FISCALE GEVOLGEN VOOR DE HYPOTHEEKRENTE BIJ ECHTSCHEIDING

(1)

FISCALE GEVOLGEN VOOR DE HYPOTHEEKRENTE BIJ

ECHTSCHEIDING

Wie van de (ex)-partners kan bij echtscheiding de betaalde hypotheekrente aftrekken en in hoeverre sluit de wettelijke regeling op dit gebied aan bij het oordeel van de rechterlijke

instanties?

Naam: R.J.A. Noels ANR: 427539

Studie: Fiscaal Recht

Faculteit: Rechtsgeleerdheid

Begeleidster: Mevr. prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken Afstudeerdatum: 16 februari 2016

Examencommissie:

- Mevr. prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken

- Mevr. mr. dr. M.J. Hoogeveen

(2)

2

Voorwoord

Deze scriptie vormt de afsluiting van mijn studie Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg. In mijn scriptie wordt onderzocht wat de fiscale gevolgen voor de hypotheekrente bij echtscheiding zijn.

In 2013 ben ik aan de premaster Fiscaal Recht begonnen, nadat ik in dat zelfde jaar mijn hbo-studie Fiscaal Recht en Economie aan de Fontys Hogeschool in Eindhoven had voltooid. Met het afronden van de scriptie komt er een eind aan een periode van tweeënhalf jaar op de Universiteit van Tilburg.

Deze tweeënhalf jaar waren uiterst leerzaam en zijn mij uitstekend bevallen.

Het schrijven van deze scriptie vond ik het moeilijkste onderdeel van de studie. Ik wil daarom een aantal mensen bedanken die mij hebben geholpen bij het schrijven van de scriptie.

Allereerst wil ik uiteraard mijn ouders bedanken voor de motiverende steun gedurende mijn studie.

Daarnaast gaat mijn dank uit naar mijn scriptiebegeleidster prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken. Zij heeft mij begeleid bij het schrijven van de scriptie en heeft daarbij zeer nuttige feedback gegeven op de diverse conceptversies van de scriptie. Ik wil haar graag bedanken voor de tijd en inzet die ze in mij heeft gestoken tijdens het scriptieproces.

Ten slotte wil ik G.L.M. van Hoof van Belastingdienst Eindhoven bedanken voor het beantwoorden van complexe vragen op het moment dat ik door de bomen het bos even niet meer zag. Het was fijn dat ik op zulke momenten gebruik mocht maken van zijn deskundigheid.

(3)

3

Inhoudsopgave

VOORWOORD ... 2

INHOUDSOPGAVE ... 3

LIJST MET GEBRUIKTE AFKORTINGEN ... 6

1. INLEIDING ... 7

1.1 Aanleiding van het onderzoek ... 7

1.2 Probleemstelling ... 7

1.3 Verantwoording van de opzet ... 8

2. DE EIGEN WONING ... 9

2.1. Inleiding ... 9

2.2. De eigen woning in de wet ... 9

2.2.1. Anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ... 9

2.2.2. Ter beschikking staan ... 10

2.2.3. Eigendomsrecht of gebruiksrecht ... 11

2.2.3.1. Voordelen genieten uit de eigen woning ... 11

2.2.3.2. Kosten en lasten dienen te drukken op de belastingplichtige ... 11

2.2.3.3. Waardeontwikkeling ... 12

2.3. Belastbaar inkomen uit eigen woning ... 12

2.3.1. Eigenwoningforfait ... 12

2.3.2. Hypotheekrenteaftrek ... 12

2.4. Echtscheidingsregeling ... 13

2.4.1. Inleiding ... 13

2.4.2.Tweejaarstermijn ... 14

2.4.3. Gewezen partner ... 15

2.4.3.1. Basispartnerbegrip in de AWR ... 15

2.4.3.2. Aanvullend partnerbegrip in de Wet IB 2001 ... 16

2.4.3.3. Duurzaam gescheiden leven ... 17

2.5. Conclusie ... 17

3. TOEREKENING INKOMSTEN UIT EIGEN WONING ... 19

3.1. Inleiding ... 19

3.2. Toerekening van inkomsten uit de eigen woning ... 19

3.2.1. Genieten van inkomsten... 20

3.2.2. Drukken van kosten ... 21

(4)

4

3.3. Toerekenmethoden in de literatuur ... 21

3.3.1. Wetgever ... 21

3.3.2. Toerekenen op grond van bestuursbevoegdheid ... 22

3.3.3. Toerekenen op grond van juridische gerechtigdheid ... 23

3.3.4. Eigen mening ... 24

3.4. Moment van renteaftrek ... 25

3.5. Alimentatie ... 25

3.6. Conclusie ... 26

4. ANALYSE VAN DE JURISPRUDENTIE ... 28

4.1. Inleiding ... 28

4.2. Hof Amsterdam van 21 maart 2013 ... 28

4.2.1. Casus... 28

4.2.2 Oordeel ... 28

4.2.3. Eigen mening ... 29

4.2.4 Overige opmerkingen met betrekking tot de belastingheffing ... 29

4.3. Hof Amsterdam van 23 mei 2013 ... 30

4.3.1. Casus... 30

4.3.2. Oordeel ... 30

4.3.3. Eigen mening ... 30

4.3.4. Overige opmerkingen met betrekking tot de belastingheffing ... 31

4.4. Hof Amsterdam van 29 maart 2012 ... 31

4.4.1. Casus... 31

4.4.2. Oordeel ... 31

4.4.3. Eigen mening ... 32

4.5. Hof Amsterdam van 7 juli 2011 ... 33

4.5.1. Casus... 33

4.5.2. Oordeel ... 33

4.5.3. Eigen mening ... 33

4.6. Gerechtshof Den Haag van 3 december 2014 ... 34

4.6.1. Casus... 34

4.6.2. Oordeel ... 34

4.6.3. Eigen mening ... 35

4.7. Rechtbank Haarlem van 7 mei 2009 ... 35

4.7.1. Casus... 35

4.7.3. Eigen mening ... 36

4.8. Rechtbank ’s-Gravenhage van 27 augustus 2009 ... 37

4.8.1. Casus... 37

(5)

5

4.9. Conclusie ... 38

5. CONCLUSIE EN AANBEVELING ... 40

5.1. Conclusie ... 40

5.2. Aanbeveling ... 41

LITERATUURLIJST ... 43

(6)

6

Lijst met gebruikte afkortingen

AWR Algemene Wet inzake Rijksbelastingen

BKR Bureau Krediet Registratie

BNB Beslissingen in Belastingzaken

BW Burgerlijk Wetboek

ECLI European Case Law Identifier

FJR Tijdschrift voor Familie- en Jeugdrecht GBA Gemeentelijke Basis Administratie

GHAMS Gerechtshof Amsterdam

GHLEE Gerechtshof Leeuwarden GHSGR Gerechtshof ’s-Gravenhage

HR Hoge Raad

IB Inkomstenbelasting

LJN Landelijk Jurisprudentie Nummer

MvA Memorie van Antwoord

MvT Memorie van Toelichting

NJ Nederlandse Jurisprudentie

NL Nederland

Nr. nummer

NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht

p. pagina

par. Paragraaf

RBHAA Rechtbank Haarlem

V-N Vakstudie Nieuws

Wet IB 2001 Wet op de Inkomstenbelasting 2001 WFR Weekblad Fiscaal Recht

WPNR Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie

WOZ Waardering Onroerende Zaken

(7)

7

1. Inleiding

1.1 Aanleiding van het onderzoek

Een aantal maanden geleden vroeg een in scheiding liggende kennis aan mij of ik kon achterhalen wat de consequenties zijn voor de eigen woning bij een echtscheiding. Al snel kwam ik erachter dat het een complexe materie betreft en er al enige tijd onduidelijkheid heerst over de fiscale gevolgen van een echtscheiding voor de eigen woning. De verwarring heeft in veel gevallen betrekking op wie van de (ex)-partners de hypotheekrente in mindering mag brengen op zijn inkomen. De rechterlijke instanties hebben in de afgelopen jaren dan ook verschillende uitspraken gedaan over dit

onderwerp.

Om de problemen omtrent echtscheiding en de eigen woning te illustreren, wordt hieronder een casus uiteengezet waarin Hof Amsterdam heeft geoordeeld:¹ De heer X is tot 30 oktober 2008 in gemeenschap van goederen gehuwd met mevrouw Y.

