7 Een praktische uitwerking 1 Inleiding
7.4 Verzamelbrief fiscale toezeggingen
In de oude situatie werd een tussenpersoon beloond op basis van succes. Bij een afgesloten verzekering betaalde de verzekeraar een provisie aan de verzekerde. In de nieuwe situatie wordt de vergoeding betaald door de cliënt. In deze situatie wordt de tussenpersoon ook beloond wanneer er geen sprake is van een afgesloten verzekering.
In een Verzamelbrief inzake fiscale toezeggingen van 9 september 2011 gaat de
Staatssecretaris in op de behandeling van btw bij het provisieverbod bij tussenpersonen. Ter beoordeling van de behandeling stelt de Staatssecretaris eerst vast dat soortgelijke
prestaties voor de heffing van de btw op overeenkomstige wijze moeten worden behandeld. Daarbij vereist fiscale neutraliteit, dat de belastingplichtige in het organisatiemodel moet kunnen kiezen uit datgene wat hen uit economisch oogpunt het beste uitkomt, zonder het risico te lopen dat hun werkzaamheden daarmee buiten de btw-vrijstelling vallen. Dit stelt de Staatssecretaris vast op jurisprudentie over economische fiscale neutraliteit. De
Staatssecretaris stelt dat hieruit volgt dat een wijziging van het beloningsmodel op zichzelf in beginsel geen invloed heeft op het toepassing van het btw regime. De Staatssecretaris stelt dat hoewel de onderlinge juridische verhoudingen binnen de branche als gevolg van het provisieverbod wijzigen, de tussenpersonen nog steeds de schakel vormen tussen aanbieders en cliënten. Binnen deze beloningsstructuur zijn de tussenpersonen nog steeds op zoek naar klanten voor de verzekeraars en vise versa. Echter, door het optreden in opdracht van de cliënt en een grotere mate van onafhankelijkheid richting de verzekeraars, neemt de gerichtheid van de dienstverlening op de verkoop van een verzekering af en zal er vaker sprake zijn van een zichtbare adviesdienst. Daarnaast stelt de Staatssecretaris dat op basis van bovenstaande de dienstverlening onder de vrijstelling blijft vallen, indien het gaat om de kenmerkende en essentiële werkzaamheden van een tussenpersoon inzake
verzekeringen. Activiteiten die uitsluitend bestaan uit adviseren zijn echter altijd met btw belast.
Op voorspraak van het Verbond van Verzekeraars, OvFD en Adfiz zijn er in 2012 gesprekken geweest over praktische en werkbare afspraken over de fiscale behandeling van het nieuwe beloningsbeleid. Ook is de Belastingdienst ingegaan op de behandeling van btw. Op basis van deze gesprekken heeft de Belastingdienst op 11 april 2012 een brief gepubliceerd. In deze brief gaat Mr. E. B. Jaspers, Voorzitter Kennisgroep Verzekeringsproducten van de Belastingdienst, in op fees voor advies/afsluiten en wijzigingen van een product. Voor de toepassing van de vrijstelling geldt dat alle diensten die door verzekeringstussenpersonen als zodanig en binnen hun deskundigheidsgebied worden verricht, zijn vrijgesteld van btw. Advisering door een verzekeringstussenpersoon als zodanig is hieronder begrepen.
Ik maak hieruit op dat de Belastingdienst de vrijstelling toch vrij ruim interpreteert. De Belastingdienst heeft het over verzekeringstussenpersonen als zodanig, welke binnen hun deskundigheid werkzaamheden verricht. De Belastingdienst maakt een verschil tussen tussenpersonen inzake verzekeringen en financiële tussenpersonen. Daar waar niet ingegaan wordt op puur sec adviesdiensten bij verzekeringstussenpersonen, doet de Belastingdienst dit wel bij financiële tussenpersonen. In een situatie waarbij een financieel tussenpersoon door een klant enkel wordt gevraagd om een op zichzelf staand advies, is de vrijstelling niet van toepassing. Hierbij is de intentie van de consument van doorslaggevend belang.
