8.1 I N L E I D I N G
Het concept ‘gerechtvaardigde verwachtingen’ neemt een centrale plaats in bij overgangs-rechtsvorming. Voor het beginsel van het verbod van terugwerkende kracht is het van belang omdat het aspect van het honoreren van gewekte verwachtingen daarvoor een belangrijke pijler is. Wanneer echter geen gerechtvaardigde verwachtingen aanwezig zijn, is terugwerkende kracht eerder toelaatbaar. Daarnaast is het concept ‘gerechtvaar-digde verwachtingen’ van belang voor het beginsel van onmiddellijke werking, en wel als correctiemechanisme. Wanneer onmiddellijke werking zou leiden tot schending van ‘gerechtvaardigde verwachtingen’, zou een vorm van eerbiedigende werking eerder gebo-den zijn.
Het concept ‘gerechtvaardigde verwachtingen’ wordt echter ten onrechte niet steeds geproblematiseerd. De stelling dat bij overgangsrecht rekening moet worden gehouden met ‘gerechtvaardigde verwachtingen’ is niet alleen een open deur maar ook weinig zeg-gend. Want wanneer is er nu sprake van gerechtvaardigde verwachtingen? In dit hoofdstuk en het volgende hoofdstuk staat daarom het concept ‘gerechtvaardigde verwachtingen’ centraal. De vraag is op welke manier dit concept kan worden benaderd in het kader van fiscale wettelijke overgangsrechtsvorming. Het antwoord op die vraag geef ik in het vol-gende hoofdstuk. Dit hoofdstuk staat in functie van het volvol-gende. Eerst beargumenteer ik waarom het concept ‘gerechtvaardigde verwachtingen’ problematisch is. Daarna bespreek ik een theoretisch, relatief abstract, kader voor de benadering van het concept. Omdat ook bij het leerstuk van het vertrouwensbeginsel van behoorlijk bestuur in het belastingrecht de vraag aan de orde is wanneer gesproken kan worden van gerechtvaar-digde verwachtingen, onderzoek ik vervolgens ter inspiratie hoe de Hoge Raad bij dat leer-stuk met die vraag is omgegaan. Tot slot beargumenteer ik waarom de methode die de Hoge Raad bij dat leerstuk hanteert, in beginsel niet geschikt is bij het leerstuk van fiscale wettelijke overgangsrechtsvorming.
8.2 V A N S U B JE C T I E V E V ER W A C H T I N GE N N A A R G ER E C H T V A A R DI GD E V E R WA CH T I N G E N
8.2.1 Inleiding; het inhoudsloze concept ‘gerechtvaardigde verwachtingen’
Het concept ‘gerechtvaardigde verwachtingen’ roept de vraag op hoe een onderscheid kan worden gemaakt tussen verwachtingen die niet en verwachtingen die wel in aanmerking komen om te worden gehonoreerd. Honorering van verwachtingen betekent in het kader van overgangsrechtsvorming dat de nieuwe regel wordt beperkt in zijn toepassingsbereik
of wat de rechtsgevolgen betreft.1 Verwachtingen worden gehonoreerd bijvoorbeeld door geen terugwerkende kracht te verlenen of door in (een vorm van) eerbiedigende werking te voorzien. De vraag naar de afbakening van het concept gerechtvaardigde verwachtin-gen,2 die ook in andere rechtsgebieden speelt,3 wordt – terecht – aangemerkt als moeilijk te beantwoorden.4 Want wanneer zijn verwachtingen aan te merken als ‘gerechtvaardigd’ (of hoe men het ook noemt: ‘legitiem’, ‘gewettigd’, ‘rechtens te honoreren’, ‘eerbiedwaar-dig’, etc.5)? Over deze essentiële vraag wordt wel eens (te) gemakkelijk heen gestapt. Er wordt dan bijvoorbeeld louter gesteld dat er geen sprake mag zijn van aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen. Maar juist dit laatste begrip is problematisch. Het con-cept ‘gerechtvaardigde verwachtingen’ is vaag; het beginsel van het honoreren van gerechtvaardigde verwachtingen is een vage norm.6 Donner spreekt toepasselijk over een nul-antwoord: ‘U heeft recht op bescherming van gerechtvaardigde vertrouwen’ (originele cursivering).7 De Hoge Raad oordeelde in het bekende Harmonisatiewet-arrest terloops in een bijzin dat hij de betreffende bepalingen in strijd acht met de gerechtvaardigde ver-wachtingen van de betrokken studenten,8 maar waarom waren die verwachtingen eigen-lijk gerechtvaardigd? Dat oordeel wordt niet gemotiveerd.9
