6.1 Inleiding
De staatssecretaris van Financiën heeft met art. 5e AWR beoogd alle onduidelijkheid met betrekking tot de fiscale gevolgen van vergoedingsrechten weg te nemen. In hoofdstuk 5 is geconstateerd dat de staatssecretaris hierin niet is geslaagd ten aanzien van de ab-regeling. Tevens is in de literatuur als reactie op art. 5e AWR een ander knelpunt aan het licht gekomen. Dit knelpunt zal in dit hoofdstuk nader worden toegelicht, waarbij aansluitend een aanbeveling wordt gedaan aan de wetgever.
6.2 Resterende Knelpunten en aanbeveling aan de wetgever
Uit de gekozen benadering van de staatssecretaris van Financiën (art. 5e AWR) blijkt dat het voor de fiscale gevolgen van vergoedingsrechten nogal uitmaakt welke vermogensbestanddelen de ene echtgenoot heeft aangeschaft met de geldmiddelen van de andere echtgenoot. Immers, de fiscale gevolgen ten aanzien van de vergoedingsrechten verschillen wanneer de ‘investerende’ echtgenoot een pand koopt en deze vervolgens gebruikt in zijn onderneming, dan wanneer hij een aandelenpakket koopt dat kwalificeert als een aanmerkelijk belang. Consequentie van deze benadering, waarbij dus precies moet worden gevolgd welke vermogensbestanddelen worden aangeschaft, is dat voor de fiscale behandeling van de ‘financierende’ echtgenoot de fiscale positie van de ‘investerende’ echtgenoot relevant is. Dit maakt de vergoedingsrechten ingewikkeld in situaties waar sprake is van een sfeerovergang. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de situatie waarbij de ondernemende echtgenoot zijn onderneming (incl. pand dat gefinancierd is met geldmiddelen van de andere echtgenoot) inbrengt in een BV en daarmee transformeert naar ab-houder. De vergoedingsschuld van de ondernemende echtgenoot (die als verknochte schuld niet kan worden ingebracht in de BV) gaat over van box 1 naar box 3. Hetzelfde geldt voor de vergoedingsvordering van de ‘financierende’ echtgenoot (van tbs-regeling (box1) naar box 3). Deze situaties zijn in de praktijk dus ingewikkeld om te volgen. Eens te meer geldt dit voor echtgenoten, die zich niet bewust zullen zijn van deze fiscale gevolgen.115 Als oplossing voor dit probleem bestaat de mogelijkheid om de vergoedingsrechten te defiscaliseren, zoals dat ook gebeurd is voor de krachtens erfrecht verkregen niet-opeisbare vorderingen van kinderen op hun langstlevende ouder in art. 5.4 Wet IB 2001. Er is dan geen sprake van een vordering noch van een schuld in box 1 respectievelijk in box 2. Vordering en schuld maken deel uit van box 3, maar worden aldaar gedefiscaliseerd. Irrelevant is dan voor de fiscale behandeling welke vermogensbestanddelen de echtgenoot met geldmiddelen van de andere echtgenoot precies heeft aangeschaft.116 Mijn aanbeveling aan de staatssecretaris is om de vergoedingsrechten te defiscaliseren, zodat de regeling voor echtgenoten uit praktische overwegingen uitvoerbaar blijft.
115 Commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op het
wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2014, p. 11.
116 Commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op het
wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2014, p. 11.
38
7. Conclusie
In deze scriptie is stilgestaan bij de fiscale aspecten van de vergoedingsrechten voortvloeiend uit art. 1:87 BW. Hierbij stond de volgende vraag centraal: Wat zijn de fiscale gevolgen van
vergoedingsrechten voortvloeiend uit art. 1:87 BW voor de inkomstenbelasting en brengen deze fiscale knelpunten met zich? Om deze vraag te beantwoorden is eerst gekeken naar de civielrechtelijke
kwalificatie van de vergoedingsrechten. Hierbij ben ik tot de conclusie gekomen dat deze kwalificeren als vordering die afhankelijk is van de waarde van het ‘onderliggende’ goed. Echter, ten aanzien van deze kwalificatie kan civielrechtelijk niet worden aangesloten bij een bestaand rechtsfiguur. De vergoedingsrechten moet daarom fiscaal op hun ‘eigen’ kenmerken worden beoordeeld. Dit betekent dat voor elke fiscale regeling afzonderlijk moet worden bekeken wat de gevolgen zijn.