In de brief wordt ook ingegaan op de behandeling van een serviceabonnement. Hierover wordt gezegd dat het de modale consument bij een abonnement doorgaans niet te doen is om verschillende van elkaar te onderscheiden diensten. Ook hier maakt de Belastingdienst het onderscheid tussen verzekeringstussenpersonen en financiële tussenpersonen.
Vergoedingen betaald aan verzekeringstussenpersonen zijn vrijgesteld in geval de
tussenpersoon de kenmerkende en essentiële functies van een verzekeringstussenpersoon vertoont. Bij financiële tussenpersonen moet echter gekeken worden of de activiteiten zien op het bemiddelen zelf. Als voorbeeld wordt genoemd het afsluiten van een nieuw contract. Als laatste wordt het fiscale kader assurantiebelasting besproken. Assurantiebelasting wordt op basis van artikel 22 lid 1, WBR berekend over de premie, alsmede over de vergoeding voor de met de verzekering samenhangende diensten. Uit deze betaling vloeit voort dat slechts assurantiebelasting verschuldigd is als daadwerkelijk sprake is van een
verzekeringsovereenkomst waarop de vergoeding voor de samenhangende dienst ziet. Met de gewijzigde marktomstandigheid is een situatie ontstaan waarbij de relatie tussen de vergoeding en de afgesloten verzekering niet meer zo gemakkelijk kan worden bepaald. In de praktijk zal ook een vergoeding verschuldigd zijn indien geen verzekering tot stand komt. Daarnaast kan een vergoeding niet meer altijd even duidelijk aan één bepaalde verzekering worden toegerekend. Ook hierover is door de Belastingdienst opheldering gegeven.
Allereerst is er geen assurantiebelasting verschuldigd over een vergoeding welke een tussenpersoon ontvangt van een cliënt welke verzekering niet tot zijn portefeuille behoort. Hiervan is bijvoorbeeld sprake bij een second opinion. Op basis van de goedkeuring
7.5 Conclusie
Dankzij het provisieverbod hebben verzekeringstussenpersonen hun bedrijfsvoering opnieuw moeten inrichten. De AFM heeft een richtlijn gepubliceerd waarin drie mogelijke nieuwe opties zijn gegeven. Om de nieuwe beloningsstructuur overzichtelijk te maken, moeten verzekeringstussenpersonen een dienstverleningsdocument op hun site publiceren. Na onderzoek van verschillende tussenpersonen blijkt dat vooral model III gebruikt wordt. Merendeel van de onderzochte partijen berekent btw over haar adviesdiensten. Wanneer uiteindelijk een verzekeringsovereenkomst wordt afgesloten, wordt door alle partijen een vrijgestelde dienst verricht.
De Staatssecretaris is in zijn verzamelbrief van 9 september 2011 ingegaan op de fiscale behandeling van het nieuwe beloningssysteem. De Staatssecretaris stelt dat ondanks dat het beloningssysteem is veranderd, tussenpersonen nog steeds de schakel vormen tussen aanbieders van verzekeringen en cliënten. Echter, door het optreden in opdracht van de cliënt, neemt de gerichtheid van dienstverlening op de verkoop van een verzekering af en zal er vaker sprake zijn van een zichtbare adviesdienst.
Mr. B.E. Jaspers heeft namens de Belastingdienst op 11 april 2012 een brief met daarin werkbare afspraken gepubliceerd. De Belastingdienst lijkt na overleg met verschillende marktpartijen de vrijstelling toch iets ruimer uit te leggen. Wanneer werkzaamheden binnen de deskundigheid van een verzekeringstussenpersoon worden verricht, is de dienst
vrijgesteld van btw. Op basis van deze brief lijkt de opvatting dat pure adviesdiensten onder de vrijstelling vallen verdedigbaar.
