5.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt de verhouding tussen de vennootschappelijke en fiscale behandeling van leasecontracten besproken. In paragraaf 5.2 wordt ingegaan op de relatie tussen de vennootschappelijke jaarrekening en de fiscale aangifte. Vervolgens worden in paragraaf 5.3 de gevolgen van een niet IFRS-16 conforme aangifte besproken. In paragraaf 5.4 worden de gevolgen van een IFRS-16 conforme aangifte besproken. In de conclusie wordt antwoord gegeven op de vierde deelvraag, welke luidt als volgt: ‘Hoe
verhoudt de vennootschappelijke verwerking van leasecontracten zich tegenover de fiscale verwerking van leasecontracten?’
5.2 Relatie tussen de vennootschappelijke jaarrekening en de fiscale aangifte
De vennootschappelijke jaarrekening en de fiscale aangifte zijn gestoeld op de bedrijfseconomie.61 Het vennootschappelijke winstbepalingsstelsel staat echter los van het fiscale winstbepalingsstelsel. De Hoge Raad heeft namelijk geoordeeld dat een belastingplichtige zich niet kan beroepen op het jaarrekeningenrecht bij het opstellen van de fiscale aangifte.62 Het vennootschappelijke en fiscale winstbepalingsstelsel gaan uit van dezelfde feiten en omstandigheden en volgen in beginsel de bedrijfseconomie, tenzij deze methode in strijd is met de algemene beginselen, opzet of wettelijke voorschriften van het betreffende winstbepalingsstelsel.63 Het doel van het opstellen van de vennootschappelijke jaarrekening is het verschaffen van inzicht aan belanghebbenden over het resultaat en het vermogen van een onderneming. Het doel van het opstellen van de fiscale aangifte is het bepalen van de belastbare grondslag teneinde belasting te kunnen heffen.64 Hoewel de vennootschappelijke en fiscale jaarrekening allebei zijn gestoeld op de bedrijfseconomie, kunnen er verschillen ontstaan door de verschillende doelstellingen die beide jaarrekeningen hebben. De verschillen tussen de vennootschappelijke en fiscale jaarrekening kunnen worden onderscheiden in imperatieve verschillen, pseudo-facultatieve verschillen en facultatieve verschillen. Imperatieve verschillen zijn verschillen die ontstaan doordat de verwerkingswijze in de vennootschappelijke jaarrekening niet gevolgd mag worden
61 HR 8 mei 1957, BNB 1957/208 62 HR 23 september 1992, BNB 1993/60
63 G.W.J.M. Kampschöer. Herleiding van de vennootschappelijke jaarrekening tot de fiscale aangifte, 8e druk, p. 13 64 G.W.J.M. Kampschöer. Herleiding van de vennootschappelijke jaarrekening tot de fiscale aangifte, 8e
in de fiscale jaarrekening. Een imperatief verschil is onvermijdbaar, omdat zowel een aanpassing van de vennootschappelijke jaarrekening als van de fiscale jaarrekening het verschil niet kan vermijden. Pseudo- facultatieve verschillen zijn verschillen die ontstaan doordat de verwerkingswijze in de vennootschappelijke jaarrekening niet is toegestaan in de fiscale jaarrekening. De enige manier om het verschil te voorkomen is door de verwerkingswijze in de vennootschappelijke jaarrekening aan te passen aan de verwerkingswijze in de fiscale jaarrekening. Facultatieve verschillen zijn verschillen die ontstaan doordat er in de fiscale jaarrekening wordt afgeweken van de vennootschappelijke jaarrekening. De verwerkingswijze in de vennootschappelijke jaarrekening is in de fiscale jaarrekening wel toegestaan, maar niet wenselijk.65
