Toerekenmethoden in de literatuur

Het toerekenen van inkomsten uit eigen woning kan op verschillende manieren gebeuren. In de literatuur wordt vaak de toerekenmethode gehanteerd die de eigen woning toerekent aan degene die juridisch gerechtigd is tot de woning. Maar ook de toerekenmethode die de eigen woning toerekent aan degene die de bestuursbevoegdheid over de woning heeft, is terug te vinden in de literatuur. Bovendien heeft de Hoge Raad in het verleden meerdere malen geoordeeld dat voor het toerekenen van een inkomensbestanddeel het van belang is wie de bestuursbevoegdheid van het inkomensbestanddeel heeft.⁴⁷ In de literatuur is over deze uitspraken van de Hoge Raad veel discussie. In deze paragraaf zal ik de opvattingen in de literatuur uiteenzetten om vervolgens mijn mening over het toerekenen van inkomsten uit eigen woning te geven.

3.3.1. Wetgever

Allereerst is het interessant om te bepalen welke toerekenmethode de wetgever hanteert. De belastingplichtige geniet het inkomen uit eigen woning in de mate waarin hij gerechtigd is tot de eigendom van de woning. Het toerekenen van de inkomsten uit de eigen woning wordt zodoende

44 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, par. 7.

45 Artikel 3.147 Wet IB 2001.

46 M.J. Hoogeveen - Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Den Haag: SDU 2013, par. 6.5.3.2.

p. 166.

47 HR 17 februari 1965, nr. 15 261, ECLI:NL:HR:1965:AX1785 & HR 10 maart 2006, nr. 38044, ECLI:NL:HR:2006:AU2004.

22

bepaald aan de hand van het percentage tot de juridische gerechtigdheid. In de parlementaire geschiedenis is een voorbeeld opgenomen van twee echtgenoten die in gemeenschap van goederen gehuwd zijn en duurzaam gescheiden zijn gaan leven waarbij één van de partners in de woning blijft wonen.⁴⁸ In dit voorbeeld komt naar voren dat de echtgenoot die in de woning blijft wonen, het eigenwoningforfait voor 50% dient aan te geven. Voor de andere helft van de woning is sprake van alimentatie in de vorm van woongenot.Uit dit voorbeeld leidt Gubbels af dat de wetgever aansluit bij de juridische gerechtigdheid voor het toerekenen van de inkomsten uit de eigen woning.⁴⁹

3.3.2. Toerekenen op grond van bestuursbevoegdheid

Heithuis is een andere mening dan de wetgever toegedaan en stelt dat niet dient aan te worden gesloten bij de juridische gerechtigdheid maar bij de bestuursbevoegdheid die is neergelegd in artikel 1:97 BW. ⁵⁰ Heithuis is van mening dat het arrest BNB 2007/15⁵¹ ook van toepassing is op de

eigenwoningregeling. In BNB 2007/15 speelt de situatie dat een man en een vrouw in algemene gemeenschap van goederen zijn gehuwd en vervolgens duurzaam gescheiden gaan leven in het jaar 1988. Tot de huwelijksgemeenschap behoort een aanmerkelijk belang. De man had de aandelen op zijn naam staan en had tevens het bestuur over de aandelen. De aandelen werden in de periode van het duurzaam gescheiden leven verkocht voor een aantal rentedragende vorderingen. De vraag in dit arrest was of de vrouw de helft van de winst uit de aandelen en de helft van de rente uit de

vordering diende op te nemen in haar aangifte inkomstenbelasting.

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat ingevolge artikel 39 Wet IB 1964 de winst uit aanmerkelijk belang bij vervreemding van de aandelen waarop het aanmerkelijk belang ziet, belast is bij de houder van dat belang. Indien het aanmerkelijk belang in de huwelijksgoederengemeenschap valt, dan gaat het aanmerkelijk belang beide echtgenoten voor de helft aan.⁵² Zodoende dient de vrouw de helft van de winst op de aandelen op te nemen in haar aangifte.

Op de vraag of de vrouw de helft van de rente uit de vordering diende op te nemen in haar aangifte inkomstenbelasting oordeelde de Hoge Raad ontkennend. Bij de beoordeling of inkomsten zijn genoten in de zin van artikel 33 is doorslaggevend of door een belastingplichtige daadwerkelijk over de inkomsten kan worden beschikt. Om dit te toetsen wordt aangesloten bij de bestuursbevoegdheid ter zake van goederen die de inkomsten opleveren. In dit geval heeft de man het volledige bestuur over de vordering en heeft hij de rente op de vorderingen ontvangen, zodoende is de rente niet door de vrouw genoten. Hierbij wordt door de Hoge Raad duidelijk aangesloten bij de

bestuursbevoegdheid van artikel 1:97 BW.

