62 Zie paragraaf 4.1.
4. Eigen visie
4.3. Verschillen in standpunten
Kosten die gemaakt worden voordat met redelijke mate van zekerheid gezegd kan worden dat de aan- of verkoop van een deelneming door gaat, zijn aftrekbaar. Welke kosten vallen hieronder? De inspecteurs geven aan dat het kantelpunt ligt bij de start van een due-diligenceonderzoek, dan wel het ondertekenen van de LOI wanneer dit vóór het starten van een due-diligenceonderzoek wordt gedaan. Kosten die voor dit punt worden gemaakt zijn dus aftrekbaar. De jurisprudentie van de Hoge Raad heeft uitgemaakt welke kosten tot de niet-aftrekbare aan- of verkoopkosten van een deelneming behoren100. Hiermee is een grote categorie kosten uitgesloten van de discussie. Wat overblijft zijn kosten die vallen in het zogenoemde ‘grijze gebied’. Hieronder een illustratie ter verduidelijking:
Zwart Grijs Wit
Niet-activeren/aftrekbaar DD LOI SPA Activeren/niet-aftrekbaar Alle kosten voordat er met
redelijke mate van zekerheid gezegd kan worden dan een
Standpunt Inspecteur 1 & 2 Standpunt Adviseur 1, 3 & 4 Standpunt Adviseur 2
Jurisprudentie van de Hoge Raad.
100
aan- of verkoop van
deelneming gaat plaatsvinden.
In de zwarte tabel vallen de kosten niet geactiveerd hoeven te worden en aftrekbaar zijn. Dit zijn kosten die gemaakt worden voor de normale bedrijfsvoering van de onderneming omdat er ten tijde van het maken van de kosten niet met redelijke mate van zekerheid gezegd kon worden dat de aan- of verkoop van een deelneming door gaat. In de witte tabel vallen de kosten die op basis van jurisprudentie van de Hoge Raad sowieso tot de niet-aftrekbare aan- of verkoopkosten van een deelneming worden gerekend. Deze kosten dienen geactiveerd te worden. De zwarte- en witte tabel zien op kosten waar geen discussie over is. In de grijze tabel vallen de kosten die wel ter discussie staan vanwege het verschil in standpunten van de Belastingdienst en de belastingadvieskantoren. In deze tabel wordt vaak gezocht naar een compromis om deze verschillen op te lossen. Mijns insziens kan dit probleem eenvoudig opgelost worden. In de volgende alinea wordt die oplossing uiteengezet. Er wordt in deze illustratie uitgegaan van een situatie waarbij het ondertekenen van de LOI in een later stadium plaatsvindt dan het starten van een due-diligenceonderzoek.
De zwarte- en witte tabel zijn zoals gezegd voor de inspecteurs en adviseurs duidelijk. Echter, wat te doen met de kosten die in de grijze tabel vallen. Inspecteurs 1 en 2 stellen dat vanaf de start van het due-diligenceonderzoek alle kosten tot de aankoopkosten van een deelneming gerekend worden. Adviseur 1, 3 en 4 stellen dat dit vanaf het ondertekenen van de LOI het geval is. Adviseur 2 stelt dat dit vanaf het ondertekenen van de SPA het geval is. Dit is bij iedere aan- of verkoop van een deelneming een discussie waarbij gezocht moet worden naar een compromis. Let wel, alle partijen waren het er over eens dat iedere inspecteur anders omgaat met deze kwestie. In mijn optiek kan dit tot situaties leiden waarbij het innemen van een extreem standpunt door de adviseur leidt tot een beter resultaat. Ofwel, hoog inzetten betekent veel overhouden. Zeker gezien een uitspraak van inspecteur 2, te weten: “Ik persoonlijk heb meestal niet zo veel discussie over dit onderwerp omdat ik vind dat enige coulance op zijn plaats is. Maar wanneer je met een inspecteur te maken hebt die tot op de laatste euro wil uitzoeken wat niet aftrekbaar is, dan wordt het natuurlijk een lastig verhaal. Ik weet dus niet of het in de praktijk mogelijk is om een oplossing te vinden, misschien wel”.