Wat mij vooral opvalt uit het praktijkonderzoek is dat de marktpartijen geen eenduidige fiscale toepassing hanteren. Ik heb het gevoel dat ze niet echt weten wat de juiste btw toepassing is onder de nieuwe omstandigheden. Meeùs en Henst & Lunsen berekenen btw over de adviesdienst. Daarbij geeft Meeùs direct aan dat zij niet aansprakelijk zijn voor hetgeen zij over de fiscale behandeling melden. Uit het dienstverleningsdocument van Lazard blijkt dat over het standaarduurtarief btw berekend wordt. Als omschrijving van het standaarduurtarief geeft Lazard advisering en bemiddeling. Hieruit valt op te maken dat Lazard ook over de bemiddelingsdienst btw in rekening brengt. Uit telefonisch contact blijkt
dat geen btw wordt berekend over de bemiddelingsdienst. Bij Aon is zowel de bemiddelingsdienst als de adviesdienst vrijgesteld van btw.
8 Conclusie
Allereerst ga ik na of op basis van mijn literatuuronderzoek het standpunt van de Belastingdienst getuigt van een juiste rechtsopvatting. Hierna geef ik antwoord op mijn hoofdvraag. Dit onderzoek zal afgesloten worden met mijn aanbevelingen.
Zoals in hoofdstuk 5 naar voren komt, heeft de vrijstelling volgens het Hof van Justitie een rood stoplicht karakter waarbij aan de volgende twee voorwaarden voldaan moet worden. Allereerst moet sprake zijn van een verzekeringstussenpersoon en daarnaast moeten diensten nauw samenhangen. Indien één van de twee stoplichten op rood staat, is geen sprake van een vrijstelling. Er is sprake van een samenhangende dienst in geval er een dienst duidelijk van bijkomende aard is. Een dienst wordt beschouwd als bijkomend bij een
hoofddienst, wanneer het voor de modale consument geen doel op zich is en een middel is om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Het gaat dus om de intentie van de cliënt. Voorbeelden van diensten welke wel door het Hof van Justitie als samenhangend gekwalificeerd zijn, zijn het behandelen van polis mutaties en het verstrekken van
informatie aan verzekeraar en verzekerde.122 Het beheer van herverzekeringen en het
vaststellen en betalen van commissies viel niet onder samenhangende diensten. Ook het verstrekken van informatie aan een verzekeringstussenpersoon en aan derden valt niet onder de vrijstelling.123
Op basis van de onderzochte literatuur en jurisprudentie ben ik in paragraaf 5.5 tot de volgende herschrijving van artikel 135, lid 1, sub a van de btw-richtlijn gekomen.
Mede vrijgesteld zijn diensten verricht door een deskundige op gebied van verzekeringen welke verzekerde in contact brengt met verzekeraars. Kenmerkend voor deze werkzaamheid is dat actief naar nieuwe cliënten gezocht wordt. Wanneer dit het geval is gaan nauw samenhangende essentiële werkzaamheden zoals het behandelen van polis mutaties, het verstrekken van informatie en het voorbereiden en afsluiten van verzekeringscontracten gaan op in de vrijgestelde dienst. Voorwaarde is wel dat deze nauw samenhangende diensten bijkomend zijn bij de hoofdprestatie en voor de modale klant geen doel op zich vormen.