Het concept ‘gerechtvaardige verwachtingen’ is om ten minste twee redenen problema-tisch. Ten eerste is het concept op zichzelf, zonder context, betrekkelijk leeg. Niet alleen is zonder context onduidelijk waarop verwachtingen zien, tevens hangt het van de omstandigheden van het geval af of de betreffende verwachtingen in aanmerking komen voor honorering. Ten tweede kunnen tegenover het belang van het honoreren van de betreffende verwachtingen andere beginselen en belangen staan die voor een resultaat pleiten waarbij de verwachtingen niet worden gehonoreerd (hierna: ‘tegenbelangen’). Met dit laatste houdt verband de reden waarom ik er in par. 4.3.4 de voorkeur aan heb gegeven om te spreken over het beginsel/aspect van het honoreren van gewekte verwach-tingen in plaats van over het beginsel/aspect van het honoreren van gerechtvaardigde ver-wachtingen.10 De uitdrukking ‘honoreren van gerechtvaardigde verwachtingen’ heeft namelijk als nadeel dat daarin door het woord ‘gerechtvaardigd’ reeds besloten lijkt te lig-gen dat een te maken afweging met de ‘telig-genbelanlig-gen’ reeds gemaakt is en wel in het
1 Zoals in het vorige hoofdstuk gezien, wordt in de rechtseconomische literatuur als alternatief voor tegemoetkoming aan eerder door het recht gewekte verwachtingen het verlenen van een schadevergoeding genoemd. Schadevergoeding neemt een tussenpositie in tussen enerzijds het daadwerkelijk honoreren van de verwachtingen en anderzijds het niet honoreren, vgl. Wiarda (1986a), p. 172. Vgl. ook Nieuwenhuis (1979), p. 66-67 die een onderscheid maakt tussen positieve bescherming (gerechtvaardigde verwachtingen worden gehonoreerd) en negatieve bescherming (financiële tegemoetkoming) van vertrouwen
2 Zie voor het opwerpen van de afbakeningsvraag ook Popelier (1997), p. 159, alsmede Munzer (1982), p. 429. De afbakeningsvraag wordt op verschillende manieren aangehaald. Zo plaatst Van Dijck (1976) gerechtvaardigde verwachtingen tegenover ‘niet serieuze verwachtingen’. 3 Zie bijvoorbeeld ook de vraag in het civiele recht of er criteria gevonden kunnen worden om
gerechtvaardigd vertrouwen te onderscheiden van niet-gerechtvaardigd vertrouwen teneinde rechtsgevolgen – juridische gebondenheid – te kunnen verbinden aan gerechtvaardigd vertrou-wen, Smits (1995), p. 123 e.v.
4 Bijv. Wiarda (1986), p. 68.
5 Zie voor nog andere formuleringen Smits (1995), p. 135, en voor termen die het Hof van Justitie EG gebruikt bijlage E.2.
6 Bijv. Barendrecht (1992), p. 7-8 en 53-54. Vgl. ook Stein (1985), p. 254 die het beginsel als ‘bijzonder amorf’ typeert.
7 Donner (1984), p. 459.
8 HR 14 april 1989, NJ 1989/469, r.o. 3.1. 9 Voor een mogelijk antwoord zie par. 11.11.4.
10 Een goed alternatief voor de term ‘het beginsel/aspect van het honoreren van gewekte verwach-tingen’ is overigens ‘het beginsel/aspect van het honoreren van redelijke gewekte verwachverwach-tingen’.
voordeel van de verwachtingen.11 In die zin zou met de term ‘gerechtvaardigde verwach-tingen’ het eindresultaat worden aangegeven.12
In de volgende paragrafen plaats ik het concept ‘gerechtvaardigde verwachtingen’ in een theoretisch kader. Daarbij geef ik een methode aan die inhoudt dat via een proces van fil-tering en afweging wordt gekomen van subjectieve verwachtingen tot gerechtvaardigde verwachtingen. Ik concludeer evenwel dat die methode enige houvast geeft, maar dat de vraag wanneer er sprake is van ‘gerechtvaardigde verwachtingen’, niet in abstracto kan worden beantwoord omdat het antwoord afhangt van enerzijds de omstandigheden van het geval en anderzijds de belangen die pleiten voor het niet honoreren van verwachtin-gen.