Als Y op 19 januari 2007 de echtelijke woning verlaat met hun zoon, blijft X daar wonen en betaalt hij in 2007 de volledige hypotheekrente. De boedelscheiding vindt plaats op 21 april 2010 en vanaf die datum is X 100% eigenaar van de woning. Als X in zijn aangifte inkomstenbelasting 2007 het volledige eigenwoningforfait aangeeft en het volledige bedrag van de betaalde hypotheekrente aftrekt, stelt de inspecteur dat X slechts de helft van de hypotheekrente kan aftrekken omdat X en Y nog niet zijn gescheiden. Aangaande de bijtelling is de inspecteur van mening dat X de helft van het eigenwoningforfait moet bijtellen plus een gelijk bedrag als periodieke verstrekking tot huisvesting.

X gaat in beroep en daarna in hoger beroep.

Hof Amsterdam is het eens met de rechtbank dat X niet aannemelijk maakt dat de betalingen die hij heeft gedaan, kunnen worden aangemerkt als periodieke uitkeringen op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting. X heeft immers het volledige bedrag aan

hypotheekrente in aftrek gebracht als aftrekbare kosten voor de eigen woning en dus niet voor de helft als uitgaven voor een onderhoudsverplichting. De stelling van X dat bij de berekening van zijn draagkracht ervan is uitgegaan dat hij de volledige hypotheekschuld zal betalen, betekent niet automatisch dat dit bedrag geldt als uitgaven voor een onderhoudsverplichting, aldus het hof. Het hof oordeelt verder dat X vanaf het vertrek van Y niet de economisch eigenaar van de woning is, maar dat de woning tot het moment van de boedelscheiding in 2010 gemeenschappelijk eigendom is. Zodoende mag X over 2007 slechts de helft van de hypotheekrente in aftrek kan brengen van zijn inkomen. Tevens kan X slechts voor de helft van het eigenwoningforfait worden belast.

1.2 Probleemstelling

Hof Amsterdam oordeelt in de casus van paragraaf 1.1 dat het geen vaststaand feit is dat de hypotheekrente in aftrek kan worden gebracht door de belastingplichtige die deze betaalt. Talloze soortgelijke casussen zijn in de afgelopen jaren voor de rechterlijke instanties verschenen waaruit blijkt dat het in veel situaties voor belastingplichtigen niet helder is wie van de (ex)-partners de betaalde hypotheekrente in aftrek mag nemen. Daarom heb ik gekozen voor de volgende probleemstelling:

1 Hof Amsterdam 21 maart 2013, nr. 11/00828, ECLI:NL:GHAMS:2013:CA1708.

(8)

8

Wie van de (ex)-partners kan bij echtscheiding de betaalde hypotheekrente aftrekken en in hoeverre sluit de wettelijke regeling op dit gebied aan bij het oordeel van de rechterlijke instanties?

Deze probleemstelling ga ik analyseren aan de hand van een aantal deelvragen:

- Wanneer is er sprake van een eigen woning op grond van artikel 3.111 Wet IB 2001?

- Wat zijn de voorwaarden om de betaalde hypotheekrente te mogen aftrekken in de inkomstenbelasting?

- Wat houdt de fictiebepaling van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 in?

- Tot welk deel van de inkomsten uit eigen woning en de hypotheekrenteaftrek is wie van de echtgenoten gerechtigd?

- Wat zijn de toerekenmethoden die worden gebruikt voor het bepalen van de hypotheekrenteaftrek en het eigenwoningforfait?

- Hoe oordelen de rechterlijke instanties in casussen waarbij echtscheiding en hypotheekrenteaftrek centraal staan?

Met de beantwoording van de diverse deelvragen kan er een gedegen antwoord worden gegeven op de probleemstelling van mijn scriptie.

1.3 Verantwoording van de opzet

Allereerst is het belangrijk om te weten wanneer er sprake is van een eigen woning. Zonder eigen woning komt men namelijk helemaal niet toe aan hypotheekrenteaftrek. Daarom zal in hoofdstuk 2 de eigenwoningregeling van artikel 3.111 worden uiteengezet. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de vraag wanneer er sprake is van een eigen woning. Daarnaast zal in dit hoofdstuk besproken worden wanneer men inkomsten uit eigen woning geniet. Tevens komen de voorwaarden omtrent de hypotheekrenteaftrek aan bod. Verder zal de fictiebepaling omtrent de echtscheidingsregeling van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 worden uiteengezet. Deze regeling is van belang omdat deze ervoor zorgt dat de belastingplichtige, die de eigen woning verlaat, in bepaalde situaties toch nog recht heeft op hypotheekrenteaftrek.

In hoofdstuk 3 wordt ingegaan op de vraag wie van de (ex)-echtgenoten tot welk deel gerechtigd is tot de inkomsten uit de eigen woning en wie van de (ex)-echtgenoten de betaalde hypotheekrente in aftrek mag brengen. De inkomsten uit eigen woning en de betaalde hypotheekrente zijn namelijk niet meer vrij toerekenbaar indien de (ex)-partners geen fiscaal partner meer van elkaar zijn. In de literatuur zijn diverse toerekeningmethoden uiteengezet en deze zullen worden behandeld evenals mijn mening op dit gebied. Verder zal in dit hoofdstuk kort de rol van alimentatie in de materie van de hypotheekrenteaftrek worden uiteengezet.

In hoofdstuk 4 zullen rechterlijke uitspraken behandeld en geanalyseerd worden. Echtscheiding en de hypotheekrenteaftrek staan steevast centraal in deze uitspraken met telkens een andere

invalshoek. Deze uitspraken zullen worden becommentarieerd. Er wordt onder meer geanalyseerd of het oordeel van de rechterlijke instanties aansluit bij de wettelijke regeling op dit gebied.

In het laatste hoofdstuk zal ik een antwoord geven op de geformuleerde probleemstelling.. Ten slotte zal ik enkele aanbevelingen doen voor belastingplichtigen die te maken hebben met een echtscheiding en in het bezit zijn van een eigen woning.

(9)

9

2. De eigen woning

2.1. Inleiding

In dit hoofdstuk zal de wettelijke regeling omtrent de eigen woning worden behandeld. Er wordt onder meer ingegaan op de eisen van artikel 3.111 uit de Wet op de Inkomstenbelasting 2001, de voordelen van de eigen woning die forfaitair bepaald worden, de aftrekbare kosten die betrekking hebben op de eigen woning en de echtscheidingsregeling. Doordat in de echtscheidingsregeling het begrip “gewezen partner“ naar voren komt, wordt tevens het partnerbegrip en het duurzaam gescheiden leven behandeld. Aan het einde van het hoofdstuk volgt een conclusie.

2.2. De eigen woning in de wet

In hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001 wordt in Afdeling 3.6 het belastbaar inkomen uit eigen woning beschreven. In artikel 3.111 van de Wet IB 2001 staat het begrip eigen woning vermeld. Onder een eigen woning wordt verstaan:

“ In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder eigen woning: een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen als bedoeld in artikel 1, onder l, van de Wet op de huurtoeslag, of een gedeelte van een gebouw, een schip of een woonwagen, met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:

a. eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering

de belastingplichtige of zijn partner grotendeels aangaat;

b. een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft verkregen, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige de voordelen geniet en de kosten en lasten op hem drukken.” ²

In lid 1 van artikel 3.111 Wet IB 2001 trekken de zinsneden “anders dan tijdelijk als hoofdverblijf” en

“ter beschikking staan” de aandacht. Deze begrippen worden in de aankomende paragrafen uitgewerkt net als het eigendomsrecht, dat staat beschreven in lid 1 onderdeel a en b van artikel 3.111 Wet IB 2001.

2.2.1. Anders dan tijdelijk als hoofdverblijf

Een woning dient, wil zij kwalificeren als een eigen woning, anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking te staan aan de belastingplichtige of aan personen die behoren tot zijn huishouden. In de memorie van toelichting wordt dit als volgt omschreven:

“ een voor duurzaam eigen gebruik bestemde woning welke overeenkomstig deze bestemming de belastingplichtige ter beschikking staat en niet in vrij opleverbare staat is te verkopen dan nadat de belastingplichtige op een andere wijze in zijn woonbehoefte heeft voorzien.” ³

2 Artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001.

3 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, art. 3.6.2.

