KOMT DE BEDOELING VAN DE
INFORMATIEBESCHIKKING OP EEN
WENSELIJKE MANIER TOT UITING
IN DE PRAKTIJK?
Marian Baarslag-Clement
studentnummer 10857990 Master Fiscaal Recht: Nederlands Belastingrecht (12 EC’s)
In hoeverre schiet de procedure inzake de
informatie-beschikking zijn doel voorbij!
1
Inhoudsopgave
Hoofdstuk 1. Inleiding...3
Hoofdstuk 2. De verplichtingen van de belasting- en administratieplichtige...6
2.1. De inlichtingenplicht van artikel 47 AWR...6
2.2. De administratie- en bewaarplicht van artikel 52 AWR...8
Hoofdstuk 3. De informatiebeschikking in vogelvlucht...10
3.1. Welke rechtsbescherming had de belasting- of administratieplichtige voor de invoering van de informatiebeschikking...10
3.2. Wat houdt de informatiebeschikking in?...11
3.3. Aan wie moet de informatiebeschikking worden gericht?...13
3.4. Wanneer kan de informatiebeschikking worden genomen?...14
3.5. Wat zijn de gevolgen van de informatiebeschikking?...16
3.5.1. De verlenging van de aanslagtermijn...17
3.5.2. De bezwaar- en beroepsfase...18
3.5.3. Omkering en verzwaring van de bewijslast...22
3.6. Overgangsrecht...24
Hoofdstuk 4. De probleemstellingen...26
4.1. Wat is het karakter van de informatiebeschikking?...26
4.2. Kunnen partijen door middel van de informatiebeschikking op een oneigenlijke manier gebruik maken van het procesrecht?...29
4.3. Is het nemen van een informatiebeschikking wel het juiste rechtsmiddel om vast te stellen of er is voldaan aan de administratie- en bewaarplicht?...30
4.4. Wanneer moet worden geoordeeld of omkering en verzwaring van de bewijslast disproportioneel is?...32
4.5 Hoe verhoudt omkering en verzwaring van de bewijslast via de informatiebeschikking zich ten aanzien van omkering en verzwaring van de bewijslast via het niet voldoen aan de vereiste aangifte?...35
2
Hoofdstuk 5. Conclusie...40
3
Hoofdstuk 1. Inleiding
Om tot een juiste belastingheffing te kunnen komen heeft de inspecteur van de
Belastingdienst (hierna; de inspecteur) gegevens nodig van de belastingplichtige. Zonder deze gegevens kan de inspecteur zijn taak niet naar behoren uitoefenen. Ofschoon de inspecteur in toenemende mate informatie van derden gebruikt voor bijvoorbeeld de vooringevulde aangifte, is het nog steeds de belastingplichtige zelf die beschikt over veel relevante informatie. Om de belastingplichtige te bewegen deze gegevens aan de
inspecteur te doen toekomen heeft de wetgever de hoofdregels van de verplichtingen, die belasting- en administratieplichtigen ten dienste van de belastingheffing hebben, in de Algemene wet rijksbelastingen (hierna: AWR) opgenomen1.
Om de belasting- of administratieplichtige rechtsbescherming te bieden tegen een
inspecteur die te veel informatie verzoekt of te strenge eisen stelt aan de administratie van de belastingplichtige is de informatiebeschikking in de AWR opgenomen2. De
informatiebeschikking wordt afgegeven door de inspecteur indien hij van mening is dat er niet is voldaan aan de verplichtingen welke zijn genoemd in de artikelen 41, 47, 47a, 49, 52 en 53 eerste, tweede en derde lid AWR. In de informatiebeschikking motiveert de inspecteur aan welke verplichtingen belasting- of administratieplichtige niet heeft voldaan.
De informatiebeschikking is een voor bezwaar vatbare beschikking en indien deze onherroepelijk vaststaat, volgt omkering en verzwaring van de bewijslast in de bezwaar- en beroepsfase3. Hiermee krijgt de belasting- of administratieplichtige een extra
rechtsingang. Deze extra rechtsingang waarborgt dat de belastingrechter, in voorkomende gevallen, kan toetsen of de informatiebeschikking rechtmatig is genomen. Dat doet de belastingrechter door te oordelen of de gevraagde informatie daadwerkelijk nodig is voor het juist vaststellen van de belastingaanslag van de belastingplichtige danwel of er daadwerkelijk niet is voldaan aan de administratie- en/of bewaarplicht. Bovendien kan aan de belasting- of administratieplichtige de gelegenheid worden gegeven zijn verzuim te herstellen.
1 Hoofdstuk VIII, Afdeling 2, Verplichtingen ten dienste van de belastingheffing, art 47 t/m art 56 AWR 2 Artikel 52a AWR
4
De informatiebeschikking is sinds 1 juli 2011 in de wet opgenomen. In oktober 2013 heeft er een tussenevaluatie omtrent de informatiebeschikking plaatsgevonden4. De conclusie van deze evaluatie was dat het voor een voldoende gefundeerd eindoordeel nog te vroeg was en dat de wet in 2015 opnieuw zal worden geëvalueerd. Mij is niet bekend of er al een nieuwe evaluatie heeft plaatsgevonden. Ten tijde van het schrijven van deze scriptie is er in ieder geval nog niets over gepubliceerd.
