Hoofdstuk 4: Implementatie en vergelijking EU-lidstaten
4.4 Vestigingsklimaat
Om de internationale positie van Nederland te kunnen begrijpen is het essentieel om nader te bekijken hoe het vestigingsklimaat van Nederland eruitziet in vergelijking met de andere lidstaten. Nederland is van oorsprong een handelsland. Gezien de kleine eigen afzetmarkt, was het voor ondernemers noodzakelijk om ook een internationaal uitgangspunt te hebben. Dit is terug te zien in het Nederlandse belastingstelsel. Door bijvoorbeeld de
deelnemingsvrijstelling en het nalaten van heffing op interest en royalty’s wordt het
Nederlandse ondernemerschap in staat gesteld om te concurreren op internationaal vlak. Ook de veelvuldige belastingverdragen die Nederland door de jaren heen gesloten heeft met andere landen, toont aan dat Nederland een actief handelsland is.131
126 Staatssecretaris van Financiën, ‘Wetsvoorstel uitwisseling inlichtingen over rulings ter implementatie van de EU Richtlijn 2015/2376/EU naar de Tweede Kamer’, 2016, p. 18. 127 Van Eijsden, ‘Internationale uitwisseling van informatie’, 2015, p. 5.
128 Staatssecretaris van Financiën, ‘Wetsvoorstel uitwisseling inlichtingen over rulings ter implementatie van de EU Richtlijn 2015/2376/EU naar de Tweede Kamer’, 2016, p. 18. 129 OESO, ‘Peer Review Reports on the Exchange of Information on Tax Rulings’, 2017, p. 206. 130 OESO, ‘Peer Review Reports on the Exchange of Information on Tax Rulings’, 2017, p. 207. 131 Staatssecretaris van Financiën, ‘Reactie Staatssecretaris van Financiën op ‘Final Reports’ van BEPS-actiepunten’, 2015, p. 7/8.
34
In een toenemend globaliserende maatschappij is het steeds eenvoudiger geworden om een onderneming op te starten op locatie naar keuze. Derhalve is het hebben van een gunstig vestigingsklimaat een steeds belangrijker middel geworden voor landen om ook bedrijvigheid en economische activiteiten naar het eigen land te krijgen. Een vaak voorkomende maatregel is de verlaging van de vennootschapsbelasting, waartoe ook in het komende regeerakkoord is besloten.132 In dit onderzoek wordt hier niet nader op ingegaan, omdat het te ver van het onderwerp afgaat. Echter is het belangrijk om te erkennen dat dit voorkomt, zeker in een maatschappij waar steeds meer kritiek komt te staan op de toenemende belastingconcurrentie tussen staten. Ook is het belangrijk om af te vragen welke gevolgen de herziening van de rulingpraktijk heeft op het Nederlandse vestigingsklimaat.
4.5 Vergelijking EU-lidstaten
Door naar de implementatie van de internationale maatregelen te kijken is beter in beeld gebracht in hoeverre de herziening van de rulingpraktijk in Nederland vooruit is gegaan. Echter is het voor een verdere vooruitgang zinvol om te kijken naar andere EU-lidstaten en te zien op welke wijze zij invulling hebben gegeven aan de rulingpraktijk. Als uitgangspunt worden twee lidstaten gekozen, die gelijkenissen met Nederland vertonen. Allereerst wordt de rulingpraktijk van Luxemburg onderzocht. Zoals eerder aangegeven, kent Nederland relatief gezien een forse uitwisseling aan rulings, waar andere EU-lidstaten niet eens bij in de buurt komen. Dit kan echter niet gezegd worden over Luxemburg, die zelf 1.653 rulings dient uit te wisselen.133 Derhalve lijkt Luxemburg een geschikt land om te vergelijken. Ook kennen zowel Luxemburg als Nederland een gunstig vestigingsklimaat, ontstaan door de kleine eigen afzetmarkt die beide lidstaten hebben. Tevens is bij Luxemburg ook specifiek onderzoek verricht door de Europese Commissie naar verdachte rulings. Voor de tweede vergelijking wordt naar België gekeken. Opvallend is dat België geografisch gezien erg overeenkomt met Nederland. Tevens dient België informatie uit te wisselen over 1.366 rulings, een op
internationale schaal vergeleken vrij hoog aantal.134 Toch wordt over de Belgische
rulingpraktijk lang niet zo kritisch bericht. Zodoende lijkt het waardevol om te analyseren wat er in de Belgische rulingpraktijk anders gebeurt.
