Hoofdstuk 2: Recente wijzigingen in de erf en schenkbelasting
2.3 Het nieuwe erfrecht fiscaal bekeken
2.3.3 Voorgaande schenkingen en toegekende schuldvorderingen in een globale erfovereenkomst
2.3.4.2 Standpunten VLABEL
2.3.4.2.1 Standpunt 16092 – Bedingen van aanwas en van terugvalling
1)Vlaams standpunt236
80. Focus op bedingen gekoppeld aan vervreemding van goederen - Dit standpunt vormt een
uitgebreidere omschrijving van eerdere standpunten (o.a. standpunt nr. 15050) omtrent de fiscale principes die gelden in het kader van een beding van aanwas en een beding van terugvalling. VLABEL maakt een onderscheid tussen bedingen gekoppeld aan een verkrijging van goederen en bedingen met een voorbehouden recht of prestatie bij de vervreemding van goederen. Hierna ga ik enkel in op deze laatste soort bedingen, aangezien dit alternatieven zijn voor de regeling inzake het wettelijk opvolgend vruchtgebruik.
81. Principieel geen belasting verschuldigd bij bedingen van aanwas - Wat de vervreemding
van goederen betreft, dient op zijn beurt een opsplitsing gemaakt te worden tussen bedingen van aanwas en bedingen van terugvalling. VLABEL stelt dat bij een beding van aanwas gekoppeld aan een vervreemding van een goed door twee vervreemders met voorbehoud van bijvoorbeeld een vruchtgebruik, elk van de vervreemders geacht wordt voor zichtzelf te hebben bedongen. Hierdoor is er bij de realisatie van het beding geen sprake van een belastbare overdracht voor de registratiebelasting. Daarnaast is er bij deze (secundaire) overdracht slechts in één uitzonderlijk geval erfbelasting verschuldigd. Het gaat dan om de hypothese waarbij de vervreemders een rente als prestatie hebben bedongen. Als zij echtgenoten zijn gehuwd onder een gemeenschapsstelsel, zal de aanwas van de rente onderworpen zijn aan de fictiebepaling uit artikel 2.7.1.0.6 VCF.
82. Principieel registratiebelasting verschuldigd bij bedingen van terugvalling – In de
situatie dat één persoon een goed vervreemdt met bijvoorbeeld een voorbehoud van vruchtgebruik voor zichzelf en daaraan een beding van terugvalling koppelt, zal dit beding beschouwd worden als een schenking van de vervreemder aan de begunstigde derde. Het beding zorgt er namelijk voor dat het voorbehouden vruchtgebruik terugvalt op het hoofd van die derde bij het overlijden van de vervreemder. Het gaat dan om een actuele schenking op het moment dat de vervreemder overlijdt terwijl de begunstigde derde nog in leven is.
236 VLABEL, standpunt nr. 16092 van 14 november 2016, “Bedingen van aanwas en van terugvalling”, gepubl. 3
In principe valt deze schenking onder het toepassingsgebied van de registratiebelasting. VLABEL merkt daarbij op dat er slechts schenkbelasting verschuldigd is als er twee voorwaarden voldaan zijn: - Enerzijds is er een heffingstitel vereist. Dit betekent dat de begunstigde het beding moet
aanvaard hebben in een geregistreerde akte.
- Anderzijds mag de schenking niet onderworpen zijn aan artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF. Die fictiebepaling zorgt ervoor dat bij een schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van overlijden van de schenker erfbelasting is verschuldigd.
VLABEL somt vervolgens nog drie situaties op in het kader van een bedongen rente waarbij artikel 2.7.1.0.6 VCF zal spelen. Ten slotte vermeldt VLABEL expliciet dat dit standpunt volledig overeenstemt met de federale visie.