De vraag die hieruit voortvloeit is of een IFRS 16-conforme verwerkingswijze van leaseovereenkomsten in de fiscale jaarrekening in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Ten eerste moet worden onderzocht of het activeren van het gebruiksrecht van het leaseobject en het passiveren van de leaseverplichting in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. In beginsel worden rechten en verplichtingen niet op de fiscale balans opgenomen indien deze voortvloeien uit een overeenkomst waarvan de prestatie en tegenprestatie gedurende een langere periode plaatsvinden. De achterliggende reden hiervoor is dat per balansdatum tegenover de te leveren prestatie een gelijke tegenprestatie staat. Als voorbeeld kunnen huurovereenkomsten, distributieovereenkomsten en arbeidsovereenkomsten worden genoemd. Bruins Slot (2010) stelt dat het activeren van rechten en verplichtingen naar zijn mening in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, tenzij het eenvoudbeginsel hieraan in de weg staat. Als de balansposten uit de vennootschappelijke balans direct zijn over te nemen in de fiscale balans, dan is er geen strijd met het eenvoudbeginsel.66 Aangezien de balansposten onder IFRS 16 direct zijn over te nemen vanuit de vennootschappelijke jaarrekening in de fiscale jaarrekening, is een IFRS 16-conforme aangifte niet in strijd met het eenvoudbeginsel. Het is naar mijn mening verdedigbaar om de actiefpost en de passiefpost van de leaseovereenkomst te separeren en afzonderlijk op te nemen op de balans. Het gebruiksrecht van het leaseobject is namelijk een juridisch afdwingbaar recht dat voortvloeit uit een op de balansdatum bestaande rechtsverhouding welke voldoende bepaalbaar is. Een leaseovereenkomst biedt daarnaast het recht op het gebruik van een leaseobject over een langere periode en is afhankelijk van de betalingen die de lessee doet, waarbij het waarschijnlijk is dat aan deze betalingsvoorwaarde zal worden voldaan. Het is naar mijn mening ook
65 G.W.J.M. Kampschöer. Herleiding van de vennootschappelijke jaarrekening tot de fiscale aangifte, 8e
druk, p. 16-17
verdedigbaar om de leaseverplichting separaat als passiefpost op de balans van de lessee op te nemen, omdat er sprake is van een juridisch afdwingbare verplichting met een uitstroom van liquide middelen tot gevolg. Deze verplichting vloeit voort uit de leaseovereenkomst, die kan worden aangemerkt als een voldoende bepaalbare rechtsverhouding op balansdatum. Tot slot is de juridisch afdwingbare verplichting afhankelijk van de voorwaarde dat de lessor het leaseobject ter beschikking stelt aan de lessee, maar het is waarschijnlijk dat aan deze verplichting zal worden voldaan. Concluderend is het naar mijn mening verdedigbaar dat het activeren van het gebruiksrecht van het leaseobject en het passiveren van de leaseverplichting in overeenstemming is met goed koopmansgebruik.
De tweede vraag die onderzocht moet worden is of de ‘front loading of costs’ in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Het gevolg van het activeren van het gebruiksrecht van het leaseobject op de balans van de lessee is dat de lessee jaarlijks lineair afschrijft over dit gebruiksrecht en jaarlijks een annuïtaire rente ten laste van de winst-en-verliesrekening brengt. De lasten met betrekking tot de lease worden hierdoor aan het begin van de leasetermijn hoger dan aan het eind van de leasetermijn. Dit is onder de huidige verwerking van operationele leaseovereenkomsten niet het geval, omdat de leasebetalingen lineair ten laste van de winst-en-verliesrekening worden gebracht. Kampschöer, Tieskens en Vermeulen (2001) werpen de vraag op of het activeren en afschrijven van het gebruiksrecht