4.5.1 Rulingpraktijk Luxemburg
Het eerste opmerkelijke verschil met de rulingpraktijk in Nederland is dat de rulingpraktijk in Luxemburg sinds 1 januari 2015 in een wettelijk kader is vastgelegd, waar dit in Nederland binnen een administratief kader geschiedt. Hiervoor kende Luxemburg geen formeel
rulingbeleid.135 Op 1 januari 2015 is de rulingpraktijk vastgelegd in artikel 29a van de General Tax Law (hierna “LGI”). Verder kent de afgifte een soortgelijke procedure. Een ruling wordt door een competente inspecteur afgegeven, met inachtneming van het advies van een speciaal team binnen de Luxemburgse belastingautoriteiten, oftewel de Commission des decisions anticipées. Een ruling kan maximaal voor 5 jaar worden afgegeven en vervalt indien de
132 Pötgens, ‘Het regeerakkoord en het vestigingsklimaat’, 2017, p. 2. 133 OESO, ‘Peer Review Reports’, 2017, p. 209.
134 OESO, ‘Peer Review Reports on the Exchange of Information on Tax Rulings’, 2017, p. 47. 135 European Parliament, ‘‘Tax Rulings’ in the EU Member States’, 2015, p. 38/39/41.
35
beschrijving van de relevante feiten en omstandigheden onjuist blijken te zijn. De aanvraag van de ruling moet voorzien zijn van alle relevante informatie betreffende de activiteiten van de belastingplichtige, alsmede relevante concernlichamen.136 In het kader van de
administratieve lasten, is een vergoeding vereist. Deze varieert tussen de €3.000 en €10.000 en hangt af van de complexiteit van het verzoek. Wanneer deze vergoeding niet binnen een maand van vaststelling is betaald, wordt geen uitsluitsel gegeven over het verzoek. Tevens wordt de vergoeding niet terugbetaald indien het verzoek wordt teruggetrokken of de uitkomst negatief uitpakt voor de belastingplichtige. Er is geen vaste tijdsduur aangegeven waarbinnen de competente inspecteur tot een beslissing moet komen. Wanneer de ruling eenmaal is vormgegeven, wordt deze anoniem gepubliceerd in het jaarverslag van te
belastingautoriteit.137
Ook het at arm’s length-beginsel is in 2015 gecodificeerd in de Luxemburgse
wetgeving. Zo vermeldt artikel 56 van de Income Taxation Law (hierna “LIR”) dat transacties tussen concernlichamen op zakelijke gronden moeten rusten.138 Verder incorporeert artikel 56 LIR een lijst van extra informatie die de belastingplichtige dient te verstrekken indien er sprake is van een verzoek tot zekerheid vooraf van een groepsfinancieringsmaatschappij. Vanaf 1 januari 2017 is opgenomen dat APA’s aan maatschappijen als zodanig geen bindend element vastzit voor de Luxemburgse belastingautoriteit op grond van artikel 164/2 LIR.139
Voor de implementatie van de internationale maatregelen is BEPS-actiepunt 5 opgenomen in de wetgeving. In Luxemburg werden rulings voor 2015 niet centraal
geregistreerd. Het afgeven van rulings geschiedde door acht belastingkantoren die voor hun eigen regio/sector verantwoordelijk waren. Ten aanzien van de spontane informatie-
uitwisseling werden de leidinggevenden van ieder kantoor geacht een lijst van alle bestaande rulings af te geven.140 Sinds 2015 is wel een formeel rulingbeleid gevormd. Sindsdien volgt de afgifteprocedure artikel 29a LGI. Voor nieuwe rulings wordt de belastingplichtige geacht het standaardformulier in te vullen, waarna de ruling commissie oordeelt of het verzoek binnen het bereik van de spontane uitwisseling valt.141
Luxemburg vermeldt geen regelingen in de wet te hebben die de spontane uitwisseling belemmert. Voor bestaande rulings is tijdens het identificatieproces een standaardformulier ingevuld. Deze standaardformulieren zijn door vier geselecteerde full time equivalent officieren gecontroleerd, met inachtneming van het vier ogen vereiste. Bij nieuwe rulings is het invullen van het standaardformulier een vereiste voor het verzoek van een ruling.142 Deze standaardformulieren worden vervolgens omgezet in een XML format, overeenstemmend met