Op basis van deze uitspraak van de Hoge Raad stelt Heithuis dat de bestuursbevoegdheid ook bepalend is voor de toerekening van de eigen woning. De inkomsten uit eigen woning waren in de Wet IB 1964 onderdeel van de bron inkomsten uit vermogen. Met de invoering van de Wet IB 2001 is op dit vlak niets gewijzigd. Nu de Hoge Raad de bestuursbevoegdheid bepalend acht voor de bron inkomen uit vermogen is deze toerekenmethode ook doorslaggevend voor de eigenwoningregeling.

48 Kamerstukken II 1986/1987, 19 741, nr.3, p. 6.

49 N.C.G. Gubbels – Samenlevingsverbanden in de inkomsten en schenk- en erfbelasting, Deventer: Kluwer 2011, p. 382.

50 E.J.W. Heithuis - Een tweetal kwesties met betrekking tot de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting, WFR 2009/1365.

51 HR 10 maart 2006, nr. 38044, ECLI:NL:PHR:2006:AU2004.

52 HR 21 april 1971, nr. 16535, ECL:NL:HR:1971:AX5014.

23

Heithuis stelt dat met het wijzigen van het bestuur met betrekking tot de woning in

echtscheidingssituaties kan worden bereikt dat de woning in haar geheel kwalificeert als een eigen woning voor de in de woning achtergebleven echtgenoot. De eigen woning dient hiervoor volledig op naam te worden gezet van de in de woning achtergebleven echtgenoot.

Om de hypotheekrente vervolgens volledig te kunnen aftrekken is het volgens Heithuis ook vereist dat de hypothecaire geldlening in civielrechtelijke zin volledig is aangegaan door diezelfde

echtgenoot, eventueel onder borg- of aansprakelijkstelling van de andere echtgenoot.⁵³ Hiermee kan worden voorkomen dat na de tweejaarstermijn van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 de

hypotheekrenteaftrek voor een gedeelte verloren gaat indien de huwelijksgoederengemeenschap nog niet is verdeeld.

Gubbels is een andere mening dan Heithuis toegedaan. Gubbels verwijst naar de wettelijke regeling dat in geval van vervreemding van de eigen woning de toestemming van beide echtgenoten nodig is.⁵⁴ De bestuursbevoegde echtgenoot kan in dat geval niet alleen beslissen over de vervreemding en hierdoor is zijn bestuursbevoegdheid niet exclusief.⁵⁵ De echtgenoten zijn op grond van het civiele recht beiden gerechtigd tot het gebruik en het genot van de woning. Zodoende hebben beide echtgenoten de beschikkingsmacht over de woning. Gubbels verwacht dan ook niet dat de Hoge Raad voor het toerekenen van de eigen woning zal aansluiten bij de bestuursbevoegdheid zoals opgenomen in artikel 1:97 BW.

Roemers en Spek stellen dat de bestuursbevoegdheid voorbijgaat aan de civielrechtelijke bepaling dat beide echtgenoten eigenaar zijn van het goed en dat ze beiden recht hebben op inkomsten daaruit. Verder gelden de bestuursbepalingen niet meer tijdens de periode nadat de

huwelijksgemeenschap is ontbonden. De bestuursbevoegdheid is dan namelijk zo beperkt dat de echtgenoot niet over zijn aandeel in een gemeenschappelijk goed kan beschikken⁵⁶ en is het beheer gemeenschappelijk.⁵⁷⁵⁸

3.3.3. Toerekenen op grond van juridische gerechtigdheid

Gubbels sluit zich aan bij de wetgever en vindt dat voor het toerekenen van de eigen woning dient te worden gekeken naar de juridische gerechtigdheid tot de woning. Gubbels stelt dat beide

echtgenoten op grond van de huwelijksgemeenschap een gelijk aandeel in de eigendom van de woning hebben. Bovendien zijn ze op grond van de huwelijksgemeenschap gezamenlijk gerechtigd tot het gebruik en genot van de woning. Hieruit vloeit voort dat iedere echtgenoot de helft van het eigenwoningforfait in aanmerking moet nemen, mits de echtgenoot gerechtigd is tot het gebruik van de woning. Ook de rentekosten dienen naar de mening van Gubbels aan ieder van de echtgenoten voor de helft te worden toegerekend. Het ligt namelijk niet voor de hand dat het eigenwoningforfait

53 E.J.W. Heithuis - Een tweetal kwesties met betrekking tot de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting, WFR 2009/1365.