In deze scriptie wil ik aan de hand van de literatuur en de jurisprudentie onderzoeken of de bedoeling van de informatiebeschikking op een wenselijke manier tot uiting komt in de praktijk en in hoeverre de procedure inzake de informatiebeschikking zijn doel niet voorbij schiet. In mijn vooronderzoek is gebleken dat de informatiebeschikking tot nog toe alleen is genomen in verband met het niet nakomen van de informatieplicht van artikel 47 AWR en de administratie- en bewaarplicht van artikel 52 AWR en dat er nog geen jurisprudentie bestaat inzake de genomen informatiebeschikking in verband met het niet nakomen van de artikelen 41, 47a, 49 en 53, eerste, tweede en derde lid AWR. Dit is de reden dat ik mijn onderzoek heb beperkt tot het nemen van een informatiebeschikking in verband met het niet voldoen aan de artikelen 47 en 52 AWR.
Er bestaat ook nog de mogelijkheid voor de inspecteur om een civiele procedure
aanhangig te maken tot nakoming van de verplichtingen van belastingplichtige5. Ook dit laat ik in deze scriptie buiten beschouwing.
In hoofdstuk 2 zal ik allereerst in het kort beschrijven wat de verplichtingen van de belasting- en administratieplichtige inhouden.
In hoofdstuk 3 zal ik omschrijven welke rechtsbescherming de belasting- en
administratieplichtige had voor de invoering van de informatiebeschikking. Vervolgens zal ik kort omschrijven wat de informatiebeschikking inhoudt. Daarbij zal ik ingaan op de formele vereisten van de informatiebeschikking, de tenaamstelling van de
informatiebeschikking, in welke situaties de informatiebeschikking kan worden genomen en wat de gevolgen van een onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking zijn. Tot slot zal ik nog heel kort ingaan op het overgangsrecht.
Vervolgens zal ik in hoofdstuk 4 aan de hand van de probleemstellingen beoordelen of de belasting- of administratieplichtige met de invoering van de informatiebeschikking ook
4 Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 33 772, nr. 1 5 Artikel 52a lid 4 AWR
5
daadwerkelijk meer rechtsbescherming heeft gekregen of dat met deze extra rechtsingang de onzekerheid omtrent zijn belastingschuld niet onnodig wordt verlengd. Aan de hand van de volgende onderzoeksvragen zal ik onderzoeken of de bedoeling van de
informatiebeschikking op een wenselijke manier tot uiting komt in de praktijk:
1. Wat is het karakter van de informatiebeschikking? Fungeert deze daadwerkelijk als rechtsbescherming tegen de inspecteur die te veel informatie vraagt of te zware eisen stelt aan de administratie- en bewaarplicht? Of fungeert de informatiebeschikking eerder als een procedureel dwangmiddel voor de inspecteur om de gewenste informatie daadwerkelijk te ontvangen?
2. Kunnen partijen door middel van de informatiebeschikking op een oneigenlijke manier gebruik maken van het procesrecht?
3. Is het nemen van een informatiebeschikking wel het juiste rechtsmiddel om vast te stellen of er is voldaan aan de administratie- en bewaarplicht?
4. Wanneer moet worden geoordeeld of omkering en verzwaring van de bewijslast disproportioneel is?
5. Hoe verhoudt omkering en verzwaring van de bewijslast via de
informatiebeschikking zich ten aanzien van omkering en verzwaring van de bewijslast via het niet voldoen aan de vereiste aangifte?
6. Is het nemen van een informatiebeschikking nog mogelijk in de bezwaarfase?
Tot slot zal ik in hoofdstuk 5 mijn conclusie en mijn visie over de informatiebeschikking geven. Tevens zal ik, indien naar mijn mening nodig, aanbevelingen geven waarmee de rechtsbescherming van de belasting- of administratieplichtige kan worden verbeterd.
6
Hoofdstuk 2. De verplichtingen van de belasting- en administratieplichtige.
In dit hoofdstuk beschrijf ik wat de inlichtingenplicht van artikel 47 AWR voor een belastingplichtige inhoudt en wat de administratie- en bewaarplicht van artikel 52 AWR voor een administratieplichtige inhoudt.
2.1. De inlichtingenplicht van artikel 47 AWR.
De wettelijke grondslag van de informatieplicht is in artikel 47 AWR geregeld en de wijze waarop de gevraagde gegevens en inlichtingen moeten worden verstrekt is geregeld in artikel 49 AWR.
Op grond van artikel 47 AWR is een ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken en boeken, bescheiden en andere
gegevensdragers of de inhoud daarvan ter beschikking te stellen welke voor de eigen belastingheffing van belang kunnen zijn. Op grond van artikel 49 AWR dienen de gegevens en inlichtingen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt. Daarbij kan de inspecteur aangeven hoe en binnen welke termijn hij de informatie wil ontvangen.
De inspecteur heeft voor zijn informatieverzoek verregaande, maar zeker geen
onbeperkte bevoegdheden. Hij dient zich te houden aan de beperkingen die zijn gesteld in de wet, de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en jurisprudentie.
De eerste wettelijke beperking ligt besloten in het woordje ‘een ieder’. ‘Een ieder’ betekent iedereen. Hieruit kan worden opgemaakt dat iedereen de verplichting heeft tot het verstrekken van informatie indien de inspecteur dit wenst. Dit is echter beperkt tot de belastingplichtige of de vermoedelijke belastingplichtige. De inspecteur dient
aannemelijk te maken dat er een redelijk vermoeden bestaat dat de aangeschreven persoon ook voor belastingheffing in aanmerking kan komen. Hier kom ik in paragraaf 3.3. nog op terug.