8.2.2 Filteren en afwegen
Niet alle subjectieve verwachtingen kunnen rechtens worden gehonoreerd. In deze para-graaf komt aan de orde een abstracte methode om van subjectieve verwachtingen te komen tot gerechtvaardigde verwachtingen, dat wil zeggen verwachtingen waaraan rechtsgevolgen worden verbonden. Ik onderscheid daarbij drie stappen, die conceptueel wel maar feitelijk nauwelijks van elkaar te onderscheiden zijn.
Ter illustratie van de methode zij verwezen naar een manier waarop het Hof van Justitie EG het ‘beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen’ benadert:
‘Met betrekking tot het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrou-wen van de begunstigde van een gunstige handeling, moet in de eerste plaats worden uitgemaakt of de handelingen van de administratieve instanties bij de voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer een redelijk vertrouwen hebben gewekt (...). Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, moet in de tweede plaats worden nagegaan of dit vertrouwen gewettigd is.’13 Ik ga uit van de volgende twee stappen:
(a) van subjectieve verwachtingen tot redelijke verwachtingen; en (b) van redelijke verwachtingen tot gerechtvaardigde verwachtingen.
De eerste stap betreft een filtering van verwachtingen, die als doel heeft van de subjectieve verwachtingen alleen de ‘redelijke verwachtingen’ over te houden. Dit zijn verwachtin-gen die een burger objectief gezien in redelijkheid kon hebben. Verwachtinverwachtin-gen dienen mitsdien te worden geobjectiveerd.14 Er is vervolgens een tweede stap nodig, omdat rede-lijke verwachtingen niet steeds rechtens kunnen worden gehonoreerd. Er kunnen ‘tegen-belangen’ aanwezig zijn die voor een resultaat pleiten waarbij de verwachtingen niet wor-den gehonoreerd oftewel waarbij aan de verwachtingen geen rechtsgevolgen worwor-den ver-bonden. Verwachtingen komen pas in aanmerking om, al dan niet gedeeltelijk, te worden gehonoreerd, indien het belang van het honoreren ervan een voldoende groot relatief gewicht heeft ten opzichte van de ‘tegenbelangen’. De tweede stap betreft derhalve het maken van een afweging.15 Met (a) het onderscheid tussen redelijke en gerechtvaardigde
11 Vgl. Smits (1995), p. 136. Illustratief bijv. Wiarda (1986), p. 68: ‘het is steeds weer de zeer moeilijke vraag, of en in hoeverre [verwachtingen] gerechtvaardigd zijn en daarom gehonoreerd dienen te worden’ (cursivering MP).
12 Ernes (2000), p. 42.
13 HvJ EG 14 september 2006, V-N 2006/49.19 (Elmeka), r.o. 32.
14 Zie ook Schønberg (2000), p. 119: of er een reasonable expectation is gecreëerd ‘is an objective test.’ 15 Vergelijk voor de twee stappen ook Verheij (1997), p. 44: ‘bij de toepassing van het vertrouwens-beginsel [blijkt het] altijd weer te draaien om (...) twee vragen: hoe gerechtvaardigd zijn de ver-wachtingen van belanghebbende, en hoe zwaar wegen die verver-wachtingen in verhouding tot andere betrokken belangen?’