(10)

10

Aan het begrip anders dan tijdelijk als hoofdverblijf worden verder geen eisen verbonden aan de minimale tijdsduur die een belastingplichtige of de personen die tot zijn huishouden behoren per kalenderjaar in de woning dienen door te brengen.⁴

Hieruit blijkt dat een belastingplichtige in principe slechts één eigen woning kan aanmerken als een eigen woning omdat een tweede woning of een vakantiewoning niet anders dan tijdelijk als

hoofdverblijf ter beschikking staat van de belastingplichtige. Indien een belastingplichtige meerdere woningen tot zijn beschikking heeft staan, beslissen de feitelijke omstandigheden welke woning als hoofdverblijf wordt aangemerkt.⁵ Bij feitelijke omstandigheden valt onder meer te denken aan de verblijfplaats van het gezin, het centrum van de sociale- en economische betrekkingen van de

belastingplichtige en de inschrijving in de gemeentelijke basisadministratie. De belastingplichtige met twee of meerdere woningen heeft zodoende niet de mogelijkheid om te kiezen welke woning als een eigen woning wordt aangemerkt. De andere woningen zullen als vermogensbestanddeel in de forfaitaire rendementsheffing van box 3 belanden via artikel 5.3 lid 2 onderdeel a Wet IB 2001.

Wanneer partners afzonderlijk een woning als hoofdverblijf ter beschikking hebben staan, dienen zij een keuze te maken welke woning in aanmerking wordt genomen voor de eigenwoningregeling. Bij de partners kan namelijk niet meer dan één woning als hoofdverblijf worden aangemerkt.⁶

De andere woning valt in de forfaitaire rendementsheffing van box 3.

2.2.2. Ter beschikking staan

Uit artikel 3.111 Wet IB 2001 kan worden afgeleid dat de eigenwoningregeling niet van toepassing is indien een woning de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden niet ter beschikking staat op grond van eigendomsrecht. In paragraaf 2.2.4. zal behandeld worden wanneer er sprake is van eigendom.

Uit artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001 blijkt dat naast de belastingplichtige de woning ook ter beschikking kan staan aan personen die behoren tot zijn huishouden. Zonder deze belangrijke toevoeging zouden de tot het huishouden van de belastingplichtige behorende personen namelijk, wanneer zij niet zelf eigenaar zouden zijn, een gebruiksrecht hebben. Daarmee zou de belastingplichtige vervolgens wel 100% eigenaar zijn, maar niet voor 100% gebruiker. Hij zou in wezen slechts medegebruiker van de woning zijn en zelf niet voor 100% de voordelen genieten. Daarmee zou de woning voor het aan anderen ter beschikking gestelde deel geen eigen woning meer zijn en dus in box 3 vallen.

Daarnaast kan een woning worden aangemerkt als eigen woning indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de woning leeg staat of in aanbouw is en uitsluitend bestemd is om in het kalenderjaar of in een van de daaropvolgende drie jaren hem als eigen woning ter beschikking te staan.⁷

Voorts geldt dat door het tijdelijk ter beschikking stellen van een woning aan derden, het karakter van hoofdverblijf voor de belastingplichtige niet wijzigt.⁸ Hierbij dient in acht te worden genomen dat de woning het hoofdverblijf van de belastingplichtige blijft gedurende het tijdelijk ter beschikking stellen aan derden.

4 Besluit Staatssecretaris van Financiën 17 augustus 2001, nr. WDB2001-00425, par.1.

5 Artikel 4 lid 1 AWR.

(11)

11

2.2.3. Eigendomsrecht of gebruiksrecht

De woning dient de belastingplichtige ter beschikking te staan op basis van eigendom, waaronder begrepen economisch eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie. Bovendien dient de belastingplichtige of zijn partner voordelen uit de woning te genieten, de kosten en lasten dienen te drukken op de belastingplichtige of zijn partner en de waardeverandering dient hen grotendeels aan te gaan.⁹ Uit bovenstaande voorwaarden vloeit voort dat eigendom, gebruik en genot alle samen moeten vallen. Desalniettemin is het zo dat er verschillen mogen voorkomen tussen de

belastingplichtige en zijn partner indien de partners gezamenlijk maar eigendom en gebruik van de woning hebben. Indien de eigendom van de woning behoort tot het vermogen van de ene partner en de hypothecaire geldlening tot het vermogen van de andere partner, blijft aftrek van de betaalde rente toch mogelijk mits zij in dat kalenderjaar als fiscaal partner worden aangemerkt.¹⁰

Wanneer de woning niet tot het vermogen van de belastingplichtige of zijn partner behoort, is de eigenwoningregeling toch van toepassing als de woning hen ter beschikking staat krachtens een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik. Hieraan is de aanvullende voorwaarde verbonden dat het recht krachtens erfrecht is verkregen.¹¹

2.2.3.1. Voordelen genieten uit de eigen woning

Enkel het recht van eigendom is niet voldoende om de woning te laten kwalificeren als een eigen woning zoals bedoeld in artikel 3.111 Wet IB 2001. Om de woning als een eigen woning te laten kwalificeren is namelijk vereist dat de belastingplichtige en/of zijn partner voordelen genieten uit de eigen woning. Hiermee wordt gedoeld op het hebben van woongenot. Indien een belastingplichtige de volledige eigendom bezit dan geniet hij alle voordelen uit de woning. Indien een belastingplichtige en zijn partner allebei voor 50% eigenaar van de woning zijn dan genieten zij beiden 50% van de voordelen uit de eigen woning.

Het voordeel dat een belastingplichtige geniet uit de eigen woning wordt forfaitair bepaald op grond van artikel 3.112 Wet IB 2001. Het eigenwoningforfait wordt verder toegelicht in paragraaf 2.3.1.

2.2.3.2. Kosten en lasten dienen te drukken op de belastingplichtige

De kosten en lasten van de eigen woning dienen op de belastingplichtige of op zijn partner te drukken. De term “drukken” komt tevens voor in artikel 6.1 Wet IB 2001 dat betrekking heeft op de persoonsgebonden aftrek. In de parlementaire behandeling van dat artikel wordt duidelijk dat met

“drukken” het daadwerkelijk betalen van de uitgaven zonder verhaalsmogelijkheid bedoeld wordt.¹² Het maakt hierbij geen verschil of de belastingplichtige daadwerkelijk gebruik maakt van zijn verhaalsmogelijkheid.

Bij de kosten of lasten gaat het om de eigenaarslasten met betrekking tot de eigen woning en niet om de financieringslasten. Onder de eigenaarslasten vallen bijvoorbeeld de onderhoudskosten van de woning, de onroerende zaakbelasting en de waterschapslasten. Indien de belastingplichtige een woning aankoopt met eigen vermogen of met een renteloze lening, staat dat dus niet direct de

9 Artikel 3.111 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001.

10 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, art. 3.6.2.

11 Artikel 3.111 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001.

12 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 14 mei 2003, CPP2003/795M, par.2.4.

(12)

12

toepassing van de eigenwoningregeling in de weg.¹³ Voor de eigenwoningregeling is het namelijk van belang of de eigenaarslasten van de woning drukken op de belastingplichtige.

2.2.3.3. Waardeontwikkeling

Een ander aspect bij de eigenwoningregeling is dat de belastingplichtige de waardeontwikkeling van de woning grotendeels aangaat. In het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 24

november 2009, staat vermeld dat met grotendeels een percentage van meer dan 50% wordt

bedoeld.¹⁴ Dit percentage geldt zowel voor positieve als negatieve waardeontwikkeling. Uit hetzelfde besluit kan worden afgeleid dat de waardeontwikkeling gedefinieerd is als het verschil tussen de, door een makelaar of beëdigd taxateur vastgestelde, waarde in het economische verkeer op het moment van aankoop van de woning en de waarde in het economische verkeer op het moment van doorverkoop van de woning. ¹⁵

2.3. Belastbaar inkomen uit eigen woning

In deze paragraaf zal het belastbaar inkomen uit eigen woning behandeld worden. Het belastbaar inkomen uit eigen woning zijn de voordelen uit de eigen woning verminderd met de op die voordelen drukkende kosten.¹⁶ Het belastbaar inkomen uit eigen woning speelt zich af in box 1 van de

inkomstenbelasting en is geregeld in afdeling 3.6. van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001.

2.3.1. Eigenwoningforfait

Het woongenot van een eigen woning wordt gezien als een bron van inkomsten voor de inkomstenbelasting. Het bezitten van een woning zonder het betalen van huur wordt door de regering gezien als inkomen in natura.¹⁷ Het eigenwoningforfait is een belasting op het woongenot omdat de eigenaar van een eigen woning niet hoeft te huren.

De hoogte van dit inkomen wordt berekend aan de hand van het eigenwoningforfait, de bijbehorende tabel is opgenomen in artikel 3.112 Wet IB 2001.