van het leaseobject in overeenstemming is met de drie grondbeginselen van goed koopmansgebruik: het eenvoudbeginsel, het voorzichtigheidsbeginsel en het realiteitsbeginsel. Zij maken als voorbeeld gebruik van huurovereenkomsten en maken hierbij de vergelijking met de situatie dat een huurder de totale huurlast vooruitbetaalt. De totale vooruitbetaalde huurlast is gelijk aan de contante waarde van alle toekomstige huurbetalingen. Om deze vooruitbetaling te kunnen doen sluit de huurder vervolgens een annuïtaire lening af bij een bank. Er bestaat op grond van dit voorbeeld geen twijfel dat het geactiveerde bedrag ter grootte van de vooruitbetaalde huur lineair kan worden afschreven en dat de annuïtaire rente direct ten laste van de winst-en-verliesrekening kan worden gebracht. De ‘front loading of costs’ is naar hun mening niet in strijd met het eenvoudbeginsel, omdat de vennootschappelijke balansposten direct kunnen worden overgenomen in de fiscale jaarrekening. Daarnaast wordt ook voldaan aan het voorzichtigheidsbeginsel, omdat kosten naar voren worden gehaald. Dit vloeit voort uit het feit dat er oprenting van de leaseverplichting plaatsvindt, waardoor de leaselasten aan het begin van de leasetermijn hoger zijn dan aan het eind van de leasetermijn. Dit lijkt in ieder geval niet onvoorzichtig, waardoor wordt voldaan aan het voorzichtigheidsbeginsel.67 Kampschöer, Tieskens en Vermeulen (2001)
stellen tot slot dat betoogd kan worden dat een IFRS 16-conforme verwerkingswijze van leaseovereenkomsten in strijd is met het realiteitsbeginsel, omdat op grond van het profijtbeginsel de kosten die betrekking hebben op het leaseobject en het genot dat uit het leaseobject wordt verkregen gelijk moeten lopen. Echter heeft de Hoge Raad gesteld dat de wijze van financiering en derhalve de financieringslasten hier geen inbreuk op kunnen maken.68 Aangezien er inbreuk wordt gemaakt op het profijtbeginsel door de oprenting van de leaseverplichting – en derhalve door de financieringslasten – kan niet worden gesteld dat een IFRS 16-conforme verwerkingswijze van leaseovereenkomsten in strijd is met het realiteitsbeginsel.69 Bruins Slot (2010) stelt de ‘front loading of costs’ niet in strijd is met goed koopmansgebruik, omdat een IFRS 16-conforme jaarwinstbepaling leidt tot vervroegde verliesneming. Hierdoor is een IFRS 16-conforme verwerking van operationele leaseovereenkomsten voorzichtiger dan een niet IFRS 16-conforme verwerking. Het is daarom verdedigbaar dat er wordt voldaan aan het voorzichtigheidsbeginsel.70 In een recent artikel heeft Bruins Slot ook betoogd dat de verwerking van leaseovereenkomsten in de vennootschappelijke jaarrekening onder IFRS 16 gevolgd kan worden in de fiscale jaarrekening. Hij haalt in zijn artikel nogmaals aan dat de fiscale winst moet worden bepaald op grond van goedkoopmansgebruik. De bedrijfseconomie ligt ten grondslag aan goed koopmansgebruik, tenzij het volgen van de bedrijfseconomie in strijd is met de algemene beginselen, opzet of wettelijke voorschriften van de belastingwet. Een onderneming heeft derhalve de keuze om de verwerking van leaseovereenkomsten onder IFRS 16 te volgen in de fiscale jaarrekening, maar is niet verplicht om dit te doen mits dit in overeenstemming is met goed koopmansgebruik.71 Naar mijn mening kan de vraag nog worden opgeworpen of de ‘front loading of costs’ in overeenstemming is met het matchingsbeginsel. Het matchingsbeginsel stelt dat kosten moeten worden toegerekend aan het jaar waarin de opbrengsten in aanmerking