2) Eigen standpunt
83. Uitholling wettelijk opvolgend vruchtgebruik - Aan de ene kant valt voorgaand Vlaams
standpunt toe te juichen omdat het voordelig is voor de belastingplichtige wat betreft een beding van aanwas. Door het vermoeden in te lassen dat elke vervreemder voor zichzelf heeft bedongen, is er namelijk geen enkele belasting verschuldigd. Aan de andere kant valt het standpunt te betreuren in die zin dat dit het op federaal niveau ontwikkelde concept van wettelijk opvolgend vruchtgebruik faliekant belemmert.
Volgens mij zal logischerwijze laatstgenoemd concept dode letter blijven, aangezien dit fiscaal nadelig is voor de belastingplichtige. Praktisch gezien bereiken de betrokken partijen nochtans hetzelfde resultaat, maar fiscaalrechtelijk is er bij het wettelijk opvolgend vruchtgebruik erfbelasting verschuldigd terwijl een beding van aanwas geen belastingheffing met zich meebrengt. Het is dan uiteraard evident dat de betrokken partijen zullen kiezen voor de minst belaste piste via een aanwasbeding waardoor het wettelijk opvolgend vruchtgebruik geen uitwerking krijgt. Dit standpunt is daarom volgens mij een illustratie van een fiscaalrechtelijke belemmering van een (federaal) burgerrechtelijk ingevoerde rechtsfiguur.237
237 De oorspronkelijke belemmering van de burgerrechtelijke rechtsfiguur is weliswaar de decretale wijziging uit het
84. Principieel fiscaalrechtelijk gevolg van beding van terugvalling in feite uitzondering –
Een tweede bemerking heeft betrekking op het fiscaal gevolg van een beding van terugvalling. VLABEL stelt dat dit beding in principe onderworpen is aan schenkbelasting mits er voldaan is aan twee voorwaarden. Mijns inziens impliceert dit in het kader van roerende goederen dat de regel daardoor de uitzondering wordt. De tweede voorwaarde gaat over het feit dat artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF geen uitwerking mag hebben. Als het beding van terugvalling bij roerende goederen pas uitwerking krijgt bij het overlijden van de schenker lijkt er volgens mij echter altijd voldaan te zijn aan artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF waardoor er erfbelasting is verschuldigd in plaats van schenkbelasting. In het kader van roerende goederen valt zo’n conventioneel beding van terugval dus af te raden als voordeliger alternatief van het wettelijk opvolgend vruchtgebruik.
2.3.4.2.2 Standpunt 17044 – bedingen van aanwas
1)Vlaams standpunt238
85. Voorwaarden beding van aanwas om geen belasting te heffen - Dit is een aanvullend
standpunt met betrekking tot het beding van aanwas en geldt dus naast het hierboven aangehaalde standpunt nr. 16092. VLABEL heeft daarbij uitvoerig bepaald onder welke voorwaarden het aanwasbeding geen aanleiding zal geven tot verschuldigde belastingen.239 De analyse heeft betrekking
op een aanwasbeding in het kader van de verkrijging van een (onverdeeld) goed. Het standpunt heeft dus in feite geen verband met de figuur van het wettelijk opvolgend vruchtgebruik, maar is wel relevant voor het nieuwe familiaal vermogensrecht. Daarom zal ik toch dit standpunt in grote lijnen bespreken.
238 VLABEL, standpunt nr. 17044 van 8 januari 2018, “Bedingen van aanwas”, gepubl. 29 januari 2018. Het standpunt
werd op 19 september 2018 aangepast door paragraaf 3 te wijzigen en paragraaf 4 te schrappen. Mijns inziens valt het te betreuren dat de oorspronkelijke versie van het standpunt niet meer raadpleegbaar is. Dit brengt
rechtsonzekerheid met zich mee, omdat er niet valt te controleren wat er is gewijzigd aan paragraaf 3 noch te raadplegen is wat er vroeger in paragraaf 4 stond. Enkel op basis van rechtsleer en de eerdere standpunten kan het oorspronkelijke standpunt op omslachtige wijze achterhaald worden.