4.4. Oplossingen
Het lijkt mij van belang om een oplossing te zoeken voor dit arbitraire probleem. De mate van subjectiviteit kan aanzienlijk verminderd worden door de ruimte die er op dit moment in het grijze gebied bestaat aan te scherpen. Ik ben van mening dat er niet gezocht moet worden naar een gulde middenweg tussen het standpunt van de inspecteur en de adviseur, maar dat er uitsluitsel moet komen. Dit kan bijvoorbeeld door middel van een wetswijziging of een besluit. Het zou bijvoorbeeld duidelijk worden wanneer alle kosten die worden gemaakt na het starten van een due-diligenceonderzoek tot de aan- of verkoopkosten van een deelneming moeten worden gerekend, tenzij het tegendeel door de belastingplichtige aangetoond wordt. Op deze manier wordt er geen gebruik meer gemaakt van een ‘handjeklap’ methode, wordt de discussie niet meer gebruikt als wisselgeld voor de interestdiscussie en wordt de belastingplichtige tegelijkertijd gedwongen om aan te tonen waarom bepaalde kosten wel aftrekbaar zijn. Hierdoor komt de bewijslast bij de belastingplichtige te liggen waardoor de ‘gebrekkige capaciteit’ van de Belastingdienst minder onder druk komt te staan. Bovendien wordt de sturingsmogelijkheid binnen het geschetste kader ingeperkt doordat er niet meer hoog ingezet kan worden om uiteindelijk veel over te houden. Er is een duidelijk standpunt waar iedereen vanuit gaat. Mochten bepaalde kosten niet binnen dit kader passen en wel aftrekbaar zijn, is het aan de belastingplichtige om aan te tonen waarom dit het geval is. Vanaf het moment dat deze regeling in zou gaan, kan de Belastingdienst met behulp van de interne leidraad, geschreven door de kennisgroep deelnemingsvrijstelling, een uniform beleid voeren. De belastingplichtige zou zich in deze bewijslast kunnen bewapenen met de jurisprudentie die op ‘normale’ bedrijfsmiddelen van toepassing is, mits deze niet te branche specifiek is. Inspecteur 2 erkent dit als een geldige invulling voor het redelijke-mate-van-zekerheid-criterium.
Het arbitraire karakter van de kwestie zal nooit helemaal verdwijnen maar een inperking is in mijn optiek van groot belang, zeker gezien het feit dat de Belastingdienst zelf aangeeft dat iedere inspecteur anders te werk gaat en daarnaast niet allemaal dezelfde expertise bezitten. Het betreft daarnaast een standpunt dat in mijn optiek in het voordeel van de Belastingdienst werkt aangezien op deze manier kosten eerder tot de niet-aftrekbare aan- of verkoopkosten van een deelneming behoren. De reactie van inspecteur 2, onderdeel van de kennisgroep deelnemingsvrijstelling, wekte bij mij dan ook enige verbazing:
Student: “Waarom wordt er geen duidelijkheid gecreëerd in het grijze gebied zoals in het voorbeeld omschreven”?
Inspecteur 2: “Waarom zouden wij naar een dergelijk systeem zoeken als in de praktijk meestal op redelijke termijn een oplossing wordt gevonden”?
Er zijn mijns insziens op basis van dit onderzoek een aantal verklaringen te geven voor deze reactie. Allereerst durft de inspecteur niet een dergelijk standpunt in te nemen omdat hij in beginsel van mening is dat de hele bepaling bedrijfseconomisch niet te verklaren is en beter afgeschaft kan worden. Een andere mogelijkheid is dat de discussie in veel gevallen ondergeschikt is aan de interestdiscussie. Het uitkristalliseren van het geschetste kader voorkomt dat aan- of verkoopkosten van een deelneming als ruilmiddel gehanteerd kunnen worden in de overkoepelende discussie. Ik acht het eveneens goed mogelijk dat de Belastingdienst bij een gebrek aan capaciteit meer baat heeft bij een minder tijdrovend beleid. Het sluiten van een compromis leent zich hier beter voor dat het plaatsen van kosten waar ze daadwerkelijk thuishoren.
