UNIVERSITEIT VAN AMSTERDAM
De fiscale gevolgen van
vergoedingsrechten
tussen echtgenoten
“Wat zijn de fiscale gevolgen van vergoedingsrechten voortvloeiend
uit art. 1:87 BW voor de inkomstenbelasting en brengen deze fiscale
knelpunten met zich?”
Naam: A.C.M. Kuijstermans Studentnummer: 10495029
Studierichting: fiscaal recht, Internationaal en Europees belastingrecht
Datum: 20 juni 2014
Scriptiebegeleider: mevr. mr. N. Idsinga Aantal woorden: 15.163
Inhoudsopgave
Inleiding ... 3
1.
De vergoedingsrechten tussen echtgenoten voortvloeiend uit art. 1:87 BW ... 5
1.1 Inleiding... 5
1.2 Het huwelijksvermogen en de daaruit voortvloeiende vermogensverschuivingen ... 5
1.3 Vergoedingsrechten en -plichten in het algemeen ... 5
1.4 Vergoedingsrechten en -plichten voortvloeiend uit art. 1:87 BW ... 6
1.5 Conclusie ... 10
2.
De fiscale gevolgen van de vergoedingsrechten voortvloeiend uit art. 1:87 BW voor
winst uit onderneming en de tbs-regeling van art. 3.91 Wet IB 2001 ... 11
2.1 Inleiding... 11
2.2 De fiscale toerekening van inkomensbestanddelen tussen echtgenoten gehuwd in gemeenschap van goederen... 11
2.3 De fiscale toerekening van inkomensbestanddelen tussen echtgenoten gehuwd met uitsluiting van iedere gemeenschap van goederen ... 13
2.4 De fiscale gevolgen van de economische gerechtigdheid voor winst uit onderneming en de tbs-regeling van art. 3.91 Wet IB 2001 ... 14
2.4.1 De fiscale gevolgen ten aanzien van het pand ... 14
2.4.2 De fiscale gevolgen ten aanzien van de vergoedingsschuld en -vordering ... 17
2.5 Conclusie ... 19
3.
De fiscale gevolgen van de vergoedingsrechten voortvloeiend uit art. 1:87 BW voor
de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.92 Wet IB 2001 ... 20
3.1 Inleiding... 20
3.2 De fiscale toerekeningsproblematiek van tbs-vermogensbestanddelen in het kader van art. 3.92 Wet IB 2001 ... 20
3.3 De fiscale gevolgen van de economische gerechtigdheid voor art. 3.92 Wet IB 2001 ... 21
3.3.1 Visie Gubbels ... 22
3.3.2 Visie Albert ... 22
3.3.3 Visie Hoogwout ... 23
3.4 Conclusie ... 24
4.
De fiscale gevolgen van de vergoedingsrechten voortvloeiend uit art. 1:87 BW voor
de aanmerkelijkbelangregeling ... 26
4.1 Inleiding... 26
4.2 Aandeelhouder in de aanmerkelijkbelangregeling ... 26
4.3 Invloed huwelijksvermogensrecht op de aanmerkelijkbelangregeling ... 27 1
4.4 De fiscale gevolgen van de economische gerechtigdheid voor de aanmerkelijkbelangregeling . 27
4.4.1 Visie Gubbels & Hoogwout ... 28
4.4.2 Visie Albert, Kooiman & Heithuis ... 29
4.5 Conclusie ... 31
5.
De visie van de staatsecretaris met betrekking tot de fiscale gevolgen van
vergoedingsrechten voortvloeiend uit art. 1:87 BW ... 32
5.1 Inleiding... 32
5.2 Visie staatssecretaris van Financiën ... 32
5.3 De fiscale gevolgen voor de winst uit onderneming en de tbs-regeling van art. 3.91 Wet IB 2001 ... 33
5.4 De fiscale gevolgen voor de tbs-regeling van art 3.92 Wet IB 2001 ... 34
5.5 De fiscale gevolgen voor de ab-regeling ... 35
5.6 Conclusie ... 37
6.
Resterende knelpunten en aanbevelingen aan de wetgever ... 38
6.1 Inleiding... 38
6.2 Resterende Knelpunten en aanbeveling aan de wetgever ... 38
7.
Conclusie ... 39
8.
Literatuurlijst & jurisprudentie ... 41
Inleiding
Op 1 januari 2012 is de zogenoemde derde tranche inzake de vernieuwing van het huwelijksvermogensrecht in werking getreden.1 Deze derde tranche bracht een nieuwe regeling inzake vergoedingsrechten met zich. Vergoedingsrechten, zoals bedoeld in art. 1:87 Burgerlijk Wetboek (hierna te noemen: BW), ontstaan als de ene echtgenoot een goed verkrijgt dat tot zijn eigen vermogen zal behoren en dat ten laste komt van het vermogen van de andere echtgenoot. Een vergoedingsrecht ontstaat ook als een echtgenoot een schuld voldoet of aflost ter zake van een goed dat behoort tot het vermogen van de andere echtgenoot. De ‘financierende’ echtgenoot heeft in beide gevallen recht op vergoeding. De hoogte van deze vergoeding wordt bepaald door (I) de waardeontwikkeling van het verkregen goed dan wel (II) de waardeontwikkeling van het goed ten aanzien waarvan een schuld is afgelost of is voldaan (hierna aangeduid als ‘onderliggende’ goederen). Als tijdstip voor de bepaling van de hoogte van de vergoeding geldt het moment waarop de vordering wordt voldaan. De wetgever heeft met dit systeem gekozen voor de beleggingsleer. Uitgangspunt hierbij is economische
gerechtigdheid. De ‘financierende’ echtgenoot wordt in economische zin gerechtigd tot de
waardeontwikkeling van het ‘onderliggende’ goed. Art. 1:87 BW ziet onder andere op de situatie dat de echtgenoten met uitsluiting van iedere gemeenschap van goederen zijn gehuwd. Vergoedingsrechten kunnen ook ontstaan indien echtgenoten gehuwd zijn in gemeenschap van goederen, deze blijven echter voor dit onderzoek buiten beschouwing. 2
In deze scriptie wordt stilgestaan bij de fiscale gevolgen van vergoedingsrechten voortvloeiend uit art. 1:87 BW ten aanzien van de inkomstenbelasting. Hierbij zal de volgende onderzoeksvraag centraal staan:
Wat zijn de fiscale gevolgen van vergoedingsrechten voortvloeiend uit art. 1:87 BW voor de inkomstenbelasting en brengen deze fiscale knelpunten met zich?
Om deze onderzoeksvraag te kunnen beantwoorden wordt in het eerste hoofdstuk stilgestaan bij de civielrechtelijke kwalificatie van de vergoedingsrechten voortvloeiend uit art. 1:87 BW (hierna te noemen: vergoedingsrechten). De civielrechtelijke kwalificatie van de vergoedingsrechten is namelijk van belang voor de fiscale gevolgen, omdat het fiscale recht in beginsel het civiele recht volgt. Na deze civielrechtelijke duiding wordt nader ingegaan op de gevolgen voor de inkomstenbelasting. Hierbij worden in het tweede hoofdstuk de fiscale gevolgen van vergoedingsrechten beschreven voor de winst uit onderneming en de terbeschikkingstellingsregeling (hierna te noemen: tbs-regeling) van art. 3.91 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna te noemen: Wet IB 2001). In het derde hoofdstuk worden de fiscale gevolgen van de vergoedingsrechten belicht die samenhangen met de tbs-regeling 1 Wet van 18 april 2011 tot wijziging van de titels 6, 7 en 8 van Boek 1 van het Burgerlijk Wetboek (aanpassing
wettelijke gemeenschap van goederen), Stb. 2011, 205.
2
Vergoedingsrechten zoals bedoeld in art. 1:95 en art. 1:96 BW.
3
van art. 3.92 Wet IB 2001. In hoofdstuk vier worden de fiscale gevolgen van de vergoedingsrechten beschreven in het kader van de aanmerkelijkbelangregeling. Vervolgens wordt in hoofdstuk vijf stilgestaan bij de reactie van de staatssecretaris van Financiën met betrekking tot de fiscale gevolgen van de vergoedingsrechten. In hoofdstuk zes worden de resterende knelpunten belicht en zullen enkele aanbevelingen worden gedaan aan de wetgever. Tot slot wordt in de conclusie antwoord gegeven op de hiervoor geformuleerde onderzoeksvraag.
Leiden, 20 juni 2014 A.C.M. Kuijstermans
1. De vergoedingsrechten tussen echtgenoten voortvloeiend uit art. 1:87 BW
1.1 Inleiding
In dit hoofdstuk worden de civielrechtelijke aspecten van de vergoedingsrechten beschreven zoals bedoeld in art. 1:87 BW. Om deze vergoedingsrechten te kunnen duiden, worden eerst een aantal van belang zijnde begrippen uit het huwelijksvermogensrecht nader uitgelegd. Vervolgens wordt ingegaan op de wettelijke regeling van art. 1:87 BW zelf. Tot slot wordt stilgestaan bij het civielrechtelijke karakter van een vergoedingsrecht dat voortvloeit uit art. 1:87 BW.
1.2 Het huwelijksvermogen en de daaruit voortvloeiende vermogensverschuivingen
Problemen in het huwelijksvermogensrecht vloeien voort uit het feit dat het huwelijksvermogen veelal wordt gevormd door twee of drie afzonderlijke vermogens. Van Mourik verstaat onder het
huwelijksvermogen het gezamenlijk vermogen van de echtgenoten, ongeacht de gerechtigheid
daartoe.3 Naast het huwelijksvermogen, een wettelijke of beperkte huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap, beschikken echtgenoten vaak ook over een privévermogen. In het geval iedere huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap ontbreekt, is er alleen sprake van twee privévermogens.
