4. Alternatieve oplossingen ten behoeve van het BEPS project en de EU-voorstellen
4.3. Twee voorstellen van de EC
Net als de OESO onderkent de EC (2018a) een aantal problemen voor de fiscaliteit die wor- den veroorzaakt door de groeiende digitale economie. Ook zij kon de resultaten van de mon- diale besprekingen niet langer afwachten. De EC geeft hier twee redenen voor. Allereerst hebben digitale bedrijven volgens de EC gemiddeld een effectieve belastingdruk van 9,5%, ten opzichte van een gemiddelde effectieve belastingdruk van 23,2% bij traditionele bedrij- ven. Of deze cijfers echt iets zeggen over de noodzaak om belastingontwijking te bestrijden valt te betwijfelen. Het verschil in belastingdruk wordt mede veroorzaakt door het feit dat di- gitale bedrijven meer gebruikmaken van fiscale stimuleringsmaatregelen en zegt, volgens het Nederlandse kabinet, daarom weinig over belastingontwijking (Blok, 2018). De tweede reden die de EC benoemt is dat Europese lidstaten belastinginkomsten derven en daardoor de noodzaak zien om unilaterale maatregelen te introduceren. Deze reden lijkt relevanter. Unila- terale maatregelen kunnen namelijk leiden tot belemmeringen in de economie. Zo kunnen maatregelen die buiten de reikwijdte van belastingverdragen vallen leiden tot dubbele belas- tingheffing (Brauner & Pistone, 2018). Ook Ibec (in OESO, 2017b) waarschuwt voor de geva-
ren van unilaterale maatregelen, omdat deze maatregelen mogelijk een verschuiving van be- lastinggrondslagen van kleine exportlanden, naar grote importlanden veroorzaken. Om te komen tot een evenwichtige digitale economie, zijn gecoördineerde maatregelen nodig die in lijn zijn met de werkzaamheden van de OESO (Europese Raad, 2017).
Naar aanleiding van het verslag uit 2017, is de EC op 21 maart 2018 met twee afzon-
derlijke voorstellen gekomen voor de belastingheffing in de digitale economie. Hiermee wil de EC (2018a) een momentum creëren voor de mondiale besprekingen van de OESO.
4.3.1. Voorstel 1: Een nieuw nexus-begrip
Het eerste voorstel bevat gemeenschappelijke nieuwe regels om de digitale economie in de Europese Unie effectiever te kunnen belasten. Aan deze nieuwe regels lijkt het bestemmings- landbeginsel en het idee van een vaste inrichting op basis van aanmerkelijke economische aanwezigheid ten grondslag te liggen.
Digitale goederen zijn zeer mobiel en ontastbaar, want digitale bedrijven hebben te-
genwoordig geen fysieke infrastructuur meer nodig. Transacties verlopen via het internet (Eu- ropees Parlement, 2018). De nieuwe regels bevatten daarom allereerst het nieuwe nexus-be- grip 'aanmerkelijke digitale aanwezigheid'. Het nexus-begrip van de EC vormt een aanvulling op het bestaande begrip 'vaste inrichting'. Op grond van de nieuwe richtlijn is sprake van een aanmerkelijke digitale aanwezigheid als er met een digitale dienst een omzet van meer dan €7.000.000 is behaald, het aantal gebruikers van de digitale dienst hoger is dan 100.000 of het aantal zakelijke overeenkomsten ten aanzien van de digitale dienst de 3.000 overstijgt (EC, 2018b). Een onderneming hoeft hierbij niet fysiek- of juridisch aanwezig te zijn in het land waarin het actief is.