239 Er kan zich hierbij de vraag gesteld worden in welke mate deze verduidelijking binnen de bevoegdheid van
VLABEL valt, gelet op de burgerrechtelijke aard van bepaalde begrippen. Zie voor een (kritische) analyse van het standpunt: H. DECOUTERE, "Hoofdstuk V. Successieplanning middels overeenkomst onder bezwarende titel" in De
algemene antimisbruikbepaling en successieplanning, Mortsel, Intersentia, 2020, 258 e.v., nr. 362; N. GEELHAND DE
MERXEM, "L'impôt successoral flamand (2019-2020)", Rec.gén.enr.not. 2020, afl. 4, (162) 164, nr. 11; T. DE CLERCK, "Het beding van aanwas bekeken door de bril van VLABEL (2018-2020)", Registratierechten 2020, afl. 2, (1) 2-4; R. ELSERMANS, "Een kritische analyse van de visie van VLABEL op het beding van aanwas - Noot bij VLABEL standpunt 17044", BN 2018, afl. 4, (191) 191-199.
86. 1ste voorwaarde: notariële akte bij onroerende goederen - VLABEL bepaalt dat er drie
voorwaarden zijn vooraleer het aanwasbeding geen aanleiding zal geven tot verschuldigde belastingen. Enkel in dat geval zal het kanscontract namelijk geen kosteloos karakter hebben. De eerste voorwaarde is alleen van toepassing op onroerende goederen240 en neemt aan dat het aanwasbeding
moet opgenomen zijn in een notariële akte.
87. 2de voorwaarde: onder bijzondere titel – De tweede voorwaarde stelt dat het aanwasbeding
beperkt moet zijn via een beschikking onder bijzondere titel. Dit impliceert dat het beding geen algemeenheid van goederen mag omvatten, noch een evenredig deel ervan. Deze omschrijving sluit aan bij de vernieuwde regeling inzake toegelaten erfovereenkomsten.
88. 3de voorwaarde: ten bezwarende titel – De laatste voorwaarde bepaalt dat het aanwasbeding
ten bezwarende titel moet zijn. VLABEL geeft daarbij een specifieke invulling aan het begrip ‘ten bezwarende titel’. Algemeen omschreven moeten de kansen van de partijen evenwichtig zijn en dus niet per se gelijk zijn. De kansen zijn ‘evenwichtig’ als er aan twee subvoorwaarden voldaan is. Enerzijds moeten de betrokken partijen een ‘gelijkaardige levensverwachting’ hebben. Anderzijds is er een ‘gelijkwaardige inleg’ vereist.
240 In de eerste versie van het standpunt ging VLABEL er nochtans van uit dat ook bij roerende goederen een
notariële akte verplicht was. Ze is hier pas later, onder invloed van de Huwelijksvermogenswet 2018, op terug gekomen. De aanpassing strookt met de wijzigingen van het nieuwe erfrecht wat betreft de uitzonderlijk toegelaten overeenkomsten betreffende de eigen toekomstige nalatenschap. Daarnaast is een notariële akte sinds de
Huwelijksvermogenswet 2018 niet meer vereist voor erfovereenkomsten ten bijzondere en ten bezwarende titel (nieuw artikel 1100/1, §4 BW). Zie o.a.: R. ELSERMANS, "Een kritische analyse van de visie van VLABEL op het beding van aanwas - Noot bij VLABEL standpunt 17044", BN 2018, afl. 4, (191) 192-193; A. VAN DEN BROECK en H.
DECOUTERE, "Het beding van aanwas: VLABEL schiet met scherp", Successierechten 2018, afl. 4, (1) 3-4; H. DECOUTERE, "Hoofdstuk V. Successieplanning middels overeenkomst onder bezwarende titel" in De algemene
antimisbruikbepaling en successieplanning, Mortsel, Intersentia, 2020, 258-259, nr. 362. J. BAEL, "Hoofdstuk 2. Het
nieuwe verbod van bedingen betreffende toekomstige nalatenschappen. Welke overeenkomsten en rechtshandelingen vallen er onder het nieuwe verbod van erfovereenkomsten?" in Het verbod van
erfovereenkomsten in het nieuwe erfrecht, Brugge, die Keure / la Charte, 2019, 34-35, nrs. 50 en 51.