Het huwelijk brengt met zich dat gemakkelijk vermogensverschuivingen kunnen plaatsvinden tussen deze afzonderlijke vermogens. De vermogensverschuivingen geschieden vaak in een ‘onzakelijke’ sfeer, wat zich mede uit in het feit dat doorgaans een deugdelijke administratie van de vermogensverschuivingen ontbreekt. Vermogensverschuivingen zijn ingewikkeld en zeker indien naast een huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap van goederen ook nog andere gemeenschappen bestaan, zoals een eenvoudige gemeenschap of vennootschappelijke gemeenschap.4
1.3 Vergoedingsrechten en -plichten in het algemeen
Indien een vermogensverschuiving niet kan gelden als een betaling, niet bedoeld is als een bevoordeling en evenmin kan worden aangemerkt als een natuurlijk verbintenis ontstaat een
vergoedingsrecht ten gunste van het benadeelde vermogen en ten laste van het vermogen ten bate
waarvan de verschuiving optrad. De vergoeding wordt uitgedrukt in een geldbedrag. Met de desbetreffende vordering correspondeert een vergoedingsplicht (schuld). De vordering is in beginsel direct opeisbaar, maar de redelijkheid en billijkheid spelen hierbij een grote rol, mede gelet op de aard van de huwelijksverhouding. Dit brengt met zich dat gedurende het huwelijk de vordering veelal niet opeisbaar zal zijn, maar pas bij het overlijden van één van de echtgenoten of bij het indienen van het verzoekschrift tot echtscheiding. De schuld kan te allen tijde worden afgelost. De vergoedingsrechten verjaren niet tijdens het huwelijk zolang geen sprake is van scheiding van tafel en bed. De
3 Van Mourik 2013, p. 55. 4
Van Mourik 2013, p. 55.
5
verjaringstermijn wordt verlengd tot zes maanden daarna op grond van art. 3:321 lid 1 onderdeel a BW.5
1.4 Vergoedingsrechten en -plichten voortvloeiend uit art. 1:87 BW
Art. 1:87 lid 1 BW laat een vergoedingsplicht ontstaan in twee gevallen:
1. een echtgenoot verkrijgt ten laste van het vermogen van de andere echtgenoot een goed dat tot zijn eigen vermogen zal behoren;
2. een schuld van een echtgenoot ter zake van een tot zijn eigen vermogen behorend goed wordt voldaan of afgelost ten laste van het vermogen van de andere echtgenoot.
Art. 1:87 lid 1 BW ziet op vermogensverschuivingen tussen eigen vermogens. Het artikel is dus vooral van toepassing op huwelijken waarbij iedere huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap van goederen is uitgesloten, maar ook als naast een huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap twee eigen vermogens bestaan. De regeling van art. 1:87 BW is dus van toepassing ongeacht het tussen de echtgenoten geldende huwelijksgoederenregime. Art. 1:87 lid 2 BW bepaalt de omvang van de
vergoedingsvordering. De vergoeding beloopt een gedeelte van de waarde van het goed op het tijdstip waarop de vergoeding wordt voldaan.6 Dit gedeelte:
a. is in het geval van een verkrijging ten laste van het vermogen van de andere echtgenoot evenredig aan het uit diens vermogen afkomstige aandeel in het tegenprestatie voor het goed; b. komt in het geval van een voldoening of aflossing ten laste van het vermogen van de andere
echtgenoot overeen met de verhouding tussen het uit diens vermogen voldane of afgeloste bedrag ten opzichte van de waarde van het goed op het tijdstip van die voldoening of aflossing.
Het tweede lid laat zich het beste toelichten aan de hand van een tweetal voorbeelden7:
Voorbeeld art. 1:87 lid 2, onderdeel a, BW
A koopt een woning voor € 400.000 en betaalt hiervan € 300.000 uit eigen privémiddelen en € 100.000 uit door zijn echtgenoot B ter beschikking gestelde privé-middelen. De woning wordt eigendom van A. De andere echtgenoot (B) heeft recht op een vergoeding, die ingevolge 1:87, lid 2, onderdeel a, BW gelijk is aan een kwart van de waarde van de woning op het tijdstip waartegen de vergoedingsvordering wordt afgerekend. Indien A na tien jaar overgaat tot vergoeding en de waarde van de woning dan € 1.000.000 bedraagt, is de vergoeding voor B € 250.000. Indien A echter al na twee jaar tot voldoening was overgegaan en de waarde van de woning toen gedaald was tot € 200.000, had B slecht rechts recht op € 50.000 vergoeding.
5 Van Mourik 2013, p. 55-56.
6 Doorgaans zal in de praktijk de financiële afwikkeling van het vergoedingsrecht plaatsvinden nadat het
desbetreffende goed is verkocht, één van de echtgenoten is overleden of een verzoek tot echtscheiding is ingediend.
7 Het betreffen de voorbeelden uit Kamerstukken I 2008/09, nr. C, p. 14-15.
6
Voorbeeld 1:87 lid 1, onderdeel b, BW
Echtgenoot A heeft een huis in eigendom met een waarde van € 500.000. Het huis wordt verbouwd voor € 100.000. De aannemer wordt voldaan uit privé-middelen van de andere echtgenoot (B). Op het tijdstip dat tot vergoeding wordt overgegaan, is de waarde van het huis gestegen tot € 1.000.000. De vergoeding voor B beloopt dan ingevolge art. 1:87 lid 2, onderdeel b, BW (naar evenredigheid van de wederzijdse investeringen van de echtgenoten) één zesde deel van € 1.000.000, derhalve € 167.000.
De hoogte van de vergoedingsvordering wordt dus gekoppeld aan de waarde van het ‘onderliggende’ goed op het tijdstip waarop de vergoeding wordt voldaan. De wetgever heeft hiermee gekozen voor de
beleggingsleer.8 Het uitgangspunt hierbij is economische gerechtigheid. De ‘financierende’ echtgenoot wordt in economische zin gerechtigd tot de waardeontwikkeling van het ‘onderliggende’ goed. Hierdoor deelt de ‘financierende’ echtgenoot niet alleen in eventuele positieve waardeontwikkelingen maar in beginsel ook in negatieve waardeontwikkelingen. Echter, de ‘financierende’ echtgenoot deelt op grond van art. 1:87 lid 3, onderdeel a, BW niet in de negatieve waardeontwikkeling van het ‘onderliggende’ goed indien de vermogensverschuiving plaatsvond zonder zijn toestemming. De negatieve waardeontwikkeling komt in dat geval geheel toe aan de andere echtgenoot. Heeft de ‘financierende’ echtgenoot wel toestemming gegeven voor de aanwending van diens vermogen, dan deelt hij in beginsel in zowel de positieve als negatieve waardeontwikkelingen van het ‘onderliggende’ goed.
De beleggingsleer is niet van toepassing bij de bepaling van de hoogte van de vergoedingsvordering ten aanzien van verbruiksgoederen (bijv. een auto). De vergoeding bedraagt op grond van art. 1:87 lid 3, onderdeel b, BW het nominale bedrag dat de ‘financierende’ echtgenoot ten laste van zijn vermogen heeft aangewend. De wetgever blijft ten aanzien van verbruiksgoederen wel vasthouden aan het nominaliteitsbeginsel, aangezien dit goederen zijn die veelal in waarde dalen en daarmee bij voorbaat het recht op vergoeding wordt uitgehold.9
Art. 1:87 lid 3, onderdeel c, BW houdt rekening met de mogelijkheid dat het ‘onderliggende’ goed wordt vervreemd. Treedt daarvoor een ander goed in de plaats, dan zal de vergoedingsvordering afhankelijk zijn van de waardeontwikkeling van dat goed. In het geval geen ander goed in de plaats treedt, dan wordt de vergoeding bepaald aan de hand van de waarde ten tijde van de vervreemding.10
8 Kamerstukken II, 2002/03, 28 867, 3, p. 18. De wetgever heeft t.a.v. de vergoedingsvorderingen afstand gedaan
van het nominaliteitsbeginsel. De vergoedingsvordering onder het nominaliteitsbeginsel is een nominale vordering waarover geen rente is verschuldigd, tenzij op grond van een overeenkomst of uit de wet anders voortvloeit. Een uitzondering op het nominaliteitsbeginsel was volgens de Hoge Raad in Kriek-Smit (HR 12 juni 1987, NJ 1988/150) niet geheel uitgesloten, maar van een dergelijke uitzondering op grond van de redelijkheid en billijkheid kon niet snel sprake zijn.
9 Kamerstukken II, 2005/06, 28 867, 9, p. 11. 10 Kamerstukken II, 2005/06, 28 867, 9, p. 22.
7
De toepassing van de beleggingsleer op vergoedingsvorderingen is regelend recht. Echtgenoten kunnen bij overeenkomst afwijken van het eerste tot en met het derde lid van art. 1:87 BW, aldus het vierde lid van art. 1:87 BW.
De wetgever heeft in het vijfde lid van art. 1:87 BW voorzien in de mogelijkheid om vergoedingsvorderingen te schatten, indien hun omvang niet nauwkeurig kan worden vastgesteld. De wetgever onderkent hiermee dat nauwkeurige vaststelling soms lastig is, met name wanneer daarin meer elementen een rol spelen en bepaalde gegevens niet meer precies kunnen worden achterhaald.11
Tot slot wordt onder de huidige regeling geen rente vergoed door de schuldenaar aan de echtgenoot die recht heeft op een vergoedingsvordering.12
1.4 De civielrechtelijke kwalificatie van het vergoedingsrecht voortvloeiend uit art. 1:87 BW
De vergoedingsvordering van de ‘financierende’ echtgenoot bestaat dus uit een economische
gerechtigdheid tot de waardeontwikkeling van het ‘onderliggende’ goed. In de literatuur is een
discussie ontstaan over hoe de vergoedingsvordering civielrechtelijk moet worden gekwalificeerd. Enerzijds wordt betoogd dat deze leidt tot economische deelgerechtigdheid in het ‘onderliggende’ goed. Anderzijds wordt betoogd dat slechts sprake is van een vordering, zij het met een economisch
belang, die vergelijkbaar is met een vordering op grond van een verrekenbeding.