Verder bevatten de regels toerekeningsbeginselen voor de allocatie van winsten van
digitale bedrijven (EC, 2018b). Winsten die met een aanmerkelijke digitale aanwezigheid worden behaald moeten worden gealloceerd aan de digitale vaste inrichting alsof het de win- sten zou hebben behaald als een onafhankelijk bedrijfsonderdeel dat onder dezelfde omstan- digheden opereert (EC, 2018c). Deze veronderstelling loopt parallel met de transfer pricing richtlijn. Voor de winstallocatie moet de profit-split methode worden gebruikt (EC, 2018c). De
profit-split methode verdeelt de winst op economische basis tussen verschillende bedrijfsonder-
delen binnen een concern (Kadet, 2015). Bij deze methode zijn functies ten aanzien van im- materiële activa zoals ontwikkeling, verbetering, onderhoud, bescherming en exploitatie toe- rekenbaar aan de in de marktjurisdictie aanwezige digitale vaste inrichting (De Wilde, 2018a).
Deze regels zouden op lange termijn kunnen worden opgenomen in de Common Conso-
lidated Corporate Tax Base (CCCTB) (EC,2018b). De CCCTB is een voorstel voor een gehar-
toepassingsgebied van de huidige CCCTB is echter niet toereikend genoeg. De huidige CCCTB gaat bijvoorbeeld nog uit van het oude vaste inrichting-begrip (EC, 2018b). Het wordt landen aanbevolen om ook hun belastingverdragen met derde landen aan te passen. Bedrijven waarvan het hoofdhuis buiten de EU is gevestigd kunnen dan namelijk ook in de heffing worden betrokken (Vakstudie Nieuws, 2018). Ondernemingen die zijn opgericht in een derde land waarmee een belastingverdrag is gesloten vallen namelijk buiten het toepas- singsgebied van de richtlijn (Blok, 2018).
4.3.2. Voorstel 2: een digitaledienstenbelasting
Het tweede voorstel biedt een tussentijdse oplossing om de grootste gaten in de heffing te dichten en te voorkomen dat landen unilaterale maatregelen treffen die leiden tot versnippe- ring van het internationale belastingsysteem. Deze tijdelijke oplossing is een digitalediensten- belasting (DDB) van 3% op opbrengsten uit digitale services. Het gaat hierbij om opbrengsten uit de exploitatie van gebruikersdata, de verkoop van online advertenties en opbrengsten uit platforms waarop handel tussen gebruikers wordt gefaciliteerd. De heffingsbevoegdheid ligt bij het land waar de gebruiker van de dienst zich bevindt. De belastingplicht is onbeperkt, en- titeiten gevestigd over de hele wereld met gebruikers binnen de EU vallen binnen de reikwijd- te van de DDB (De Wilde, 2018a). Verondersteld wordt namelijk dat de gebruiker waarde creëert voor de onderneming, dit wordt user value creation genoemd. Het is de bedoeling dat deze user value creation wordt belast (Blok, 2018). Aangezien belasting moet worden geheven waar de waarde wordt gecreëerd is de brede internationale reikwijdte van de richtlijn in over- eenstemming met de doelstelling van de OESO.
De EC verwacht dat de DDB €5 miljard per jaar opbrengt (EC, 2018d). Waarop deze
raming is gebaseerd, en of deze accuraat is, is onduidelijk (Blok, 2018). Verder zal de betaalde DDB vermoedelijk aftrekbaar worden van de lokale vennootschapsbelasting om dubbele be- lastingheffing te voorkomen (De Wilde, 2018a). Deze aftrek vindt plaats, ongeacht of de belas- tingplichtige DDB en vennootschapsbelasting is verschuldigd in dezelfde lidstaat. Met deze aftrekbaarheid is echter geen rekening gehouden bij de raming van €5 miljard (Blok, 2018).
Hoewel de DDB een reactie vormt op de ineffectieve vennootschapsbelasting is het
vormgegeven als een omzetbelasting (Blok, 2018). Alleen grote bedrijven met een jaaromzet van mondiaal €750 miljoen en een belastbare omzet van €50 miljoen in de EU zijn overigens belastingplichtig (De Wilde, 2018a). Een drempel, waardoor alleen grote bedrijven binnen de maatregel vallen is volgens het Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW) (2017) een goede toevoeging.
De richtlijn zou op 1 januari 2020 geldig moeten worden. Het is de bedoeling dat de DDB weer wordt ingetrokken zodra er een effectieve langetermijnoplossing is geïmplemen- teerd (EC, 2018b).
