Hoofdstuk 4. De probleemstellingen
4.6. Is het nemen van een informatiebeschikking nog mogelijk in de bezwaarfase?
De meningen over de vraag of de inspecteur nog bevoegd is om in de bezwaarfase een informatiebeschikking te nemen lopen in de vakliteratuur en de jurisprudentie uiteen. Ik zal hier een korte weergave van geven.
Op grond van artikel 52a lid 1 AWR kan de inspecteur een informatiebeschikking nemen met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking. In de vakliteratuur wordt aangegeven dat het verdedigbaar is dat met ‘een te nemen beschikking’ mede wordt bedoeld een uitspraak op bezwaar. Voor de invoering van de informatiebeschikking waren de verplichtingen van artikel 47 en artikel 52 AWR ook van toepassing in de bezwaarfase. Dit zou betekenen dat indien de belasting- of administratieplichtige in de bezwaarfase niet voldoet aan zijn
verplichtingen, de inspecteur ook in de bezwaarfase een informatiebeschikking kan afgeven. Vorenstaande wordt ook bevestigd door De Blieck e.a.82.
Daar tegenover staat artikel 52a lid 3 AWR waaruit blijkt dat indien de inspecteur een aanslag, navorderingaanslag of een naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen
informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, die informatiebeschikking vervalt. De Bont betoogt deze bepaling zinloos zou zijn als de inspecteur de bevoegdheid heeft om vragen te stellen in de bezwaarfase en bij het niet voldoen aan de verplichting door de belastingplichtige een informatiebeschikking kan nemen. Het zal niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest een zinloze bepaling op te nemen. De wetgever is er blijkens de parlementaire geschiedenis vanuit gegaan dat omkering en verzwaring van de bewijslast
38
slechts door de inspecteur kan worden zeker gesteld in de fase voorafgaand aan het vaststellen van de aanslag. Als de inspecteur in de bezwaarfase de beantwoording van zijn vragen niet meer kan afdwingen door de invoering van artikel 52a AWR zou dit een beperking van zijn bevoegdheden betekenen83.
Inmiddels is er verschillende jurisprudentie hieromtrent verschenen. Hierna zal ik een aantal hiervan bespreken.
De meest principiële uitspraak is die van Rechtbank Noord-Holland van 1 september 201484. Hier oordeelde de rechtbank dat een informatiebeschikking nooit in de
bezwaarfase genomen kan worden (ook niet als in de bezwaarfase op basis van nieuwe feiten en omstandigheden vragen worden gesteld), omdat de in artikel 52a AWR gebruikte term ‘beschikking’ uitsluitend ziet op de primaire beschikking en niet op de uitspraak op bezwaar. Tegen deze uitspraak is hoger beroep ingesteld.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 12 september 2014 heeft een ruimere visie85. Hier oordeelt de rechtbank dat de inspecteur ook een informatiebeschikking kan afgeven in de bezwaarfase, omdat de wettekst het heeft over een ‘te nemen beschikking’ en een
uitspraak op bezwaar is een te nemen beschikking aldus de rechtbank. De rechtbank leidt uit de wetsgeschiedenis af dat een inspecteur zijn recht tot het nemen van een
informatiebeschikking kan verspelen door niet adequaat op te treden. De inspecteur mag onder dezelfde omstandigheden in de bezwaarfase niet opnieuw vragen van dezelfde strekking stellen. De rechtbank is van mening dat nieuwe vragen of ander
omstandigheden ertoe kunnen leiden dat een informatiebeschikking in de bezwaarfase wel mogelijk is.