De gehanteerde eigenwoningwaarde wordt vastgesteld aan de hand van de Wet waardering onroerende zaken. De gemeenten zijn belast met het uitvoeren van deze wet, zij bepalen zodoende de WOZ-waarde van een woning.

Het eigenwoningforfait geldt voor slechts één woning, namelijk de woning die als hoofdverblijf ter beschikking staat aan de belastingplichtige.

2.3.2. Hypotheekrenteaftrek

De hypotheekrenteaftrek is een aftrekpost voor bezitters van een eigen woning die hypotheekrente betalen. Al hetgeen ik hier opmerk over de hypotheekrente geldt ook voor rente op andere leningen die zijn aangewend voor de aankoop, verbetering of onderhoud van een eigen woning. De kosten

13 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, CPP2009/2342M, par. 1.4.1.

14 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, CPP2009/2342M, par. 1.3.

15 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, CPP2009/2342M, par. 1.5.1.

16 Artikel 3.110 Wet IB 2001.

17 Staatssecretaris van Financiën van 3 januari 2014, DB/2014/1U.

(13)

13

dienen betrekking te hebben op de rente van een schuld die is aangegaan voor de financiering van een eigen woning.¹⁸ Er is alleen sprake van een eigenwoningschuld indien de schuld tot het

vermogen van de belastingplichtige behoort. De eigenwoningschuld behoort ook tot het vermogen van de belastingplichtige als deze voortkomt uit de huwelijksgoederengemeenschap.

Er is de afgelopen jaren in politiek Den Haag veel discussie geweest omtrent de

hypotheekrenteaftrek. In 2013 leidde dit tot de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning. De belangrijkste wijziging die hierin werd opgenomen betrof de aanpassing van het begrip

eigenwoningschuld waardoor voor leningen die op of na 1 januari 2013 zijn aangegaan geldt dat alleen de rente aftrekbaar is indien de lening in maximaal 360 maanden ten minste volgens een annuïtair aflossingsschema volledig wordt afgelost.¹⁹ De eisen waaraan de aflossingen dienen te voldoen zijn opgenomen in artikel 3.119c Wet IB 2001. Een eigenwoningschuld die ontstaan is voor 1 januari 2013 wordt hetzelfde behandeld als voorheen. Deze lening houdt tijdens de looptijd van 30 jaar recht op aftrek van de hypotheekrente. In artikel 10bis van de Wet IB 2001 is in overgangsrecht bepaald in welke gevallen een eigenwoningschuld onder de bestaande regeling valt en waar niet op hoeft te worden afgelost.

2.4. Echtscheidingsregeling

In deze paragraaf zal de echtscheidingsregeling worden behandeld. Er wordt onder meer dieper ingegaan op de tweejaarstermijn die is opgenomen in het wetsartikel over de echtscheidingsregeling.

Daarnaast wordt het begrip “gewezen partner” uiteengezet en is er aandacht voor het partnerbegrip en het duurzaam gescheiden leven.

2.4.1. Inleiding

In artikel 3.111 lid 4 Wet IB is een fictiebepaling opgenomen die het mogelijk maakt om de eigenwoningregeling toch te hanteren voor de belastingplichtige die niet voldoet aan de eisen die opgenomen zijn in artikel 3.111 lid 1 Wet IB.

Als één van de partners de woning verlaat verschuift normaliter voor de vertrekkende partner de woning van box 1 naar box 3 omdat de woning niet meer als hoofdverblijf ter beschikking staat aan deze belastingplichtige. Hierdoor zou deze belastingplichtige geen recht meer hebben op

hypotheekrenteaftrek terwijl vaak wel degelijk hypotheekrente betaald wordt. De wetgever biedt via de fictiebepaling van artikel 3.111 lid 4 de mogelijkheid om als vertrekkende partner nog onder de eigenwoningregeling te vallen voor ten hoogste twee jaren. Indien partners duurzaam gescheiden gaan leven, zorgt deze regeling ervoor dat de partner die de woning verlaat, de betaalde

hypotheekrente voor maximaal twee jaar in aftrek kan brengen van zijn inkomen ondanks dat de woning niet meer als hoofdverblijf ter beschikking staat van deze belastingplichtige.

Om de echtscheidingsregeling te kunnen toepassen in vereist dat de woning als hoofdverblijf ter beschikking staat van de gewezen partner. Indien aan deze voorwaarde wordt voldaan dan kan de vertrekkende partner rente aftrekken over zijn deel van de eigenwoningschuld. Daarnaast dient de vertrekkende partner zijn deel van het eigenwoningforfait aan te geven.

18 Artikel 3.119a Wet IB 2001.

19 Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden, jaargang 2012, nr. 670.

(14)

14

2.4.2.Tweejaarstermijn

De echtscheidingsregeling van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 geldt slechts voor maximaal twee jaren.

Deze twee jaren gelden als overbruggingsperiode tussen het vertrek uit de woning en de afwikkeling van de echtscheiding. In de memorie van toelichting is dit als volgt omschreven:

“Bij echtscheiding is meestal enige tijd gelegen tussen het materiële moment van scheiding en de formele afwikkeling van de huwelijksgoederengemeenschap. Zonder aanpassing vervalt vanaf het eerste moment de eigenwoningregeling terwijl deze pas bij de definitieve toescheiding van eigendom kan herleven. Om deze periode te overbruggen is een tijdelijke voorziening opgenomen.” ²⁰

De tweejaarstermijn vangt aan op het moment dat de vertrekkende partner de woning verlaat en de partners duurzaam gescheiden gaan leven. Het begrip duurzaam gescheiden leven wordt behandeld in paragraaf 2.4.3.3.

Daarnaast blijft de tweejaarstermijn van kracht als de echtscheiding formeel is afgewikkeld binnen twee jaar. Dat houdt in dat de eigenwoningregeling van toepassing kan blijven op de vertrekkende partner als binnen de tweejaarstermijn toedeling van de woning ten behoeve van de in de woning achtergebleven ex-echtgenoot heeft plaatsgevonden. Voor het gebruik van de

echtscheidingsregeling is dan wel vereist dat de ex-partner de woning als hoofdverblijf bewoont.²¹ De Staatssecretaris van Financiën heeft verder goedgekeurd dat met toepassing van de

hardheidsclausule van artikel 63 AWR, de verhuisregeling ook van toepassing is indien de woning aansluitend aan de echtscheidingsregeling leeg te koop wordt gezet.²² De periode waarover de echtscheidingsregeling is toegepast, wordt als leegstand aangemerkt voor de toepassing van de verhuisregeling. De overige voorwaarden en uitgangspunten van de verhuisregeling blijven onaangetast.²³ Het gevolg van deze goedkeuring is dat de eigenaar van de woning, die de eigen woning heeft verlaten en gebruik maakt van de echtscheidingsregeling, gebruik kan blijven maken van de eigenwoningregeling op grond van artikel 3.111 lid 2 Wet IB 2001 nadat de ex-partner de eigen woning heeft verlaten en de woning leeg te koop staat.

Bovendien heeft de Staatssecretaris van Financiën het standpunt ingenomen dat de

echtscheidingsregeling ook geldt indien de vertrekkende partner de woning verhuurt aan zijn ex- partner. ²⁴ Volgens de staatssecretaris maakt het niet uit onder welke voorwaarden de

achterblijvende partner de woning gebruikt. De tijdelijke verhuurregeling van artikel 3.111 lid 7 Wet IB 2001 juncto artikel 3.113 Wet IB 2001 treden niet in werking. De tijdelijke verhuurregeling is alleen van toepassing als de eigen woning het hoofdverblijf is. Indien de vertrekkende partner de eigen woning verhuurt, verplaatst zijn hoofdverblijf naar elders en hierdoor is de tijdelijke verhuurregeling niet van toepassing.

De vertrekkende partner wordt belast met het eigenwoningforfait en daarnaast hoeft de betaalde hypotheekrente niet te worden gesaldeerd met de huur. Ondanks de huurbetalingen blijft de hypotheekrente voor zijn aandeel in de eigenwoningschuld drukken op de vertrekkende partner.

20 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 79, p. 7.