De mening dat de vergoedingsvordering leidt tot economische deelgerechtigdheid in het ‘onderliggende’ goed wordt verdedigd door Van Mourik. Hij merkt hierover op: “Art. 1:87 BW bezigt
in elke van de vijf leden de term ‘vergoeding’, hetgeen de visie dat het in dat artikel over vergoedingsrechten gaat, een forse steun in de rug geeft. Maar dan moet vervolgens wel bedacht worden dat de klassieke vergoedingsrechten door art. 1:87 wezenlijk van juridisch karakter zijn veranderd. Er vindt geen doorbreking van het nominalistisch principe plaats maar een koppeling van de vergoedingsvordering aan het economische belang van de investering (lid 2). Het een is niet hetzelfde als het andere. Wie een economisch belang in een goed verwerft, wordt in verbintenisrechtelijke zin ‘eigenaar’. Er is sprake van ‘economische gerechtigdheid’. De gerechtigde deelt in beginsel in de waardeontwikkeling van het goed zowel in positieve als negatieve zin. De economische gerechtigde heeft geen vergoedingsvordering. Er valt niets te vergoeden. De gerechtigde heeft een aan de waarde van het goed gekoppelde verbintenisrechtelijke aanspraak jegens de subjectief gerechtigde tot de betrokken zaak of het betrokken goed.”13 Ook Tuinstra gaat uit van economische gerechtigdheid: “De echtgenoot die de ander vermogen beschikbaar heeft gesteld, wordt
daardoor economisch gerechtigd in het goed van de ander.”14
11 Kamerstukken II, 2005/06, 28 867, 9, p. 12. 12 Kamerstukken II, 2002/03, 28 867, 3, p. 19. 13 Van Mourik, WPNR 2012, p. 3. 14 Tuinstra, KWEP 2011/25, p. 4. 8
De mening dat de vergoedingsvordering leidt tot een economisch belang bij de waardeontwikkeling van het ‘onderliggende’ goed wordt verdedigd door Kooiman. 15 Hij refereert hierbij aan de memorie van toelichting16 en de memorie van antwoord17 en komt tot de conclusie dat de vergoedingsvordering leidt tot een economisch belang bij de waardeontwikkeling van het ‘onderliggende’ goed.18Dit betekent volgens hem daarentegen niet dat de echtgenoot in verbintenisrechtelijke zin eigenaar wordt van het goed. Kooiman stelt dat naast het gebrek aan goederenrechtelijk effect de positie van de ‘financierende’ echtgenoot op een aantal punten verschilt met de positie van een eigenaar:
- het economische belang bij de waardeontwikkeling van het goed is geen zelfstandig recht, maar duurt zolang de vordering niet is afgelost. Door het voldoen van de vergoeding kan de andere echtgenoot voorkomen dat nog langer wordt meegedeeld in de waardeontwikkeling van het goed;
- de vruchten van het goed komen volledig toe aan de andere echtgenoot. De vergoedingsvordering heeft hier geen invloed op;
- de echtgenoot is niet bestuursbevoegd ten aanzien van het goed en mag daarom geen (rechts) handelingen met betrekking tot het goed verrichten;
- de kosten die samenhangen met het goed komen volledig voor rekening van de andere echtgenoot.19
Kooiman is dus van mening dat de ‘financierende’ echtgenoot niet een met het eigendomsrecht vergelijkbaar economisch belang heeft bij het goed. Ook het standpunt van Van Mourik dat in wezen géén sprake is van een vergoedingsvordering acht hij onjuist. Die opvatting wordt niet gesteund door de letterlijke wettekst. Volgens Kooiman volgt uit de opzet van art. 1:87 BW dat sprake is van een ‘echte’ vordering. De vergoedingsvordering kan, net als een andere vordering, worden afgelost. Verder bepaalt het vijfde lid van art. 1:87 BW dat als de vergoedingsvordering niet nauwkeurig kan worden vastgesteld, dat deze wordt geschat. Bovendien hebben de echtgenoten de mogelijkheid om overeen te komen dat de vergoedingsvordering op andere wijze wordt bepaald. Uit deze kenmerken spreekt volgens Kooiman veel meer het karakter van een vergoedingsrecht dan van een verbintenisrechtelijke aanspraak tot het betrokken goed.20 De mening van Kooiman wordt ook gedeeld door Reijnen. Reijnen stelt dat het vergoedingsrecht een persoonlijk vorderingsrecht is waarvan de omvang van de vordering gelijk is aan het economisch belang bij het ‘onderliggende’ goed.21
Mijns inziens is het vergoedingsrecht voortvloeiend uit art. 1:87 BW een vordering die afhankelijk is van de waarde van het ‘onderliggende’ goed. De wetgever heeft namelijk bij de 15 Kooiman, WFR 2013, p. 363 16 Kamerstukken II, 2002/03, 28 867, 3, p. 18. 17 Kamerstukken II, 2008/09, 28 867, C, p. 14. 18 Kooiman, WFR 2013, p. 363. 19 Kooiman, WFR 2013, p. 363. 20 Kooiman, WFR 2013, p. 364. 21 Reijnen, WPNR 2014, p. 102. 9
parlementaire behandeling van art. 1:87 BW aansluiting gezocht bij art. 1:136 BW (verrekenbedingen), omdat beide regelingen uitgaan van de beleggingsleer.22 Een verrekenbeding is een verplichting tot een periodieke (jaarlijkse) of finale (bij echtscheiding of overlijden) verrekening van onverteerde inkomsten voortvloeiend uit huwelijkse voorwaarden. Deze verrekening resulteert meestal in een
vordering ten gunste van één van de echtgenoten.23 Doordat de wetgever een duidelijke vergelijking maakt met verrekenbedingen en de verschillen tussen beide regelingen beperkt acht, kan in mijn ogen worden geconcludeerd dat de wetgever de bedoeling heeft gehad de vergoedingsrechten te kwalificeren als een vordering.24 In de literatuur is opgemerkt dat het standpunt van de wetgever dat de verschillen tussen beide regelingen beperkt zijn iets te stellig is. Gubbels merkt hierover op:
“Anders dan bij de verrekenvordering uit hoofde van een verrekenbeding, ontstaat de ‘vordering’ zodra het goed wordt aangeschaft. Bovendien is de ‘vergoedingsvordering’ specifieke gekoppeld aan het aangeschafte goed.”25 Kooiman schrijft: “Een ander verschil is dat bij een vergoedingsvordering
een fluctuatie in de waarde van het goed direct leidt tot een hogere of lagere vordering. Bij verrekening daarentegen hebben waardeontwikkelingen geen invloed op de verrekenmassa en daarmee indirect op de hoogte van de verrekenvordering. Ook hieruit blijkt dat een vergoedingsvordering leidt tot een directer economisch belang bij het achterliggende goed.”26 Dit lijken mij juiste constateringen. In mijn ogen is het hierdoor niet mogelijk om civielrechtelijk aan te sluiten bij een bestaand rechtsfiguur. Enerzijds is de vergoedingsvordering niet vergelijkbaar met de volledige economische eigendom. Anderzijds leidt de vergoedingsvordering tot een directer belang bij de waardeontwikkeling van het ‘onderliggende’ goed dan een verrekenvordering. De vergoedingsvordering moet daarom fiscaal op zijn ‘eigen’ kenmerken worden beoordeeld.27
1.5 Conclusie
Een vermogensverschuiving tussen echtgenoten doet, mits is voldaan aan de eisen van art. 1:87 BW, een vergoedingsrecht ontstaan ten gunste van de ‘financierende’ echtgenoot. Dit vergoedingsrecht kwalificeert als een vordering en omvat een economische gerechtigdheid tot de waardeontwikkeling van het ‘onderliggende’ goed. Echter, ten aanzien van deze kwalificatie kan civielrechtelijk niet worden aangesloten bij een bestaand rechtsfiguur. Het vergoedingsrecht moet daarom fiscaal op zijn ‘eigen’ kenmerken worden beoordeeld. Dit betekent dat voor elke fiscale regeling afzonderlijk moet worden bekeken wat de gevolgen zijn voor een ‘financierende’ echtgenoot die economisch gerechtigd wordt tot de waardeontwikkeling van het ‘onderliggende’ goed.
22 Kamerstukken II, 2008/09, 28 867, C, p. 18. 23 Van Mourik 2013, p. 133-134. 24 Kamerstukken II, 2008/09, 28 867, C, p. 20. 25 Gubbels, WPNR 2012, p. 12. 26 Kooiman, WFR 2013, p. 364. 27 Kooiman, WFR 2013, p. 364. 10
2. De fiscale gevolgen van de vergoedingsrechten voortvloeiend uit art. 1:87 BW voor
winst uit onderneming en de tbs-regeling van art. 3.91 Wet IB 2001
2.1 Inleiding
Art. 1:87 BW brengt met zich dat de ‘financierende’ echtgenoot economisch gerechtigd wordt tot de waardeontwikkeling van het ‘onderliggende’ goed. Stel nu dat dit ‘onderliggende’ goed (bijv. een pand) behoort tot het ondernemingsvermogen van de ondernemende echtgenoot. Wat zijn dan de gevolgen voor winst uit onderneming en de tbs-regeling van art. 3.91 Wet IB 2001? Om deze vraag te kunnen beantwoorden dient eerst te worden uitgelegd hoe de fiscale toerekening van inkomensbestanddelen geschiedt binnen het huwelijk, waarbij zowel het huwelijk in gemeenschap van goederen als het huwelijk met uitsluiting van iedere gemeenschap van goederen aan bod komt. Hierbij wordt bij beide huwelijksregimes beschreven hoe de fiscale toerekening van inkomensbestanddelen doorwerkt ten aanzien van de winst uit onderneming. Tot slot wordt antwoord gegeven op bovenstaande vraag door middel van een casus.