De ruimste visie geeft Hof Den Bosch in haar uitspraak van 13 november 201486. Het hof is van oordeel dat (i) de inspecteur ook in de bezwaarfase tegen een belastingaanslag zijn bevoegdheden ingevolge artikel 47 AWR mag uitoefenen en (ii) dat dit ook het geval is indien hij die bevoegdheden reeds in de fase voorafgaand aan het opleggen van de belastingaanslag heeft aangewend zonder dat die bevoegdheidsuitoefening voorafgaand
83 De Bont, Verplichtingen in relatie tot de administratie, TFO 2012/123.2 84 RB Noord-Nederland 1 september 2014, ECLI:NL:RBNHO:2014:8908 85 RB Zeeland-West-Brabant 12 september 2014, ECLI:NL:RBZWB:2014:6368 86 Hof ’s-Hertogenbosch 13 november 2014, ECLI:NL:GHSHE:2014:4697
39
aan die aanslagoplegging door het geven van een informatiebeschikking is gevolgd en (iii) dat de inspecteur in een zodanig geval, indien hij van opvatting is dat er sprake is van gehele of gedeeltelijke niet-nakoming van de op de belastingplichtige rustende
verplichtingen van artikel 47 AWR, die niet-nakoming kan vastleggen in een
informatiebeschikking die de inspecteur in de bezwaarfase aan de belastingplichtige geeft. Het Hof stelt dat de bedoeling van de indieners van het wetsvoorstel is geweest het verschaffen van procedurele waarborgen aan de belastingplichtige. Niet het beperken van de bestaande onderzoeksbevoegdheden van de inspecteur. Dit lijkt in tegenspraak met de parlementaire behandeling. Daarin wordt zelfs opgemerkt dat de inspecteur zijn recht verspeelt als hij in de eerste fase geen informatiebeschikking neemt. De
belastingplichtige mag er in dat geval van uitgaan dat er ofwel geen toereikende rechtsgrond bestond, ofwel voldoende aan het verzoek is toegekomen ofwel bij nader inzien de informatie niet nodig was. Het Hof is van mening dat het een en ander niet in de wettekst tot uitdrukking komt. De inspecteur mag dus de informatiebevoegdheid zowel in de fase voorafgaand aan het opleggen van de aanslag als in de bezwaarfase tegen een aanslag uitoefenen en in beide situaties een informatiebeschikking nemen.
Ik ben van mening dat naar de letterlijke wettekst ook in de bezwaarfase een
informatiebeschikking kan worden afgegeven. De wettekst spreekt namelijk ook van een beschikking. Welleswaar onder de voorwaarde dat, indien in de aanslagregelende fase of in de navordering-of naheffingsfase al aanleiding was om een informatiebeschikking af te geven aanwezig was, de inspecteur dan zijn kans heeft laten lopen en dat in de
bezwaarfase het afgeven van de informatiebeschikking niet meer mogelijk is.
Tot slot wil ik nog opmerken dat in de bezwaarprocedure een heroverweging van het betreffende besluit is, waarbij de bezwaarmaker niet in een slechtere positie mag komen. Ik ben van mening dat de inspecteur daarbij zijn recht om informatie te vragen behoudt, anders zou hij geen juiste heroverweging kunnen maken en dat de bezwaarmaker aan zijn verplichtingen moet voldoen. Dit heeft volgens mij tot gevolg dat de inspecteur ook in de bezwaarfase een informatiebeschikking kan afgeven als belastingplichtige niet voldoet aan zijn verplichtingen. Daarmee volg ik de lijn van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 12 september 2014.
40
Hoofdstuk 5. Conclusie
De belasting- of administratieplichtige heeft met de invoering van de
informatiebeschikking de mogelijkheid gekregen om een aparte procedure tegen de mogelijke onrechtmatigheid van deze informatiebeschikking te voeren. Met deze aparte rechtsingang is de rechtspositie van de belasting- of administratieplichtige verbeterd en is de doelstelling van de invoering van de informatiebeschikking gerealiseerd.
Het gevolg van deze aparte procedure is echter dat de termijn voor het vaststellen van de aanslag, de navorderingsaanslag, de naheffingsaanslag of het nemen van een beschikking wordt verlengd. Dit betekent dat de belasting- of administratieplichtige gedurende deze procedure in onzekerheid blijft over het feit of hij zijn verplichtingen tegenover de inspecteur wel of niet is nagekomen, maar ook over zijn belastingschuld, omdat er geen belastingaanslag zal worden opgelegd totdat de informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat. Ondanks de extra rechtsbescherming die belasting- of administratieplichtige heeft gekregen omtrent zijn verplichtingen, vind ik dit een nadeel van de invoering van de informatiebeschikking. Het voeren van de procedure tegen de informatiebeschikking kan lang duren en als belasting- of administratieplichtige zich laat bijstaan door een adviseur dan kan dit ook nog een kostbare aangelegenheid worden. En na deze procedure weet de belasting- of administratieplichtige alleen nog maar of de inspecteur de
informatiebeschikking wel of niet terecht heeft genomen. De inspecteur kan de belastingaanslag opleggen met omkering en verzwaring van de bewijslast als de informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat. Maar de belastingrechter kan dan nog oordelen dat de sanctie omkering en verzwaring van de bewijslast disproportioneel is. Tot die tijd blijft belasting- of administratieplichtige in onzekerheid.