4.3.3. Commentaar op de twee EU-voorstellen 4.3.3.1. Aanmerkelijke digitale aanwezigheid
Van een traditionele vaste inrichting is sprake wanneer kapitaal of arbeid wordt aangewend in de marktjurisdictie. De introductie van het nieuwe nexus-begrip 'aanmerkelijke digitale aanwezigheid' leidt ertoe dat een onderneming in de belastingheffing van een land kan wor- den betrokken zonder dat er sprake is van fysieke aanwezigheid. Dit is nieuw binnen het in- ternationale belastingrecht (De Wilde, 2018a). Waarde wordt niet langer voor het grootste gedeelte beïnvloed door interne factoren. In de nieuwe verdienmodellen wordt waarde name- lijk steeds vaker beïnvloed door externe factoren, waarbij moet worden gedacht aan net- werkeffecten. Het zijn tegenwoordig de gebruikers die waarde toevoegen (Collin & Colin, 2013). Een nieuw nexus-begrip, waardoor belasting kan worden geheven in het bestemmings- land, lijkt daarom op zijn plaats.
De Wilde (2018b) waarschuwt dat het belangrijk is dat het nieuwe nexus-begrip niet te
specifiek ziet op de activiteiten van enkel digitale bedrijven. Dit zal volgens hem leiden tot ar- bitraire belastingheffing. Dit komt omdat de digitale economie niet van de traditionele eco- nomie te onderscheiden is. Het nieuwe nexus-begrip moet volgens De Wilde, net als het tradi- tionele vaste inrichting-begrip, een algemeen karakter hebben.
Volgens De Wilde (2018a) zijn de nieuwe regels ten aanzien van de winsttoerekening
aan digitale vaste inrichtingen ook ingrijpend en nieuw in de wereld van de transfer pricing. De regels passen niet binnen het huidige internationale belastingsysteem en de reikwijdte is daar- om ook beperkt tot de Europese lidstaten. In derdelandsituaties zal de nieuwe richtlijn vaak niet in overeenstemming zijn met de in verdragen opgestelde winsttoerekeningsregels. Zo kan inkomen uit een digitale vaste inrichting worden belast waar deze digitale vaste inrichting is gesitueerd, terwijl dit inkomen tegelijkertijd kan worden belast in een derde land waar de fei- telijke leiding is gevestigd, omdat dat derde land de digitale vaste inrichting niet erkent (KPMG, 2017). Europese lidstaten zullen daarom hun belastingverdragen moeten aanpassen. De huidige winsttoerekeningsregels slaan geen acht op de bestemmingslocatie, de locatie waar de klant zich bevindt.
Volgens Blok (2018) zou de invoering van een digitale vaste inrichting weinig effect hebben zonder nieuwe winsttoerekeningsregels. De Wilde (2018b) verwacht echter nog ande- re problemen ten aanzien van nieuwe winsttoerekeningsregels, zeker gezien het feit dat de re-
gels enkel zien op de allocatie van winsten aan digitale vaste inrichtingen. Het laatste zal lei- den tot verschillen in de behandeling van vaste inrichtingen en groepsmaatschappijen, wat gepaard gaat met verschillende inbreuken op het EU-recht (De Wilde, 2018b). KPMG (2017) waarschuwt dat enkel een wereldwijde en multilateraal gecoördineerde herziening van het begrip 'vaste inrichting’, economische verstoringen kan verhinderen.
Petruzzi en Buriak (2018) leggen uit dat bij winsttoerekening de nieuwe factoren van
digitale bedrijven in ogenschouw moeten worden genomen. Zij benoemen gebruikers, data en risico’s. De drempels die aanwezig zijn in het voorstel van de EC lijken hier rekening mee te houden, want de drempels zien onder andere op de hoeveelheid gebruikers en de hoeveelheid afgesloten contracten. Deze drempels zijn overigens in 2015 ook door Hongler en Pistone voorgesteld. Petruzzi en Buriak zijn van mening dat de huidige transfer pricing regels effectief genoeg zijn om winst te alloceren aan digitale vaste inrichtingen. Het is daarbij wel belangrijk dat slechts sprake is van een aanmerkelijke digitale aanwezigheid als er daadwerkelijk waar- decreatie plaatsvindt (Petruzzi & Buriak, 2018).