Uit de zinsnede ‘van belang kunnen zijn voor de belastingheffing’ kan de tweede
7
inlichtingen waarom wordt verzocht daadwerkelijk van belang zijn, maar of zij van belang kúnnen zijn voor die belastingheffing. Daarbij is het wel van belang dat de inspecteur in redelijkheid een vermoeden moet hebben dat er sprake is van
belastingplicht. Wel mag de inspecteur gegevens en inlichtingen vragen die van belang kunnen zijn voor het antwoord op de vraag of belanghebbende belastingplichtig is. Indien de aanwijzingen voor de belastingplicht te beperkt zijn, is verder vragen van inlichtingen een ‘fishing expedition’6. De (vermoedelijke) belastingplichtige hoeft alleen informatie te verstrekken met betrekking tot zijn eigen belastingheffing. Er moet dus sprake zijn van een vermoedelijke fiscale relevantie, welke de inspecteur aannemelijk dient te maken.
Daarnaast is de inspecteur bij de uitoefening van de aan hem toegekende bevoegdheden gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur7.
Tot slot heeft de Hoge Raad de bevoegdheden van de inspecteur nog begrensd door te oordelen dat, zodra belastingplichtige in beroep is gegaan tegen een beschikking bij de rechter, de inspecteur niet meer bevoegd is om informatie betreffende deze beschikking te vragen. Vanaf dat moment wordt het geschil beheerst door de algemene beginselen van behoorlijk procesrecht en staan partijen als gelijken tegenover elkaar8.
Om te voldoen aan het informatieverzoek van de inspecteur kan het antwoord van de belastingplichtige bestaan uit een mondelinge of schriftelijke toelichting of uit kopieën van stukken al dan niet voorzien van een toelichting. De inspecteur dient een redelijke termijn te geven voor de beantwoording van de vragen. Deze termijn is afhankelijk van de inspanning die de belastingplichtige moet leveren om de informatie te verzamelen of om op te vragen bij derden.
In de situatie dat een belastingplichtige weigert informatie te verstrekken, omdat hij zich beroept op zijn zwijgrecht van artikel 5:10a Algemene wet bestuursrecht, is
belastingplichtige toch verplicht deze informatie ten behoeve van de belastingheffing te
6 Hof ’s-Hertogenbosch 28 november 2014, ECLI:NL:GHSHE:2014:4992 7 HR 8 januari 1986, nr. 23 034, BNB 1986/128
8
verstrekken. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het zwijgrecht enkel geldt voor de informatie die betrekking heeft op de boete of de strafvervolging9.
2.2. De administratie- en bewaarplicht van artikel 52 AWR.
De wettelijke grondslag van de administratie- en bewaarplicht is in artikel 52 AWR neergelegd. De administratieplichtige is gehouden zijn administratie te voeren naar de eisen van zijn bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid. Uit deze administratie dienen te allen tijde de rechten en verplichtingen van de administratieplichtige duidelijk te blijken, waardoor een controle op de administratie binnen een redelijke termijn mogelijk moet zijn. Daartoe dient de administratieplichtige de benodigde medewerking te
verschaffen en zo nodig daarbij assistentie te verlenen aan de inspecteur. Vervolgens dient men de administratie gedurende zeven jaar te bewaren.
Omdat er geen formele vereisten aan de administratie zijn gesteld, is er sinds de invoering van de administratie- en bewaarplicht veel over de reikwijdte en omvang van de
administratieplicht gediscussieerd en geprocedeerd.
Uit de parlementaire geschiedenis van de administratieve verplichtingen blijkt dat de administratieplicht ‘naar de eisen van het bedrijf’ beoordeeld dient te worden. Met andere woorden: aard, omvang, complexiteit e.d. van een bedrijf, zelfstandig beroep of
werkzaamheid zijn medebepalend voor de eisen die worden gesteld aan het
administratiesysteem of aan de wijze waarop een zodanig systeem wordt opgezet. Dit betekent dat er sprake is van een dynamische norm, omdat bij veranderingen van het bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid, ook de eisen aan de administratie
veranderen. Naarmate de structuur van het bedrijf, zelfstandige beroep of werkzaamheid ingewikkelder wordt, neemt ook de complexiteit van de administratie toe10.
De administratieplichtige heeft hierdoor een keuzevrijheid hoe hij de administratie voert en bewaart. Deze keuzevrijheid wordt beperkt door de controleerbaarheid van de
administratie, omdat te allen tijde duidelijk de rechten en plichten van de
administratieplichtige uit de administratie moeten blijken. De keuzevrijheid brengt met
9 HR 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2144
9
zich mee dat de inspecteur de administratieplichtige niet kan dwingen van bepaalde programmatuur gebruik te maken om zijn administratie bij te houden. Het enige dat de inspecteur kan eisen is dat de administratie juist, volledig en controleerbaar wordt bijgehouden.
Wel kan de omvang van de administratie afhankelijk zijn van andere wetgeving, zoals de factureringsverplichting ingevolge artikel 35 Wet op de omzetbelasting 1968, de
inrichtingseisen voor de loonadministratie ingevolge artikel 28 lid 1 onderdeel c Wet op de loonbelasting 1964, maar ook de verplichting tot het gebruik en de bewaring daarvan van de tachograafschijven ingevolge de Rijtijdenwet. De Belastingdienst maakt voor de invulling van de fiscale bewaarplicht een onderscheid tussen basisgegevens en overige gegevens. In een administratie zijn in ieder geval de volgende onderdelen als
basisgegevens aan te wijzen: het grootboek, de voorraadadministratie, de debiteurenadministratie, de crediteurenadministratie, de inkoopadministratie, de verkoopadministratie en de loonadministratie11. Voor de overige gegevens wordt geen aanwijzing gegeven.