worden genomen. Ten aanzien van een leaseovereenkomst vormen de nutsprestaties van het leaseobject de opbrengsten die de lessee uit het leaseobject verkrijgt. De leasebetalingen vormen de kosten die aan de nutsprestaties moeten worden toegerekend. Indien de nutsprestaties gelijk blijven, moeten de kosten lineair worden toegerekend aan de leasetermijn. Door de opname van operationele leaseovereenkomsten op de balans, ontstaat er een actief en een bijbehorende verplichting. Over de materiële actiefpost wordt lineair afgeschreven, waardoor de nutsprestaties matchen met de afschrijving. De financieringskosten lopen echter annuïtair, waardoor ‘frontloading of costs’ plaatsvindt. Indien deze
68 HR 7 februari 2001, BNB 2001/158
69 G.W.J.M. Kampschöer, R.W. Tieskens en H. Vermeulen. De nieuwe IFRS-leasingsregels en de fiscale jaarwinstbepaling, WFR 2001/621, p. 4 70 W. Bruins Slot. De wijzingsvoorstellen inzake leaseaccounting volgens IFRS vanuit fiscaal perspectief, TFO 2010/132, p. 7
kosten samen worden bekeken, dan lijkt de ‘frontloading of costs’ slechts verdedigbaar indien de nutsprestaties afnemen. Echter kan naar mijn mening ook ten aanzien van het matchingsbeginsel een beroep worden gedaan op HR 7 februari 2001, BNB 2001/158, waardoor de financieringslasten buiten beschouwing moeten blijven.72 Hierdoor kan naar mijn mening worden geconcludeerd dat geen inbreuk wordt gemaakt op het matchingsbeginsel.
Concluderend kan worden gezegd dat een onderneming niet verplicht is om de verwerking van leaseovereenkomsten onder IFRS 16 te volgen in de fiscale jaarrekening. Echter lijkt het op grond van bovenstaande literatuur verdedigbaar dat het een onderneming wel is toegestaan om de verwerking van leaseovereenkomsten onder IFRS 16 te volgen in de fiscale jaarrekening van de lessee. Het activeren van operationele leaseovereenkomsten lijkt niet in strijd te zijn met goed koopmansgebruik, omdat het op grond van de genoemde literatuur niet in strijd is met de algemene beginselen, opzet of wettelijke voorschriften van een belastingwet. De vraag die nog kan worden opgeworpen is of alleen ondernemingen die hun jaarrekeningen opstellen op grond van IFRS een keuzemogelijkheid hebben ten aanzien van het opstellen van een IFRS 16-conforme of een niet IFRS 16-conforme aangifte. Een onderneming die haar jaarrekening opstelt op grond van Dutch GAAP mag in beginsel geen ‘cherry picking’ doen vanuit de IFRS standaarden. Echter heeft de RJ aangekondigd dat de IFRS 16-conforme benadering ook mag worden toegepast op de jaarrekening van een onderneming die haar jaarrekening op grond van Dutch GAAP opstelt.73 Indien een onderneming er niet voor kiest om de IFRS 16 standaard te volgen in haar vennootschappelijke jaarrekening, dan zou een IFRS 16-conforme aangifte in strijd kunnen zijn met het eenvoudbeginsel. Het is naar mijn mening echter in strijd met het gelijkheidsbeginsel indien enkel ondernemingen die de IFRS 16 standaard toepassen in hun vennootschappelijke jaarrekening de keuzemogelijkheid hebben tussen twee verschillende verwerkingswijzen van leasecontracten in de fiscale jaarrekening, terwijl ondernemingen die de IFRS 16 standaard niet toepassen in hun vennootschappelijke jaarrekening deze keuzemogelijkheid niet hebben. Indien een IFRS 16-conforme aangifte mag worden opgesteld, dan geldt dit naar mijn mening voor zowel ondernemingen die hun jaarrekening opstellen op grond van IFRS als op grond van Dutch GAAP (en zij er niet voor kiezen om de IFRS 16-benadering toe te passen).