Het grote voordeel van de informatiebeschikking is, dat als wordt geoordeeld dat deze rechtmatig is afgegeven, de belasting- of administratieplichtige nogmaals in de
gelegenheid wordt gesteld om de gevraagde informatie of administratie te verstrekken, tenzij er sprake is van onredelijk gebruik van procesrecht. Verstrekt de belasting- of administratieplichtige de gegevens niet, dan kan de inspecteur de belastingaanslag opleggen met omkering en verzwaring van de bewijslast.
Zodra de belastingaanslag is opgelegd, kan belastingplichtige hiertegen weer een aparte bezwaar- en beroepsprocedure opstarten. Op deze manier kan belasting- of
41
administratieplichtige jarenlang in onzekerheid verkeren over zijn verplichtingen en over zijn belastingschuld.
Ik ben van mening dat de bedoeling van de informatiebeschikking niet tot een wenselijke manier tot uiting komt door deze jarenlange onzekerheid over de belastingschuld.
De bedoeling was ook om de overijverige inspecteur bewuster om te laten gaan met zijn zucht naar informatie. Gezien de jurisprudentie lijkt het erop dat de inspecteur de
informatiebeschikking over het algemeen terecht afgeeft en dat het met de zucht naar informatie wel meevalt. Hieruit blijkt niet of de inspecteur zijn gedrag heeft aangepast, maar in ieder geval komt het doel van de informatiebeschikking op dit punt tot een wenselijke manier tot uiting. Het lijkt er meer op dat de onwillige belasting- of
administratieplichtige misbruik maakt van de informatiebeschikking door op deze manier de vaststelling van de belastingaanslag te traineren.
Daarnaast vind ik het jammer dat in de bezwaar- en beroepsprocedure tegen de
informatiebeschikking niet wordt besloten of omkering en verzwaring van toepassing zal zijn op de belastingaanslag. Op deze manier heeft de belasting- of administratieplichtige bij uitspraak op bezwaar of van de rechter direct inzicht hieromtrent en kan hij dit meewegen in zijn beslissing om van de herstelperiode gebruik te maken en alsnog de gevraagde informatie of administratie te verstrekken. Ik ben van mening dat dit hem pas echt een rechtszekerheid biedt. Ik hoop dat dit punt met de evaluatie van de
informatiebeschikking wordt meegenomen en dat de wet hierop zal worden aangepast.
Tot slot wil ik nog opmerken dat zolang de belasting- of administratieplichtige en inspecteur in gesprek blijven over de informatie die nodig is om de aanslag juist vast te stellen, het in de meeste gevallen niet nodig is om een informatiebeschikking te nemen. Op het moment dat er toch een informatiebeschikking wordt genomen, komt het
regelmatig voor dat belastingplichtige alsnog de gevraagde informatie verstrekt, omdat in deze informatiebeschikking duidelijk en gemotiveerd wordt aangegeven waarom de inspecteur de informatie nodig heeft en belasting- of administratieplichtige zich dat op dat moment ook pas realiseert.
42
Jurisprudentie en mijn eigen ervaring (als vraagbaak voor toezichtmedewerkers) leert dat als er een informatiebeschikking wordt genomen en dit leidt tot bezwaar en beroep, er in de praktijk ook echt iets aan de hand is.
