PROBLEMEN BIJ OVERGANGSRECHTSVINDING

2.7.1 Inleiding – stappenschema

De vraag of een nieuwe regel van toepassing is op een bepaald geval, kan aan de hand van het volgende schema worden beantwoord.164

(1) Is de regel in werking getreden? Dit betreft de vraag naar de gelding van de regel. (2) Zo ja, valt het desbetreffende geval ratione materiae onder het toepassingsbereik van de

regel?

(3) Zo ja, valt het geval binnen het temporele toepassingsbereik van de nieuwe regel? Deze vraag kan worden opgesplitst in vier deelvragen:

a. Wat is het aanknopingpunt, het determinerende rechtsfeit, waaraan de regel rechts-gevolgen verbindt?

b. Wanneer is het feit van het desbetreffende geval dat als rechtsfeit kwalificeert, opge-treden?

c. Wat is de werkingsregel van de regel?

d. Valt het feit van het desbetreffende geval onder het temporele toepassingsbereik dat de werkingsregel dicteert?

(4) Luidt het antwoord op de laatste deelvraag bevestigend, is dan een zogenoemde over-gangsregel van toepassing op het desbetreffende geval?165

161 Zie Schuver-Bravenboer (2006) voor enige voorbeelden. Binnen de ingroei- en afbouwregels kan weer verder onderscheid worden gemaakt tussen technieken; zie bijvoorbeeld de bevriezingsme-thode in art. 31d Wet VPB 1969 (ingevoerd bij wet van 18 december 2003, Stb. 526).

162 Stel dat de hypotheekrenteaftrek zou worden afgeschaft. Indien een overgangsregel erin zou voorzien dat het percentage van de hypotheekrente dat in aftrek kan worden gebracht ieder jaar vijf procentpunt wordt verlaagd (100%, 95%, ..., 0%), dan kan van een afbouwregel worden gespro-ken vanuit het perspectief van de oude regel en van een ingroeiregel vanuit het perspectief van de nieuwe regel.

163 Zie bijvoorbeeld de herwaarderingsbepaling opgenomen in Invoeringswet Wet inkomstenbelas-ting 2001 (Stb. 2000, 216), Hoofdstuk 2, artikel IV, onderdeel C. Zie over compartimentering uit-gebreider par. 11.13.

164 Dit schema is geïnspireerd op het ‘stappenplan’ dat Bravenboer (2005) heeft opgesteld voor ‘onmiddellijke werking’.

165 Zoals in par. 2.6.1 opgemerkt, is er ook de variant dat het rechtsfeit wel binnen het toepassings-bereik valt van de nieuwe regel maar vervolgens de rechtsgevolgen worden gemitigeerd.

Indien het antwoord op de laatste vraag ontkennend is, dan valt het desbetreffende geval onder het toepassingsbereik van de regel. Indien het antwoord bevestigend is, dan kan de overgangsregel hetzij het desbetreffende geval buiten het toepassingsbereik van de nieuwe regel brengen, hetzij in samenhang met de nieuwe regel van toepassing zijn, waardoor de rechtsgevolgen van de toepassing van de nieuwe regel worden beïnvloed.

De eerste vraag zal normaliter niet veel problemen opleveren. De tweede vraag kan wel interpretatievragen oproepen, maar die vragen hebben niets van doen met overgangsrecht. De meest prangende punten voor het overgangsrecht – voor overgangsrechtsvinding – zijn (i) wat is het relevante rechtsfeit voor het intreden van de rechtsgevolgen (vraag 3a) en (ii) de vraag welk overgangsrecht de regelgever heeft willen geven166 (vraag 3c en 4). Over beide punten valt veel meer te zeggen, maar ik volsta hier, gelet op het object van mijn onderzoek, met een korte bespreking.