72 HR 7 februari 2001, BNB 2001/158
73 Raad voor de Jaarverslaggeving. RJ-Uiting 2018-3: De verwerking van leases volgens IFRS 16 onder de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving,
5.3 Gevolgen van een niet IFRS 16-conforme aangifte
Op grond van hetgeen in paragraaf 5.2 is besproken is een onderneming in ieder geval niet verplicht om een IFRS 16-conforme aangifte op te stellen. Een onderneming kan er derhalve voor kiezen om de fiscale jaarrekening van de lessee ook na 1 januari 2019 op te stellen op grond van de bestaande jurisprudentie met betrekking tot leaseovereenkomsten. Dit betekent dat een onderneming het onderscheid tussen financiële leaseovereenkomsten en operationele leaseovereenkomsten blijft erkennen. In het geval van een financiële leaseovereenkomst wordt het leaseobject geactiveerd in de fiscale jaarrekening van de lessee en de leaseverplichting gepassiveerd. In de vennootschappelijke jaarrekening wordt het gebruiksrecht van het leaseobject geactiveerd en de corresponderende leaseverplichting gepassiveerd. Ten aanzien van financiële leaseovereenkomsten zullen in beginsel geen verschillen ontstaan tussen de vennootschappelijke en fiscale jaarrekening.
De operationele leaseovereenkomsten worden in de fiscale jaarrekening off balance gehouden, terwijl deze leaseovereenkomsten in de vennootschappelijke jaarrekening van de lessee worden geactiveerd. In de vennootschappelijke jaarrekening wordt het gebruiksrecht van het leaseobject geactiveerd en de bijbehorende leaseverplichting gepassiveerd. Daarentegen worden de leasebetalingen in de fiscale jaarrekening direct ten laste van de winst-en-verliesrekening gebracht. Er ontstaat derhalve een facultatief verschil tussen de vennootschappelijke en de fiscale jaarrekening indien ervan uit wordt gegaan dat een IFRS 16-conforme aangifte op grond van goed koopmansgebruik is toegestaan. De leasebetalingen in de fiscale winst-en-verliesrekening bestaan uit een vergoeding voor het recht om het leaseobject te gebruiken, maar eventuele vergoedingen voor onderhoud en verzekeringen zijn ook onderdeel van de leasebetaling.74 In de vennootschappelijke jaarrekening wordt het gebruiksrecht van het leaseobject geactiveerd en hier wordt op afgeschreven. Het gebruiksrecht van het leaseobject omvat alleen de vergoeding voor het gebruik van het leaseobject. De vergoedingen voor onderhoud en verzekeringen worden direct ten laste van de winst-en-verliesrekening gebracht. Ten aanzien van operationele leaseovereenkomsten worden de kosten die verband houden met het gebruiksrecht van het leaseobject in de vennootschappelijke jaarrekening eerder ten laste van de winst-en-verliesrekening gebracht dan in de fiscale jaarrekening. Dit wordt veroorzaakt door de oprenting van de leaseverplichting in de vennootschappelijke jaarrekening en dat leidt tot een vervroeging van kostenneming. Het is voor een onderneming echter niet eenvoudig om te kiezen voor een niet IFRS-16 conforme aangifte. De fiscale
afdeling van een onderneming zal als gevolg hiervan een verschillende administratie moeten bijhouden en dat brengt extra kosten met zich mee.
5.4 Gevolgen van een IFRS 16-conforme fiscale aangifte
Een onderneming heeft op grond van hetgeen in paragraaf 5.2 is besproken ook de mogelijkheid om een IFRS 16-conforme fiscale aangifte op te stellen. De lessee activeert dan in zowel zijn fiscale jaarrekening als vennootschappelijke jaarrekening het gebruiksrecht van het leaseobject en passiveert de daarbij behorende leaseverplichting. Er ontstaan hierdoor geen verschillen tussen de fiscale en de vennootschappelijke jaarrekening, omdat de balansposten uit de vennootschappelijke jaarrekening direct kunnen worden overgenomen in de fiscale jaarrekening. Het volgen van IFRS 16 in de fiscale jaarrekening leidt tot ‘front loading of costs’. De lessee brengt namelijk jaarlijks een lineaire afschrijving en een annuïtaire rente ten laste van de winst-en-verliesrekening. Het gevolg hiervan is dat de lasten met betrekking tot de leaseovereenkomst aan het begin van de leasetermijn hoger zijn dan aan het einde van de leasetermijn. Het opnemen van operationele leaseovereenkomsten op de balans van de lessee heeft mogelijk ook gevolgen voor de toepassing van investeringsfaciliteiten en de renteaftrekbeperkingen. Deze gevolgen worden respectievelijk in de paragrafen 5.4.1 en 5.4.2 besproken.