43
Literatuurlijst
Boeken
Blieck, L.A. de, Amersfoort P.J. van, Blieck, J. de, Ouderaa, E.A.G. van der, Koopman, R.J., Douma, S.C.W., Algemene wet inzake rijksbelastingen, 2013
Hamer, M.J., Kroon, M.C.M. de, Raaijmakers, J.H.P.M., Roij, W.A.P. van, Sijbers, F.H.H., Vermeulen, H., Studenteneditie 2014 Cursus belastingrecht Formeel recht, 2014
Okhuizen, E.C.G. , Booij, J.A., Bozia, K., IJzerman, R.L.M., Merwe, J. van de, Pellinck, M.J., Pieterse, L.J.A., Poelmann, E., Schotte, E.E., Sitsen, J.M., Hoofdzaken formeel
belastingrecht, 2014
Snippe, M., Kamerling, R., Belastingcontrole, 2013
Naslagwerken
Kluwer Fiscale Encyclopedie De Vakstudie
Vakstudie – Algemeen deel – Algemene wet inzake rijksbelastingen – art 25 AWR Vakstudie – Algemeen deel – Algemene wet inzake rijksbelastingen – art 27 AWR Vakstudie – Algemeen deel – Algemene wet inzake rijksbelastingen – art 47 AWR Vakstudie – Algemeen deel – Algemene wet inzake rijksbelastingen – art 52 AWR Vakstudie – Algemeen deel – Algemene wet inzake rijksbelastingen – art 52a AWR
Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht
NDFR, Deel Formeel belastingrecht, Awb en AWR (artikelsgewijs), art 25 AWR NDFR, Deel Formeel belastingrecht, Awb en AWR (artikelsgewijs), art 27 AWR NDFR, Deel Formeel belastingrecht, Awb en AWR (artikelsgewijs), art 47 AWR NDFR, Deel Formeel belastingrecht, Awb en AWR (artikelsgewijs), art 52 AWR NDFR, Deel Formeel belastingrecht, Awb en AWR (artikelsgewijs), art 52a AWR
44 Artikelen
G.J.M.E. de Bont, Verplichtingen in relatie tot de administratie, Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht 2012/123.2
M.J. Hamer, R.M.P.G. Niessen-Cobben, De informatiebeschikking in de praktijk, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2013/06
A.M.E. Nuyens, G.H. Ulrich, De informatiebeschikking: rechtsbescherming of slechts
een illusie?, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2011/08
E.C.G. Okhuizen, Omkering van de bewijslast: knelpunten in de regeling en bij de
toepassing van de sanctie (deel 1), Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2013/04
E.C.G. Okhuizen, Omkering van de bewijslast: knelpunten in de regeling en bij de
toepassing van de sanctie (deel 2), Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2013/05.
E.B. Pechler, Rechtsbescherming tegen controlehandelingen, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht-Beschouwingen 2011-15
E. Poelmann, Wetsvoorstel rechtsbescherming bij controlehandelingen van de fiscus, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2006/06
Jurisprudentieregister Hoge Raad HR 26 januari 1983, nr. 21 507, BNB 1983/90 HR 8 januari 1986, nr. 23 034, BNB 1986/128 HR 10 februari 1988, nr. 23 925, BNB 1988/160 HR 14 november 1990 nr. 26 727, BNB 1992/127 HR 3 februari 2006, nr. 41329, BNB 2006/204 en 205 HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:885 HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1526 HR 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2144
45
HR 27 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:473 HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083
Conclusie A-G IJzerman 2 maart 2015, 14/02335 en 14/02811
Gerechtshoven
Hof Amsterdam 20 oktober 2011, ECLI:NL:GHAMS:2011:BU1566 Hof Amsterdam 16 mei 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:CA0470 Hof Amsterdam 1 mei 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:3193 Hof Amsterdam 10 juli 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:4381 Hof Amsterdam 5 maart 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:1412
Hof Arnhem-Leeuwarden 25 november 2014 ECLI:NL:GHARL:2014:9142
Hof ’s-Hertogenbosch 23 juli 2013, ECLI:NL:GHSHE:2013:3380 Hof ‘s-Hertogenbosch 6 november 2014, ECLI:NL:GHSHE:2014:4686 Hof ’s-Hertogenbosch 13 november 2014, ECLI:NL:GHSHE:2014:4697 Hof ’s-Hertogenbosch 28 november 2014, ECLI:NL:GHSHE:2014:4992
Rechtbanken
RB Gelderland 18 november 2014, ECLI:NL:RBGEL:2014:7160 RB Gelderland 10 juli 2014, ECLI:NL:RBGEL:2014:4086
RB Noord-Nederland 14 mei 2014, ECLI:NL:RBNHO:2014:4178 RB Noord-Nederland 22 mei 2014, ECLI:NL:RBNNE:2014:2791 RB Noord-Nederland 1 september 2014, ECLI:NL:RBNHO:2014:8908
RB Zeeland-West-Brabant 20 december 2013, ECLI:NL:RBZWB:2013:10517 RB Zeeland-West-Brabant 12 september 2014, ECLI:NL:RBZWB:2014:6368 RB Zeeland-West-Brabant, 16 oktober 2014, ECLI:NL:RBZWB:2014:7166 RB Zeeland-West-Brabant 18 februari 2015, ECLI:NL:RBZWB:2015:980