2.2 De fiscale toerekening van inkomensbestanddelen tussen echtgenoten gehuwd in gemeenschap van goederen
Het uitgangspunt van de Wet IB 2001 is dat iedere belastingplichtige voor zijn eigen inkomsten wordt belast.28 De vervolgvraag is hoe dit doorwerkt indien de belastingplichtige gehuwd is. Om deze vraag te kunnen beantwoorden dient eerst te worden opgemerkt dat het huwelijk, ongeacht het huwelijksgoederenregime, tot gevolg heeft dat de echtgenoten kwalificeren als partner in de zin van art. 5a Algemene wet inzake rijksbelastingen 1959 (hierna te noemen: AWR). Vervolgens geeft art. 2:17 lid 1, Wet IB 2001 antwoord op de vraag hoe de toerekening van inkomensbestanddelen geschied bij partners: “Inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking
genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten of op wie ze drukken.”
In het geval de echtgenoten zijn getrouwd in gemeenschap van goederen kan voor de vraag wie het inkomensbestanddeel geniet, gekeken worden naar twee benaderingen. De eerste benadering is de economische benadering. Bij de economische benadering weegt het zwaarst het feit dat ieder van beide echtgenoten via de huwelijksgoederengemeenschap voor de helft gerechtigd is tot het desbetreffende in de huwelijksgoederengemeenschap vallende inkomensbestanddeel. De tweede benadering is de juridische benadering. Bij de juridische benadering wordt gekeken naar de bestuursregeling van art. 1:97 BW dat de bestuursbevoegde echtgenoot aanwijst als degene die het desbetreffende inkomensbestanddeel geniet. De bestuursbevoegde echtgenoot is de echtgenoot op wiens naam het vermogensbestanddeel staat dat het desbetreffende inkomen genereert. Het tweede lid van art. 1:97 BW geeft een uitzondering op de regel dat de bestuursbevoegde echtgenoot het inkomen uit het desbetreffende vermogensbestanddeel geniet. Is het vermogensbestanddeel namelijk dienstbaar 28 Inkomsten zijn het belastbare inkomen genoten uit een bron als bedoeld in art. 2.3 Wet IB 2001.
11
aan het bedrijf of beroep van de andere echtgenoot dan de echtgenoot op wiens naam het vermogensbestanddeel staat, dan gaat de bestuursbevoegdheid over naar de andere, ondernemende echtgenoot, voor zover het handelingen betreft die als normale uitoefening van dat bedrijf of beroep zijn te beschouwen. De vraag is welke benadering (economisch of juridisch) doorslaggevend is.29
Ten aanzien van de winst uit onderneming heeft de Hoge Raad bij in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten gekozen voor de juridische benadering en dan met name de regeling van het tweede lid van art. 1:97 BW.30 De Hoge Raad oordeelde namelijk: “In een geval als het
onderhavige, waarin een onderneming wordt gedreven door een van de in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten in een in die gemeenschap vallend bedrijfspand dat in zijn geheel dienstbaar is aan die onderneming, dient dat bedrijfspand in zijn geheel tot het ondernemingsvermogen van de echtgenoot die de onderneming drijft te worden gerekend.” 31 Met andere woorden: de echtgenoot die ondernemer is in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 geniet het inkomen en wordt als zodanig belast, ook als dit inkomen opkomt uit vermogensbestanddelen die op naam staan van de andere niet-ondernemende echtgenoot.
Een ander belangrijk arrest omtrent de toerekening van inkomsten binnen het huwelijk is HR 9 mei 2003, nr. 37.549, BNB 2003/288. Het ging hier om een man/vrouw-firma van twee echtgenoten die in gemeenschap van goederen waren gehuwd. Beide echtgenoten waren voor 50% gerechtigd tot de firmawinst. Eén van de echtgenoten kocht geheel op eigen naam een bedrijfspand en bracht hiervan enkel het ‘gebruik’ in de firma in. Hij rekende vervolgens het gehele pand tot zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen. De vraag was of dit laatste correct was. Het Hof van Leeuwarden oordeelde dat slechts 50% tot zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen mocht worden gerekend en de andere 50% tot het vermogen van de andere echtgenoot vanwege de huwelijksgoederengemeenschap. De Hoge Raad oordeelde daarentegen dat hij het pand wel volledig tot zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen mag rekenen. Volgens de Hoge Raad krijgt de andere echtgenoot (tevens medevennoot) alleen zeggenschap over het ‘gebruik’ van het pand in de onderneming, maar niet de zeggenschap over het pand zelf. Bij het pand zelf heeft zij alleen belang, in die zin dat zij deelt in het risico van tenietgaan en in de waardeveranderingen, in haar hoedanigheid van in algehele gemeenschap van goederen getrouwd echtgenoot. Dat is volgens de Hoge Raad onvoldoende om het pand tot het ondernemingsvermogen van deze echtgenoot te rekenen. Wat in dit arrest opviel is dat de regeling van art. 1:97 BW nergens aan bod kwam. Wanneer de uitkomst van dit arrest wordt getoetst aan art. 1:97 BW is de uitkomst alleen in overeenstemming met het eerste lid. Het bestuur over het vermogensbestanddeel komt toe aan de echtgenoot op wiens naam het
29 Heithuis 2011, p. 114. 30
Heithuis 2011, p. 116.
31 HR 1 april 2005, nr. 40.083, BNB 2005/244 r.o. 4.2. Tevens was in vaste jurisprudentie al bepaald dat de in
gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot niet louter via de huwelijksgoederengemeenschap kwalificeert als ondernemer voor de inkomstenbelasting (HR 29 september 1954, nr. 11.987, BNB 1954/33 en HR 17 oktober 1979, nr. 19.642 BNB 1979/294).
12
vermogensbestanddeel staat. Dit is gezien de casus vreemd, omdat hier sprake was van een vermogensbestanddeel dat werd gebruikt door ondernemende echtgenoten ligt juist toepassing van het tweede lid van art. 1:97 BW meer voor de hand. Heithuis merkt hierover op dat toepassing van het tweede lid van art. 1:97 BW in casu ertoe zou leiden dat het bestuur van het pand beide echtgenoten tezamen toekomt (ieder voor de helft), aangezien beide echtgenoten, vanwege de man/vrouw-firma, ondernemer zijn. Het pand is immers dienstbaar aan het bedrijf of beroep van beide echtgenoten. 32 De juridische vakliteratuur heeft uit het feit dat het tweede lid van art. 1:97 BW niet is toegepast afgeleid dat de Hoge Raad hiermee impliciet heeft geoordeeld dat art. 1:97 lid 2 BW niet van toepassing is op een vermogensbestanddeel dat niet in de onderneming is ingebracht, maar waarvan slechts het ‘gebruik’ in de onderneming wordt ingebracht. Dit laatste beschouwt de Hoge Raad dan kennelijk niet als dienstbaar aan, zoals bedoeld in het tweede lid van art. 1:97 lid 2 BW. Met andere woorden: wanneer slechts het ‘gebruik’ van een vermogensbestanddeel in de onderneming wordt ingebracht is alleen de hoofdregel van het eerste lid van art 1:97 BW van toepassing, wat met zich brengt dat het bestuur over het vermogensbestanddeel toekomt aan de (in gemeenschap van goederen gehuwde) echtgenoot op wiens naam het vermogensbestanddeel staat.33
2.3 De fiscale toerekening van inkomensbestanddelen tussen echtgenoten gehuwd met uitsluiting van iedere gemeenschap van goederen
Indien de echtgenoten zijn gehuwd met uitsluiting van iedere gemeenschap van goederen en een vermogensbestanddeel behoort tot het privévermogen van één van de echtgenoten, dan is duidelijk dat het bestanddeel ook in fiscale zin aan die echtgenoot toebehoort. Immers, het vermogensbestanddeel maakt geen deel uit van een huwelijksgoederengemeenschap (men kom dus ook niet aan de bestuursregeling van art. 1:97 BW toe). In het geval van een huwelijk met uitsluiting van iedere gemeenschap van goederen wordt het vermogensbestanddeel dus toegerekend aan de echtgenoot aan wie het juridisch gezien toebehoort.34
Gebruikt een ondernemer vermogensbestanddelen in zijn onderneming, die juridisch behoren tot het privévermogen van de andere echtgenoot, dan kunnen deze niet tot het ondernemingsvermogen worden gerekend. Indien bijvoorbeeld een ondernemer die gehuwd is met uitsluiting van iedere gemeenschap van goederen een bedrijfspand gebruikt dat behoort tot het privévermogen van zijn echtgenoot, dan behoort het pand dus niet tot zijn ondernemingsvermogen. In deze situatie komt in beginsel voor de niet-ondernemende echtgenoot de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.91 Wet IB 2001 aan de orde. Deze regeling houdt in dat het ter beschikking stellen van het pand door de niet-ondernemende echtgenoot wordt aangemerkt als een ‘werkzaamheid’. Alle inkomsten en alle
32 Heithuis 2011, p. 117.
33 Heithuis 2011, p. 116-117 en verder P.H.J. Essers in zijn noot in BNB 2003/288 en de Redactie Vakstudie
Nieuws in haar aantekening in V-N 2003/27.5.
34
Kempen 2003, p. 3.