21 Besluit van 30 november 2001, onderdeel B.3.6.bb, CPP2001/3035M.

22 Besluit Staatssecretaris van Financiën 24 november 2009, CPP2009/2342M, par. 4.

24 Besluit Staatssecretaris van Financiën 24 november 2009, CPP2009/2342M, par. 4.1.

(15)

15

Huur wordt namelijk in het algemeen niet gezien als een vergoeding voor de betaalde rente, maar als een vergoeding voor het gebruik van de woning.²⁵

Verder is voor de toepassing van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 van belang dat daarbij niet de eis wordt gesteld dat de kosten en lasten van de woning op de belastingplichtige dienen te drukken, zoals wel het geval is bij artikel 3.111 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001. Dit betekent bijvoorbeeld dat als in een rechterlijke beschikking is bepaald dat de achterblijver alle kosten en lasten van de woning voor zijn rekening neemt, dit de toepassing van de echtscheidingsfictie voor de vertrekker niet in de weg staat.²⁶

Na de tweejaarstermijn is de echtscheidingsregeling niet meer van toepassing en kan de

vertrekkende partner de betaalde hypotheekrente niet meer in aftrek brengen van zijn inkomen. Dit is ook het geval indien de ontbinding van het huwelijk en de verdeling van de

huwelijksgoederengemeenschap niet binnen de twee jaar zijn afgewikkeld. Het aandeel in de woning en de daarbij behorende schuld vallen na de tweejaarstermijn in box 3 van de inkomstenbelasting. Er wordt geen uitzondering gemaakt op dit vlak, zo blijkt mede uit een uitspraak van Rechtbank

Haarlem.²⁷

2.4.3. Gewezen partner

Een andere voorwaarde die opgenomen is in artikel 3.111 lid 4 Wet IB stelt dat de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat van de gewezen partner. Met ingang van 1 januari 2011 is er sprake van een gewezen partner indien de echtgenoten niet meer op hetzelfde woonadres staan ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie en tevens een verzoek tot echtscheiding is ingediend. Om aan de eisen van een gewezen partner te kunnen voldoen, is vereist dat men een fiscale partner had. Het begrip fiscale partner wordt behandeld in de paragrafen 2.4.3.1. en 2.4.3.2.

Vanwege het gebruik van het woord partners is de regeling niet beperkt tot echtgenoten. Zodoende geldt artikel 3.111 lid 4 Wet IB tevens voor ongehuwd samenwonenden die voor het vertrek van één van hen voldeden aan de criteria die zijn gesteld in artikel 5a AWR juncto artikel 1.2 lid 1 Wet IB 2001 en daarna niet meer aan deze criteria voldoen. Deze criteria worden in paragraaf 2.4.3.1 behandeld.

2.4.3.1. Basispartnerbegrip in de AWR

Per 1 januari 2011 is het nieuwe partnerbegrip ingevoerd in de fiscale wetgeving.²⁸ De wetgever trachtte hiermee meer eenheid te creëren tussen de verschillende wetten betreffende het fiscale partnerbegrip.

In artikel 5a AWR is het basispartnerbegrip omschreven. Volgens dit basisbegrip zijn echtgenoten elkaars partner tot het moment dat de echtgenoten niet meer op hetzelfde adres staan ingeschreven in de GBA én een echtscheidingsverzoek is ingediend.²⁹ Verder zijn ongehuwd samenwonenden verplicht fiscaal partners indien zij: ³⁰

25Besluit Staatssecretaris van Financiën 24 november 2009, CPP2009/2342M, par. 4.1.

26 M.J. Hoogeveen – Echtscheiding en renteaftrek voor de eigen woning, WPNR 2015/7069, p. 614.

27Rechtbank Haarlem, 7 mei 2009, 08/05711, ECLI:NL:RBHAA:2009:BI3498.

28 Kamerstukken II 2008/2009, 27 789, nr. 18.

29 Artikel 5a lid 1 onderdeel a AWR juncto artikel 5a lid 4 AWR.

30 Artikel 5a lid 1 onderdeel b AWR.

(16)

16

 beiden meerderjarig zijn;

 samen een notarieel samenlevingscontract zijn aangegaan, en

 op hetzelfde adres zijn ingeschreven in de GBA.

Verder is bepaald dat indien in de loop van het jaar aan de voorwaarden van het basispartnerbegrip wordt voldaan, het fiscale partnerschap geldt voor het gehele kalenderjaar mits de

belastingplichtigen in die periode op hetzelfde adres staan ingeschreven in de GBA.³¹

Daarnaast is vastgesteld dat een belastingplichtige slechts één fiscale partner kan hebben. Indien iemand met meerdere mensen gehuwd is of met meerdere mensen een notarieel

samenlevingscontract is aangegaan dan geldt de oudste verbintenis. Wanneer iemand met meerdere personen één notarieel samenlevingscontract heeft, dan is men met niemand van deze personen partner.³²

Het fiscale partnerschap van gehuwden wordt beëindigd op het moment dat de echtgenoten een verzoek tot echtscheiding hebben ingediend en tevens niet meer op hetzelfde adres ingeschreven staan in de GBA.³³ Voor ongehuwden eindigt het fiscaal partnerschap indien zij niet meer voldoen aan de gestelde voorwaarden in artikel 5a lid 1 AWR. De uitschrijving in de GBA is bepalend voor de duur van het partnerschap in het lopende kalenderjaar.³⁴

Verder worden belastingplichtigen die zijn gescheiden van tafel en bed aangemerkt als

ongehuwden.³⁵ De Staatssecretaris van Financiën stelt dat de positie van een belastingplichtige die van tafel en bed is gescheiden wat betreft wederzijdse rechten en verplichtingen het meest overeenkomt met personen die echt gescheiden zijn.³⁶

2.4.3.2. Aanvullend partnerbegrip in de Wet IB 2001

In deze paragraaf zal het aanvullend partnerbegrip van de Wet IB 2001 kort worden toegelicht. Het aanvullend partnerbegrip in de Wet IB 2001 is van belang omdat het nog nadere eisen kent dan het behandelde partnerbegrip in de AWR.

In de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 wordt het basispartnerbegrip verder aangevuld in artikel 1.2, lid 1, onderdelen a tot en met d. Een aanvulling geldt voor de ongehuwd samenwonenden zonder notarieel samenlevingscontract. Zij kunnen toch fiscaal partner van elkaar zijn indien zij op hetzelfde adres staan ingeschreven in de GBA en wordt voldaan aan één van de volgende

voorwaarden:

 uit hun relatie een kind is geboren;

 een van beide samenwonden het kind van de ander heeft erkend;

 de ongehuwd samenwonenden aangemelde partners zijn voor de pensioenregeling; of

 de ongehuwd samenwonenden samen een woning in (economische) eigendom hebben die voor beiden het hoofdverblijf is. Een woning die tot hun eigendom behoort op grond van een recht van lidmaatschap van een coöperatie telt ook mee.

31 Artikel 5a lid 2 AWR.

34 Kamerstukken II 2009/2010, 32 130, nr. 3, p. 80.

36Staatssecretaris van Financiën van 5 juni 2009, nr. AFP 2009/341U, par. 2.

(17)

17

Bloedverwanten in de eerste graad kunnen in de Wet IB 2001 enkel als partners worden aangemerkt, indien zij beiden 27 jaar of ouder zijn bij aanvang van het kalenderjaar. Verder kan een buitenlands belastingplichtige die niet opteert voor een binnenlandse belastingplicht, niet worden aangemerkt als een fiscaal partner.

Het partnerbegrip in de Wet IB 2001 wijkt verder niet noemenswaardig af van het basispartnerbegrip in de AWR. Ook het einde van het partnerschap is vrijwel hetzelfde geregeld als in de AWR.

2.4.3.3. Duurzaam gescheiden leven

In de praktijk gaat een periode van duurzaam gescheiden leven vaak vooraf aan het indienen van een echtscheidingsverzoek. Dit zou voor gehuwden tot gevolg hebben dat in de periode vóór het

indienen van het echtscheidingsverzoek de echtgenoot, die uit de woning is vertrokken, geen recht meer heeft op hypotheekrenteaftrek doordat de echtgenoot nog geen gewezen partner is in de zin van artikel 5a AWR juncto artikel 1 lid 2 Wet IB 2001. De wetgever beschouwde dit als een

onwenselijke situatie omdat hierdoor renteaftrek bij de belastingplichtige verloren zou gaan.³⁷ Hierdoor is in artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 bepaald dat de duurzaam gescheiden levende

echtgenoot wordt gezien als een gewezen partner. Zodoende geldt de echtscheidingsregeling vanaf het moment dat de gehuwden duurzaam gescheiden gaan leven.