verwachtingen en, daarmee samenhangend, (b) het slechts etiketteren van verwachtingen als ‘gerechtvaardigde verwachtingen’ wanneer het om verwachtingen gaat waaraan rechtsgevolgen worden verbonden, sluit ik me grosso modo aan bij de concepten die Schøn-berg hanteert in zijn rechtsvergelijkende studie over gerechtvaardigde verwachtingen in het administratieve recht.16
Ik hanteer de term ‘gerechtvaardigde verwachtingen’ zoals gezegd voor verwachtingen die het proces van filteren/objectiveren en het afwegingsproces hebben overleefd.17 De term wordt gereserveerd voor verwachtingen waaraan een rechtsgevolg wordt verbon-den. Opmerking verdient dat deze invulling niet principieel is; het is gedeeltelijk ‘slechts’ een kwestie van etikettering. Er lijkt mij niets op tegen te zijn om reeds van ‘gerechtvaar-digde verwachtingen’ te spreken na de eerste stap (maar dan moet uiteraard nog steeds de tweede stap worden gezet om te bepalen of de verwachtingen worden gehonoreerd).18 Sterker nog: dat zou zelfs eigenlijk licht mijn voorkeur hebben, omdat dan beter tot uit-drukking komt dat het al dan niet honoreren van verwachtingen niet alleen afhangt van de kwaliteit van de verwachtingen maar ook een kwestie is van een belangenafweging. Nadeel van het gebruik van de term ‘gerechtvaardigde verwachtingen’ voor alleen ver-wachtingen die ook de tweede stap hebben overleefd, is dat het aspect van de belangenaf-weging wordt versluierd. De reden waarom ik die term toch op die manier invul, is een pragmatische: ik heb de indruk dat in de rechtspraktijk (legisprudentie, jurisprudentie en literatuur) de term ‘gerechtvaardigde verwachtingen’ veelal wordt gebruikt voor verwach-tingen die rechtens (al dan niet gedeeltelijk) worden of dienen te worden gehonoreerd,19 en het lijkt me niet verstandig om van dat gebruik af te wijken nu dat alleen maar misver-standen kan oproepen.
Er is nog een derde stap. Deze stap heeft niet zozeer betrekking op de verwachtingen zelf maar – zij het daarmee wel nauw verbonden – op de rechtsgevolgen die aan ‘gerechtvaar-digde verwachtingen’ moeten worden verbonden. De vaststelling dat er sprake is van gerechtvaardigde verwachtingen betekent – gegeven de door mij gegeven invulling van het concept – wel dat verwachtingen aan de orde zijn waaraan rechtsgevolgen worden ver-bonden, maar betekent eo ipso niet dat de verwachtingen volledig worden gehonoreerd. In hoeverre die gerechtvaardigde verwachtingen dienen te worden gehonoreerd is afhanke-lijk van het relatieve gewicht ervan; ook de derde stap betreft het maken van een afwe-ging. Vanuit een andere invalshoek: het afwegingsproces bestaat in die zin uit twee ele-menten: het vaststellen of de verwachtingen in aanmerking komen om te worden geho-noreerd en, zo ja, het vaststellen in hoeverre de verwachtingen dienen te worden gehonoreerd.
Opgemerkt zij nog dat conceptueel weliswaar een onderscheid kan worden gemaakt tus-sen de verschillende stappen, maar dat feitelijk de stappen in elkaar overlopen en
moei-16 Schønberg (2000), p. 6: ‘An expectation is reasonable if a reasonable person acting with diligence would hold it in the relevant circumstances. An expectation is legitimate if the legal system acknowledges its reasonableness and attributes procedural, substantive, or compensatory legal consequences to it.’
17 Vgl. ook Raitio (2003), p. 225: ‘even the question of what kind of expectation is “legitimate” requi-res weighing and balancing.’
18 Bij Munzer (1982), p. 429-435 zijn bijvoorbeeld vergelijkbare stappen te zien, maar de auteur plakt het ‘etiket’ gerechtvaardigde verwachtingen een stap eerder. Er wordt eerst tot ‘rational and legi-timate expectations’ gekomen en vervolgens vindt een afweging plaats met tegengestelde belan-gen. Vgl. tevens Grousset (2006), p. 204.