13
waardeveranderingen met betrekking tot het pand zijn vervolgens bij deze echtgenoot belast als resultaat uit overige werkzaamheden.35
In uitzonderlijke gevallen wordt echter aangenomen dat de economische eigendom van een vermogensbestanddeel toebehoort aan de ondernemende echtgenoot en de juridische eigendom aan de andere echtgenoot.36 In dat geval dient het vermogensbestanddeel fiscaal wel te worden toegerekend aan de ondernemende echtgenoot. De ondernemende echtgenoot moet dan de vermogensetiketteringsregels toepassen. Zijn de echtgenoten gezamenlijk eigenaar van een goed dat in de onderneming wordt gebruikt zonder dat het goed tot een huwelijksgoederengemeenschap behoort, dan wordt fiscaal aan iedere echtgenoot zijn eigendomsaandeel toegerekend. Op het eigendomsaandeel van de ondernemende echtgenoot zijn de vermogensetiketteringsregels van toepassing. Het eigendomsaandeel van de niet-ondernemende echtgenoot valt in de regel onder de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.91 Wet IB 2001.37
2.4 De fiscale gevolgen van de economische gerechtigdheid voor winst uit onderneming en de tbs-regeling van art. 3.91 Wet IB 2001
Nu de fiscale toerekeningsregels van vermogensbestanddelen tussen echtgenoten zijn behandeld, kan stil worden gestaan bij de volgende vraag: Wat zijn de fiscale gevolgen voor de winst uit onderneming
en de tbs-regeling van art. 3.91 Wet IB 2001 indien de ‘financierende’ echtgenoot economisch gerechtigd (voortvloeiend uit art. 1:87 BW) wordt tot de waardeontwikkeling van een goed, waarvan de ondernemende echtgenoot juridisch eigenaar is en dat goed tot zijn onderneming behoort? Deze
vraag kan worden verduidelijkt met de volgende casus:
Echtgenoot A en echtgenoot B zijn gehuwd buiten gemeenschap van goederen. Echtgenoot A drijft een onderneming met een pand dat op zijn naam staat. Het pand is echter voor de helft aangeschaft met middelen van echtgenoot B (met diens toestemming). Echtgenoot B heeft dan een vordering ex art. 1:87 BW op echtgenoot A, zijnde een economisch belang bij de helft van de waarde van het pand.38
2.4.1 De fiscale gevolgen ten aanzien van het pand
Volgens Gubbels dient in de situatie waarbij het juridische en economische belang niet in dezelfde persoon zijn verenigd voor de bron ‘winst uit onderneming’ te worden aangesloten bij de economische
gerechtigde.39 Zij leidt dit af uit het arrest van 30 maart 1955, BNB 1957/16 (zie eerder 2.3) en Rechtbank Den Haag van 7 september 2009, VN 2009/61.2.1. In BNB 1957/16 oordeelde de Hoge Raad dat onroerende zaken die op naam staan van de echtgenote van de ondernemer, toch tot het ondernemingsvermogen van de ondernemer kunnen behoren, als het ‘belang’ bij de onroerende zaken 35 Lubbers & Meussen, p. 298.
36 HR 29 maart 1950, B. 8802 en HR 30 maart 1955, BNB 1957/16. 37 Essers, van Kempen e.a. 2013, p. 160.
38 Casus ontleend uit Kooiman, WFR 2013, p. 364. 39 Gubbels, WPNR 2012, p. 13.
14
hem aangaat. De rechtbank oordeelde in VN 2009/61.2.1 dat de ondernemer economisch ‘eigenaar’ was van het pand waarvan zijn echtgenote, met wie hij buiten gemeenschap van goederen was gehuwd, de juridische eigendom bezat. De ondernemende echtgenoot had de onderneming in 1964 van zijn schoonvader gekocht. De echtgenote kocht het pand waarin gedeeltelijk de onderneming werd gedreven in 1966 van haar vader. Voor het gebruik van een deel van het pand in de onderneming was geen vergoeding overeengekomen. De ondernemer nam het pand vanaf dat moment op in zijn fiscale balans. Toen de ondernemer zijn onderneming in 2002 staakte, rees de vraag of het pand geheel of voor een deel tot het ondernemingsvermogen van de ondernemer behoorde. De rechtbank overwoog dat aannemelijk was dat de ondernemer vanaf de aankoop van het pand de economische eigendom bezat, zodat het pand terecht tot zijn ondernemingsvermogen was gerekend. Gubbels is van mening dat uit deze rechtspraak voortvloeit dat de ondernemer de vermogensbestanddelen waartoe zijn echtgenoot juridisch gerechtigd is, maar waarvan hij wel het economisch belang heeft, tot zijn ondernemingsvermogen moet rekenen. In zoverre wordt niet aan de tbs-regeling van art. 3.91 Wet IB 2001 toegekomen. Als haar standpunt wordt toegepast op de casus dan is de uitkomst als volgt: het pand behoort voor de helft tot het ondernemingsvermogen van echtgenoot A. Door de vergoedingsvordering verkrijgt echtgenoot B namelijk het economische belang van de andere helft van het pand. Deze helft van het pand behoort daardoor niet meer tot het ondernemingsvermogen van echtgenoot A, maar wordt door echtgenoot B aan de onderneming van echtgenoot A ter beschikking gesteld in de zin van art. 3.91 Wet IB 2001.40
Hoogwout is een andere mening toegedaan. Hij concludeert met betrekking tot de casus dat het pand slechts de ondernemer rechtstreeks aangaat, zodat dat activum volledig aan hem wordt toegerekend.41 Hij komt tot deze conclusie door te verwijzen naar de gangbare juridische definitie van het begrip economisch eigendom. Volgens de Hoge Raad is iemand economisch eigenaar als hij ‘het volledige economische belang’ heeft, hetgeen betekent, “dat het risico van de waardeveranderingen en het eventuele tenietgaan van de zaal ten volle door hem worden gedragen”.42 Het risico van waardeverandering en het risico van tenietgaan worden door de Hoge Raad als verschillende criteria beschouwd. Zo werd geoordeeld dat door het achterblijven van het risico van tenietgaan bij de juridische eigenaar van een onroerende zaak, de economische eigendom niet bij de huurkoper van de onroerende zaak berustte, ondanks dat waardeverandering voor zijn rekening kwamen.43 Het belang van het bedrijfsmiddel gaat de ondernemer geheel aan, indien hij het gebruiksrecht van een zaak heeft gekregen, die juridisch een ander toebehoort, maar waarvan contractueel alle voor- en nadelen ten volle door de ondernemer worden gedragen (bijv. bij huurkoop en financial lease).44 Daarentegen wordt de juridische eigenaar wel gezien als fiscaal eigenaar indien het economisch belang niet 40 Gubbels, WPNR 2012, p. 13-14. 41 Hoogwout, FTV 2012, p. 10. 42 HR 24 december 1957, nr. 13.378, BNB 1958/84. 43 HR 17 april 1991, nr. 27.016, BNB 1991/181 44 Aardema, WFR 1981, p. 1183-1186. 15
uitsluitend een ander aangaat.45 Van verschuiving van de economische eigendom is dus pas sprake indien het volledige economische belang is overgegaan naar een ander dan de juridische eigenaar.46 De behandeling van de juridische eigenaar als zijnde fiscaal eigenaar zolang het economische belang niet uitsluitend iemand anders aangaat (echtgenoot B), betekent volgens Hoogwout dat echtgenoot A in fiscale zin volledig eigenaar is van het pand.47 Tevens acht Hoogwout zijn stelling dat het pand slechts de ondernemer rechtstreeks aangaat in overeenstemming met de behandeling van de ondernemer die gehuwd is in de gemeenschap van goederen. In die situatie wordt gekeken naar de bestuursmacht (zie eerder 2.2). In de casus is echtgenoot A bestuursbevoegd (afgezien van het feit dat in casu geen sprake is van een gemeenschap van goederen), zodat het ondernemingsbelang hem rechtstreeks aangaat en de tot de onderneming behorende goederen voor de inkomstenbelasting volledig aan hem worden toegerekend.48
Naast Hoogwout heeft ook Kooiman verdedigd dat het pand (ook na het ontstaan van de vergoedingsvordering) volledig tot het ondernemingsvermogen van echtgenoot A behoort. Ten eerste is hij van mening dat het door Gubbels aangehaalde BNB 1957/16 niet dient ter onderbouwing van haar conclusie. Uit BNB 1957/16 blijkt niet wanneer sprake is van een ‘belang’. Volgens Gubbels gaat het hierbij om economische gerechtigdheid. Een vergoedingsvordering leidt volgens Kooiman echter niet tot volledige economische gerechtigdheid. Het economische belang van echtgenoot B is namelijk beperkt tot de waardefluctuaties van het pand. Daarnaast ziet BNB 1957/16 volgens Kooiman op het spiegelbeeldgeval: de ondernemer gebruikt onroerende zaken in zijn onderneming die op naam van de andere echtgenoot staan. In de casus daarentegen heeft echtgenoot A als ondernemer de juridische eigendom van het gehele pand en komen ook de inkomsten volledig aan hem toe. Ten tweede past de stellingname dat het pand ook na het ontstaan van de vergoedingsvordering volledig tot het ondernemingsvermogen van echtgenoot A behoort binnen de systematiek van de bron ‘winst uit onderneming’. Daarbij is van belang a. wie van de echtgenoten ondernemer is in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 en b. de vermogensetikettering. In de casus is echtgenoot A de enige ondernemer in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001. Voor wat betreft de vermogensetikettering kan in de ogen van Kooiman worden aangesloten bij HR 1 april 2005, nr. 40.083, BNB 2005/244 (zie eerder 2.2), waarin de Hoge Raad oordeelt dat een tot de huwelijksgemeenschap behorend bedrijfspand volledig behoort tot het ondernemingsvermogen van de echtgenoot die de onderneming drijft. De Hoge Raad verwerpt het oordeel van het hof dat voor deze toerekening relevant is of de waardemutaties van het pand door middel van overdracht van de economische eigendom uitsluitend de ondernemer aangaan. Dit arrest ziet op de gemeenschap van goederen, zodat de echtgenoot van de ondernemer het volledige economische belang heeft bij de helft van het pand. Toch behoort het pand dus volledig tot het ondernemingsvermogen. In de casus heeft echtgenoot B alleen belang bij de waardeverandering. 45 HR 8 mei 1985, nr. 22.635, BNB 1986/75.