2.7.2 Onduidelijkheid over het overgangsrecht; uitgangspunten overgangsrechtsvinding

Het kan voorkomen dat de regelgever niet uitdrukkelijk het overgangsrecht heeft bepaald van een nieuwe rechtsregel. In dat geval moet door middel van (overgangs)rechtsvinding worden achterhaald wat het overgangsrecht is. Daarbij spelen zowel de algemene interpre-tatiemethoden als algemene uitgangspunten van overgangsrecht een rol.167

Eén van de uitgangspunten bij overgangsrechtsvinding is dat terugwerkende kracht niet snel wordt voorondersteld.168 Zoals gezegd zijn bij overgangsrechtsvinding ook de alge-mene interpretatiemethoden van belang, zoals de grammaticale interpretatie, de wetshis-torische interpretatie en de teleologische interpretatie.169 Dit betekent dat ook ingeval de regelgever niet uitdrukkelijk heeft bepaald dat een regel terugwerkende kracht heeft, de rechter niettemin tot de conclusie kan komen dat aan een regel terugwerkende kracht is verleend; zie vooral HR BNB 1979/125.170 Ook het omgekeerde is mogelijk. Op grond van de letterlijke tekst zou een anterieur feit onder het temporele toepassingsbereik van de

166 Een variant is nog dat het overgangsrecht meer dan een bepaling bevat die elk voor zich van toe-passing zou kunnen zijn op het voorliggende geval, waardoor de vraag rijst welke bepaling van toepassing is.

167 Popelier (1999), p. 41. Vgl. ook Knigge (1984), p. 48 en Verheij (2003), p. 40-41.

168 In het Nederlandse recht is hierbij ook art. 4 Wet AB van belang (zie over dat artikel bijlage B.3.1); vergelijk bijv. HR 29 maart 1966, NJ 1966/453 (mede in het licht van de conclusie van A-G Van Oos-ten) en HR 27 januari 1967, NJ 1967/102. Ook het Hof van Justitie EG hanteert de niet-terugwer-kende kracht als ‘rule of interpretation’, zie bijv. HvJ EG 12 november 1981, zaak C-212-217/80 (Salumi), r.o. 12. Een uitzondering op het uitgangspunt van niet-terugwerking geldt voor wijzigin-gen in het strafrecht die gunstig zijn voor verdachten, welke wijziginwijzigin-gen onmiddellijk ook voor lopende procedures (dus met terugwerkende kracht) moeten worden toegepast; vergelijk bijv. art. 15 IVBPR en in dat verband ter zake fiscale boeten bijv. HR 2 mei 2001, BNB 2001/319, r.o. 3.6. 169 Knigge (1984), p. 48.

170 HR 7 maart 1979, BNB 1979/125. Vgl. voorts HR 13 december 1950, B. 8904, HR 6 maart 1959, NJ 1962/2 (en onderdeel 4 van de noot van Veegens), HR 24 oktober 1975, NJ 1976/137 (waarover kri-tisch Knigge (1984), p. 44-45), en HR 4 december 1979, NJ 1980/157, althans onderdeel 2 van de conclusie van A-G Haak. Zie ook Knigge (1984), p. 52-59 over de vraag of terugwerkende kracht ondubbelzinnig moet blijken.

Opgemerkt zij wel dat de Hoge Raad in HR 9 september 2005, NJ 2006/619, r.o. 4.4, minder ruimte laat voor andere interpretatiemethoden in een specifiek situatietype; de rechter formuleerde ‘het grondbeginsel van overgangsrecht (...) dat wanneer een nieuwe wet van toepassing wordt, dit niet tot gevolg heeft dat alsdan iemand een vermogensrecht verliest dat hij onder het tevoren gel-dende recht rechtsgeldig had verkregen’ en oordeelde vervolgens met betrekking tot het voorlig-gende geval – waarbij afwijking van dat beginsel als resultaat zou hebben dat een octrooi dat gedurende de gehele looptijd daarvan rechtsgeldig is geweest, alsnog zou worden vernietigd krachtens een bepaling die pas na het verstrijken van de geldigheidsduur van dat octrooi in wer-king is getreden – dat ‘indien de wetgever [een dergelijk resultaat; MP] niettemin had willen berei-ken met [de litigieuze bepaling; MP], hij zulks (...) ondubbelzinnig had dienen te bepalen.’

nieuwe wet vallen, maar de aanwijzingen die andere interpretatiemethoden geven kunnen zwaarder wegen dan de oplossingsrichting die de grammaticale interpretatiemethode aan-geeft. Gevolg is dan dat de rechter tot de conclusie komt dat de wet geen terugwerkende kracht heeft voor gevallen zoals het voorliggende geval.171

