inschatten. Beide accountants geven aan dat de positie van de interne accountantsdienst van FrieslandCampina in de onderneming goed is; gepositioneerd als een stafafdeling. Volgens de externe accountants is de interne accountantsdienst hiermee voldoende onafhankelijk, voor zover een interne
accountantsdienst onafhankelijk kan zijn. Verder geeft accountant A. aan dat hij de interne accountantsdienst van FrieslandCampina voldoende kritisch vindt en dat de deskundigheid en zorgvuldigheid van de interne accountantsdienst ook in orde is, voor zover hij dat nu kan inschatten. Accountant A. geeft echter ook weer aan dat de interne accountantsdienst van FrieslandCampina met betrekking tot de scope moet oppassen dat het niet teveel richting de implementatie van het interne beheersraamwerk en interne beheersmaatregelen gaat. Voor dit gevaar moet de interne accountantsdienst van FrieslandCampina blijven waken.