10
Hoofdstuk 3. De informatiebeschikking in vogelvlucht.
In dit hoofdstuk omschrijf ik allereerst in het kort welke rechtsbescherming de belasting- en/of administratieplichtige had voor de invoering van de informatiebeschikking.
Vervolgens zal ik omschrijven wat de informatiebeschikking inhoudt. Daarbij ga ik in op de formele vereisten van de informatiebeschikking, de tenaamstelling van de
informatiebeschikking, in welke situaties de inspecteur een informatiebeschikking kan nemen en wat de gevolgen van de onherroepelijk vaststaande informatiebeschikking zijn. Tot slot zal ik de bezwaar- en beroepsfase kort omschrijven.
3.1. Welke rechtsbescherming had de belasting- of administratieplichtige voor de invoering van de informatiebeschikking?
De belastingplichtige had voor de invoering van artikel 52a AWR slechts indirect rechtsbescherming als hij niet voldeed aan een informatieverzoek van de inspecteur. Het informatieverzoek van de inspecteur was niet voor bezwaar vatbaar en kon pas achteraf worden getoetst in de procedure tegen de betreffende belastingaanslag. Het nadeel was dat de belastingaanslag dan al was opgelegd met de sanctie omkering en verzwaring van de bewijslast en dat het belastbare inkomen berustte op een schatting. Daarnaast kon de belastingplichtige het informatieverzoek laten toetsen aan rechtmatigheid door een kort geding bij de civiele rechter aan te spannen. De nadelen hiervan waren dat deze
procedure in het openbaar werd gevoerd, dat er geoordeeld werd door een civiele rechter en dat deze procedure vrij kostbaar was12.
Vorenstaande gold ook voor de administratieplichtige die, in tegenstelling tot de inspecteur, van oordeel was dat hij voldeed aan zijn administratieve verplichtingen.
Door het niet verstrekken van de informatie of het niet voldoen aan de administratieplicht liep belasting- of administratieplichtige naast het risico van omkering en verzwaring van de bewijslast tevens het risico van strafvervolging op grond van artikel 68 en artikel 69 AWR als hij de informatie of administratie niet aan de inspecteur verstrekt. Een
belasting- of administratieplichtige, die de risico’s van deze sancties op de juiste waarde kan inschatten, zal zich wellicht schikken in het informatieverzoek van de inspecteur,
11
zelfs wanneer dat vermoedelijk in strijd is met de wet of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur13.
Omdat de rechtsbescherming als gebrekkig werd ervaren14, is in 2006 het
initiatiefwetsvoorstel ten behoeve van de rechtsbescherming van belastingplichtigen bij controlehandelingen van de fiscus ingediend door mevrouw Dezentjé
Hamming-Bluemink en de heer Crone15. Dit wetsvoorstel hield in dat de inspecteur zijn informatieverzoek deed in een voor bezwaarvatbare beschikking waartegen de belastingplichtige binnen tien dagen bezwaar kon maken en waarvoor een voorlopige voorziening ten behoeve van schorsing van het verzoek om informatie kon worden aangevraagd. Op dit verzoek zou de voorzieningsrechter binnen twee maanden moeten beslissen16. Omdat men bevreesd was dat de inspecteur zou worden overspoeld met bezwaarschriften en in voorkomende gevallen de aanslagregeling zou worden getraineerd heeft de regering zijn bezwaren kenbaar gemaakt17. In overleg tussen de indieners en de regering is daarop het wetsvoorstel in 2009 ingrijpend gewijzigd18.
Na een lange weg is met ingang van 1 juli 2011 de huidige Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen in werking getreden en kan er een informatiebeschikking worden genomen in verband met het niet voldoen aan de artikelen 41, 47, 47a, 49, 52 en 53 lid 1, 2 en 3 AWR19.
3.2. Wat houdt de informatiebeschikking in?
Op grond van artikel 52a AWR kan de inspecteur een informatiebeschikking nemen als niet wordt voldaan aan de verplichtingen in artikelen 41, 47, 47a, 49, 52 en 53 lid 1, 2 en 3 AWR. In het kader van deze scriptie beschrijf ik alleen de situaties waarin niet is voldaan aan de artikelen 47 en 52 AWR.
13 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 645, nr. 3, pagina 1-3
14 E. Poelmann, Wetsvoorstel rechtsbescherming bij controlehandelingen van de fiscus, TFB 2006/06 15 Vanaf 11 februari 2008 heeft de heer Tang de heer Crone vervangen en vanaf 23 juni 2010 heeft de
heer Groot de heer Tang vervangen. Zie Tweede Kamer, vergaderjaar2007/08, 30 645, nr. 8 en Tweede Kamer, vergaderjaar2009/10, 30 645, nr. 17.