4.3.3.2. Digitaledienstenbelasting
Het voorstel van de EC, ten aanzien van de DDB, is begrijpelijk. De EC wil hiermee voor- komen dat landen ongecoördineerde unilaterale maatregelen treffen die de mondiale bespre- kingen kunnen vertragen (Blok, 2018). Er bestaat echter veel kritiek op de DDB.
De DDB is volgens De Wilde (2018b) onhaalbaar, omdat het een specifieke groep digi-
tale bedrijven in de heffing probeert te betrekken. Een dergelijke belasting zal leiden tot ver- schillende inefficiënties en onrechtvaardigheden. Volgens de EC kan de DDB worden afge- trokken van de vennootschapsbelasting in één lidstaat (Blok, 2018). Een dergelijke aftrek kan daarmee leiden tot internationale verschuivingen van belastingopbrengsten. Het laatste zal volgens De Wilde (2018a) leiden tot tegenstand in de politiek. Een algemene lastenverlichting voor het bedrijfsleven is wellicht een beter idee (Blok, 2018).
Verder ziet de DDB op omzet, en niet op winsten, uit digitale diensten. Het gevolg hiervan is dat de DDB een disproportioneel effect heeft op bedrijven die weinig winst maken. Ook kan worden verwacht dat een dergelijke indirecte omzetbelasting wordt afgewenteld op de consument (Blok, 2018). Dit is volgens Lahiri et al. (2017) afhankelijk van de manier waar- op de markt is geconstrueerd. Volgens Lahiri et al. zal een egalisatieheffing waarschijnlijk worden gedeeld tussen de consument en de leverancier. Hiermee moet rekening worden ge- houden bij de bepaling van het heffingstarief (Lahiri et al., 2017). De leden van de SP-fractie zijn van mening dat een uniform tarief van 3% de competitie tussen Europese lidstaten schaadt (Arib, 2018).
Een drempel, waardoor alleen grote bedrijven binnen de maatregel vallen, is volgens het ICAEW (2017) een goede toevoeging. Drempels zijn echter wel arbitrair, bedrijven die net onder de drempel zitten zijn significant voordeliger uit dan bedrijven die net boven de drem- pel zitten (United States Counsil of International Business, 2017).
De DDB kan worden beschouwd als een egalisatieheffing op digitale activiteiten. Alle
kanttekeningen die eerder in paragraaf 4.2.1 zijn geschetst lopen parallel aan de kritiek op de DDB. Tijdelijke oplossingen, zoals de DDB, werken volgens Brauner & Pistone (2018) enkel afleidend en vertragen daarmee de implementatie van potentiële- en noodzakelijke langeter- mijnoplossingen.
4.4. Subconclusie
De subvraag die in dit hoofdstuk wordt beantwoord is: In hoeverre dragen de twee voorstellen van de
Europese Commissie van maart 2018 bij aan de besprekingen omtrent het BEPS-project en worden er elders nog alternatieve oplossingen aangedragen?
Naast de OESO zijn er verschillende instanties die zich bezighouden met het bestrij-
den van belastingontwijking in de digitale economie. In de literatuur wordt een aantal alter- natieven besproken die voornamelijk zien op het bestemmingslandbeginsel. Door het be- stemmingslandbeginsel leidt het voorkomen van een vaste inrichting niet meer tot belasting- voordelen. Sommige alternatieven zijn al in verschillende landen unilateraal ingevoerd.
De meest besproken alternatieven zijn een egalisatieheffing of een bronbelasting op
digitale transacties, een belasting op inkomsten uit digitale diensten, data of reclameactivitei- ten en een vaste inrichting gebaseerd op aanmerkelijke economische aanwezigheid. Elk alter- natief gaat uit van het bestemmingslandbeginsel en heeft voor- en nadelen.
