4. Toetsing aan EG-verdragsvrijheden
4.4 Discriminatie
4.4.3 Vergelijkbaarheid van gevallen
Een maatregel levert dus pas een discriminatie op, wanneer de getroffen gevallen vergelijkbaar zijn. Immers, is ongelijke behandeling is niet verboden bij ongelijke gevallen.54 Wanneer een binnenlandse situatie en een grensoverschrijdende situatie getroffen worden door dezelfde maatregel maar zij op basis van hun karakteristieken als zodanig van elkaar verschillen zijn zij niet vergelijkbaar en wordt aan de gehele toetsing van discriminatie niet meer toegekomen. Een discriminatie onder Europees recht is in zoverre dus relatief. Bepalend is, of de omstandigheid van het geval een karakteristiek vormt van het subject (wat de belastingplichtige 'anders' maakt en de vergelijking opheft) of dat de omstandigheid een karakteristiek vormt van de maatregel (wat hem discriminatoir maakt).55 Om dit concreter te maken: is het hybride aspect een karakteristiek van de entiteit, wat hem doet verschillen van binnenlandse entiteiten, die per definitie niet hybride kunnen zijn? Of is het hybride aspect een omstandigheid op basis waarvan de maatregel onderscheid maakt tussen entiteiten?
4.4.3.1 Jurisprudentie
Een voorbeeld van een situatie waar geen sprake is van een discriminatie is de zaak Schempp. Het Hof ziet een verschil tussen het binnenlandse en het grensoverschrijdende geval die onderhavig zijn aan de maatregel. Het voorwerp van de maatregel ziet erop toe dat aftrek van alimentatiekosten bij de betaler alleen is toegestaan indien de bate ervan belastbaar wordt belast bij de ontvanger. De Duitse Heer Schempp wordt de aftrek van alimentatiekosten aan zijn ex-vrouw geweigerd, nu zij na emigratie naar Oostenrijk van belasting is vrijgesteld over dit soort inkomsten. Evident is, dat de Heer Schempp wordt benadeeld ten opzichte van binnenlandse alimentatiebetalers, nu dit leidt tot een hoger belastbaar
inkomen. Het Hof constateert echter na bestudering van de bepaling, dat een onbelaste alimentatiebetaling
51 Bijvoorbeeld in Danner (C-136/00) en Eurowings (C-294/97) werd deze benadering afgewezen. 52 Met uitzondering van consolidatie regimevraagstukken zoals verliesverrekening.
53 HvJ EG 14 november 2006, Kerckhaert-Morres, zaaknr. C-513/04, met conclusie van A-G Geelhoed d.d. 6 april 2006.
54 Schumacker (C-279/93).
31
niet vergelijkbaar is met een belaste betaling. Dit vereiste is inherent aan de systematiek van het belastingsysteem.
In de zaak Eurowings is sprake van een vergelijkbare situatie, maar het Hof komt hier tot een tegengestelde constatering. In Duitsland mogen ondernemers hun (in)huurkosten aftrekken van het bedrijfsresultaat, tenzij de opbrengst bij de verhuurder niet aan Duitse handelsbelasting is onderworpen. In dat geval geldt voor de huurder 50% bijtelling. Het Hof acht het grensoverschrijdende geval
vergelijkbaar met het binnenlandse geval, hoewel in feite de bepaling eenzelfde vereiste stelt: De huurbetaling is aftrekbaar, mits deze bij de ontvanger wordt belast.
Analyse
Van belang is op te merken dat in deze arresten het Hof een benchmark doet van binnenlandse en
grensoverschrijdende betalingen. De benchmark wordt bepaald door het voorwerp van de maatregel die in geschil is. In beide gevallen maakt de maatregel aftrek van een betaling voorwaardelijk aan
onderworpenheid van de corresponderende bate.56
Het verschil is dat in Schempp de symmetrie van het belastingstelsel wordt gewaarborgd. Ook
alimentatiekosten betaald aan een niet-ingezetene komen voor aftrek in aanmerking zolang de bate maar is belast. In Eurowings beargumenteerde het Hof dat, 'nagenoeg alleen grensoverschrijdende situaties door de eis werden getroffen'57, omdat de bepaling onderworpenheid eiste aan Duitse handelsbelasting. Dit is een onhoudbaar vereiste vanuit de optiek van de interne Europese markt.