Ten aanzien van de winst uit onderneming en de tbs-regeling van art. 3.91 Wet IB 2001 ben ik tot de conclusie gekomen dat de economische gerechtigdheid tot de waardeontwikkeling van het ‘onderliggende’ goed geen fiscale gevolgen heeft. Dit betekent dat het ‘onderliggende’ goed volledig tot het ondernemingsvermogen van de ondernemende echtgenoot blijft behoren. Daarentegen zijn er wel fiscale gevolgen voor de vergoedingsschuld en de vergoedingsvordering zelf. De vergoedingsschuld behoort bij de ondernemende echtgenoot tot zijn ondernemingsvermogen (box 1) en de vergoedingsvordering valt bij de ‘financierende’ echtgenoot onder de tbs-regeling van art. 3.91 Wet IB 2001 (box 1). Ten aanzien van de fiscale winstbepaling van de vergoedingsrechten wordt geen rente geïmputeerd. Winstneming ten aanzien van het vergoedingsrecht is pas aan de orde op het moment dat het vergoedingsrecht wordt afgewikkeld.
Met betrekking tot de tbs-regeling van art. 3.92 Wet IB 2001 ben ik tot de conclusie gekomen dat de economische gerechtigdheid tot de waardeontwikkeling van het ‘onderliggende’ goed geen fiscale gevolgen heeft. Dit betekent dat uitsluitend de vergoedingsschuld van de ab-houdende echtgenoot onder de tbs-regeling van art. 3.92 Wet IB 2001 (box 1) valt. De vergoedingsvordering van de ‘financierende’ echtgenoot valt onder de tbs-regeling van art. 3.91 Wet IB 2001 (box 1). Ten aanzien van de fiscale winstbepaling van de vergoedingsrechten wordt geen rente geïmputeerd. Winstneming ten aanzien van het vergoedingsrecht is pas aan de orde op het moment dat het vergoedingsrecht wordt afgewikkeld.
In het kader van de ab-regeling ben ik tot de conclusie gekomen dat de economische
gerechtigdheid tot de waardeontwikkeling van het ‘onderliggende’ goed geen fiscale gevolgen heeft.
Dit betekent dat de ‘financierende’ echtgenoot geen aandeelhouder wordt voor de ab-regeling. Daarentegen zijn er wel fiscale gevolgen voor de vergoedingsschuld en de vergoedingsvordering zelf. De vergoedingsschuld van de ab-houdende echtgenoot valt in box 2 en de vergoedingsvordering wordt bij de ‘financierende’ echtgenoot in box 3 in aanmerking genomen. Echter, in hoofdstuk vijf is gebleken dat volgens de staatssecretaris van Financiën de eventuele toename van de vergoedingsschuld (als gevolg van de waardestijging van de aandelen) niet kwalificeert als
(aftrekbare) rente in de zin van art. 4.15 Wet IB 2001. Dientengevolge valt ook de vergoedingsschuld in box 3. Deze visie van de staatssecretaris kan er echter toe leiden dat na een echtscheiding de ‘ab- houdende’ echtgenoot voor meer belast kan worden dan hij economisch genoten heeft. Dit fiscale knelpunt kan worden opgelost door zowel de vergoedingsvordering als de vergoedingsschuld in box 2 in aanmerking te nemen. De eventuele toename van de vergoedingsschuld (als gevolg van de waardestijging van de aandelen) kwalificeert mijns inziens immers wel als (aftrekbare) rente in de zin van art. 4.15 Wet IB 2001. Dit heeft tot gevolg dat de vergoedingsschuld in box 2 blijft. De vergoedingsvordering kan als ‘fictief’ bestanddeel van box 2 worden aangemerkt, zodat een eventuele waardestijging van de vordering wordt belast.
Evenzeer leidt de uitwerking van de staatssecretaris van financiën tot een ander knelpunt. Er dient namelijk precies te worden gevolgd welke vermogensbestanddelen de ‘investerende’ echtgenoot heeft aangeschaft met geldmiddelen van de ‘financierende’ echtgenoot om de fiscale positie van beide echtgenoten te kunnen bepalen. Dit is in de praktijk moeilijk te volgen, zeker wanneer sfeerovergangssituaties zich voordoen. Een oplossing is om de vergoedingsrechten te defiscaliseren, zoals dat ook eerder is gebeurd ten aanzien van overbedelingsschulden voortvloeiend uit Boek 4 van het BW. Mijn aanbeveling aan de staatsecretaris is dan ook om dit te doen, zodat de regeling van de vergoedingsrechten ten aanzien van echtgenoten niet nodeloos ingewikkeld wordt. Eens te meer omdat vergoedingsrechten zich afspelen in de huwelijkssfeer en niet in het economisch verkeer. Bovendien is het te betreuren dat bij de totstandkoming van deze civiele wet niet is stilgestaan bij de eventuele fiscale gevolgen, wat resulteert dat de staatssecretaris achter de feiten aanloopt.