136 Bardini & Lambion, ‘Luxembourg Corporate Taxation Country Analyses’, 2018, Section 1.11.7.
137 Bardini & Lambion, ‘Luxembourg Corporate Taxation Country Analyses’, 2018, Section 1.11.7.
138 Bardini & Lambion, ‘Luxembourg Corporate Taxation Country Analyses’, 2018, Section 10.2.1.
139 Bardini & Lambion, ‘Luxembourg Corporate Taxation Country Analyses’, 2018, Section 10.2.2.
140 OESO, ‘Peer Review Reports on the Exchange of Information on Tax Rulings’, 2017, p. 190. 141 OESO, ‘Peer Review Reports on the Exchange of Information on Tax Rulings’, 2017, p. 191. 142 OESO, ‘Peer Review Reports on the Exchange of Information on Tax Rulings’, 2017, p. 192/193.
36
de OESO XML Schema and User Guide. De uitwisseling aan EU leden volgt via een E-form en aan non-EU leden via PDF-format.143
Het Peer Review Report van de OESO meldt dat Luxemburg achterloopt als het gaat om de informatie-uitwisseling van bestaande rulings. Luxemburg verklaart deze achterstand door het bestaan van technische complicaties door de timing waarop de technische
specificaties van de OESO en de EU toegankelijk werden en het grote aantal rulings die onder het bereik van de uitwisseling vallen. Derhalve heeft de OESO aanbevolen om zo snel
mogelijk de informatie-uitwisseling van bestaande rulings af te ronden. Wel voldoet Luxemburg aan de uitwisseling aangaande nieuwe rulings.144
Daarnaast zorgt Luxemburg ook voor een aanscherping van de substance-eis. Zo is vanaf 1 januari 2017 artikel 56bis LIR van kracht. Dit artikel meldt dat indien er transacties plaatsvinden die invloed uitoefenen op de verrekenprijzen, zonder dat er sprake is van reële economische realiteit, deze voor de toepassing van het at arm’s length-beginsel niet worden meegenomen.145 Tevens brengt dit artikel met zich mee dat rulings voor de codificering van dit artikel niet langer bindend zijn voor de Luxemburgse belastingautoriteit. Om te bepalen of een financierings- of houdstermaatschappij voldoende substance in Luxemburg heeft wordt het volgende in overweging meegenomen: de meerderheid van de leden van de
aandeelhoudersvergadering alsmede de managers zijn woonachtig dan wel verrichten hoofdzakelijk activiteiten in Luxemburg, de beslissingen worden gemaakt in Luxemburg, minstens eens per jaar moet een aandeelhoudersvergadering worden gehouden en het lichaam mag niet gevestigd zijn in een andere lidstaat.146
4.5.2 Rulingpraktijk België
In België is de rulingpraktijk gecodificeerd in de wetgeving. Sinds 24 december 2002 bestaat een wettelijk kader ten aanzien van federale ATR’s en unilaterale APA’s. In mei 2015 is een Vlaams tax ruling systeem geïntroduceerd.147 Deze codificatie is onder andere terug te vinden in artikel 84 achtste lid onderdeel 1 van de Value Added Tax code. Het verzoek wordt
behandeld door een competente inspecteur. Deze verzendt het verzoek naar de commissie, die binnen drie maanden uitsluitsel geeft over het verzoek. Binnen de Commissie wordt het verzoek door twee tot vier personen behandeld en uiteindelijk afgegeven.148 Een opmerkelijk verschil is dus dat de commissie zelf de uiteindelijke ruling afgeeft, waar in Nederland het APA-/ATR-team in beperkte gevallen de afgifte zelf afhandelt. Verder zijn nog drie instanties gemachtigd tot het afgeven van rulings; de afdeling voor internationale betrekkingen, vijf service kantoren voor non resident belastingplichtigen en transfer pricing afdeling van de tax audit and compliance management office.149
Verder is direct een verschil te zien op de inhoud die een ruling kan bevatten. Waar het in Nederland en Luxemburg om specifieke verzoeken dient te gaan, verbreedt België het