De digitale economie kan niet worden gescheiden van de totale economie, omdat digi-
talisering in vrijwel elke sector plaatsvindt. Een deel van de maatregelen die zijn besproken zijn gebaseerd op de veronderstelling dat de digitale economie toch als een losstaand onder- deel kan worden beschouwd en leiden waarschijnlijk tot economische verstoringen.
De omvorming van het begrip 'vaste inrichting' leidt tot de minste economische ver-
storingen en is algemener van karakter. De doelstelling van de OESO moet echter niet uit het oog worden verloren. Een te breed nexus-begrip, waarbij waardecreatie niet het uitgangspunt is, kan leiden tot dubbele belastingheffing. Een te nauw nexus-begrip, zoals een begrip dat en- kel ziet op digitale aanwezigheid, zou echter kunnen leiden tot verstoringen en discriminatie.
De EC is in maart 2018 met twee voorstellen gekomen die voortbouwen op de be-
noemde alternatieven. Het eerste is een langetermijnoplossing en bevat het nexus-begrip 'aanmerkelijke digitale aanwezigheid’. Het tweede is een egalisatiebelasting op digitale dien-
sten. De EC heeft de tijdelijke oplossing geïntroduceerd om de versplintering van het interna- tionale belastingsysteem tegen te gaan. Dit zou namelijk een vertragende werking kunnen hebben op de mondiale besprekingen. Een egalisatieheffing heeft echter veel nadelen. Op het eerste voorstel is minder afkeurend gereageerd, wel wordt er een aantal kanttekeningen ge- plaatst waarmee rekening moet worden gehouden.
De langetermijnoplossing van de EU kan dienen als voorbeeld voor de internationale
besprekingen van de OESO. De DDB voorkomt mogelijke vertraging in de mondiale imple- mentatie van maatregelen als gevolg van de versplintering van het Europese belastingsysteem. Of de twee voorstellen in hun huidige vorm worden ingevoerd is niet duidelijk en kan worden betwist. De algemene conclusie die uit dit hoofdstuk kan worden getrokken is dat enkel we- reldwijd gecoördineerde maatregelen geschikt zijn voor de effectieve bestrijding van belas- tingontwijking in de digitale economie.
5. Conclusie
5.1. Inleiding
In dit literatuuronderzoek is aan de hand van drie subvragen gezocht naar een antwoord op de centrale vraag. In paragraaf 5.2 worden de drie subvragen kort besproken, waarna in pa- ragraaf 5.3 de centrale vraag wordt beantwoord. Ten slotte worden de aanbevelingen en sug- gesties voor vervolgonderzoek besproken in paragraaf 5.4.
5.2. Subvragen
1. Hoe leiden de mogelijkheden binnen de digitale economie tot ontwijking van vennoot- schapsbelasting en waarom moet deze belastingontwijking worden bestreden?
De digitale economie kan voor fiscale doeleinden niet van de totale economie worden onder- scheiden. De hoge mobiliteit, de sterke afhankelijkheid van immateriële activa, de ontwikke- ling van nieuwe verdienmodellen en de ontastbaarheid van transacties, activa, producten en diensten bieden echter wel meer mogelijkheden tot belastingontwijking. Fysieke aanwezigheid in de marktjurisdictie is voor bedrijven niet meer noodzakelijk, de mobiliteit van immateriële activa, personen en bedrijfsonderdelen leiden tot voordelige winstallocatie en de transfer pricing richtlijnen zijn niet effectief in het waarderen en classificeren van immateriële activa. Over- heden lopen overheidsinkomsten mis en belastingontwijking leidt tot oneerlijke concurrentie. De belastingbetaler die wel zijn fair share betaalt draagt hier de lasten van.
2. Welke oplossingen biedt de OESO in het BEPS-actieplan ter bestrijding van de ontwij- king van vennootschapsbelasting door multinationals in de digitale economie en welke invloed hebben deze oplossingen?