Prof. BAEL komt tot een duidelijke samenvatting voor de analyse van de geldigheid van overeenkomsten of bedingen betreffende de eigen toekomstige nalatenschap of een bestanddeel ervan. Hij stelt dat overeenkomsten en
bedingen ten bijzondere titel én ten bezwarende titel die vallen onder artikel 1100/1 BW geldig zijn, ongeacht of zij al dan niet eventuele rechten toekennen en zelfs als ze opgesteld zijn in een onderhandse akte. Hierdoor is bijvoorbeeld een beding van aanwas in een onderhandse akte dat vervalt bij feitelijke scheiding een geldig beding onder het nieuwe erfrecht indien het beding onder artikel 1100/1 BW valt (uitzondering 1).
Voor de invulling van een gelijkaardige levensverwachting houdt VLABEL rekening met specifieke factoren zoals de gezondheidstoestand van de partijen, uit te voeren activiteiten, een overlijden kort nadat het beding van aanwas was gesloten enzovoort. De beoordeling gebeurt bij het afsluiten van het beding. Ook de gelijkwaardigheid van inleg wordt beoordeeld bij het afsluiten van het beding.
89. Geen compensatie mogelijk – Bij de beoordeling van laatstgenoemde subvoorwaarden is er
geen compensatie mogelijk. Dit betekent dat ongelijke overlevingskansen niet gecompenseerd kunnen worden door een ongelijke inleg. Volgens VLABEL zijn dit twee verschillende evenwichten waarbij een grotere inleg geen grotere kans biedt om langer te leven dan de andere mede-eigenaar.
90. Zaakvervanging toegelaten mits bijkomende ‘voorwaarden’ – VLABEL stelt ten slotte dat
het voorwerp van het aanwasbeding onderworpen kan zijn aan zaakvervanging. Er gelden dan wel twee bijkomende voorwaarden. In eerste instantie moet in de akte conventionele zaakvervanging voorzien worden. Ten tweede moet de zaakvervanging expliciet bevestigd worden op het moment van de verwerving van het nieuwe zaakvervangende goed.
2) Standpunt Brussel en Wallonië
91. Bedoeling van partijen doorslaggevend bij onroerende goederen241 - Volgens de federale
administratie is de bedoeling van de partijen doorslaggevend om na te gaan of er al dan niet belasting is verschuldigd op een beding van aanwas.242 Als het om een kanscontract gaat met een bezwarend
karakter is er geen belasting verschuldigd. De beoordeling van dit bezwarend karakter gebeurt op objectieve wijze door na te gaan of er een evenwicht bestaat in de overlevingskansen van de betrokken partijen. De objectieve criteria die in rekening worden gehouden zijn o.a. het verschil in leeftijd of de gezondheidstoestand. Indien daarbij sprake is van een onevenwicht kan dit een bewijs zijn voor het feit dat het eerder om een schenking gaat dan een kanscontract. In dat scenario zal er wel schenkingsrecht verschuldigd zijn.
92. Principes bij onroerende goederen mutatis mutandis bij roerende goederen243 - De
federale administratie heeft in 2005 gesteld dat ook bij een beding van aanwas m.b.t. roerende goederen de bedoeling van de partijen doorslaggevend is.
241 Aanschr. Nr. 17, 22 oktober 1992, nr. E.E. 93.225.
242 H. DECOUTERE, "Hoofdstuk V. Successieplanning middels overeenkomst onder bezwarende titel" in De algemene
antimisbruikbepaling en successieplanning, Mortsel, Intersentia, 2020, 256, nr. 360.
Tussen echtgenoten geldt er een (weerlegbaar) vermoeden dat het beding gekwalificeerd wordt als een schenking. Aangezien zowel de administratie als de partijen dit vermoeden kunnen weerleggen, gaat de federale administratie ervan uit dat er geen verschil in fiscale behandeling is tussen gehuwden en niet-gehuwden.