46 Hoogwout, FTV 2012, p. 8 en ook Van der Stok, WFR 2000, p. 1576. 47 Hoogwout, FTV 2012, p. 10.
48 Hoogwout, FTV 2012, p. 10.
16
Toerekening van het pand aan echtgenoot B is naar het oordeel van Kooiman dan zeker niet aan de orde.49
Ten aanzien van de fiscale gevolgen van het pand sluit ik mij aan bij de opinies van Hoogwout en Kooiman. De economische gerechtigdheid tot de waardeontwikkeling van het pand heeft in mijn ogen niet tot gevolg dat het economische belang bij het pand overgaat naar de ‘financierende’ echtgenoot. Het economisch belang van de ‘financierende’ echtgenoot is namelijk beperkt tot de waardefluctuaties en dat is onvoldoende om het economische belang te laten overgaan naar deze echtgenoot. 50 Het pand blijft dus volledig tot het ondernemingsvermogen behoren van de ondernemende echtgenoot. Dit is in mijn ogen in overeenstemming met zowel de gewezen jurisprudentie van de Hoge Raad als de systematiek van de bron ‘winst uit onderneming’.51
2.4.2 De fiscale gevolgen ten aanzien van de vergoedingsschuld en -vordering
Hoogwout en Kooiman zijn van mening dat de vergoedingsschuld van echtgenoot A tot zijn ondernemingsvermogen behoort.52 De vergoedingsschuld van echtgenoot A hangt volgens Kooiman samen met de aanschaf van het pand. Omdat het pand volledig tot het ondernemingsvermogen van A behoort, wordt de schuld op basis van de regels van vermogensetikettering ook tot het ondernemingsvermogen gerekend. Dit lijkt mij in overeenstemming met vaste jurisprudentie van de Hoge Raad.53
Ten aanzien van de vergoedingsvordering van echtgenoot B zijn Hoogwout en Kooiman van mening dat deze valt onder de tbs-regeling van art. 3.91 Wet IB 2001.54 Dit lijkt mij ook juist, er is namelijk sprake van een schuldvordering in de zin van art. 3:91 lid 2, onderdeel a, onder 1° Wet IB 2001 en de aan echtgenoot A, een verbonden persoon, ter beschikking gestelde middelen worden aangewend in zijn onderneming.
Met betrekking tot de fiscale winstbepaling van de vergoedingsschuld van echtgenoot A komt Hoogwout tot de volgende conclusie: in onderdeel 1.3 is aan de orde gekomen dat geen rente wordt vergoed over de vergoedingsschuld. Volgens Hoogwout mag echter op grond van de kostenarresten jaarlijks de zakelijke rente ten laste van het resultaat worden gebracht.55 Bij de toename van de waarde van het pand schrijft goed koopmansgebruik voor dat ook de vergoedingsschuld naar rato in waarde
49 Kooiman WFR 2013, p. 365.
50 HR 24 december 1957, nr. 13.378, BNB 1958/84 en HR 8 mei 1985, nr. 22.635, BNB 1986/75. 51 HR 1 april 2005, nr. 40.083, BNB 2005/244.
52 Hoogwout, FTV 2012, p. 10 en Kooiman WFR 2013, p. 365.
53 HR 19 maart 1975, nr. 17.518, BNB 1976/173 en HR 3 oktober 1984, nr. 22.341, BNB 1985/57 waarin werd
overwogen: ‘Indien een schuld is aangegaan ter financiering van bezittingen, welke tot een
ondernemingsvermogen worden gerekend, dient deze schuld als een negatief bestanddeel van het ondernemingsvermogen te worden aangemerkt’.
54 Hoogwout, FTV 2012, p. 10 en Kooiman WFR 2013, p. 365.
55 HR 10 december 1958, nr. 13.791, BNB 1959/51, HR 12 februari 1958, nr. 13.456, BNB 1958/116 en 23
maart 1988, nr. 24.758, BNB 1988/152.
17
toeneemt. 56 Deze toename komt ten laste van het resultaat van echtgenoot A.Aan de andere kant vindt bij een waardedaling van het pand een vrijval plaats ten gunste van het resultaat van echtgenoot A. Inzake de vergoedingsvordering van echtgenoot B moet jaarlijks de zakelijke rente ten gunste van zijn tbs-resultaat worden gebracht op grond van art. 3.94 Wet IB 2001. Op grond van goed koopmansgebruik (realisatiebeginsel) zal de vergoedingsvordering niet toenemen in het geval de waarde van het pand stijgt, maar wel afnemen als deze in waarde daalt (art. 3.95 Wet IB 2001). Als bij de aflossing meer wordt betaald dan het nominale bedrag van de vergoedingsvordering, in verband met de stijging van de waarde van het pand, zal het verschil belast zijn bij echtgenoot B als resultaat uit overige werkzaamheden. Onder het resultaat valt immers de boekwinst op de
vergoedingsvordering (art. 3.94 Wet IB 2001). Hierbij treedt een dubbele heffing op bij echtgenoot B,
aangezien jaarlijks ook al de fictieve rente in aanmerking wordt genomen. Hoewel dit voor echtgenoot B onredelijk lijkt, heeft echtgenoot A (als zijnde ondernemer) echter ten laste van de winst zowel de fictieve rente als de toename van de vergoedingsschuld gebracht, zodat familiaal gezien geen sprake is van dubbele heffing.57
Met betrekking tot de fiscale winstbepaling van de vergoedingsschuld van echtgenoot A komt Kooiman tot de volgende conclusie: echtgenoot A neemt in de ondernemingssfeer de waardeveranderingen van de vergoedingsschuld in aanmerking als (negatieve) rentelast. Daarnaast valt ook bij hem een normale zakelijke rentelast in de winst. Inzake de vergoedingsvordering dient echtgenoot B zijn vergoedingsvordering voor het nominale bedrag op zijn tbs-balans op te nemen. De jaarlijkse fluctuaties van de vergoedingsvordering vanwege de koppeling aan de waarde van het pand worden aangemerkt als een vergoeding voor het ter beschikking stellen van de middelen en op dezelfde wijze als ‘normale’ rente in aanmerking genomen. Daarnaast wordt ook nog een ‘normale’ zakelijke rente over de vergoedingsvordering tot de winst gerekend. Bij een verwachte waardestijging van het pand zal deze rente echte lager zijn, omdat de inflatie en marktontwikkelingen reeds zijn verwerkt in de verwachte waardestijging van de vergoedingsvordering. Bij een verwachte waardedaling van het pand is de geïmputeerde rente juist hoger. 58 Volgens Kooiman is deze benadering het meest zuiver, omdat het meest recht wordt gedaan aan de aard van de vergoedingsvordering. De ratio van de beleggingsleer van art. 1:87 BW is immers om bij de hoogte van de vergoedingsvordering rekening te houden met de inflatie en waardeontwikkelingen van het achterliggende goed. Bovendien acht Kooiman deze benadering in overeenstemming met de jurisprudentie, waarin bij een geïndexeerde lening de jaarlijkse verhoging van de vordering als rente wordt aangemerkt.5960
56 Hoogwout, FTV 2012, p.10. Hoogwout onderbouwt deze stellingname niet, maar mijns inziens doelt hij hier
op de situatie dat het realiteitsbeginsel met zich mee kan brengen dat activa en passiva in samenhang moet worden gewaardeerd op grond van HR 23 januari 2004, nr. 37.893, BNB 2004/214.
57 Hoogwout, FTV 2012, p. 10-11. 58 Kooiman WFR 2013, p. 365-366.
59 HR 25 september 1974, nr. 17.388, BNB 1974/263.
18
Ten aanzien van de fiscale winstbepaling van de vergoedingsrechten ben ik echter van mening dat geen rente moet worden geïmputeerd. De civiele wetgever heeft namelijk expliciet benadrukt dat geen rente wordt vergoed op de vergoedingsrechten (zie eerder 1.3). Eens te meer omdat vergoedingsrechten zich voordoen in de huwelijkssfeer en dit normaal is in het maatschappelijk verkeer. Mijns inziens dient hier fiscaal gehoor aan te worden gegeven door geen rente te imputeren. Er is immers in mijn ogen niets te verzakelijken, omdat op dit punt ‘zakelijk’ wordt geacht dat geen rente wordt vergoed. Ten aanzien van de waardering van de vergoedingsschuld en de vergoedingsvordering ben ik met Hoogwout van mening dat deze onderhevig zijn aan de regels van goed koopmansgebruik.
2.5 Conclusie
In 2.4.1 en 2.4.2 is duidelijk gebleken dat in de literatuur geen overeenstemming bestaat over het antwoord op de vraag: Wat zijn de fiscale gevolgen voor de winst uit onderneming en de tbs-regeling
van art. 3.91 Wet IB 2001 indien de ‘financierende’ echtgenoot economisch gerechtigd (voortvloeiend uit art. 1:87 BW) wordt tot de waardeontwikkeling van een goed, waarvan de ondernemende echtgenoot juridisch eigenaar is en dat goed tot zijn onderneming behoort? Mijns inziens blijft het
goed, ondanks het feit dat de ‘financierende’ echtgenoot economisch gerechtigd is tot de waardeontwikkeling, volledig tot het ondernemingsvermogen van de ondernemende echtgenoot behoren, omdat dit in overeenstemming is met zowel de jurisprudentie als de systematiek van de bron ‘winst uit onderneming’. De vergoedingsschuld behoort tot het ondernemingsvermogen van de ondernemende echtgenoot op basis van de regels van vermogensetikettering en de
vergoedingsvordering valt voor de ‘financierende’ echtgenoot onder de tbs-regeling van art. 3.91
tweede lid, onderdeel a, onder 1° Wet IB 2001, omdat sprake is van een schuldvordering en de ter beschikking gestelde middelen worden door de ondernemende echtgenoot, een verbonden persoon, aangewend in zijn onderneming. Met betrekking tot de winstbepaling ben ik van mening dat fiscaal geen rente moet worden geïmputeerd. De vergoedingsschuld respectievelijk de vergoedingsvordering zijn onderhevig aan de regels van goed koopmansgebruik.