Volgens de jurisprudentie is sprake van duurzaam gescheiden leven indien: ³⁸

“(…) zich te hunnen aanzien de toestand voordoet, dat ieder afzonderlijk zijn eigen leven leidt als ware hij niet met den ander gehuwd, en deze toestand door de echtgenoten, althans door één

hunner, als bestendig is bedoeld”. Of hiervan sprake is, zal dienen te worden vastgesteld aan de hand van de feitelijke omstandigheden. Als één van de echtgenoten de woning verlaat om na te denken over een echtscheiding, is de toestand van duurzaam gescheiden leven nog niet ingetreden. Om te kwalificeren als duurzaam gescheiden levende echtgenoten dient het duidelijk te zijn dat de relatie voorgoed voorbij is.³⁹

Tevens kwalificeert de duurzaam levende echtgenoot voor artikel 3.111 lid 8 Wet IB niet als een partner. In artikel 3.111 vierde lid is bepaald dat voor het achtste lid van dit wetsartikel geldt dat de duurzaam gescheiden levende partner gezien dient te worden als een gewezen partner. Door deze regeling kan de duurzaam gescheiden levende echtgenoot die de woning heeft verlaten en een nieuwe woning heeft gekocht, voor beide woningen hypotheekrente in aftrek brengen binnen de tweejaarstermijn.

2.5. Conclusie

In dit hoofdstuk is onder meer de eigenwoningregeling van artikel 3.111 Wet IB behandeld. Er is sprake van een eigen woning indien de woning de belastingplichtige of zijn partner anders dan tijdelijk ter beschikking staat op grond van eigendom, een recht van vruchtgebruik, bewoning of gebruik. Daarnaast dient de belastingplichtige of zijn partner voordelen uit de woning te genieten, de kosten en lasten dienen te drukken op de belastingplichtige of zijn partner en de waardeverandering dient hen grotendeels aan te gaan. Voor een belastingplichtige kan normaliter slechts één woning

37Kamerstukken I 2010/2011, 32 504, 32 505 en 32 401, nr. D, p. 34.

38HR 28 maart 1951, BNB B 8968.

39 N.C.G. Gubbels - Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013(5), p. 3.

(18)

18

kwalificeren als een eigen woning. Indien de belastingplichtige meerdere woningen bezit, maken de feitelijke omstandigheden uit welke woning kwalificeert als een eigen woning.

Een uitzondering op bovenstaande wetgeving is de echtscheidingsregeling van artikel 3.111 lid 4 Wet IB. Deze fictieve regeling zorgt ervoor dat de partner die vanwege een echtscheiding de woning verlaat, de betaalde hypotheekrente voor maximaal twee jaar in aftrek kan brengen van zijn inkomen ondanks dat de woning niet meer als hoofdverblijf ter beschikking staat van deze belastingplichtige.

Zo is het mogelijk dat binnen de tweejaarstermijn de belastingplichtige die de woning heeft verlaten én een nieuwe eigen woning heeft aangeschaft, voor beide woningen de hypotheekrente kan aftrekken.

Om in aanmerking te komen voor de echtscheidingsregeling dient onder meer sprake te zijn van een gewezen partner. Er is sprake van een gewezen partner indien de echtgenoten een

echtscheidingsverzoek hebben ingediend én niet meer op hetzelfde adres staan ingeschreven bij de GBA. De wetgever heeft een duurzaam gescheiden levende echtgenoot ook aangemerkt als een gewezen partner. De echtscheidingsregeling vangt aan vanaf het moment dat de gehuwden duurzaam gescheiden gaan leven.

Ten slotte worden de inkomsten uit eigen woning belast in box 1 van de inkomstenbelasting via het eigenwoningforfait. De hoogte van dit eigenwoningforfait wordt bepaald aan de hand van een percentage van de WOZ-waarde. De kosten die betrekking hebben op de financiering van de woning, zoals de hypotheekrente, kunnen worden afgetrokken op de belastbare inkomsten uit eigen woning.

(19)

19

3. Toerekening inkomsten uit eigen woning

3.1. Inleiding

In dit hoofdstuk wordt ingegaan op hoe de toerekening van de inkomsten uit de eigen woning tussen echtgenoten plaatsvindt. Allereerst zal de vrije toerekening van artikel 2.17 worden behandeld.

Vervolgens zal worden bekeken hoe de wetgever en de literatuur denken over het toerekenen van de inkomsten uit eigen woning bij echtgenoten vanaf het moment waarop de echtgenoten duurzaam gescheiden leven. Hierbij zal onder meer worden ingegaan op de vraag tot welk deel wie van de partners gerechtigd is voor de inkomsten uit de eigen woning en de hypotheekrenteaftrek.

Aansluitend zal het moment van aftrek van de hypotheekrente worden behandeld. Verder zal worden ingegaan op de rol die alimentatie kan spelen bij de aftrek van de hypotheekrente. Aan het einde van het hoofdstuk volgt een conclusie.

3.2. Toerekening van inkomsten uit de eigen woning

De hoofdregel die opgenomen is in artikel 2.17 lid 1 Wet IB 2001 stelt dat de inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner in aanmerking worden genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten of op wie deze drukken. De zinsneden “door wie de

inkomensbestanddelen zijn genoten” en “op wie ze drukken” worden in de komende paragrafen verder uitgewerkt.

Uit de wettekst kan worden afgeleid dat de kosten aftrekbaar zijn bij de belastingplichtige op wie de kosten drukken en het eigenwoningforfait wordt belast bij de belastingplichtige die eigenaar is van de woning. Volgens de hoofdregel van artikel 2.17 lid 1 zouden echtgenoten die in gemeenschap van goederen zijn gehuwd ieder 50% van de inkomsten dienen aan te geven. Zij zijn ieder namelijk voor de helft eigenaar van de woning.

Wanneer er voor het gehele jaar sprake is van een fiscaal partnerschap wordt de eigen woning in de wetgeving aangemerkt als een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel.⁴⁰ De fiscale partners kunnen de inkomsten uit de eigen woning en de hypotheekrenteaftrek vrij verdelen op grond van artikel 2.17 Wet IB 2001. De door de partners gemaakte verdeling van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en de rendementsgrondslag voor box 3 wordt door de fiscus altijd gevolgd, mits in totaal 100% van de inkomsten wordt aangegeven. Hierbij is niet relevant wat de werkelijke verhouding omtrent de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen is. Ook indien een van beide partners de genieter is van alle inkomsten, kunnen de inkomsten geheel willekeurig over beide partners verdeeld worden aangeven. Tevens kunnen de partners ieder jaar kiezen voor een andere verdeling.

De keuzevrijheid geldt per gemeenschappelijk inkomensbestanddeel in zijn geheel. In het geval van de eigen woning gaat het om het saldo van het eigenwoningforfait en de aftrekbare kosten van de eigen woning. Deze zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden. Hiermee wordt voorkomen dat belastingplichtigen het eigenwoningforfait aangeven bij de minst verdienende partner en de aftrekbare kosten die verband houden met de eigen woning aangeven bij de meestverdienende partner.

40 Artikel 2.17 lid 5 onderdeel a Wet IB 2001.

(20)

20

Indien de belastingplichtigen slechts gedurende een deel van het jaar als elkaars partners zijn aan te merken, kunnen zij er voor kiezen om het gehele jaar als partner van elkaar te worden aangemerkt.⁴¹ Op deze manier is het voor hen ook mogelijk om gebruik te maken van de vrije toerekening voor gemeenschappelijke inkomensbestanddelen.

Indien echtgenoten buiten gemeenschap van goederen zijn gehuwd en de woning is gezamenlijk eigendom, genieten zij ieder de helft van het inkomen uit de woning. Wanneer de woning volledig eigendom is van één van de partners, dan geniet alleen deze eigenaar het gehele eigenwoningforfait.

Het eigenwoningforfait wordt belast naar de mate van gerechtigdheid en de kosten kunnen alleen in aftrek worden gebracht bij degene die de kosten verschuldigd is.

Vanaf het moment dat het fiscaal partnerschap is beëindigd en tevens niet meer kan worden geopteerd voor het fiscaal partnerschap tijdens het gehele jaar, wordt voor het toerekenen van inkomsten uit de eigen woning door de wetgever aangesloten bij de juridische gerechtigdheid. De woning valt in de huwelijksgoederengemeenschap. Deze huwelijksgoederengemeenschap is nog niet ontbonden en verdeeld, zodoende zijn beide (ex)-partners hierin voor de helft gerechtigd. Dat betekent dat beide (ex)-partners ieder de helft van de hypotheekrente en de helft van het eigenwoningforfait moeten aangeven in hun aangifte inkomstenbelasting.

Na de definitieve verdeling van de huwelijksgemeenschap zal dienen te worden gekeken naar de verdeling van de eigen woning. Indien de woning wordt toebedeeld aan de ex-echtgenoot die in de woning is blijven wonen, kan deze de volledige hypotheekrente in aftrek brengen. Wanneer de woning wordt toebedeeld aan de ex-echtgenoot die de woning heeft verlaten, is er voor beide echtgenoten geen sprake meer van een eigen woning na afloop van de tweejaarstermijn van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001. De woning en de daarbij behorende hypothecaire geldlening vallen in box 3.