143 OESO, ‘Peer Review Reports on the Exchange of Information on Tax Rulings’, 2017, p. 193. 144 OESO, ‘Peer Review Reports on the Exchange of Information on Tax Rulings’, 2017, p. 194. 145 Bardini & Lambion, ‘Luxembourg Corporate Taxation Country Analyses’, 2018, Section 10.6. 146 Offermanns, ‘Luxembourg Circular on group financing activities published’, 2016.
147 European Parliament, ‘‘Tax Rulings’ in the EU Member States’, 2015, p. 38. 148 Artikel 84, achtste lid, paragraaf één en twee, Value Added Tax Code.
37
kader waarover zekerheid vooraf kan worden verzocht.150 Net als in Nederland, brengen zij geen vergoeding in rekening voor het verzoeken van een ruling en is het niet zeker of er in beroep kan worden gegaan op de uitkomst van de fiscale ruling. Een terugkerend verschil is de wijze waarop de rulings worden gepubliceerd. In België worden fiscale rulings
geanonimiseerd en samengevat gepubliceerd in het jaarverslag van de Federale Overheidsdienst.151
Ook de spontane uitwisseling van informatie van BEPS-actiepunt 5 is opgenomen in de wet. In de Belgische wetgeving zijn geen regelingen opgenomen die de spontane
uitwisseling belemmert. Voor de uitwisseling diende iedere inspecteur de
standaardformulieren en standaardformulieren van de door hun geïdentificeerde rulings te voltooien. Deze werden door twee aangewezen personeelsleden gecontroleerd op volledigheid en correctheid voor deze nogmaals werden gecontroleerd door de leidinggevende van de hoofdservice afdeling. Daarna zijn de bestanden geconverteerd in XML formats, zodat wordt voorkomen dat de uitwisseling nog incorrecte of onvolledige informatie bevat.152 België meldt sinds eind 2017 bezig te zijn met een toepassing van een automatische link tussen de XML tool en de internationale uitwisseling. Zo kunnen rulings vanaf moment van registratie al uitgewisseld worden, indien deze goedgekeurd zijn door de leidinggevende. Daarnaast heeft de Federale Overheidsdienst een tweede applicatie gecreëerd waarin alle afgegeven rulings zijn opgeslagen in een database. Ook wordt de relevante informatie van rulings vanuit deze applicatie naar de betreffende lidstaten gestuurd.153
Om tot uitwisseling te komen moet eerst de informatie goed organisatorisch zijn vastgesteld. In Nederland heeft dit tot nodige vertraging geleid door het niet centraal
geregistreerd staan van niet APA-/ATR’s. In België werden de inspecteurs geacht hun eigen documenten na te gaan, en uit die documenten reeds bestaande rulings te identificeren. Vervolgens werd beoordeeld of deze rulings in aanmerking kwamen tot uitwisseling.154 Voor de nieuwe rulings wordt de procedure zoals hierboven vermeldt gevolgd door de Ruling Commission. Voor de afdeling voor internationale betrekkingen is het hoogst ongebruikelijk om rulings af te geven die binnen het bereik van spontane informatie-uitwisseling vallen. De vijf lokale non resident servicekantoren zijn gecentraliseerd in Brussel, waar vanuit alleen nog rulings worden afgegeven inzake vaste inrichting kwesties. Deze vallen ten alle tijden onder het bereik van de spontane uitwisseling. Zodoende worden nieuwe rulings alleen afgegeven binnen de overeengekomen afspraken van BEPS-actiepunt 5.155
Uit het Peer Review Report van de OESO blijkt dat België aan alle vereisten van de OESO heeft voldaan. Derhalve zijn ook geen aanbevelingen gegeven. Opvallend is dan ook dat België dit is gelukt met het uitwisselen van informatie over 1.366 rulings in 2016, binnen een maand van de deadline.156
150 European Parliament, ‘‘Tax Rulings’ in the EU Member States’, 2015, p. 43. 151 European Parliament, ‘‘Tax Rulings’ in the EU Member States’, 2015, p. 45.