60 Kooiman WFR 2013, p. 366.
19
3. De fiscale gevolgen van de vergoedingsrechten voortvloeiend uit art. 1:87 BW voor
de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.92 Wet IB 2001
3.1 Inleiding
Art. 3.92 Wet IB ziet op het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk
belang heeft. Art. 1:87 BW brengt met zich dat de ‘financierende’ echtgenoot economisch gerechtigd
wordt tot de waardeontwikkeling van het ‘onderliggende’ goed. Stel nu dat dit ‘onderliggende’ goed (bijv. een pand) door de ab-houdende echtgenoot, als zijnde eigenaar, ter beschikking is gesteld aan zijn BV. Wat zijn dan de gevolgen voor de tbs-regeling van art. 3.92 Wet IB 2001? Om deze vraag te kunnen beantwoorden wordt eerst stilgestaan bij de fiscale toerekeningsproblematiek van tbs-vermogensbestanddelen bij gehuwden in het kader van art. 3.92 Wet IB 2001. Tot slot wordt antwoord gegeven op de hiervoor geformuleerde vraag door middel van een casus.
3.2 De fiscale toerekeningsproblematiek van tbs-vermogensbestanddelen in het kader van art. 3.92 Wet IB 2001
Echtgenoten kunnen als zijnde verbonden personen (partners) in de tbs-regeling worden betrokken voor onderling ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen.61 De vraag die in dit kader rijst is welke rol het huwelijksgoederenregime hierbij speelt. In de situatie dat belastingplichtige (gehuwd in algehele gemeenschap van goederen) een pand ter beschikking stelt aan een BV waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, dan stelt de belastingplichtige en zijn echtgenoot het pand ieder voor de helft ter beschikking aan de BV. Vervolgens komt de vraag aan de orde hoe het tbs-resultaat bij de echtgenoten in de aangiften in aanmerking moet worden genomen. Het tbs-resultaat, als zijnde resultaat uit overige werkzaamheden is namelijk niet tot een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel gestempeld in de zin van art. 2.17 Wet IB 2001. Volgens de staatssecretaris dienen beide echtgenoten ieder de helft van het resultaatinkomen aan te geven.62 Anderzijds kan uit HR 9 mei 2003, nr. 37.549,
BNB 2003/288 (zie eerder 2.2) worden afgeleid dat voor de beantwoording van de vraag wie het
resultaatinkomen dient aan te geven, bepalend is wie van de echtgenoten de bestuursbevoegdheid van het vermogensbestanddeel bezit. Alleen wanneer beide echtgenoten bestuursbevoegd zijn dienen zij beiden elk de helft van het resultaatinkomen aan te geven. In het geval één van de echtgenoten bestuursbevoegdheid is dan geeft alleen deze echtgenoot het resultaatinkomen aan. De staatssecretaris heeft dus een andere visie dan de Hoge Raad. In HR 15 januari 2010, nr. 08/03923, BNB 2010/100 heeft de Hoge Raad bevestigd dat de bestuursbevoegdheid beslissend is voor de toerekening van de werkzaamheid en daarmee van het tbs-resultaat. De wetgever heeft hierop gereageerd door met ingang van 1 januari 2011 te bepalen dat het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel indien dit tot een
61 Art. 3.92 lid 2, onderdeel b jo. art. 3.91 lid 2, onderdeel b Wet IB 2001. 62 Besluit van 1 december 2008, nr. 2008/520, BNB 2009/33, onderdeel 7.2.
20
(algehele of beperkte) gemeenschap van goederen behoort, aan elk van beide echtgenoten voor de helft dient te worden toegerekend (art. 3.92 lid 4 Wet IB 2001).63
De hiervoor beschreven toerekeningsproblematiek van tbs-vermogensbestanddelen is niet aan de orde wanneer echtgenoten zijn gehuwd onder huwelijkse voorwaarden en zij nadien gezamenlijk een goed kopen zonder dat zij notarieel vastleggen dat dit goed tot een beperkte huwelijksgoederengemeenschap behoort. Dit goed behoort dan tot een eenvoudige goederengemeenschap als bedoeld in art. 3:166 e.v. BW. Toerekening vindt dan plaats op basis van de eigendomsverhouding. Is aan de huwelijkse voorwaarden een verrekenbeding gekoppeld waaruit voor de echtgenoten onderling een recht voortvloeit tot verrekening van de overgespaarde inkomsten, dan heeft dat geen goederenrechtelijke werking. Dit blijkt uit HR 18 december 2009, nr. 08/00669, BNB 2010/98. Volgens de Hoge Raad kan uit een verrekenbeding hooguit een obligatoir recht voortvloeien op de voor verrekening in aanmerking komende inkomsten en meerwaarden, maar dit leidt er niet toe dat de ene echtgenoot rechtstreeks gerechtigd wordt tot het tbs-vermogensbestanddeel van de andere echtgenoot. Hetzelfde geldt met betrekking tot de waardestijging van een bij een verbonden vennootschap afgesloten levensverzekering waarvan de man verzekeringnemer was van de uitkering bij leven en de vrouw van de uitkering bij overlijden.64 De waardestijging moet in zijn geheel aan de man worden toegerekend omdat de vrouw niet deels bestuursbevoegd was met betrekking tot de uitkering bij leven. Het feit dat de vrouw op grond van het verrekenbeding recht heeft op de helft van de afkoopwaarde van de polis is voor deze toerekening aan de man niet van belang. Hieruit kan geconcludeerd worden dat een op grond van een verrekenbeding bestaand economisch belang van de niet-bestuursbevoegde echtgenoot bij een vermogensbestanddeel van de wel bestuursbevoegde echtgenoot er niet aan afdoet dat dit vermogensbestanddeel alleen bij de bestuursbevoegde echtgenoot tot een werkzaamheid ex art. 3.94 Wet IB 2001 behoort. Met andere woorden: een tbs-vermogensbestanddeel, indien het niet in de huwelijksgemeenschap valt, moet worden toegerekend aan de echtgenoot tot wiens vermogen het vermogensbestanddeel behoort.65
3.3 De fiscale gevolgen van de economische gerechtigdheid voor art. 3.92 Wet IB 2001
Nu de fiscale toerekeningsregels van tbs-vermogensbestanddelen zijn behandeld, kan stil worden gestaan bij de volgende vraag: Wat zijn de fiscale gevolgen voor de tbs-regeling van art. 3.92 Wet IB
2001 indien de ‘financierende’ echtgenoot economisch gerechtigd (voortvloeiend uit art. 1:87 BW) wordt tot de waardeontwikkeling van een goed, waarvan de ab-houdende echtgenoot eigenaar is en dat goed ter beschikking is gesteld aan zijn BV? Deze vraag kan worden verduidelijkt met de volgende
casus:
63 Van Arendonk, Arends, Bartel, de Graaf & Jansen 2013, onderdeel 5.3. 64 HR 18 december 2009, nr. 08/02994, BNB 2010/99.
65 Van Arendonk, Arends, Bartel, de Graaf & Jansen 2013, onderdeel 5.3 en Albert, WFR 2012, p. 679.
21
Echtgenoot A en echtgenoot B zijn gehuwd buiten gemeenschap van goederen. Echtgenoot A is enig aandeelhouder van A BV. Echtgenoot A koopt een pand voor € 200.000 en stelt dit ter beschikking aan zijn BV. De helft van de koopsom financiert hij uit eigen middelen, de andere helft is afkomstig van echtgenoot B (met diens toestemming). Echtgenoot B heeft dan ook een vordering ex art. 1:87 BW op echtgenoot A, zijnde een economisch belang bij de helft van de waarde van het pand.
3.3.1 Visie Gubbels
Gubbels is van mening dat voor de tbs-regeling van art .3.92 Wet IB 2001 niets verandert na 1 januari 2012. Onder de tbs-regeling van art. 3.92 Wet IB 2001 valt de belastingplichtige die ‘direct of indirect’, dan wel ‘rechtens of in feite’ vermogen ter beschikking stelt aan zijn eigen BV of aan de BV van een verbonden persoon. Door deze ruime formulering, viel vóór 1 januari 2012 de belastingplichtige die slechts de middelen aan zijn echtgenoot verstrekte die deze op zijn beurt aan de BV verstrekte, ook al onder de tbs-regeling. De ‘financierende’ echtgenoot verstrekt deze middelen immers ‘indirect’ aan de BV van zijn partner. Na 1 januari 2012 krijgt de ‘financierende’ echtgenoot een economisch belang bij de vordering van echtgenoot A op zijn BV, zodat het resultaat volgens Gubbels hetzelfde is. Dit betekent voor bovenstaande casus dat echtgenoot A op grond van art. 3.92 Wet IB 2001 op zijn tbs-balans heeft staan € 100.000, namelijk de helft van de waarde van het pand. Echtgenoot B heeft op grond van art. 3.92 Wet IB 2001 ook op zijn tbs-balans € 100.000 staan, namelijk de helft van de waarde het pand. Echtgenoot B valt in de ogen van Gubbels onder de tbs-regeling van art. 3.92 Wet IB 2001 omdat hij een economisch belang heeft bij het pand en het pand ter beschikking wordt gesteld aan de BV van echtgenoot A.66
Stel nu dat echtgenoot A het pand verkoopt voor € 300.000 en de vordering van echtgenoot B aflost. In dat geval behaalt zowel echtgenoot A als echtgenoot B een tbs-voordeel van € 50.000, namelijk de winst op de helft van het pand (€ 150.000 - € 100.000).