Wanneer niet is voorzien in een specifieke wettelijke overgangregeling, wordt veelal ver-ondersteld dat de nieuwe regel onmiddellijke werking (met exclusieve werking) heeft.172 Een uitleg naar (onmiddellijke werking met) eerbiedigende werking is evenwel niet uitge-sloten,173 maar daarvoor lijkt wel een bepaalde terughoudendheid te gelden.174 Zeker de meer recente jurisprudentie van de (belastingkamer van de) Hoge Raad duidt erop dat de Hoge Raad in beginsel aanneemt dat een wet onmiddellijke werking (met exclusieve wer-king) heeft wanneer die wet geen overgangsregel bevat. Zo stelt het hoogste rechtscollege betrekkelijk stellig in HR BNB 2001/375: ‘Niet is voorzien in overgangsrecht. Mitsdien heeft artikel 31 van de Wet onmiddellijke werking.’175 En in HR BNB 2001/319 spreekt de Hoge

171 HR 3 februari 2006, BNB 2007/70, mede in het licht van onderdeel 6 van de conclusie van A-G Wat-tel. Vgl. ook HR 19 juni 1953, NJ 1953/636.

172 Zie bijv. Veegens (1956), p. 358, Popelier (1999), p. 39, A-G Wattel in onderdeel 5 van zijn conclusie voor HR 24 juli 2001, BNB 2001/375, A-G Groeneveld in onderdeel 6.2 van zijn conclusie voor HR 12 juli 2002, BNB 2002/402, Feteris (onderdeel 1 van zijn annotatie bij HR 29 maart 2002, BNB 2002/255), Verheij (2003), p. 27 en 40-41 (die over een weerlegbaar rechtsvermoeden spreekt) en Bravenboer (2005), p. 466. Vgl. voor het EG-recht bijv. HvJ EG 29 januari 2002, zaak C-162/00

(Pokr-zeptowicz-Meyer), r.o. 49-52 en HvJ EG 18 april 2002, zaak C-290/00 (Duchon), r.o. 21. Vgl. ook Knigge

(1984), p. 86 die eerbiedigende werking als een uitzondering aanmerkt en in dat verband terecht stelt dat het begrip exclusieve werking zogezien de grammaticale interpretatiemethode vertegen-woordigt in het overgangsrecht.

Anders voor het civiele recht bijv. Leijten (1972), p. 395-400 die meent dat de vraag naar exclusieve of eerbiedigende werking van een wet, wanneer de wet daarover onduidelijk is, afhangt van de waardering van verschillende omstandigheden. Voor het civiele recht ligt een en ander mogelijk inderdaad genuanceerder en lijkt de aard van de rechtspositie van groot belang; zo spreekt de Hoge Raad in HR 9 september 2005, NJ 2006/619, r.o. 4.4, over ‘het grondbeginsel van overgangs-recht (...) dat wanneer een nieuwe wet van toepassing wordt, dit niet tot gevolg heeft dat alsdan iemand een vermogensrecht verliest dat hij onder het tevoren geldende recht rechtsgeldig had verkregen.’

173 Zie bijv. HR 25 november 1966, NJ 1967/259, HR 28 november 1975, NJ 1976/177 en HR 27 maart 1981, NJ 1981/335, alsmede Hof Arnhem 9 december 1977, BNB 1979/69 en ABRvS 14 augustus 1987, AB 1988/498 (al zou dit laatste geval ook als een geval van toetsing kunnen worden gezien). Wanneer in een overgangsregel is voorzien ligt het in beginsel niet voor de hand om die over-gangsregel, gelet op het karakter daarvan, ruim uit te leggen in de zin dat daaronder ook ‘nieuwe gevallen’ zouden vallen; vgl. HR 20 december 2002, BNB 2003/185 en 186.

174 In sommige oudere, vooral civielrechtelijke, arresten komt overigens duidelijk een afweging van belangen/gezichtspunten door de rechter naar voren bij het bepalen van het overgangsrecht (welke methode van overgangsrechtsvinding wordt voorgestaan door bijv. Leijten (1972), p. 395-400); zie bijv. HR 10 februari 1978, NJ 1979/217 (rechtszekerheid weegt niet op tegen het belang van bedrijfsvereniging mede gelegen in de financiering van de door een wet toevertrouwde taak). Mede op basis van HR 27 maart 1981, NJ 1981/335 constateert Brunner (1985), p. 35 dat de wijze waarop de Hoge Raad omgaat met overgangsrecht wanneer daarin niet uitdrukkelijk door de wet-gever is voorzien, er een is die is gebaseerd op afweging van belangen.