19 Vgl. Smits (1995), p. 136 die met betrekking tot de term ‘gerechtvaardigd vertrouwen’ opmerkt dat deze term niet zelden zal betekenen dat daarmee reeds de oplegging van het rechtsgevolg is gegeven.
lijk te scheiden zijn.20 Zoals gezegd hoeft een redelijke verwachting niet altijd tot rechts-gevolgen te leiden. Bijvoorbeeld, stel dat bij een belastingplichtige een verwachting over een bepaalde wetstoepassing wordt gewekt door een telefonische inlichting van een medewerker van de belastingtelefoon, maar dat daar – voor toepassing van het vertrou-wensbeginsel – geen rechtsgevolgen aan worden verbonden: de wet wordt toegepast en de verwachting wordt niet gehonoreerd. De verwachting zou wellicht als redelijk kunnen worden bestempeld, maar vervolgens niet als gerechtvaardigd. Maar men zou evenzo kun-nen beargumenteren dat de verwachting reeds niet is gerechtvaardigd omdat een derge-lijke verwachting niet eens als redelijk kan worden gezien. Bij welke van de eerste twee stappen de verwachting er wordt uitgeselecteerd, is moeilijk aan te geven, maar uiteinde-lijk ook weinig relevant. In het verlengde daarvan verdient opmerking dat het beeld van de stappen de suggestie zou kunnen wekken dat het mogelijk is om een duidelijke grens te trekken tussen ‘niet-redelijke verwachtingen’ en ‘redelijke verwachtingen’, tussen ‘redelijke maar niet gerechtvaardigde verwachtingen’ en ‘redelijke en gerechtvaardigde verwachtingen’, en tussen ‘gerechtvaardigde verwachtingen waaraan gedeeltelijk wordt tegemoetgekomen’ en ‘gerechtvaardigde verwachtingen die volledig worden gehono-reerd’, maar dat zou ten onrechte zijn. Het onderscheid is in alle gevallen veeleer gradueel van aard.21
De verschillende stappen lopen derhalve in elkaar over. Wel zijn er verbanden aan te geven. Hoe redelijker verwachtingen zijn, hoe meer gewicht toekomt aan het belang de verwachtingen te honoreren. Dit brengt met zich dat omstandigheden die relevant zijn voor de bepaling of er sprake is van redelijke verwachtingen, ook relevant kunnen zijn voor de bepaling van het gewicht van het belang van honorering van de verwachtingen. Hetgeen relevant is voor het proces van objectiveren – de eerste stap – , waarop ik in de volgende paragraaf inga, is daarom in de regel ook relevant voor het afwegingsproces (de tweede en derde stap).
8.2.3 Objectivering van verwachtingen
De eerste stap – de filtering van subjectieve verwachtingen tot redelijke verwachtingen – betreft een objectivering. De objectivering vindt plaats enerzijds via het subject (het per-spectief is dat van een ‘redelijk persoon’) en anderzijds via de bron (alleen verwachtingen gewekt door bepaalde bronnen komen in aanmerking voor honorering). Voordat ik op objectivering inga, geef ik eerst aan wat met hier en in de literatuur22 gebruikte termen als ‘object’, ‘bron’, ‘subject’ en ‘intensiteit’ wordt bedoeld.
Verwachtingen zijn subjectief: bij een bepaalde persoon kunnen naar aanleiding van een bepaalde gebeurtenis verwachtingen zijn gewekt. Er zijn derhalve twee samenhangende elementen: het subject dat verwachtingen heeft en de bron waaraan het subject de
verwach-20 Illustratief is de opmerking van Smits (1995), p. 126: ‘een ander aspect van het vertrouwen is dat daarin reeds een verwijzing naar de redelijkheid zit: van het positieve vertrouwen kan immers slechts sprake zijn indien men ook zelf redelijkerwijs meent te mogen vertrouwen. De vraag of dat objectief ook het geval is, is een andere: die wordt doorgaans onder het kopje gerechtvaardigd-heid van het vertrouwen behandeld.’ Hierin zou men de overgang kunnen herkennen van rede-lijk vertrouwen naar gerechtvaardigd vertrouwen. Het daadwerkerede-lijk onderscheiden van deze twee niveaus lijkt mij evenwel moeilijk; zo zit in ‘redelijkerwijs meent te mogen vertrouwen’ al een bepaalde mate van objectivering besloten.
21 Vgl. ook Kaplow (1986), p. 525-526: ‘The all-or-nothing approach of deeming particular expectati-ons of change rational or irrational – and thus deeming reliance either reasonable or ureasonable – simply confuses the issue’, alsmede Sampford (2006), p. 91: ‘the reasonableness of reliance will be a matter of degree.’