De OESO is ter bestrijding van belastingontwijking gekomen met verschillende aanbevelin- gen. Een aantal aanbevelingen is relevant voor de bestrijding van belastingontwijking in de digitale economie. Deze aanbevelingen bevatten nationale regels ter bestrijding van hybride mismatches, sterkere CFC maatregelen en een nieuw nexus-begrip. Ook heeft de OESO de
transfer pricing richtlijn en artikel 5 van het OESO-modelverdrag 1992a aangepast. De aanbe-
velingen bieden oplossingen, maar kunnen tegelijkertijd botsen met bestaande wetgeving of leiden tot een verslechtering van de concurrentiepositie van de implementerende landen. De gevolgen van de maatregelen zijn echter nog niet uitgekristalliseerd, de uiteindelijke invloed is nog niet duidelijk.
3. In hoeverre dragen de twee voorstellen van de Europese Commissie van maart 2018 bij aan de besprekingen omtrent het BEPS-project en worden er elders nog alternatieve op- lossingen aangedragen?
Uit hoofdstuk 4 is gebleken dat mondiaal gecoördineerde maatregelen die uitgaan van het bestemmingslandbeginsel de beste oplossing zijn voor de duurzame bestrijding van belasting- ontwijking in de digitale economie. Naast de OESO zijn er andere instanties die alternatieven hebben aangedragen. Uit het onderzoek naar deze alternatieven en de twee voorstellen van de Europese Commissie is gebleken dat langetermijnoplossingen, die weinig economische be- lemmering veroorzaken, bijdragen aan de mondiale besprekingen. Deze oplossingen kunnen dienen als voorbeeld voor de OESO. Tijdelijke oplossingen kunnen leiden tot verstoringen, discriminatie en versplintering van het internationale belastingsysteem en hebben daardoor mogelijk een vertragende werking op de mondiale besprekingen. De DDB kan deze versplin- tering mogelijk tegengaan, maar leidt op zichzelf ook tot verstoringen en discriminatie.
5.3. Conclusie
De centrale vraag die ten grondslag ligt aan dit onderzoek luidt als volgt: In hoeverre bestrijdt het
BEPS-project de ontwijking van vennootschapsbelasting door multinationals, wat wordt veroorzaakt door de mogelijkheden die de digitale economie met zich meebrengt? Met behulp van de antwoorden op de bo-
venstaande subvragen kan de centrale vraag worden beantwoord. Uit dit onderzoek is geble- ken dat belastingontwijking in de digitale economie idealiter op een duurzame en mondiaal gecoördineerde wijze zal moeten worden bestreden. De resultaten van actiepunt 1 van het BEPS-project beschrijven de kenmerken van de digitale economie en welke problemen deze kenmerken vormen ten aanzien van de fiscaliteit. De OESO heeft ten aanzien van de resulta- ten van actiepunt 1 van het BEPS-project aanbevelingen gedaan voor verschillende maatrege- len en heeft de transfer pricing richtlijn en het OESO-modelverdrag 1992 gewijzigd. Het is aan de betrokken landen om de aanbevolen regelgeving om te zetten in bindende regelgeving. Het MLI, waarbij 100 landen zijn aangesloten, biedt een efficiënte methode voor de aanpassing van bilaterale belastingverdragen, maar aanbevelingen ten aanzien van nationale wetgeving worden niet door het MLI ondervangen.
Welke gevolgen de implementatie zal hebben is nog niet duidelijk. Verschillende
schrijvers plaatsen kanttekeningen bij de aanbevelingen van de OESO. Verwacht wordt dat de meeste maatregelen verschillende problemen geheel of gedeeltelijk oplossen. De maatrege- len kunnen echter leiden tot nieuwe problemen.
De besproken alternatieven kunnen mogelijk bijdragen aan het BEPS-project. Korte
mijnoplossing is volgens de meeste schrijvers dan ook de beste oplossing. De meest ideale lan- getermijnoplossing is echter nog niet voorhanden.