16 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 645, nr. 3 pagina 5-9 17 Tweede Kamer, vergaderjaar 2007-2008, 30 645, nr. 11
18 Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, 30 645, nr. 14 19 Artikel 52a AWR
12
Indien de inspecteur van mening is dat er niet wordt voldaan aan de informatie- of administratieplicht door de belasting- of administratieplichtige kan hij een
informatiebeschikking nemen. In deze informatiebeschikking dient de inspecteur nauwkeurig te omschrijven wat hij verwacht van de belasting- of administratieplichtige en dient de inspecteur goed gemotiveerd aan te geven waarom hij van mening is dat de gevraagde informatie of administratie relevant is voor de belastingheffing van de belasting- of administratieplichtige20. Daarnaast dient de inspecteur in zijn beschikking op te nemen dat de belasting- of administratieplichtige in bezwaar kan gaan tegen de beschikking en hoe hij dit kan doen. Tot slot dient de inspecteur te wijzen op de omkering en verzwaring van de bewijslast van artikel 25 lid 3 AWR die intreedt als belasting- of administratieplichtige niet voldoet aan zijn verplichtingen21. Indien de inspecteur deze verwijzing niet in de informatiebeschikking zet voldoet deze niet aan de formele vereisten en is er geen sprake van een beschikking maar van een verzoek om informatie22. Vorenstaande betekent dat de inspecteur dus heel nadrukkelijk een
informatiebeschikking dient af te geven, teneinde de omkering van de bewijslast op grond van genoemde (door hem gestelde) schendingen te bereiken.
De beschikking geldt niet alleen als rechtsingang om bezwaar en beroep aan te tekenen, maar geldt ook als moment van heroverweging voor de belasting- of
administratieplichtige en de inspecteur. Bovendien stelt de inspecteur de belasting- of administratieplichtige nogmaals in de gelegenheid de gevraagde informatie te
verstrekken23.
De termijn voor de vaststelling van de aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of het nemen van een beschikking, waarop de informatiebeschikking betrekking heeft wordt verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de informatiebeschikking en het moment waarop deze onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd24.
Indien de inspecteur de aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een beschikking neemt voordat de betreffende informatiebeschikking onherroepelijk is
20 Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, 30 645, nr. 14, pagina 10-11 21 artikel 52a lid 1, laatste volzin AWR
22 Hof Amsterdam 16 mei 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:CA0470
23 Tweede Kamer, vergaderjaar 20082009, 30 645, nr. 14, pagina 10-11 24 artikel 52a lid 2 AWR
13
geworden, vervalt de informatiebeschikking25. Omkering en verzwaring van de bewijslast is dan niet meer aan de orde.
In het geval dat de inspecteur een belastingaanslag heeft opgelegd voordat de
informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt tevens de termijnverlenging voor het vaststellen van de belastingaanslag. De situatie kan zich dan voordoen dat de belastingaanslag buiten de aanslagtermijn is opgelegd en moet worden vernietigd.
Indien de inspecteur een informatiebeschikking heeft genomen, kan de belasting- of administratieplichtige hiertegen in bezwaar komen. Als de inspecteur het bezwaar afwijst kan de belasting- of administratieplichtige vervolgens in beroep gaan bij de
belastingrechter. De belastingrechter beoordeelt of de inspecteur zijn bevoegdheden rechtmatig heeft uitgeoefend. Tevens zal de belastingrechter beoordelen of de belasting- of administratieplichtige heeft voldaan aan het verzoek van de inspecteur. In paragraaf 3.5.2. ga ik nog nader in op de bezwaar- en beroepsfase.
Het gevolg van de onherroepelijkheid van de informatiebeschikking is dat in een eventuele procedure tegen de belastingaanslag(en) de belastingplichtige wordt geconfronteerd met omkering en verzwaring van de bewijslast. Bovendien wordt de rechtmatigheid van het verzoek om informatie en het voldoen daaraan of de volledigheid van de administratie niet meer ter discussie gesteld. Wel kan de disproportionaliteit van de omkering en verzwaring van de bewijslast nog worden beoordeeld.
3.3. Aan wie moet de informatiebeschikking worden gericht?
De inspecteur dient de informatiebeschikking uiteraard te richten aan de (vermoedelijke) belastingplichtige aan wie hij het informatieverzoek heeft gedaan of aan de
administratieplichtige die volgens de inspecteur niet heeft voldaan aan zijn
administratieplicht. Het is aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat hij rechtmatig een informatiebeschikking heeft afgegeven aan de juiste persoon of rechtspersoon.
De inspecteur dient aannemelijk te maken dat er sprake is van een vermoedelijke
belastingplicht en hij dient aannemelijk te maken dat de gevraagde informatie van belang kan zijn voor de juiste belastingheffing. Dit blijkt uit de vele zogenaamde ‘KB
14
zaken’. De rechter oordeelt in deze zaken eerst of het rekeninghouderschap van
belastingplichtige aannemelijk is. Indien dat het geval blijkt, dan oordeelt de rechter pas of de gevraagde informatie ook van belang kan zijn voor de belastingheffing van
belastingplichtige26.
De Hoge Raad heeft geoordeeld dat in het geval er sprake is van een onjuiste tenaamstelling, de informatiebeschikking in stand kan blijven indien uit de informatiebeschikking zelf blijkt op wie deze betrekking heeft27. In casu was de
informatiebeschikking gericht aan de gemachtigde van belastingplichtige. Bovendien is het niet van belang of de informatiebeschikking aan de VOF of aan haar vennoten is gericht. Rechtbank Noord-Holland heeft geoordeeld dat de betreffende
informatiebeschikking geldt voor de VOF en haar vennoten28.
3.4. Wanneer kan de informatiebeschikking worden genomen?
Ingevolge de wettekst van artikel 52a AWR kan de inspecteur bij een voor bezwaar vatbare informatiebeschikking vaststellen dat niet of niet volledig is voldaan aan de verplichtingen die zijn genoemd in de artikelen 41, 47, 47a, 52 en 53 eerste, tweede en derde lid AWR.