Er is ook nog een andere, minder waarschijnlijke, mogelijkheid die de steun van inspecteur 2 krijgt. Het afschaffen van de regeling in zijn geheel. Bedrijfseconomisch valt moeilijk te verantwoorden dat er kosten gemaakt worden die nergens in aftrek kunnen worden genomen. Echter, daarbij dient wel de kanttekening te worden geplaatst dat dit niet heel waarschijnlijk is. De regeling is in eerste instantie om budgettaire redenen in het leven geroepen, het lijkt daarom onwaarschijnlijk dat hij wordt afgeschaft in tijden van bezuinigingen. Mijn inschatting is dat bedrijfseconomische noties meestal geen grote rol spelen in de fiscaliteit, aldus inspecteur 2.
5. Conclusie
Dit onderzoek heeft getracht het doorslaggevende criterium of de doorslaggevende criteria voor de aftrekbaarheid van aan- of verkoopkosten van een deelneming te vinden. Er zijn een aantal bevindingen aan de hand van het theorie- en praktijkonderzoek die voor de beantwoording van deze vraag van belang zijn.
Allereerst ben ik tot de conclusie gekomen dat dit onderzoek alleen van toepassing is op aankoopkosten van een deelneming. De analoge behandeling van aan- en verkoopkosten van een deelneming die volgens die Vries logisch te noemen is, is in de praktijk niet van toepassing. De bevindingen van dit onderzoek zijn volgens de Belastingdienst alleen op aankoopkosten en niet op verkoopkosten van een deelneming. Kosten die gemaakt worden in verband met de verkoop van een deelneming worden in een eerder stadium als niet-aftrekbare verkoopkosten van een deelneming aangemerkt dan het geval is bij aankoopkosten van een deelneming. Dit heeft te maken met het stadium waarin het object kenbaar wordt. Dit is in het geval van de verkoop van een deelneming eerder dan bij de aankoop van een deelneming.
Uit de theorie lijken twee aanvullende criteria als doorslaggevend te worden aangemerkt. In eerste instantie wordt er gekeken of kosten verband houden met de aan- of verkoop van een deelneming. Daarna wordt gekeken of er ten tijde van het maken van de kosten met redelijke mate van zekerheid gezegd kon worden dat de aan- of verkoop van een deelneming plaats gaat vinden. In de praktijk wordt beaamt dat deze twee criteria doorslaggevend zijn. Echter, over de invulling van het redelijke-mate-van-zekerheid-criterium bestaat onenigheid. De adviseurs vinden dat deze invulling veel onduidelijkheid met zich meebrengt waar de inspecteurs er geen hinder van ondervinden.
Wanneer kan er met redelijke mate van zekerheid gezegd worden dat de aankoop van een deelneming door gaat? De inspecteurs vinden dat alle kosten vanaf het starten van een due- diligenceonderzoek tot aankoopkosten van een deelneming worden gerekend. De adviseurs vinden overwegend het ondertekenen van de LOI doorslaggevend. Een adviseur geeft aan dat het ondertekenen van de SPA doorslaggevend is. Feit is dat de standpunten van de verschillende partijen ver uit elkaar liggen. Hierdoor wordt er iedere keer naar een compromis gezocht. Om de ruimte in het geschetste kader en de sturingsmogelijkheden van adviseurs te verkleinen en tegelijkertijd de kans op gelijke behandeling voor belastingplichtige te vergroten is het relevant
om duidelijkheid te scheppen. Echter, om in de praktijk meer duidelijkheid te scheppen lijkt het mij zaak om een concrete invulling aan het redelijke-mate-van-zekerheid-criterium te geven.
6. Literatuur
Besluit 12 juli 2010, nr. DGB2010/2154M, Stcrt. 2010, 11 223.
J.N. Bouwman, M.J. Boer (2013), Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Wegwijsserie, Sdu Amersfoort.
C. Van Raad e.a., Studenteneditie 2012-2013, Cursus Belastingrecht, Kluwer Deventer. Raad voor de Jaarverslaggeving (2013). Richtlijn voor de jaarverslaggeving 2013/135. S. Böhmer (2013), M.N. Hoogendoorn, R. Kruit, Handboek jaarrekening.
Q.W.J.C.H. Kok, Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting.
Artikelen
E.J.W. Heithuis, Werken aan de deelnemingsvrijstelling, Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht 2006/169, 2006.
J.A.G. van der Geld, De deelnemingsvrijstelling, Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht 2003/1, 2003
O.C.R. Marres, J.M. Van der Vugt (1999), De behandeling van kosten bij de aankoop van deelnemingen, FED 1999/269.