175 HR 24 juli 2001, BNB 2001/375. In vergelijkbare zin HR 29 maart 2002, BNB 2002/255: ‘De Aanpas-singswetten (...), waarbij de desbetreffende wijziging (...) haar beslag kreeg, voorzien namelijk niet in overgangsrecht (...). Dit betekent dat die wijziging onmiddellijke werking heeft.’ Vgl. eerder HR 10 maart 1967, NJ 1967/199 en HR 29 juni 1994, BNB 1994/265, r.o. 3.3. Opgemerkt zij overigens dat de civiele kamer van de Hoge Raad wat meer ruimte lijkt in te bouwen voor andere gezichts-punten; zie bijv. HR 5 januari 1990, NJ 1990/313: ‘Nu de wet zelf geen overgangsbepalingen bevat, moet uit inhoud en strekking van de wet worden afgeleid, welke regels de overgang van de wer-king van het besluit naar die van de wet beheersen.’

Raad over de algemene regel van onmiddellijke werking,176 al zou het kunnen zijn dat daarmee slechts werd aangegeven dat bij de betreffende wet de algemene regel onmiddel-lijke werking was.177 Opmerking verdient nog dat de Hoge Raad meer recent tot een vorm van eerbiedigende werking kwam (kort en niet zuiver gezegd inhoudende dat de nieuwe eis van bewaarplicht niet geldt ter zake van bestaande leningen) met de motivering ‘nu de op 1 januari 2001 in werking getreden bepaling van artikel 3.123 Wet IB 2001 geen over-gangsregeling kent en de wetgever, zo volgt uit de (...) wetsgeschiedenis, niet met terugwer-kende kracht een bewaarplicht van schriftelijke bescheiden heeft willen invoeren (...)’.178 Omdat de eerdergenoemde jurisprudentie erop duidt dat ingeval een overgangsregeling ontbreekt de Hoge Raad in de regel aanneemt dat de betreffende wijziging onmiddellijke werking heeft, is het mijns ziens opmerkelijk dat de Hoge Raad hier – gelet op het woord ‘nu’ – het ontbreken van een overgangsregeling juist als een argument in de andere rich-ting gebruikt.

2.7.3 Onduidelijkheid over het determinerende rechtsfeit: inleiding – materieel en formeel belastingrecht

In de tweede plaats kunnen er interpretatieproblemen zijn met betrekking tot het deter-minerende rechtsfeit. Het is niet steeds duidelijk wat het exacte aanknopingspunt voor de toepassing van de nieuwe rechtsregel is. De bepaling van het aanknopingspunt wordt daarom ook wel als belangrijkste probleempunt gezien voor de vraag of een bepaald geval onder het toepassingsgebied van een nieuwe regel valt.179 Ik schets in deze paragraaf in hoofdlijnen de problematiek en enige uitgangspunten.

Een goed startpunt om de problematiek van het aanknopingspunt van een regel te illustre-ren, is de opvatting van Fuller. Nadat Fuller eerst de ‘absurditeit’ van terugwerkende kracht van wetgeving heeft geïllustreerd aan de hand van het strafrecht180 komt hij met een opval-lende visie met betrekking tot belastingwetgeving:

‘Contrast with the ex post facto criminal statute a tax law first enacted, let us say, in 1963 imposing a tax on financial gains realized in 1960 at a time when such gains were not yet subject to tax. Such a statute may be grossly unjust, but it can-not be said that it is, strictly, speaking retroactive. To be sure, it bases the amount of the tax on something that happened in the past. But the only act it requires of its addressee is a very simple one, namely, that he pays the tax demanded. This requirement operates prospectively. We do not, in other words, enact tax laws today that order a man to have paid taxes yesterday, though we may pass today a tax law that determines the levy to be imposed on the basis of events occurring in the past.’181

176 HR 2 mei 2001, BNB 2001/319. Anders: Hof Arnhem 9 december 1977, BNB 1979/69: ‘dat naar het oordeel van het Hof bij het ontbreken van een overgangsregeling in een nieuwe belastingwet uit het karakter van de belastingwetgeving voortvloeit dat aan de nieuwe wet eerbiedigende werking moet worden toegekend, tenzij zich bijzondere omstandigheden zouden voordoen, welke tot een andere beslissing zouden moeten nopen.’ Opgemerkt zij verder dat ook de civiele kamer in HR 1 juni 2007, NJ 2007/310 spreekt over ‘het algemene uitgangspunt van onmiddellijke werking van het nieuwe recht’, maar daarmee lijkt vooral te worden gedoeld op het desbetreffende nieuwe recht.