122 HvJ 3 april 2008, C-124/07 (JCM Beheer) 123 HvJ 3 maart 2005, C-472/03, (Arthur Andersen)
Doordat provisies niet meer toegestaan zijn, hebben assurantiepersonen hun
beloningsbeleid anders moeten inrichten. De Staatssecretaris en de Belastingdienst betogen dat hiermee enkel de vergoeding is veranderd. De dienst is gelijk gebleven waardoor ook de fiscale behandeling niet wijzigt. Maar is dit wel zo? Mijn mening is dat dit niet het geval is. In het oude beloningsmodel werd een tussenpersoon, op basis van een provisie, betaald door de verzekeraar. Alleen bij een geslaagde verzekering kreeg de tussenpersoon een
vergoeding. In paragraaf 2.2 staat beschreven dat op basis van onder andere arresten Bozzi, Banca Popolare di Cremona en Plelzl volgens het Hof van Justitie verschuldigde belasting wordt geheven over de maatstaf van heffing, wat evenredig is aan de door de afnemer betaalde prijs. In geval van verzekeringen werd dus eventueel btw geheven over de betaalde provisie. Voor 1 januari 2012 behoefde de btw behandeling alleen bepaald te worden indien een verzekeringscontract werd afgesloten. Een cliënt ging altijd met deze intentie naar een verzekeringstussenpersoon. Er is geen discussie aangezien de
hoofdactiviteit een afgesloten verzekeringscontract. Eventuele andere diensten verricht door de tussenpersoon waren bijkomstig aan de hoofddienst en had voor de cliënt geen doel op zich. De tussenpersoon adviseert zodat het aantrekkelijker wordt om ingeschakeld te worden bij de hoofddienst, het bij elkaar brengen van cliënt en verzekeraar.
In de nieuwe situatie betaalt de cliënt een vergoeding voor de bemiddeling. De tussenpersoon wordt niet meer enkel vergoed bij een geslaagde verzekering. In veel gevallen zal een cliënt naar een verzekeringstussenpersoon gaan met de intentie om een verzekering af te sluiten. Eventuele adviesdiensten zijn dan bijkomstig aan dit hoofddoel en zijn eveneens vrijgesteld. Het nieuwe beloningssysteem creëert echter ook de mogelijkheid voor een cliënt om alleen advies in te winnen. Wanneer dit het geval is, gaat de cliënt naar een tussenpersoon met deze intentie. Het krijgen van advies is dan het hoofddoel. Hoewel de verzekeringstussenpersoon in dat geval nog wel kwalificeert als beroepspersoon op basis van zijn deskundigheid, voldoet de tussenpersoon niet meer aan het meest kenmerkende aspect van een verzekeringstussenpersoon; cliënten in contact brengen met verzekerden en dat doen wat noodzakelijk is om een contract af te sluiten.
Zoals meermaals aangehaald moet om binnen de vrijstelling te vallen aan twee voorwaarden worden voldaan. Allereerst moet sprake zijn van een
Belastingdienst lijkt wel zich bewust van de twee voorwaarden. In haar brief wordt gesproken over.
1. alle diensten die door verzekeringstussenpersonen als zodanig en; 2. binnen hun deskundigheidsgebied worden verricht.
Hoewel de twee-zinsnede onderkend wordt, lijkt de Belastingdienst het feit dat punt twee (2) nauw verbonden moet zijn aan punt één (1) over te slaan doordat dit in het klassiek provisiesysteem automatisch ging terwijl dit binnen het huidige beloningssysteem niet het geval is. Om aan punt één te voldoen, moet op basis van onder andere de arresten
Taksatorringen, JCM Beheer en Arthur Andersen aan essentiële en kenmerkende
eigenschappen van een verzekeringstussenpersoon voldaan zijn. Kenmerkend en essentieel zijn het actief op zoek gaan naar cliënten en deze in contact brengen met verzekeraars om te kwalificeren als verzekeringstussenpersoon. Alleen dan kunnen nauw samenhangende diensten opgaan in de vrijstelling. Op basis van bovenstaande ben ik van mening dat het standpunt van de belastingdienst getuigt van een onjuiste wetsopvatting.
Dan rest het antwoord op de hoofdvraag:
Wat is de reikwijdte van de btw-vrijstelling bij bemiddeling bij verzekeringsprestaties na invoering van het provisieverbod?