152 OESO, ‘Peer Review Reports on the Exchange of Information on Tax Rulings’, 2017, p. 46. 153 OESO, ‘Peer Review Reports on the Exchange of Information on Tax Rulings’, 2017, p. 47. 154 OESO, ‘Peer Review Reports on the Exchange of Information on Tax Rulings’, 2017, p. 44. 155 OESO, ‘Peer Review Reports on the Exchange of Information on Tax Rulings’, 2017, p. 45. 156 OESO, ‘Peer Review Reports on the Exchange of Information on Tax Rulings’, 2017, p. 50.
38
4.6 Subconclusie
In dit hoofdstuk is de subvraag onderzocht: Hoe werkt de fiscale rulingpraktijk in andere EU-
lidstaten en hoe ver is Nederland met de implementatie van de internationale maatregelen ten opzichte van deze lidstaten?
Ten aanzien van de procedurele herziening van de Nederlandse rulingpraktijk staan de richtsnoeren van de EU-gedragscodegroep centraal. Deze pseudowetgeving ziet op een aantal vereisten voor het bevorderen van een Europees gecoördineerd rulingbeleid. De Nederlandse APA/-ATR-praktijk voldoet in veel gevallen aan de vereisten. Echter met name aan het publicatie vereiste wordt niet voldaan, noch is de wil van de Staatssecretaris van Financiën er om hier aan te gaan voldoen.
De inhoudelijke implementatie van de automatische uitwisseling van informatie over rulings geschiedt door de richtlijnen te codificeren in de WIB. De voorschriften zoals zijn aangedragen in BEPS-actiepunt 5 worden niet als zodanig gecodificeerd in de wet, maar zijn terug te vinden in bilaterale belastingverdragen en de WABB.
Er is een aantal opmerkelijke verschillen aan te wijzen in de rulingpraktijk van Luxemburg en België. Zo hebben beide lidstaten de rulingpraktijk in een wettelijk kader vastgelegd, waar Nederland een administratief kader hanteert. Ook worden de rulings in beide lidstaten samengevat en anoniem gepubliceerd in het jaarverslag van de betreffende
belastingautoriteit. Ook opvallend dat in België een ruling wordt afgegeven door een aangestelde commissie, waar dit in Nederland niet altijd genoodzaakt is.
Het niet halen van de deadlines voor de informatie-uitwisseling van bestaande rulings door Nederland en Luxemburg valt te verklaren door het hoge aantal afgegeven rulings, waarvan een deel niet centraal geregistreerd was. De vertraging ziet dus vooral op het in beeld brengen van de rulings. Bij België zijn deze problemen niet geconstateerd.
Nu duidelijk is op welke wijze Nederland en andere lidstaten de internationale maatregelen implementeren, kan worden gekeken naar de gevolgen die deze gaan hebben op de Nederlandse rulingpraktijk. Ook kunnen aanbevelingen worden gemaakt om de
39
Hoofdstuk 5: Conclusie
5.1 Inleiding
In dit onderzoek staat de vraag centraal: Welke invloed hebben internationale maatregelen op
de Nederlandse rulingpraktijk? Om deze vraag te kunnen beantwoorden wordt gebruik
gemaakt van de subconclusies. Deze worden weergegeven in paragraaf 5.2. Vervolgens wordt de centrale vraag beantwoord in paragraaf 5.3. Paragraaf 5.4 sluit af met aanbevelingen voor vervolgonderzoek naar de verdere verbetering van de Nederlandse rulingpraktijk.