De belasting- of administratieplichtige kan de inspecteur niet dwingen om een
informatiebeschikking te nemen. De wetgever heeft door het woordje ‘kan’ de inspecteur een discretionaire bevoegdheid gegeven om te besluiten om wel of niet een
informatiebeschikking te nemen. Daarbij zal de inspecteur de belangen moeten afwegen en alleen een informatiebeschikking nemen in die gevallen die er toe doen. Zo zal de inspecteur geen informatiebeschikking nemen voor belastingverlagende de elementen in de aangifte, omdat de belastingplichtige deze al aannemelijk dient te maken. Indien de inspecteur om welke reden dan ook besluit om geen informatiebeschikking te nemen, kan omkering en verzwaring van de bewijslast niet meer aan de orde zijn (tenzij er sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte). Als de inspecteur geen informatiebeschikking neemt, wordt zijn eerdere verzoek om informatie geacht naar genoegen te zijn
26 Hof Amsterdam 5 maart 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:1412 27 HR 27 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:473
15
opgevolgd29. Hieruit zou kunnen worden opgemaakt dat de inspecteur in een eventuele bezwaarfase geen informatiebeschikking meer kan nemen. Dit lijkt ook te kloppen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De belasting- of administratieplichtige moet er op kunnen vertrouwen dat de inspecteur een zorgvuldige afweging heeft gemaakt om geen informatiebeschikking te nemen. Maar dit zou ook kunnen betekenen dat de inspecteur in zijn bevoegdheden van artikel 47 wordt beperkt. Ik ben van mening dat de inspecteur in voorkomende gevallen ook in de bezwaarfase nog een
informatiebeschikking kan nemen. Ik kom hier in paragraaf 4.6 nog op terug.
Voor de rechtmatigheid van de informatiebeschikking is het van belang of de belasting- of administratieplichtige niet heeft voldaan aan de op hem rustende verplichtingen welke zijn genoemd in artikel 52a AWR. Het is aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat de gevraagde informatie of de gebreken in de administratie van belang zijn voor de belastingheffing. Er moet dus sprake zijn van een minimale fiscale relevantie. Bovendien mag de inspecteur belasting- of administratieplichtige niet overvragen. Daarnaast mag er geen sprake zijn van een zogenaamde fishing expedition30.
Ook is de mate van inspanning voor het verkrijgen van de gevraagde informatie om aan het verzoek van de inspecteur te voldoen van belang. De gevraagde inspanning mag niet in strijd zijn met het evenredigheidsbeginsel31.
De inspecteur dient ook het zorgvuldigheidsbeginsel in acht te nemen. Zo kan de inspecteur volgens het oordeel van Rechtbank Zeeland-West-Brabant geen
informatiebeschikking nemen, indien er in de voorfase nog geen vragen zijn gesteld32. Hof Amsterdam is echter van mening dat de inspecteur wel vragen in de
informatiebeschikking mag opnemen die hij niet eerder heeft gesteld aan
belastingplichtige, omdat belastingplichtige gedurende de bezwaarfase ruimschoots in de gelegenheid is gesteld om alsnog de vragen te beantwoorden33. Ik ben van mening dat de inspecteur zeer terughoudend dient om te gaan met het opnemen van nieuwe vragen in de informatiebeschikking, omdat er snel sprake kan zijn van strijd met de algemene
beginselen van behoorlijk bestuur.
29 Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, 30 645, nr. 14 pagina 5 30 Handelingen II, 15 september 2010, pagina 100-8075
31 RB Gelderland 18 november 2014, ECLI:NL:RBGEL:2014:7160
32 RB Zeeland-West-Brabant 20 december 2013, ECLI:NL:RBZWB:2013:10517 33 Hof Amsterdam 1 mei 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:3193
16
Een informatiebeschikking kan voor meerdere jaren en dus meerdere aanslagen tegelijk worden genomen, ondanks het feit dat artikel 52a AWR spreekt van ‘een aanslag, navorderingsaanslag, naheffingsaanslag of een te nemen beschikking’34. In de
wetsgeschiedenis zijn ook geen aanwijzingen te vinden dat een informatiebeschikking niet voor meerdere aanslagen tegelijk mag worden genomen.
Uit de tekst van artikel 52a lid 1 AWR volgt dat een informatiebeschikking niet kan worden genomen voor het niet voldoen aan de aangifteplicht. Er is namelijk sprake van een limitatieve opsomming van gevallen waarin een informatiebeschikking kan worden genomen. Het niet voldoen aan de aangifteplicht wordt niet genoemd. De
informatiebeschikking kan in dat geval niet worden genomen. Belanghebbende heeft hier echter niet veel baat bij. Indien niet de vereiste aangifte is gedaan, volgt de verzwaring en omkering van de bewijslast immers van rechtswege (zie artikelen 8 jo 25 lid 3 en artikel 27e lid 1 AWR)35.
Tot slot wil ik nog opmerken dat een informatiebeschikking achterwege kan blijven, als het informatieverzoek betrekking heeft op een belasting verlagende post36. Een
informatiebeschikking heeft dan geen toegevoegde waarde, omdat de bewijslast al bij belastingplichtige rust. De inspecteur zal bij het achterwege blijven van voldoende informatie de aftrek weigeren, omdat belastingplichtige deze onvoldoende aannemelijk maakt.