De reikwijdte van de btw-vrijstelling bij bemiddeling bij verzekeringsprestaties is naar letter van de wet exact hetzelfde gebleven. Ik sluit mij aan bij de visie van de Staatssecretaris dat fiscale neutraliteit met zich meebrengt dat de wijziging van het beloningsmodel op zichzelf geen invloed heeft op de toepassing van het btw-regime. Een verzekeringstussenpersoon is nog steeds de schakel tussen de aanbieders en de cliënten. Echter, doordat het oude beloningsmodel was ingericht op het afsluiten van een verzekering, waren bijkomende diensten automatisch geen doel op zich voor een cliënt. Door het provisieverbod heeft een cultuuromslag plaatsgevonden waarbij cliënten met andere intenties naar een
assurantietussenpersoon gaan. Hierdoor zou de reikwijdte in de praktijk beperkt worden. De Belastingdienst neemt het standpunt in dat diensten verricht door assurantiepersonen als zodanig verricht vanuit hun deskundigheid zijn vrijgesteld. Deze uitlegging maakt dat de
btw-vrijstelling bij bemiddeling in feite een ruimere werking heeft gekregen. Het aantal situaties dat onder de reikwijdte valt is namelijk toegenomen.
Dan dient nog getoetst te worden op dit in de praktijk ook terug te zien is. Afdronk van het praktijkonderzoek is, denk ik, dat de verschillende marktpartijen nog niet duidelijk voor ogen hebben hoe ze de nieuwe zichtbare adviesdienst fiscaal moeten kwalificeren. De meeste partijen sluiten zich niet aan bij de uitleg van de belastingdienst. Door Lazard, Meeùs en Henst & Lunsen wordt btw in rekening gebracht indien een adviesdienst wordt afgenomen. Hiermee is de reikwijdte van de bemiddelingsvrijstelling bij
verzekeringsdiensten in de praktijk ingeperkt. Alleen Aon berekent geen btw over haar adviesdiensten. Hiermee lijkt Aon vreemde eend in de bijt. Dit is vreemd aangezien Aon zich aansluit bij de uitleg van artikel 11, lid 1, sub k Wet OB van Belastingdienst. Zoals gezegd denk ik dat dit niet getuigt van een juiste rechtsopvatting maar ik zou Lazard, Meeùs en Henst & Lunsen toch adviseren gebruik te maken van deze onjuiste ruimere uitwerking. Aon zal dezelfde dienst immers zonder btw aanbieden waardoor ze een concurrentievoordeel op de overige partijen hebben.
9 Aanbevelingen
A-G Maduro heeft in zijn conclusie bij arrest Arthur Andersen betoogd dat voor bemiddeling bij verzekeringen puur positioneel aangesloten kan worden bij bemiddeling bij financiële prestaties. Hierbij waarschuwde de A-G voor het verschil in context tussen de vrijstellingen. Deze vergelijking is in dit onderzoek in paragraaf 5.4 ook getrokken. Om te bepalen of een belastingplichtige een financieel tussenpersoon dan wel een assurantietussenpersoon is, dient gekeken te worden naar de essentiële en kenmerkende elementen. Bij een financieel tussenpersoon wordt als kenmerkend en essentieel gezien het zoeken van nieuwe klanten en hen in contact brengen met de kredietverlener. Bij een assurantietussenpersoon wordt als kenmerkend en essentieel gezien het actief opzoek gaan naar nieuwe cliënten en het in contact brengen met de verzekeraar. Hieruit blijkt dat de kenmerkende en essentiële elementen welke bepalen of een belastingplichtige een financieel tussenpersoon is
nagenoeg exact gelijk zijn aan de kenmerkende en essentiële elementen welke bepalen of een belastingplichtige een assurantietussenpersoon is.