5.2 Conclusies subvragen
In hoofdstuk 2 is de subvraag onderzocht: Wat is een fiscale ruling en welke kritiek wordt er
op de Nederlandse rulingpraktijk geuit? Voor de Nederlandse rulingpraktijk sluit de
Staatssecretaris van Financiën aan bij de brede definitie zoals deze is aangegeven in de richtlijn die ziet op automatische informatie-uitwisseling van rulings. Hierin wordt een grensoverschrijdende ruling gedefinieerd als een akkoord, mededelingdan wel enig ander instrument of andere handeling met een soortgelijk effect in het kader van een
belastingcontrole. De OESO definieert een ruling als: ‘Any advice, information or undertaking provided by a tax authority to a specific taxpayer or group of taxpayers concerning their tax situation and on which they are entitled to rely’.
De Nederlandse rulingpraktijk ondervindt op grote schaal kritiek. Het uitlekken van specifieke rulings waarbij het vermoeden bestond dat de procedures niet voldoende waren gevolgd, resulteerde in grote argwaan over het afgeven van rulings. Zo ontstond het beeld dat er door middel van rulings belastingdeals konden worden gemaakt, waarbij niet langer sprake was van een juiste toepassing van het at arm’s length-beginsel. Dit gevoel werd versterkt door het gebrek aan transparantie. Dit gebrek gaf de publieke opinie het idee dat de rulingpraktijk met reden buiten de publiciteit diende te blijven, omdat er sprake was van foutief opgevolgde procedures. Dit wantrouwen is extra versterkt door de onderzoeken naar rulings die wel in de media verschenen. Dit waren voornamelijk onderzoeken waar verdachte praktijken waren geconstateerd. Ook heerst de vraag of Nederland wel zekerheid vooraf zou moeten geven aan belastingplichtigen waar het bestaan van reële economische activiteiten ontbreekt.
Vervolgens is in hoofdstuk 3 onderzocht: Welke internationale maatregelen zijn
ingevoerd om belastingontwijking via fiscale rulings tegen te gaan? De Europese Commissie
heeft een onderzoek gedaan naar de rulingpraktijk van alle lidstaten. Als onderdeel zijn specifieke rulings onderzocht, waarbij het vermoeden heerste dat er sprake was van selectieve bevoordeling. Indien hier sprake van bleek te zijn, werd dit geconstateerd als staatssteun en moest de bevoordeling worden teruggevorderd. Om situaties zoals deze in de toekomst te vermijden zijn zowel de OESO als de Europese Commissie met maatregelen gekomen. De OESO komt met BEPS-actiepunt 5 tot een spontane informatie-uitwisseling van rulings, om zodoende de transparantie in de rulingpraktijk te bevorderen. De Europese Commissie gaat hierop door, met de Richtlijn 2015/2376/EU die toeziet op automatische informatie-
uitwisseling. Verder komt Nederland zelf met het verscherpen van de substance-eis voordat zekerheid vooraf kan worden aangevraagd.
40
In hoofdstuk 4 is de subvraag onderzocht: Hoe werkt de fiscale rulingpraktijk in
andere EU-lidstaten en hoe ver is Nederland met de implementatie van de internationale maatregelen ten opzichte van deze lidstaten? Voor de procedurele herziening van de
Nederlandse rulingpraktijk worden de richtsnoeren van de EU-gedragscodegroep aangehaald. Nederland voldoet grotendeels aan deze richtsnoeren, maar opvallend is het gebrek aan publicatie. De Staatssecretaris van Financiën heeft tevens aangegeven het publicatie vereiste niet op te gaan volgen. Dit is dan ook een opvallend verschil met de Luxemburgse en
Belgische rulingpraktijk waar rulings weldegelijk samengevat en geanonimiseerd worden