3.5. Wat zijn de gevolgen van de informatiebeschikking?
Sinds 1 juli 2011 kan de inspecteur op grond van artikel 52a AWR een
informatiebeschikking nemen voordat de betreffende belastingaanslag wordt opgelegd. Zodra de informatiebeschikking is genomen, wordt de termijn voor het vaststellen van de betreffende belastingaanslag verlengd tot het moment dat de informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd37. Tevens wordt aan de belasting- of
34 RB Noord-Nederland 22 mei 2014, ECLI:NL:RBNNE:2014:2791 35 Hof ‘s-Hertogenbosch 6 november 2014, ECLI:NL:GHSHE:2014:4686 36 Hof Amsterdam 20 oktober 2011, ECLI:NL:GHAMS:2011:BU1566 en
Hof Arnhem-Leeuwarden 25 november 2014 ECLI:NL:GHARL:2014:9142
17
administratieplichtige nog de mogelijkheid geboden om aan zijn verplichtingen te voldoen. Maakt de belasting- of administratieplichtige hiervan geen gebruik, omdat hij het niet eens is met de informatiebeschikking of omdat hij hiervan simpelweg geen gebruik van wenst te maken, kan hij in bezwaar en beroep. Pas als de
informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat, kan de inspecteur een beroep doen op omkering en verzwaring van de bewijslast. Vorenstaande zal ik in de volgende
paragraven nog nader omschrijven.
Zoals ik al eerder heb aangegeven heeft de inspecteur naast de mogelijkheid tot het nemen van een informatiebeschikking ook nog de mogelijkheid om strafrechtelijke vervolging in te stellen op grond van artikel 68 en artikel 69 AWR en een
civielrechtelijke dwangsomprocedure op te starten op grond van artikel 52a lid 4 AWR als de belasting- of administratieplichtige niet aan zijn verplichtingen heeft voldaan. Beide mogelijkheden zal ik echter niet verder beschrijven in deze scriptie.
3.5.1. De verlenging van de aanslagtermijn.
In het eerste initiatiefwetsvoorstel is er gesproken over beperkte schorsende werking van de informatiebeschikking in de bezwaar- en beroepsfase38. Dit is in tegenspraak met de hoofdregel van het bestuursrecht; een bezwaar of beroep tegen een besluit beïnvloedt de werking van dit besluit niet39. Echter in het gewijzigde wetsvoorstel wordt er niet meer over een schorsende werking gesproken.
Wel heeft de wetgever in de wet opgenomen dat de termijn voor de vaststelling van de belastingaanslag, navorderingsaanslag, naheffingsaanslag, of het nemen van een
beschikking wordt verlengd met de duur van de periode die ligt tussen de bekendmaking van de informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet of niet volledig aan zijn verplichting heeft voldaan en het moment waarop deze
informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd40.
38 Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 645, nr. 3 pagina 6 t/m 9 39 artikel 6:16 Awb
18
Daarnaast heeft de wetgever in de wet opgenomen dat door de rechtbank een nieuwe termijn kan worden gegeven voor het voldoen aan de in de informatiebeschikking bedoelde verplichtingen. Deze termijn wordt niet gegeven indien er sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van het procesrecht41. Volgens de parlementaire geschiedenis kan niet snel sprake zijn van een kennelijk onredelijk gebruik van het procesrecht. Een voorbeeld dat in de parlementaire geschiedenis wordt gegeven is de situatie dat belasting- of administratieplichtige welbewust een bezwaar en/of
beroepsprocedures voert die evident kansloos is om tijd te winnen of om de inspecteur te hinderen in zijn controletaak42. Hierop kom ik in paragraaf 4.2 nog terug.
Voor de inspecteur is de verplichting om een termijn te stellen niet in de wet opgenomen, maar uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de inspecteur de belasting- of
administratieplichtige ook een nieuwe termijn kan geven voor het alsnog voldoen aan de gestelde verplichtingen. Met het oog op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zal de inspecteur over het algemeen de belasting- of administratieplichtige in de
gelegenheid stellen om alsnog te voldoen aan de gestelde verplichtingen.
Ik ben van mening dat uit vorenstaande kan worden opgemaakt dat er feitelijk sprake is van een schorsende werking. Weliswaar geldt er geen schorsende werking voor de informatiebeschikking zelf, maar wordt de termijn voor het opleggen van de betreffende belastingaanslag wel verlengd. Zoals ik al eerder heb aangegeven vervalt de
informatiebeschikking zelfs als er een belastingaanslag wordt opgelegd voordat de informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat.
3.5.2. De bezwaar- en beroepsfase.
Een belasting- of administratieplichtige kan verschillende redenen hebben om de informatie niet te verstrekken. Bijvoorbeeld omdat belastingplichtige twijfelt aan de rechtmatigheid van het informatieverzoek van de inspecteur of omdat
administratieplichtige twijfelt aan de door de inspecteur gestelde eisen aan de
administratie. Maar het komt ook voor dat de belasting- of administratieplichtige geen medewerking wil verlenen.
41 artikel 27e lid 2 AWR
19
Voorheen kon de belasting- of administratieplichtige de geschillen over de te verstrekken informatie of de geschillen over de vereisten aan de administratie pas aan de orde stellen in de bezwaar- en/of beroepsfase van de betreffende belastingaanslag. De belasting- of administratieplichtige liep hierbij wel het risico dat de inspecteur omkering en verzwaring van de bewijslast toepaste bij het vaststellen van de betreffende belastingaanslag.