177 Maar ik neig Feteris (onderdeel 1 van zijn annotatie bij HR 29 maart 2002, BNB 2002/255) te vol-gen, die de overweging algemeen opvat.

178 HR 21 september 2007, BNB 2008/92, r.o. 3.3.

179 Popelier (1999), p. 41 en vgl. Polman (1984), p. 323 en Fisch (1997), p. 1072. Ook uit de analyse van Knigge (1984), p. 42-50 over twijfelgevallen of er sprake is van terugwerkende kracht, komt naar voren dat daarbij de vraag wat het rechtsfeit is centraal staat.

180 Fuller (1969), p. 59: ‘It is the retroactive criminal statute that calls most directly to mind the brutal absurdity of commanding a man today to do something yesterday.’

Fuller merkt derhalve als relevant feit aan de verplichting om belasting te betalen. Aange-zien die verplichting pas ontstaat na de inwerkingtreding, is er geen sprake van terugwer-kende kracht. Fuller bespreekt en weerlegt vervolgens zelf nog een tweetal tegenargumen-ten, maar die weerleggingen zijn naar mijn mening niet overtuigend. Zij komen er in essentie op neer dat wanneer hier wel van terugwerkende kracht zou worden gesproken, dit zou betekenen dat regelgeving nooit zou kunnen veranderen.182 Wat van de juistheid van die laatste gevolgtrekking ook zij, het gegeven dat het laatste onwenselijk zou zijn, brengt niet logischerwijs mee dat er dus geen sprake kan zijn van terugwerkende kracht. Fuller lijkt zelf overigens niet al te zeker te zijn van de juistheid van zijn standpunt.183 In de literatuur is voor zover ik kan overzien weinig steun te vinden voor het standpunt van Fuller.184 In feite houdt het standpunt in dat in het belastingrecht nimmer sprake zal zijn van terugwerkende kracht, behalve in het geval dat een nieuwe wet zou dicteren dat bur-gers reeds een bedrag aan belasting hadden moeten betalen in het verleden.

Er heerst naar mij voorkomt consensus over de opvatting dat een onderscheid moet wor-den gemaakt tussen materiële regels en procedurele regels, dat wil zeggen op het gebied van het belastingrecht: tussen het materiële belastingrecht en het formele belasting-recht.185 Voor het materiële belastingrecht wordt aangenomen dat wanneer een wet onmiddellijke werking heeft, dit kort gezegd betekent dat de wet van toepassing is op belastbare feiten die na haar inwerkingtreding optreden. Voor procedurele regelgeving in het algemeen wordt aangenomen dat veranderingen onmiddellijke werking hebben, waar-mee wordt bedoeld dat de veranderingen direct van toepassing zijn op lopende procedu-res.186 Dit betekent dat onmiddellijke werking meebrengt dat op de onderliggende materi-ele rechtsfeiten andere procedureregels van toepassing kunnen zijn dan de procedurere-gels die van toepassing waren op het moment dat die materiële rechtsfeiten waren opgetreden.187 Voor procedurele regelgeving is het aanknopingspunt niet het onderlig-gende rechtsfeit, maar de procedurele gebeurtenis waarop de regel betrekking heeft. Dit

182 Zie Fuller (1969), p. 59-61; en bijvoorbeeld de opmerking ‘if every time a men relied on existing law in arranging his affairs, he were made secure against any change in legal rules, the whole body of our law would be ossified forever’ (p. 60).

183 Niet voor niets beëindigt Fuller (1969), p. 61 zijn analyse met: ‘at this point we must cut short this dialogue and leave its issues unresolved. The purpose of presenting it has been merely to indicate some of the difficulties surrounding the concept of the retroactive law, difficulties that are by no means confined to the law of taxation’

184 Terecht kritisch bijv. ook Sampford (2006), p. 19-21 en Juratowitch (2008), p. 16-17; zie voor mijn opvatting eerder Happé en Pauwels (2005), p. 62-63. Enige aanhang lijkt de opvatting van Fuller wel te hebben; behalve Waldron (2004), p. 632 lijkt ook Veegens (1956), p. 357 op eenzelfde lijn te zitten.