R.J. De Vries, Aan- en verkoopkosten in relatie tot deelnemingen, Weekblad Fiscaal Recht 2009/85, 2009.
W.C.M. Martens en F.P.J. Snel, De wetgever “halveert” de brutovrijstelling ofwel het activeren van aankoopkosten van deelnemingen, Weekblad voor Fiscaal Recht, WFR 2004/1729, 2004.
Jurisprudentie
Hof van Justitie EG
HvJ EG 18 september 2003, zaak-C168/01. Hoge Raad HR 27 oktober 1943, B. 7727. HR 23 maart 1955, nr. 12 213, BNB 1955/169. HR 28 november 1962, nr. 14 901, BNB 1963/11. HR 10 februari 1965, nr. 15 319, BNB 1965/81. HR 24 september 1975, nr. 17 612, BNB 1976/184. HR 8 juni 1977, BNB 1977/176.
HR 31 mei 1978, nr. 18 230, BNB 1978/252. HR 6 maart 1985, nr. 22 572, BNB 1985/200. HR 11 juni 1986, nr. 22 968, BNB 1987/201. HR 19 oktober 1988, nr. 25 425, BNB 1989/43. HR 2 maart 1994, nr. 29 061, BNB 1994/164. HR 12 april 1995, nr. 29 866, BNB 1995/180. HR 6 september 1995, nr. 30 077, BNB 1996/7. HR 8 juli 1996, nr. 30 918, BNB 1996/367. HR 8 juli 1996, nr. 31 496, BNB 1996/368. HR 10 september 1997, nr. 32 697, BNB 1997/355. HR 28 april 1999, nr. 33 221, BNB 1999/327. HR 23 juni 1999. nr. 33 704, BNB 1999/320. HR 24 mei 2002, nr. 37 021, BNB 2002/262 c. HR 21 maart 2003, nr. 37 981, BNB 2003/222. HR 1 april 2005, nr. 37 033, BNB 2005/255. HR 11 januari 2013, nr. 12/01616, BNB 2013/70. Hof
Hof Amsterdam 12 December 1957, V-N 1958. Hof ’s-Gravenhage, 12 maart 1984, nr. 1/84. Hof ’s-Gravenhage 12 maart 1984, BNB 1985/179.
Rechtbank
Rechtbank Gelderland, 22 augustus 2013, nr. AWB-12_423.
Kamerstukken Kamerstukken II 2003/04, 29 381. nr. 3. Kamerstukken II 2005-2006, 20 572, nr. 3. Kamerstukken II 2005/2006, 30 572, nr. 4. Kamerstukken II 2005-2006, 30 752, nr. 3. MvT, Kamerstukken II, 2003-2004, 29 381, nr. 3. NnV, Kamerstukken 11, 2003-2004, 29 381, nr. 9. Wetsartikelen
Artikel 13 lid 1 en 2 wet Vennootschapsbelasting 1969. Artikel 8 lid 1 wet Vennootschapsbelasting 1969. Artikel 3.8 wet Inkomstenbelasting 2001.
7. Bijlagen
Gemiddelde inspecteurs Gemiddelde advieskantoren Hoe vaak leidt de
problematiek tot discussie (%)?
80 % 62,5%
Vanaf welk bedrag is de discussie materieel (Euro’s)?
Van € 1 tot € 5 miljoen = soms.
> € 5 miljoen = sowieso.
Vanaf € 750.000,-
Hoe vaak wordt het verband- houden-met-criterium
gehanteerd (%)?
100% 90%
In hoe veel van de gevallen is de informatie afdoende om dit criterium te hanteren (%)?
70% 57,5%
In hoe veel van de gevallen is de invoice voldoende en uitgebreid om dit criterium te hanteren (%)?
50% 37,5%
Hoe vaak wordt het redelijke- mate-van-zekerheid-criterium gehanteerd (%)?
95% 97,5%
Hoe vaak is de informatie afdoende om dit criterium te hanteren (%)?
78,75% 81,25%
Hoe vaak wordt de LOI als omslagpunt gehanteerd (%)
5% 57,5%
In hoeveel gevallen moet er tot een compromis gekomen worden (%)?
95% 70%
een verdeelsleutel worden toegepast (%)?