Nu de kern is vergeleken, rest de vraag waarom de A-G spreekt over een verschil in context. Uit de vaste rechtspraak komt steeds naar voren dat op basis van kenmerkende en
essentiële elementen beoordeeld moet worden of een assurantie-, dan wel financieel tussenpersoon als zodanig kwalificeert. Op basis van deze elementen lijkt een gelijktrekking mogelijk. De A-G gaat in zijn conclusie voorbij aan wat hij bedoelt met contextuele
verschillen. Hieruit lijkt opgemaakt te kunnen worden dat de A-G doelt op verschil in producten, aangezien dit het meest logische is. Hoewel ik in dit onderzoek niet zal betogen dat verzekeringsproducten gelijk zijn aan het verstrekken van kredieten, denk ik dat een tussenpersoon puur op zijn positie beoordeeld dient te worden. Dit brengt met zich mee dat het verschil in context van producten van ondergeschikt belang is. Het contextuele verschil zat hem naar mijn mening in de wijze van beloning. Nu de manier van beloning is
gelijkgetrokken kan de fiscale kwalificatie van bemiddeling ook worden gelijkgetrokken. Mijn aanbeveling zou dan ook zijn om de btw-vrijstelling bij bemiddeling bij
verzekeringsproducten gelijk te stellen aan financiële producten. In de brief van de
Belastingdienst124 wordt het standpunt ingenomen dat bij de situatie waarbij een financieel
tussenpersoon om advies wordt gevraagd zonder dat de intentie bestaat om een financieel product via een tussenpersoon af te sluiten, de btw vrijstelling niet van toepassing is. Voor zover advies ook betrekking heeft op een af te sluiten of bestaand product, is de vrijstelling wel van toepassing. Deze diensten zijn dan gericht op de bemiddeling zelf volgens de Belastingdienst. Hierbij is van ondergeschikt belang of uiteindelijk een product afgesloten wordt. Om te bepalen of de btw-vrijstelling van toepassing is gaat het om de intentie van de cliënt. Een schriftelijke ‘’overeenkomst van opdracht’’ geldt als bewijsmiddel voor het aantonen van het doel van de werkzaamheid van de financieel tussenpersoon. Als uit deze overeenkomst blijkt dat de cliënt geen intentie heeft om een financieel product via die dienstverlener af te sluiten, geldt geen vrijstelling.
Assurantietussenpersonen zijn verplicht om cliënten voor de start van een
bemiddelingstraject in te lichten over de manier van beloning. Hierbij worden cliënten ook gewezen op de mogelijkheid enkel advies af te nemen. Hierdoor zou ook de
assurantietussenpersoon een ‘’overeenkomst van opdracht’’ kunnen opstellen waarin de intenties van de cliënt kenbaar worden gemaakt.
Aangezien de afspraken gemaakt zijn in overleg met marktpartijen, verwacht ik niet dat de huidige afspraken zullen wijzigen. Zowel de Belastingdienst als de markt lijkt tevreden!
Literatuurlijst Literatuur Van Hilten
Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Deventer: Kluwer 1992 Van Hilten & Van Kesteren
Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010 Brandsma, Braun, Pancham & Weber
Cursus Belastingrecht: Europees Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2011 Nieuwenhuizen, e.a.
Hoofdzaken belastingrecht, Amsterdam: Boom fiscale uitgevers 2011 Bijl, Van Hilten en Van Vliet,
Europese btw en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer Fiscale Monografieën, nr. 46, 2012
Wetsgeschiedenis
MvT, Zitting 1967-1968 – 9324 nr 3
MvA, Kamerstukken II 1967.1968, 9324, nr. 5 Belastingplan 2007
Tweede kamer, vergaderjaar 2010-2011, 31086, nr. 25 Tweede kamer, vergaderjaar 2010-2011, 31086, nr. 26 Brief aan de Tweede Kamer. FM/2011/7110 M, 13 april 2011
Artikelen Wolf 2001
Verzekeringen en BTW, WFR 2001/1143 J. Sanders,
Beperkte uitleg? Ruim uitleggen!, NTFR 2008/1010 Bakker & Jaegers
Btw-regelgeving financiële diensten: een update 2, BTW-bulletin 2009,11 M.E. van Hilten
Vrijstellingen: hoe eng is strik?, WFR 2009/1328, 2009 A. Vroon
Bemiddeling is iets er tussenin, NTFRB, 2009-30 Mr. A.F.N. van de Laar en mr. J.M. van Poelgeest,
Bedrijfsjuridische berichten, Nieuwe provisieregels financiëledienstverleners sinds 1