5.4.1 Investeringsfaciliteiten
De verwerking van leaseovereenkomsten onder IFRS 16 leidt ertoe dat het gebruiksrecht van het leaseobject wordt geactiveerd op de balans van de lessee. Ten aanzien van financiële leaseovereenkomsten worden fiscale investeringsfaciliteiten toegekend aan de lessee. De gewijzigde verwerking van leaseovereenkomsten onder IFRS 16 leidt ertoe dat de fiscale investeringsfaciliteiten moeten worden toegekend op grond van het gebruiksrecht van het leaseobject. Echter indien sprake is van een operationele leaseovereenkomst, staat het gebruiksrecht van het leaseobject ook op de balans van de lessee. De vraag die hierbij naar voren wordt gebracht door Bruins Slot (2010) is of de fiscale investeringsfaciliteiten ook moeten worden toegekend aan de lessee indien sprake is van een operationele lease. Aangezien de investering gedurende de leasetermijn wordt gemaakt ten dienste van het gebruik door de lessee, vindt Bruins Slot dit in economische zin niet vreemd. Hij maakt de kanttekening dat dit gedeelte van de fiscale investeringsaftrek dan wel in mindering moet worden gebracht op de investeringsaftrek die de lessor claimt.75 Daarnaast kan de grondslag waarover de investeringsaftrek wordt geclaimd worden verhoogd door een IFRS 16-conforme fiscale aangifte op te
stellen. In beginsel is de kostprijs van het bedrijfsmiddel de grondslag waarover investeringsaftrek wordt geclaimd. Aangezien op grond van IFRS 16 het gebruiksrecht van het leaseobject wordt geactiveerd, kan de grondslag waarover de investeringsaftrek wordt geclaimd worden verhoogd. Het gebruiksrecht is namelijk de contante waarde van de leaseverplichtingen, waardoor de waarde van het gebruiksrecht hoger wordt indien de gebruikte rentevoet lager is. Het gevolg hiervan is dat een investeringsaftrek kan worden geclaimd over een grondslag die niet direct verband houdt met de kostprijs van het bedrijfsmiddel.76
5.4.2 Renteaftrekbeperkingen
De earningsstrippingmaatregel conform artikel 4 van de ATAD dient uiterlijk 1 januari 2019 in de Nederlandse wetgeving te worden geïmplementeerd. De earningsstrippingmaatregel leidt er, kort gezegd, toe dat het saldo van de rentebaten en rentelasten op concernleningen in aftrek mag worden gebracht tot maximaal 30 procent van de EBITDA. Hierbij komt de vraag op of het rentebestanddeel dat onderdeel uitmaakt van de leaseverplichting in aanmerking moet worden genomen bij het bepalen van het financieringskostensurplus. Als de rentelasten die onderdeel zijn van de leaseverplichting in aanmerking moeten worden genomen bij het bepalen van het financieringskostensurplus, dan is het aannemelijk dat ook rekening moet worden gehouden met dit rentebestanddeel ten aanzien van de bepaling van het EBITDA. Het gevolg hiervan zou zijn dat als het rentebestanddeel minder bedraagt dan 30% van de leasebetaling, het ten aanzien van de renteaftrekbeperkingen voordeliger is om een IFRS 16- conforme aangifte op te stellen. Daarnaast heeft het kabinet een generieke minimumkapitaalregeling ingevoerd die in beginsel is bedoeld voor banken en verzekeraars. De generieke minimumkapitaalregel