185 Feteris (2007a), p. 1 omschrijft de term formeel belastingrecht als: ‘het geheel van regels betref-fende de wijze waarop het materiële belastingschulden behoren uit te monden in daadwerkelijke betaling van belasting.’

186 Vgl. EHRM 19 december 1997, nr. 26737/95 (Brualla Gomez), r.o. 35: ‘a generally recognised princi-ple that, save where expressly provided to the contrary, procedural rules apply immediately to proceedings that are under way’ en HvJ EG 7 september 1999, zaak C-61/98 (De Haan), r.o. 13: ‘dat volgens vaste rechtspraak procedureregels in het algemeen worden geacht van toepassing te zijn op alle bij hun inwerkingtreding aanhangige gedingen, in tegenstelling tot materiële regels, die doorgaans aldus worden uitgelegd, dat zij niet van toepassing zijn op vóór hun inwerkingtreding bestaande situaties.’ Vgl. voor het strafrecht bijv. HR 11 oktober 1994, NJ 1995/156, r.o. 5.5: ‘In het algemeen moet de rechter, bij verandering van wettelijke bepalingen betreffende de vormen der rechtspleging, de wet toepassen gelijk deze geldt ten tijde van zijn handelen’, alsmede HR 7 november 2008, RvdW 2008/1014. Zie voorts bijv. Sampford (2006), p. 122-123 en 253-254 en Rai-tio (2008), p. 11.

187 Vgl. HR 29 maart 2002, BNB 2002/255, r.o. 3.2: ‘(...) De hiervoor bedoelde tekst van artikel 29, lid 2, AWR is ook van toepassing op navorderingsaanslagen over jaren welke zijn gelegen – en dus met betrekking tot feiten welke zich hebben voorgedaan – vóór 1994’, en voor het strafrecht bijv. HR 11 oktober 1994, NJ 1995/156.

geldt ook voor het formele belastingrecht.188 De kwalificatie van een regel als formeelrech-telijk dan wel materieelrechformeelrech-telijk kan, door het daarmee verbandhoudende verschil in aan-knopingspunt, verstrekkende gevolgen hebben. Dit kan aan de hand van HR BNB 2001/375 worden geïllustreerd. In die zaak werd beslist enerzijds dat een loonbestanddeel genoten vóór de inwerkingtreding van de betreffende regel toch – en ondanks de niet-terugwer-kende kracht van die regel – onder het toepassingsbereik van die regel komt (zie daarover kritisch Bravenboer; hierna in par. 2.7.4) en anderzijds dat een andere wijziging – per 1 januari 1997 met onmiddellijke werking – die meebracht dat bepaalde vergoedingen tot het loon worden gerekend, niet van toepassing was op vergoedingen genoten vóór 1 januari 1997.189 In het eerste geval was het aanknopingpunt (het moment van) de heffing, kennelijk omdat de regel volledig als een heffingsregel (en daarmee als een regel op het gebied van formeel belastingrecht) werd gekwalificeerd; in het tweede geval betrof het aan-knopingpunt het genieten van de vergoeding, omdat de wijziging gelegen was op het gebied van het materieel belastingrecht.

Met betrekking tot regels op het gebied van het materieel belastingrecht kan verschil in opvatting bestaan over het aanknopingspunt. Een goed voorbeeld is het verschil tussen de Nederlandse opvatting en de Belgische opvatting. In België wordt een onderscheid gemaakt tussen ‘belastingen met onmiddellijke voltrekking’ (zoals de btw en successierechten) en belastingen waarbij het belastbare feit pas na verloop van een referentieperiode ontstaat (zoals de inkomsten- en vennootschapsbelasting).190 Verschil met de Nederlandse opvatting kan vooral ontstaan bij de tweede soort belastingen. Bijvoorbeeld met betrekking tot de inkomstenbelasting geldt volgens de Belgische rechter dat ‘de belastingschuld definitief [ontstaat] op de datum van afsluiting van de periode waarin de inkomsten die de belasting-basis uitmaken, verworven zijn. [Er bestaat], uit het oogpunt van de fiscale wet, geen onher-roepelijk vastgelegde toestand (...) vóór de afsluiting van het belastbaar tijdperk. (...) Een wet die vóór dat tijdstip nieuwe belastbare feiten of grondslagen invoert, heeft geen