54 Artikel 3:190 BW.

55 N.C.G. Gubbels – Samenlevingsverbanden in de inkomsten en schenk- en erfbelasting, Deventer: Kluwer 2011, p.381.

56 Artikel 3:190 BW.

57 Artikel 3:178 BW.

58 S.M. Roemers en R.D.C. Spek – Toerekening vermogensinkomsten bij duurzaam gescheiden leven, WFR 2000/1424.

24

en de hypotheekrente op verschillende manieren worden toegerekend, aangezien het belastbaar inkomen uit eigen woning een saldobegrip is.⁵⁹

Hoogeveen is dezelfde opvatting als Gubbels toegedaan. Hoogeveen stelt dat beide echtgenoten ieder de helft van het eigenwoningforfait en de rentekosten dienen aan te geven omdat het inkomen wordt genoten naar mate van gerechtigdheid in de eigendom van de woning. Dit betekent voor in gemeenschap van goederen gehuwden allebei 50%. Dit verandert volgens Hoogeveen niet op het moment dat de gemeenschap wordt ontbonden. De gerechtigdheid kan namelijk pas verschuiven op het moment dat de huwelijksgemeenschap definitief verdeeld is tussen de partners. Hoogeveen is dan ook van mening dat zowel de inkomsten als de kosten die samenhangen met een

vermogensbestanddeel beide echtgenoten in gelijke mate aangaan.⁶⁰

Ook Roemers en Spek delen de opvatting dat de gerechtigdheidstoerekening de beste manier is om inkomensbestanddelen toe te rekenen omdat er een rechtsverhouding bestaat tussen de bron en de genieter, waardoor de genieter de vruchten uit de bron hem toekomen. ⁶¹ Roemers en Spek

verwijzen hierbij naar artikel 3:172 BW waarin vermeld wordt dat inkomsten uit een ontbonden gemeenschap aan ieder van de echtgenoten naar evenredigheid van hun aandeel toekomen.

3.3.4. Eigen mening

Ik ben van mening dat voor de toerekening van de eigen woning aangesloten dient te worden bij de juridische gerechtigdheid zoals de wetgever bedoeld heeft. Wanneer echtgenoten in gemeenschap van goederen zijn gehuwd, valt de woning in de huwelijksgemeenschap en ben ik van mening dat aan beiden de helft van de inkomsten van de woning dienen te worden toegerekend. Beide echtgenoten zijn namelijk voor de helft eigenaar van de woning. Zodoende sluit ik me aan bij de opvattingen van Gubbels, Hoogeveen en Roemers en Spek.

De visie van Heithuis die stelt dat aangesloten dient te worden bij de bestuursbevoegdheid van artikel 1:97 BW, deel ik niet. Ik ben dan ook van mening dat het arrest BNB 2007/15 geen betrekking heeft op de eigenwoningregeling. In dit arrest ging het om inkomsten uit een vordering en dat is niet vergelijkbaar met inkomsten uit de eigen woning. Hiervoor verwijst Gubbels naar het feit dat de eigen woning afwijkt van andere inkomsten uit vermogen omdat de aan het bestuur verbonden bevoegdheden niet of niet volledig exclusief door de bestuursbevoegde echtgenoot kunnen worden uitgeoefend.⁶² Indien de echtgenoten in gemeenschap van goederen zijn gehuwd, vloeit de helft van de inkomsten uit de woning direct toe aan de niet-bestuursbevoegde echtgenoot die in de woning woont. De bestuursbevoegde echtgenoot kan niet meer over deze vruchten beschikken. Daarnaast heeft de bestuursbevoegde echtgenoot op grond van artikel 1:88 BW de toestemming van de andere echtgenoot nodig indien hij de woning wil verkopen.

Ten slotte kan ik mij enigszins vinden in de visie van Heithuis op het gebied van het toerekenen van de volledige hypotheekrenteaftrek in de periode dat de huwelijksgoederengemeenschap nog niet is ontbonden en verdeeld. Heithuis stelt dat dient te worden gekeken naar de contractspartij bij de

59 N.C.G. Gubbels – Samenlevingsverbanden in de inkomsten en schenk- en erfbelasting, Deventer: Kluwer 2011, p. 383.

60 M.J. Hoogeveen - Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Den Haag: SDU 2013, par. 6.4., p. 159.

61 S.M. Roemers en R.D.C. Spek – Toerekening vermogensinkomsten bij duurzaam gescheiden leven, WFR 2000/1424.

62 N.C.G. Gubbels – Samenlevingsverbanden in de inkomsten en schenk- en erfbelasting, Deventer: Kluwer 2011, p. 381.

25

bank. Hierbij is van belang dat de betalende partner voor 100% contractspartij wordt bij de bank voor de hypothecaire geldlening. Daarnaast dient de woning volledig op zijn naam te staan en dient de waardeverandering hem grotendeels aan te gaan. Op deze wijze wordt de woning volledig economisch eigendom van de partner die alle kosten en lasten betaalt en is de hypotheekrente volledig aftrekbaar zolang de huwelijksgemeenschap nog niet is verdeeld. Bovenstaande voorwaarden voor het verkrijgen van de economisch eigendom is mogelijk indien de (ex)-echtgenoten dit onderling overeenkomen. Deze gedachtegang van Heithuis sluit aan bij een uitspraak van Hof Amsterdam.⁶³ Zolang echter niet aan alle gestelde voorwaarden voor het verkrijgen van de economisch eigendom wordt voldaan, ben ik van mening dat voor beide (ex)-partners slechts de helft van de hypotheekrente aftrekbaar is.