Stel nu dat echtgenoot A het pand verkoopt voor € 100.000 en de vordering van echtgenoot B aflost. In dit geval leidt zowel echtgenoot A als echtgenoot B een tbs-verlies van € 50.000, namelijk het verlies op de helft van het pand (€50.000 - € 100.000).67
3.3.2 Visie Albert
Albert is van mening dat uitsluitend echtgenoot A onder de tbs-regeling van art. 3.92 Wet IB 2001 valt. Dit leidt hij af uit r.o. 3.4.1 en 3.4.2 van 15 januari 2010, nr. 08/03923, BNB 2010/100 (zie eerder 3.2). In dit arrest besliste de Hoge Raad dat niet de gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap bepalend was voor de toerekening van het tbs-resultaat, maar de bestuursbevoegdheid over het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel. Hieruit blijkt dat zelfs bij in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten (wat in casu niet het geval is) het tbs-resultaat wordt toegerekend aan de echtgenoot die 66 Gubbels, WPNR 2012, p. 14.
67 De voorbeelden in dit hoofdstuk zijn afgeleid van De Wijkerslooth-Lhoëst, TFO 2014, p. 29-30.
22
juridisch tot de opbrengst is gerechtigd.68 Alleen echtgenoot A is in casu bestuursbevoegd, zodat het tbs-resultaat volledig aan echtgenoot A moet worden toegerekend. Echtgenoot B is niet rechtstreeks tot het pand gerechtigd, maar slechts indirect (via echtgenoot B’s vordering op echtgenoot A). Echtgenoot B heeft slechts een box 3-vordering op zijn partner. Dit betekent voor bovenstaande casus dat echtgenoot A op grond van art. 3.92 Wet IB 2001 op zijn tbs-balans heeft staan € 100.000, namelijk de gehele waarde van het pand (€ 200.000) minus de schuld aan echtgenoot B (€ 100.000). Echtgenoot B heeft een vordering in box 3 van € 100.000.69
Stel nu dat echtgenoot A het pand verkoopt voor € 300.000 en de vordering van echtgenoot B aflost. In dat geval behaalt echtgenoot A een tbs-voordeel van € 50.000, bestaande uit de winst op het pand van € 100.000 (€ 300.000 - € 200.000) verminderd met de schuld van € 50.000 (€ 150.000 (schuld is gestegen met € 50.000; als gevolg van de waardeontwikkeling van het pand) - € 100.000). Bij echtgenoot B is de waardestijging van de vordering als zodanig (als gevolg van de waardeontwikkeling van het pand) van € 100.000 naar € 150.000 onbelast, omdat het een box 3-vordering is.
Stel nu dat echtgenoot A het pand verkoopt voor € 100.000 en de vordering van echtgenoot B aflost. In dat geval leidt echtgenoot A een tbs-verlies van € 50.000, bestaande uit het verlies op het pand van € 100.000 (€ 100.000 - € 200.000) verminderd met de schuld van € 50.000 negatief (€ 50.000 (schuld is gedaald met € 50.000; als gevolg van de waardeontwikkeling van het pand) - € 100.000). Bij echtgenoot B is de waardedaling van de vordering als zodanig (als gevolg van de waardeontwikkeling van het pand) van € 100.000 naar € 50.000 niet aftrekbaar, omdat het een box 3-vordering is. Dit leidt tot een fiscaal ongunstig gevolg: Enerzijds wordt bij winst op het ter beschikking gestelde pand feitelijk per saldo slechts de helft belast bij echtgenoot A en geniet echtgenoot B een onbelaste vermogenssprong in box 3. Anderzijds is bij verlies op het ter beschikking gesteld pand ook maar de helft aftrekbaar voor echtgenoot A en ziet echtgenoot B een niet aftrekbare vermogensvermindering in box 3.70
3.3.3 Visie Hoogwout
Hoogwout is ook van mening dat uitsluitend echtgenoot A onder de tbs-regeling van art. 3.92 Wet IB 2001 valt op grond van BNB 2010/98 en BNB 2010/100 (zie eerder 3.2 en 3.3.2). Echter, de corresponderende vergoedingsvordering die de ‘financierende’ echtgenoot B heeft op de echtgenoot A valt volgens Hoogwout ook onder de tbs-regeling, zij het die van art. 3.91 Wet IB 2001.71 Dit is in mijn ogen de juiste zienswijze. Volgens Hoogwout moet echtgenoot A, hoewel geen rente wordt 68 Kooiman deelt in WFR 2013, p. 366 de mening van Albert ten aanzien van de fiscale positie van echtgenoot A. 69 Albert, WFR 2012, p. 683.
70
De Wijkerslooth-Lhoëst, TFO 2014, p. 30.
71 Hoogwout, FTV 2012, p. 12., zie ook Kooiman, WFR 2013, p. 366-367: ter zake van de vergoedingsvordering
is sprake van een tbs op grond van art. 3.91 lid 1, onderdeel a Wet IB 2001. De ‘financierende’ echtgenoot B stelt immers aan echtgenoot A middelen ter beschikking, die door de andere echtgenoot worden aangewend voor het behalen van belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden.
23
vergoed over de vergoedingsschuld, jaarlijks de zakelijke rente ten laste van het resultaat brengen. Tevens geldt dit voor de vergoedingsvordering, zodat de ‘financierende’ echtgenoot B jaarlijks de zakelijke rente ten gunste van het resultaat moet brengen.72 Deze mening deel ik echter niet (zie eerder 2.4.2).
Het resultaat uit overige werkzaamheden is geen gemeenschappelijk bestanddeel, zodat iedere echtgenoot inkomstenbelasting betaalt over zijn resultaat (zie eerder 3.2). In het geval een pand ter beschikking wordt gesteld en dat in waarde is gestegen als de vergoedingsvordering wordt voldaan, moet bij de aflossing naar rato van deze stijging meer worden betaald dan het nominale bedrag van de vordering. Het verschil komt bij de echtgenoot A ten laste van het resultaat en bij de ‘financierende’ echtgenoot ten gunste van het resultaat.73 Deze visie betekent voor bovenstaande casus dat echtgenoot A op grond van art. 3.92 Wet IB 2001 op zijn tbs-balans heeft staan € 100.000, namelijk de gehele waarde van het pand (€ 200.000) minus de schuld aan echtgenoot B (€ 100.000). Echtgenoot B heeft op ook op zijn tbs-balans € 100.000 staan, namelijk de waarde van de vordering op grond van art. 3.91 Wet IB 2001.
Stel nu dat echtgenoot A het pand verkoopt voor € 300.000 en de vordering van echtgenoot B aflost. In dat geval behaalt echtgenoot A een tbs-voordeel van € 50.000, bestaande uit de winst op het pand van € 100.000 (€ 300.000 - € 200.000) verminderd met de schuld van € 50.000 (€ 150.000 (schuld is gestegen met € 50.000; als gevolg van de waardeontwikkeling van het pand) - € 100.000). Echtgenoot B geniet ook een tbs-voordeel (op grond van art. 3.91 Wet IB 2001) van € 50.000 (€ 150.000 aflossing - € 100.000).
Stel nu dat echtgenoot A het pand verkoopt voor € 100.000 en de vordering van echtgenoot B aflost. In dit geval leidt echtgenoot A een tbs-verlies van € 50.000, bestaande uit het verlies op het pand van € 100.000 (€ 100.000 - € 200.000) verminderd met de schuld van € 50.000 negatief (€ 50.000 (schuld is gedaald met € 50.000; als gevolg van de waardeontwikkeling van het pand) - € 100.000). Echtgenoot B geniet ook een tbs-verlies van € 50.000 (op grond van art. 3.91 Wet IB 2001), namelijk € 50.000 (vordering is gedaald met € 50.000 als gevolg van de waardeontwikkeling van het pand) minus € 100.000.
3.4 Conclusie
In 3.3 is duidelijk gebleken dat in de literatuur geen overeenstemming bestaat over het antwoord op de vraag: Wat zijn de fiscale gevolgen voor de tbs-regeling van art. 3.92 Wet IB 2001 indien de
‘financierende’ echtgenoot economisch gerechtigd (voortvloeiend uit art. 1:87 BW) wordt tot de waardeontwikkeling van een goed, waarvan de ab-houdende echtgenoot eigenaar is en dat goed ter beschikking is gesteld aan zijn BV? Mijns inziens valt de vergoedingsschuld van de ab-houdende
echtgenoot onder de tbs-regeling van art. 3.92 Wet IB 2001. Dit is in lijn met hetgeen de Hoge Raad 72 Hoogwout, FTV 2012, p. 12.
73
Hoogwout, FTV 2012, p. 12.
24
heeft bepaald in HR 15 januari 2010, nr. 08/03923, BNB 2010/100, namelijk dat de bestuursbevoegdheid beslissend is voor de toerekening van de werkzaamheid en daarmee van het tbs-resultaat. De vergoedingsvordering van de ‘financierende’ echtgenoot valt onder de tbs-regeling van art. 3.91 lid 1, onderdeel a Wet IB 2001, omdat deze echtgenoot middelen aan de ab-houdende echtgenoot ter beschikking stelt, die door deze echtgenoot worden aangewend voor het behalen van belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Ten aanzien van de fiscale winstbepaling van de vergoedingsrechten geldt dat geen rente wordt geïmputeerd.