4.4.3.2 Wetenschap
Een alternatieve visie op vergelijkbaarheid onder de harmonisatieregelen (EC-mutual recognition en CoC-Alignment) is dat door de herkwalificatie de vergelijkbaarheid van de gevallen verdwijnt en daardoor geen discriminatie optreedt.58 Hoewel dit in eerste instantie plausibel lijkt, blijkt bij nadere bestudering sprake te zijn van een drogredenatie. Immers, valt de vergelijkbaarheid enkel weg als gevolg van de wijziging in behandeling van de lidstaat. Het kan niet zo zijn dat door een afwijkende behandeling van de lidstaat, de vergelijkbaarheid van vergelijkbare gevallen wordt opgeheven. Dit is evident
discriminatoir.
56 Benéitez Régil, P. (2016). BEPS 2 Actions 2, 3 and 4 and the Fundamental Freedoms: Is There a Way Out? European Taxation,56(6), p. 232.
57 Eurowings (C-294/97), par. 36.
32 4.4.3.3 Beoordeling maatregelen
De arresten Eurowings en Schempp, vertonen gelijkenissen met de D/NI-situatie waar een aftrekpost wordt geweigerd over een financiële instrument. Doorgaans zijn deze aftrekbaar als bedrijfskosten voor de Vennootschapsbelasting. De uitzondering is dat de betaling moet worden teruggenomen in de grondslag.
OESO-Linking rules
Het voorwerp van de maatregel onder een D/NI situatie is ‘to deny deduction under a disregarded payment’. De maatregel maakt aftrek van de betaling afhankelijk van de onderworpenheid bij de corresponderende bate. Daarbij wordt geen onderworpenheid gesteld aan nationale heffing maar aan enige heffing. In zoverre acht ik de linking rule onder een D/NI-situatie in overeenstemming met de Schempp-leer; de maatregel sluit aan bij de financiële stroom en stelt voorwaarden voor de behandeling.59
In een DD-situatie worden kosten of verliezen tweemaal afgetrokken binnen een concern. Dit is een ander soort situatie dan bij Schempp/Eurowings, de redenatie van het Hof kan niet letterlijk worden
doorgetrokken naar deze situatie. Het voorwerp van de maatregel is echter overeenkomstig. Onder een DD-situatie luidt de linking rule dat: ‘the duplicated deduction cannot be claimed in the parent jurisdiction to the extent it exceeds the dual inclusion income’. De focus ligt op de fiscale behandeling van een betaling en maakt de aftrekpost voorwaardelijk aan de onderworpenheid van diezelfde betaling.
Op basis van deze redenatie zou betoogd kunnen worden dat de linking rules niet tot een ‘a prima facie’ schending van de verdragsvrijheden zouden leiden, nu de grensoverschrijdende gevallen überhaupt niet vergelijkbaar zijn met binnenlandse gevallen.60 De vergelijking leent zich alleen minder goed voor de DD-maatregel.
Doordat de conditie waaronder een entiteit of instrument als ‘hybride’ wordt aangemerkt in álle gevallen grensoverschrijdende situaties betreft, wordt in de literatuur met verwijzing naar Eurowings gesuggereerd dat er onder de linking rules een de facto discriminatie optreedt.61 Mijn inziens is dit een verkeerde interpretatie van de overweging die hier door het Hof is gegeven. In de Schempp zaak waren ook meer
59 Deze visie deel ik met gerenommeerde auteurs zoals R. A. de Boer & O. C. R. Marres, C. H. J. I. Panayi, J. F. Bundgaard, H. M. Helminen-Kossila, Benéitez Régil.