22 Vgl. Smits (1995), p. 125 en, zij het niet over verwachtingen maar over voorzienbaarheid, Van Ravels (2005), p. 15 e.v.
tingen ontleent. Met betrekking tot de verwachtingen zelf worden twee elementen onder-scheiden. Ten eerste is er het object van de verwachtingen:23 hetgeen dat wordt verwacht. Ten tweede is er de intensiteit van verwachtingen: in welke mate men verwachtingen heeft. De intensiteit van verwachtingen is medebepalend voor het gewicht dat aan het belang van het honoreren van verwachtingen dient te worden toegekend. Hoe intenser de ver-wachtingen, hoe groter de inbreuk op de verwachtingen zal zijn indien de verwachtingen niet worden gehonoreerd en hoe meer reden bestaat om de verwachtingen te honore-ren.24 De intensiteit van verwachtingen kan afhangen van de mate van duidelijkheid van de bron. Bijvoorbeeld bij de toepassing van het vertrouwensbeginsel als algemeen begin-sel van behoorlijk bestuur in het belastingrecht: bij een expliciete standpuntbepaling van de inspecteur is er eerder sprake van gerechtvaardigde verwachtingen dan bij een impli-ciete standpuntbepaling.25 In het kader van wettelijk overgangsrecht: hoe onduidelijker de bestaande regelgeving hoe lager de intensiteit van de verwachtingen en hoe minder snel sprake is van gerechtvaardigde verwachtingen.26
Objectivering vindt ten eerste plaats via het subject. Dit is van belang omdat het perspec-tief van waaruit dient te worden beoordeeld of er sprake is van redelijke verwachtingen, het perspectief is dat van de burgers (en niet dat van de overheid). De objectivering die daarbij plaatsvindt, is dat het perspectief dient te zijn dat van een ‘redelijk persoon’.27 Dit brengt met zich dat alleen verwachtingen in aanmerking komen die een persoon in
rede-lijkheid onder de gegeven omstandigheden mocht hebben.28 Irreële verwachtingen worden zo reeds buitengesloten. Het object van verwachtingen wordt daarmee beperkt. Ander-zijds – en hier dringt zich een beperking op van het beeld van de filter – kunnen aan bur-gers ook verwachtingen worden toegerekend die één of meer van deze burbur-gers feitelijk niet eens hadden. Het gaat om verwachtingen die redelijke burgers mochten hebben. Zo is het niet van belang of burgers daadwerkelijk kennis hadden van de oude wet en verwach-tingen hadden; het gaat erom dat zij kennis had kunnen hebben van die wet en in rede-lijkheid verwachtingen had kunnen ontlenen aan die wet.29 Het adagium ‘eenieder wordt geacht de wet te kennen’,30 kan dus ook in het voordeel van burgers werken. Het perspec-tief van een redelijk persoon betekent verder dat wordt uitgegaan van een persoon die ‘in de samenleving staat’. Die persoon is een dynamisch persoon in de zin dat hij rekenschap heeft van de dynamiek van de samenleving en zich – waaronder zijn strategieën en ver-wachtingen – aanpast op en naar aanleiding van signalen uit de maatschappij en de
23 Smits (1995), p. 127 wijst erop dat er immer een object is omdat verwachtingen op zichzelf niets zeggen, inhoudsloos zijn. In het civiele recht wordt het vertrouwensbeginsel daarom ook wel aan-gemerkt als een secundair beginsel, zie ook Ernes (2000), p. 10 en 42.
24 Vgl. Knigge (1984), p. 139 en Smits (1995), p. 133. 25 Vgl. Gorissen (2008), p. 126-127.
26 Zie ook par. 11.11.7.
27 Ernes (2000), p. 32. Vgl. ook Smits (1995), p. 140-142, Van Ravels (2005), p. 54 en – ter zake van het Engelse recht – Schønberg (2000), p. 119. Het Hof van Justitie EG neemt als perspectief dat van de ‘voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer’; zie bijlage E.3.4. Van Ravel (2005), p. 19-20 verwijst – in het kader van voorzienbaarheid – naar in het BW en de rechtsspraak gebruikte termen als