3) Eigen standpunt
93. Vlaams standpunt bouwt voort op federaal standpunt - Gelet op het feit dat het Vlaams
standpunt voortbouwt op het vroegere federale standpunt is het irrelevant om te oordelen welk standpunt ik volg. Het Vlaams standpunt is daarentegen wel gedetailleerder waardoor er meer ruimte is voor een aantal kritische bemerkingen. Hierna ligt de focus bijgevolg op het Vlaams standpunt.
94. VLABEL gaat deels zijn bevoegdheid te buiten – Mijns inziens ligt het grootste probleem in
dit standpunt bij het feit dat VLABEL meermaals zijn fiscale bevoegdheid overschrijdt door burgerrechtelijke begrippen anders in te vullen. VLABEL doet dit een eerste keer met het begrip ‘zaakvervanging’.244 Ze legt daarbij twee (extra) voorwaarden op vooraleer zaakvervanging mogelijk
is bij een aanwasbeding. Voornamelijk de tweede ‘voorwaarde’ lijkt mij eigenaardig, met name de vereiste om expliciet te bevestigen dat het om zaakvervanging gaat op het moment van de verwerving van het nieuwe goed. Deze voorwaarde lijkt eerder een bewijsmiddel te zijn. Bovendien is het onduidelijk of VLABEL verwacht dat de voorwaarde enkel is voldaan via een uitdrukkelijke verklaring dan wel ook mogelijk is op andere manieren.
Een tweede (meest controversiële) bevoegdheidsoverschrijding betreft de invulling van de burgerrechtelijke notie ‘ten bezwarende titel’.245 VLABEL bepaalt als fiscale administratie dat bij de
beoordeling van het bezwarend karakter van een aanwasbeding er geen compensatie mogelijk is tussen de (gelijkaardige) levensverwachting en de (gelijkwaardige) inleg.
244 Zie ook in die zin: R. ELSERMANS, "Een kritische analyse van de visie van VLABEL op het beding van aanwas - Noot
bij VLABEL standpunt 17044", BN 2018, afl. 4, (191) 194, c); H. DECOUTERE, "Hoofdstuk V. Successieplanning middels overeenkomst onder bezwarende titel" in De algemene antimisbruikbepaling en successieplanning, Mortsel,
Intersentia, 2020, 260.
245 Ook in die zin: N. GEELHAND DE MERXEM, "L'impôt successoral flamand (2019-2020)", Rec.gén.enr.not. 2020, afl.
4, (162) 164, nr. 11; R. ELSERMANS, "Een kritische analyse van de visie van VLABEL op het beding van aanwas - Noot bij VLABEL standpunt 17044", BN 2018, afl. 4, (191) 195, a); H. DECOUTERE, "Hoofdstuk V. Successieplanning middels overeenkomst onder bezwarende titel" in De algemene antimisbruikbepaling en successieplanning, Mortsel,
Intersentia, 2020, 260; A. VAN DEN BROECK en H. DECOUTERE, "Het beding van aanwas: VLABEL schiet met scherp",
Successierechten 2018, afl. 4, (1) 5, nr. 4.1; T. DE CLERCK, "Het beding van aanwas bekeken door de bril van VLABEL
Ik volg de redenering van o.a. GEELHAND DE MERXEM en ELSERMANS die stellen dat een overeenkomst nochtans in zijn globaliteit moet bekeken worden om na te gaan of ze ten bezwarende titel is gesloten. Een contract met een aanwasbeding kan daarbij perfect een werkelijk kanscontract zijn ondanks een ongelijke levensverwachting van de partijen.246 Er kan namelijk ook rekening
gehouden worden met een ongelijke financiële inleg waardoor de partij met een hogere levensverwachting ter compensatie een grotere inleg kan voldoen. Door de strikte interpretatie van VLABEL zou een koppel met een (te) groot leeftijdsverschil geen aanwasbeding kunnen sluiten, wat volgens mij geenszins de bedoeling kan zijn.