60 O.a. door Bundgaard en De Boer & Marres aannemelijk geacht.
33
dan nagenoeg alle gevallen die werden getroffen grensoverschrijdende gevallen (immers, is in het
binnenland een alimentatiebate altijd onderworpen). De vraag die echter gesteld moet worden is: ‘Treft de maatregel nagenoeg alle grensoverschrijdende gevallen?’ Dat is geenszins aan de orde onder de linking rules.
EC mutual recognition
Er zijn onderzoekers die een vergelijking zien tussen de maatregel uit Schempp, en de maatregel van het Commissievoorstel.62 Zo suggereerde Smit dat de Schempp-leer allicht ook de vergelijkbaarheid zou kunnen opheffen voor hybride instrumenten onder de mutual recognition rule. Deze redenatie acht ik niet aannemelijk. Weliswaar zijn beide maatregelen van toepassing op instrumenten, maar het voorwerp van de mutual recognition rule is compleet anders dan de maatregel uit Schempp. In artikel 10 van het Commissievoorstel staat dat, wanneer twee lidstaten een verschillende wettelijke kwalificatie geven aan een entiteit of instrument en dit leidt tot een mismatch, de kwalificatie van de bronstaat moet worden overgenomen door de andere betrokkenen. Het voorwerp van de harmonisatiemaatregel is de kwalificatie van het subject. De focus ligt niet op de behandeling van de betaling (het effect) maar op de oorzaak van de mismatch. De vergelijking gaat mijn inziens niet op met de Schempp noch de Eurowings zaak.
Mijn verwachting is dat onder de EC-mutual recognition rule een discriminatie volgens Europees recht zal optreden. De grensoverschrijdende situatie betreft een entiteit die naar nationale maatstaven
vergelijkbaar is met een binnenlands opererende entiteit. Vanwege de hybride mismatch behandelt de lidstaat de entiteit anders.
COC-alignment rules
Artikel 11 van het Raadsvoorstel ziet toe op hybride entiteiten en niet op instrumenten (betalingen). Dit is een verschil met Eurowings en Schempp waar het voorwerp van de maatregel de betaling is. Materieel gezien treedt wel hetzelfde gevolg op; namelijk een afwijkende behandeling van de betaling die wordt gedaan door een entiteit.
Het voorwerp van de maatregel is hier de kwalificatie van het subject: in geval van een D/NI-situatie moet de relevante lidstaat de kwalificatie van de hybride entiteit wijzigen naar opaak, voor zover nodig is om de mismatch op te lossen; bij een DD-situatie moet de relevante lidstaat de kwalificatie wijzigen naar
34
transparant, voor zover nodig om de mismatch op te lossen. Dit komt overeen met de EC-mutual recognition rule.
Daarentegen strekt het effect van de alignment rule alleen tot het moment van beoordeling van de betaling, vanwege de to the extent-approach. De herkwalificatie vindt alleen plaats op het moment van beoordeling van de specifieke betaling, de entiteit behoudt zijn verdere status. Hierin lijkt de CoC- alignment rule op de OESO-linking rule.
Mijn idee is dat het voorwerp van de maatregel doorslaggevend is. De maatregel ziet toe op de kwalificatie van het subject. Net als bij de EC-mutual recognition rule zal hier sprake zijn van een discriminatie onder Europees recht, nu een vergelijkbaar grensoverschrijdend geval anders wordt behandeld vanwege een mismatch.
Samenvatting vergelijkbaarheid
Uiteindelijk is bij vaststellen van vergelijkbaarheid, bepalend of de referentie naar de buitenlandse behandeling van het instrument of entiteit leidt tot een dispariteit en daarmee buiten de scope van het Verdrag valt.63Mijn verwachting is dat de gevallen onder de linking rules niet vergelijkbaar zijn; het gaat hier om betalingen. Onder de harmonisatieregels lijkt wel sprake te zijn van vergelijkbare gevallen, de entiteiten.