3.2.1. Genieten van inkomsten

Wie de opbrengst geniet is niet expliciet opgenomen in de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de Inkomstenbelasting 2001. In het Besluit IB 1941 werd wel expliciet genoemd wie de

opbrengst geniet. In artikel 29 van het Besluit IB 1941 stond het volgende:

“Opbrengst van vermogen geniet degene die, krachtens zakelijk recht of persoonlijk recht van

vruchtgenot, inkomsten trekt uit goederen of uit roerend kapitaal”.⁴² Er zijn geen inhoudelijke wijzigingen voor het begrip “genieter” beoogd ten opzichte van artikel 29 van het Besluit IB 1941 bij de invoering van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964.⁴³ Ook kan worden aangenomen dat bij de invoering van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 geen inhoudelijke wijzingen aan het begrip “genieter” zijn beoogd.

Op basis van het bovenstaande is de belastingplichtige die gerechtigd is tot het gebruik van de woning op grond van de in artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001 genoemde zakelijke rechten, degene die de voordelen uit de eigen woning geniet. Degene die gerechtigd is tot het inkomen, zou hierdoor de genieter van het inkomen zijn.

Dat de genieter van de inkomsten uit eigen woning degene is die juridisch gerechtigd is tot de eigen woning, blijkt niet voor iedereen vast te staan. In de literatuur wordt namelijk ook gesteld dat voor

42 Artikel 29 Besluit IB 1941.

43 I.J.F.A. van Vijfeijken – Capita selecta inkomsten uit Vermogen, Deventer: Kluwer 1996, par.3.1., p. 105,

(21)

21

het genieten van inkomsten uit de eigen woning aangesloten dient te worden bij de

bestuursbevoegdheid van de eigen woning. De opvattingen in de literatuur over de toerekening van de inkomsten van de eigen woning komen verder in dit hoofdstuk aan bod.

3.2.2. Drukken van kosten

Naast het genieten van inkomsten wordt er in de hoofdregel van artikel 2.17 Wet IB voor het toerekenen van inkomensbestanddelen tevens gekeken naar het drukken van de kosten. Kosten kunnen alleen in aftrek worden gebracht indien ze drukken op de belastingplichtige die de rente in aftrek wil brengen. De rente dient ten laste te komen van het vermogen van degene die de rente ook in juridische zin is verschuldigd. Dit is het geval indien de eigenwoningschuld behoort tot het

vermogen van de belastingplichtige die de rente aftrekt.

Wanneer partners in gemeenschap van goederen zijn gehuwd, drukken de kosten in juridische zin op elke partner voor de helft. De kosten worden dan namelijk betaald uit het gezamenlijk vermogen.

Indien de ene partner de gezamenlijke kosten in zijn geheel betaalt, heeft de andere partner doorgaans ook betaald volgens de eisen van artikel 3.147 Wet IB 2001.⁴⁴

Indien de partners buiten gemeenschap van goederen zijn gehuwd en de woning is eigendom van één partner, drukt de rente in juridische zin alleen op de eigenaar. Indien de andere partner (niet- eigenaar) de rente betaalt, drukken de kosten op de eigenaar indien er sprake is van een

aftrekmoment. Van een dergelijk aftrekmoment is onder meer sprake indien de niet-eigenaar de betaalde rente vordert of verrekent met de eigenaar.⁴⁵ Indien er geen aftrekmoment plaatsvindt, wordt de rente pas aftrekbaar bij de eigenaar op het moment dat hij overgaat tot betaling van de rente aan de niet-eigenaar of indien de rente rentedragend is geworden.⁴⁶

3.3. Toerekenmethoden in de literatuur

Het toerekenen van inkomsten uit eigen woning kan op verschillende manieren gebeuren. In de literatuur wordt vaak de toerekenmethode gehanteerd die de eigen woning toerekent aan degene die juridisch gerechtigd is tot de woning. Maar ook de toerekenmethode die de eigen woning toerekent aan degene die de bestuursbevoegdheid over de woning heeft, is terug te vinden in de literatuur. Bovendien heeft de Hoge Raad in het verleden meerdere malen geoordeeld dat voor het toerekenen van een inkomensbestanddeel het van belang is wie de bestuursbevoegdheid van het inkomensbestanddeel heeft.⁴⁷ In de literatuur is over deze uitspraken van de Hoge Raad veel discussie. In deze paragraaf zal ik de opvattingen in de literatuur uiteenzetten om vervolgens mijn mening over het toerekenen van inkomsten uit eigen woning te geven.

3.3.1. Wetgever

Allereerst is het interessant om te bepalen welke toerekenmethode de wetgever hanteert. De belastingplichtige geniet het inkomen uit eigen woning in de mate waarin hij gerechtigd is tot de eigendom van de woning. Het toerekenen van de inkomsten uit de eigen woning wordt zodoende

44 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, par. 7.

45 Artikel 3.147 Wet IB 2001.

46 M.J. Hoogeveen - Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Den Haag: SDU 2013, par. 6.5.3.2.

p. 166.

47 HR 17 februari 1965, nr. 15 261, ECLI:NL:HR:1965:AX1785 & HR 10 maart 2006, nr. 38044, ECLI:NL:HR:2006:AU2004.

(22)

22

bepaald aan de hand van het percentage tot de juridische gerechtigdheid. In de parlementaire geschiedenis is een voorbeeld opgenomen van twee echtgenoten die in gemeenschap van goederen gehuwd zijn en duurzaam gescheiden zijn gaan leven waarbij één van de partners in de woning blijft wonen.⁴⁸ In dit voorbeeld komt naar voren dat de echtgenoot die in de woning blijft wonen, het eigenwoningforfait voor 50% dient aan te geven. Voor de andere helft van de woning is sprake van alimentatie in de vorm van woongenot.Uit dit voorbeeld leidt Gubbels af dat de wetgever aansluit bij de juridische gerechtigdheid voor het toerekenen van de inkomsten uit de eigen woning.⁴⁹

3.3.2. Toerekenen op grond van bestuursbevoegdheid

Heithuis is een andere mening dan de wetgever toegedaan en stelt dat niet dient aan te worden gesloten bij de juridische gerechtigdheid maar bij de bestuursbevoegdheid die is neergelegd in artikel 1:97 BW.⁵⁰ Heithuis is van mening dat het arrest BNB 2007/15⁵¹ ook van toepassing is op de

eigenwoningregeling. In BNB 2007/15 speelt de situatie dat een man en een vrouw in algemene gemeenschap van goederen zijn gehuwd en vervolgens duurzaam gescheiden gaan leven in het jaar 1988. Tot de huwelijksgemeenschap behoort een aanmerkelijk belang. De man had de aandelen op zijn naam staan en had tevens het bestuur over de aandelen. De aandelen werden in de periode van het duurzaam gescheiden leven verkocht voor een aantal rentedragende vorderingen. De vraag in dit arrest was of de vrouw de helft van de winst uit de aandelen en de helft van de rente uit de

vordering diende op te nemen in haar aangifte inkomstenbelasting.

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat ingevolge artikel 39 Wet IB 1964 de winst uit aanmerkelijk belang bij vervreemding van de aandelen waarop het aanmerkelijk belang ziet, belast is bij de houder van dat belang. Indien het aanmerkelijk belang in de huwelijksgoederengemeenschap valt, dan gaat het aanmerkelijk belang beide echtgenoten voor de helft aan.⁵² Zodoende dient de vrouw de helft van de winst op de aandelen op te nemen in haar aangifte.

Op de vraag of de vrouw de helft van de rente uit de vordering diende op te nemen in haar aangifte inkomstenbelasting oordeelde de Hoge Raad ontkennend. Bij de beoordeling of inkomsten zijn genoten in de zin van artikel 33 is doorslaggevend of door een belastingplichtige daadwerkelijk over de inkomsten kan worden beschikt. Om dit te toetsen wordt aangesloten bij de bestuursbevoegdheid ter zake van goederen die de inkomsten opleveren. In dit geval heeft de man het volledige bestuur over de vordering en heeft hij de rente op de vorderingen ontvangen, zodoende is de rente niet door de vrouw genoten. Hierbij wordt door de Hoge Raad duidelijk aangesloten bij de

bestuursbevoegdheid van artikel 1:97 BW.