Aan de andere kant stelt zowel VLABEL247 als de rechtspraak248 zich soepel op bij de beoordeling van
een gelijkaardige levensverwachting door niet te snel te oordelen dat er sprake is van een ongelijke levensverwachting. Het blijft uiteraard een feitenkwestie waarbij iedere concrete situatie een eigen antwoord krijgt. Dit komt allesbehalve de rechtszekerheid ten goede, maar lijkt mij wel enigszins rechtvaardig.
Aanvraag voorafgaande beslissing of vordering bij Raad van State - In geval van twijfel zou ik
aanraden om een verzoek in te dienen bij VLABEL om een voorafgaande beslissing te bekomen. Als VLABEL dan (ten onrechte) een negatief oordeel zou vellen door een ongelijke inleg ter compensatie van een ongelijke levensverwachting te weigeren, is er volgens mij nog een laatste redmiddel. Persoonlijk acht ik het mogelijk dat de persoon in kwestie een vordering instelt bij de Raad van State tegen standpunt nr. 17044 om op zijn minst de onmogelijkheid tot compensatie te laten vernietigen.249
Zoals eerder reeds gezegd, gaat het verbod op compensatie in tegen de burgerrechtelijke invulling van de notie ‘ten bezwarende titel’ terwijl VLABEL als fiscaal orgaan die bevoegdheid niet heeft om daarover te oordelen.
246 R. ELSERMANS, "Een kritische analyse van de visie van VLABEL op het beding van aanwas - Noot bij VLABEL
standpunt 17044", BN 2018, afl. 4, (191) 195; J. BAEL, "De overeenkomst van aanwas tussen samenwonende partners betreff ende de gezinswoning in het Vlaamse Gewest" in Notariële clausules, Mortsel, Intersentia, 2007, 607, nr. 17. Zie ook daar een uitgebreide verwijzing naar andere rechtsleer door BAEL.
247 Zie o.a. VB 17025, VB 17030, VB 17058, VB 18013 en (recente) VB 20014.
248 Zie o.a.: Antwerpen 30 juni 2015, T.Not. 2016, afl. 5, 368-369, overw. 2.4. In casu oordeelde het hof dat een
leeftijdsverschil van 10 jaar niet automatisch aanleiding gaf tot een ongelijkheid van kansen mede gelet op ‘de
onzekerheden van het leven’.
95. Onduidelijkheid omtrent toepassing in de tijd van standpunt – Ten slotte wil ik wijzen op
het feit dat VLABEL in dit standpunt heeft nagelaten om te vermelden vanaf wanneer het standpunt uitwerking krijgt in de tijd.250 Dit leidde zowel voor de rechtsleer als de rechtspraktijk tot
onduidelijkheid, voornamelijk voor oudere bedingen waar compensatie wel nog gebruikelijk was. VLABEL deed over de temporele uitwerking van het standpunt pas een uitspraak via een voorafgaande beslissing van 19 augustus 2019. Daarin werd duidelijk gemaakt dat standpunt nr. 17044 pas van toepassing is op aanwasbedingen die dateren van na de publicatiedatum van het (gewijzigd) standpunt, zijnde 19 september 2018.
Desondanks is er volgens mij nog steeds geen zekerheid over de temporele uitwerking van het standpunt. Het hierboven omschreven principe werd namelijk opgenomen in een concrete voorafgaande beslissing en heeft daardoor geen algemene werking. Om rechtszekerheid te bieden, zou VLABEL zijn visie uit het concrete geval expliciet moeten overnemen in zijn standpunt. Helaas is dit tot op heden251 nog niet gebeurd.
250 Zie ook: H. DECOUTERE, "Hoofdstuk V. Successieplanning middels overeenkomst onder bezwarende titel" in De
algemene antimisbruikbepaling en successieplanning, Mortsel, Intersentia, 2020, 261; T. DE CLERCK, "Het beding van
aanwas bekeken door de bril van VLABEL (2018-2020)", Registratierechten 2020, afl. 2, (1) 6; R. ELSERMANS, "Een kritische analyse van de visie van VLABEL op het beding van aanwas - Noot bij VLABEL standpunt 17044", BN 2018, afl. 4, (191) 198-199, F.