Op basis van deze uitspraak van de Hoge Raad stelt Heithuis dat de bestuursbevoegdheid ook bepalend is voor de toerekening van de eigen woning. De inkomsten uit eigen woning waren in de Wet IB 1964 onderdeel van de bron inkomsten uit vermogen. Met de invoering van de Wet IB 2001 is op dit vlak niets gewijzigd. Nu de Hoge Raad de bestuursbevoegdheid bepalend acht voor de bron inkomen uit vermogen is deze toerekenmethode ook doorslaggevend voor de eigenwoningregeling.

48 Kamerstukken II 1986/1987, 19 741, nr.3, p. 6.

49 N.C.G. Gubbels – Samenlevingsverbanden in de inkomsten en schenk- en erfbelasting, Deventer: Kluwer 2011, p. 382.

50 E.J.W. Heithuis - Een tweetal kwesties met betrekking tot de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting, WFR 2009/1365.

51 HR 10 maart 2006, nr. 38044, ECLI:NL:PHR:2006:AU2004.

52 HR 21 april 1971, nr. 16535, ECL:NL:HR:1971:AX5014.

(23)

23

Heithuis stelt dat met het wijzigen van het bestuur met betrekking tot de woning in

echtscheidingssituaties kan worden bereikt dat de woning in haar geheel kwalificeert als een eigen woning voor de in de woning achtergebleven echtgenoot. De eigen woning dient hiervoor volledig op naam te worden gezet van de in de woning achtergebleven echtgenoot.

Om de hypotheekrente vervolgens volledig te kunnen aftrekken is het volgens Heithuis ook vereist dat de hypothecaire geldlening in civielrechtelijke zin volledig is aangegaan door diezelfde

echtgenoot, eventueel onder borg- of aansprakelijkstelling van de andere echtgenoot.⁵³ Hiermee kan worden voorkomen dat na de tweejaarstermijn van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001 de

hypotheekrenteaftrek voor een gedeelte verloren gaat indien de huwelijksgoederengemeenschap nog niet is verdeeld.

Gubbels is een andere mening dan Heithuis toegedaan. Gubbels verwijst naar de wettelijke regeling dat in geval van vervreemding van de eigen woning de toestemming van beide echtgenoten nodig is.⁵⁴ De bestuursbevoegde echtgenoot kan in dat geval niet alleen beslissen over de vervreemding en hierdoor is zijn bestuursbevoegdheid niet exclusief.⁵⁵ De echtgenoten zijn op grond van het civiele recht beiden gerechtigd tot het gebruik en het genot van de woning. Zodoende hebben beide echtgenoten de beschikkingsmacht over de woning. Gubbels verwacht dan ook niet dat de Hoge Raad voor het toerekenen van de eigen woning zal aansluiten bij de bestuursbevoegdheid zoals opgenomen in artikel 1:97 BW.

Roemers en Spek stellen dat de bestuursbevoegdheid voorbijgaat aan de civielrechtelijke bepaling dat beide echtgenoten eigenaar zijn van het goed en dat ze beiden recht hebben op inkomsten daaruit. Verder gelden de bestuursbepalingen niet meer tijdens de periode nadat de

huwelijksgemeenschap is ontbonden. De bestuursbevoegdheid is dan namelijk zo beperkt dat de echtgenoot niet over zijn aandeel in een gemeenschappelijk goed kan beschikken⁵⁶ en is het beheer gemeenschappelijk.⁵⁷⁵⁸

3.3.3. Toerekenen op grond van juridische gerechtigdheid

Gubbels sluit zich aan bij de wetgever en vindt dat voor het toerekenen van de eigen woning dient te worden gekeken naar de juridische gerechtigdheid tot de woning. Gubbels stelt dat beide

echtgenoten op grond van de huwelijksgemeenschap een gelijk aandeel in de eigendom van de woning hebben. Bovendien zijn ze op grond van de huwelijksgemeenschap gezamenlijk gerechtigd tot het gebruik en genot van de woning. Hieruit vloeit voort dat iedere echtgenoot de helft van het eigenwoningforfait in aanmerking moet nemen, mits de echtgenoot gerechtigd is tot het gebruik van de woning. Ook de rentekosten dienen naar de mening van Gubbels aan ieder van de echtgenoten voor de helft te worden toegerekend. Het ligt namelijk niet voor de hand dat het eigenwoningforfait

53 E.J.W. Heithuis - Een tweetal kwesties met betrekking tot de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting, WFR 2009/1365.

54 Artikel 3:190 BW.

55 N.C.G. Gubbels – Samenlevingsverbanden in de inkomsten en schenk- en erfbelasting, Deventer: Kluwer 2011, p.381.

58 S.M. Roemers en R.D.C. Spek – Toerekening vermogensinkomsten bij duurzaam gescheiden leven, WFR 2000/1424.

(24)

24

en de hypotheekrente op verschillende manieren worden toegerekend, aangezien het belastbaar inkomen uit eigen woning een saldobegrip is.⁵⁹

Hoogeveen is dezelfde opvatting als Gubbels toegedaan. Hoogeveen stelt dat beide echtgenoten ieder de helft van het eigenwoningforfait en de rentekosten dienen aan te geven omdat het inkomen wordt genoten naar mate van gerechtigdheid in de eigendom van de woning. Dit betekent voor in gemeenschap van goederen gehuwden allebei 50%. Dit verandert volgens Hoogeveen niet op het moment dat de gemeenschap wordt ontbonden. De gerechtigdheid kan namelijk pas verschuiven op het moment dat de huwelijksgemeenschap definitief verdeeld is tussen de partners. Hoogeveen is dan ook van mening dat zowel de inkomsten als de kosten die samenhangen met een

vermogensbestanddeel beide echtgenoten in gelijke mate aangaan.⁶⁰

Ook Roemers en Spek delen de opvatting dat de gerechtigdheidstoerekening de beste manier is om inkomensbestanddelen toe te rekenen omdat er een rechtsverhouding bestaat tussen de bron en de genieter, waardoor de genieter de vruchten uit de bron hem toekomen. ⁶¹ Roemers en Spek

verwijzen hierbij naar artikel 3:172 BW waarin vermeld wordt dat inkomsten uit een ontbonden gemeenschap aan ieder van de echtgenoten naar evenredigheid van hun aandeel toekomen.

3.3.4. Eigen mening

Ik ben van mening dat voor de toerekening van de eigen woning aangesloten dient te worden bij de juridische gerechtigdheid zoals de wetgever bedoeld heeft. Wanneer echtgenoten in gemeenschap van goederen zijn gehuwd, valt de woning in de huwelijksgemeenschap en ben ik van mening dat aan beiden de helft van de inkomsten van de woning dienen te worden toegerekend. Beide echtgenoten zijn namelijk voor de helft eigenaar van de woning. Zodoende sluit ik me aan bij de opvattingen van Gubbels, Hoogeveen en Roemers en Spek.

De visie van Heithuis die stelt dat aangesloten dient te worden bij de bestuursbevoegdheid van artikel 1:97 BW, deel ik niet. Ik ben dan ook van mening dat het arrest BNB 2007/15 geen betrekking heeft op de eigenwoningregeling. In dit arrest ging het om inkomsten uit een vordering en dat is niet vergelijkbaar met inkomsten uit de eigen woning. Hiervoor verwijst Gubbels naar het feit dat de eigen woning afwijkt van andere inkomsten uit vermogen omdat de aan het bestuur verbonden bevoegdheden niet of niet volledig exclusief door de bestuursbevoegde echtgenoot kunnen worden uitgeoefend.⁶² Indien de echtgenoten in gemeenschap van goederen zijn gehuwd, vloeit de helft van de inkomsten uit de woning direct toe aan de niet-bestuursbevoegde echtgenoot die in de woning woont. De bestuursbevoegde echtgenoot kan niet meer over deze vruchten beschikken. Daarnaast heeft de bestuursbevoegde echtgenoot op grond van artikel 1:88 BW de toestemming van de andere echtgenoot nodig indien hij de woning wil verkopen.

Ten slotte kan ik mij enigszins vinden in de visie van Heithuis op het gebied van het toerekenen van de volledige hypotheekrenteaftrek in de periode dat de huwelijksgoederengemeenschap nog niet is ontbonden en verdeeld. Heithuis stelt dat dient te worden gekeken naar de contractspartij bij de

60 M.J. Hoogeveen - Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Den Haag: SDU 2013, par. 6.4., p. 159.

61 S.M. Roemers en R.D.C. Spek – Toerekening vermogensinkomsten bij duurzaam gescheiden leven, WFR 2000/1424.