Met de invoering van artikel 52a AWR is een afzonderlijke rechtsingang gecreëerd over het geschil betreffende het informatieverzoek of vereisten aan de administratie. De belasting- of administratieplichtige kan nu tegen de genomen informatiebeschikking in bezwaar en beroep komen en de rechtmatigheid van het informatieverzoek van de inspecteur vóór toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast laten toetsen. Daarnaast kan belasting- of administratieplichtige in deze fase aanvoeren dat het
onredelijk is het middel van omkering en verzwaring van de bewijslast toe te passen43.
De procedures omtrent bezwaar en beroep verlopen conform de normale fiscale
procesregels. Dit betekent dat de belasting- of administratieplichtige in de bezwaarfase op verzoek gehoord moet worden en dat hij het recht heeft om zijn dossier in te zien44. Het dossier omvat alleen de documenten die ten grondslag hebben gelegen aan het nemen van de informatiebeschikking en niet de documenten die ten grondslag zullen liggen aan de nog op te leggen belastingaanslag. Door dit inzagerecht kan belasting- of
administratieplichtige te weten komen over welke informatie de inspecteur reeds beschikt en dit kan hij gebruiken om te beoordelen of de inspecteur terecht om informatie heeft gevraagd of terecht de (aanvullende) eisen aan de administratie heeft gesteld. Deze wetenschap kan de belasting- of administratieplichtige doen besluiten om alsnog de gewenste informatie of administratie te overleggen. Dit kan tot gevolg hebben dat er alsnog wordt voldaan aan het informatieverzoek. De inspecteur zal het bezwaar dan gegrond verklaren en de informatiebeschikking intrekken.
Wordt in de bezwaarfase echter maar een deel van de informatie of administratie verstrekt, dan zal de inspecteur moeten oordelen of de verstrekte informatie of
administratie substantieel is om de informatiebeschikking te herzien. Bovendien zal de inspecteur de belasting- of administratieplichtige gegrond verklaren in zijn bezwaar.
43 Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, 30 645, nr. 14, pagina 11 44 artikel 7:2 en artikel 7:4 Awb
20
Besluit de belasting- of administratieplichtige in het geheel geen informatie of
administratie te verstrekken, dan zal de inspecteur belasting- of administratieplichtige ongegrond verklaren in zijn bezwaar en de informatiebeschikking handhaven.
De beoordeling omtrent het alsnog voldoen aan de verplichtingen die zijn gesteld in de informatiebeschikking dient ex nunc te geschieden45. In deze uitspraak verwijst de rechtbank naar passages in de parlementaire geschiedenis, waarin de indieners ervan uitgaan dat bij de beoordeling van het bezwaar rekening gehouden dient te worden met de in de bezwaarfase verstrekte informatie46.
Indien de inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard en de informatiebeschikking in stand laat, kan belasting- of administratieplichtige binnen zes weken na de dagtekening van de uitspraak in beroep komen. De belastingrechter zal marginaal toetsen of de gevraagde informatie of de gestelde vereisten aan de administratie van belang zijn voor de belastingheffing van belastingplichtige. De belastingrechter zal in zijn overweging meewegen of de inspecteur over voldoende aanknopingspunten beschikt om in het concrete geval het stellen van vragen te rechtvaardigen. De belastingrechter beoordeelt bovendien of de inspecteur niet onredelijk heeft gehandeld met zijn informatieverzoek of onredelijke eisen stelt aan de administratie en tot slot of de inspecteur zich heeft
gehouden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur47. Daarbij moet met name gedacht worden aan het zorgvuldigheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel, de
disproportionaliteit, het verbod op misbruik van bevoegdheden, het motiveringsbeginsel en het beginsel van fair play. De belastingrechter zal bijvoorbeeld oordelen of de
inspecteur de belasting- of administratieplichtige niet heeft overvraagt of de inspecteur een redelijke reactietermijn heeft gegeven om de vragen te beantwoorden.
Indien de rechtbank tot de conclusie komt dat de informatiebeschikking onrechtmatig is genomen, zal belasting- of administratieplichtige gegrond verklaard worden in zijn beroep en wordt de informatiebeschikking vernietigd. De inspecteur zal de
belastingaanslag vaststellen zonder omkering en verzwaring van de bewijslast.
45 RB Zeeland-West-Brabant 18 februari 2015, ECLI:NL:RBZWB:2015:980 46 Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, 30 645, nr. 14, pagina 6, 10 en 11 47 Hoge Raad 8 januari 1986, nr. 23 034, BNB 1986/128
21
Is de rechtbank van mening dat de informatiebeschikking terecht is genomen, dan zal belasting- of administratieplichtige ongegrond worden verklaard in zijn beroep en stelt de belastingrechter de belasting- of administratieplichtige in de gelegenheid om binnen een redelijke termijn alsnog te voldoen aan zijn verplichtingen.
Maakt belasting- of administratieplichtige gebruik van de geboden gelegenheid om alsnog aan zijn verplichtingen te voldoen, dan zal de inspecteur moeten beoordelen of belasting- of administratieplichtige volledig of gedeeltelijk heeft voldaan aan het informatieverzoek. Wordt volledig voldaan aan het informatieverzoek dan zal de inspecteur belasting- of administratieplichtige verzoeken de informatiebeschikking als niet verzonden te beschouwen. Wordt niet volledig voldaan aan het informatieverzoek, dan zal de inspecteur dit gemotiveerd moeten omschrijven en blijft de
informatiebeschikking gedeeltelijk van kracht.
Uiteraard kan belasting- of administratieplichtige hiertegen nog in hoger beroep.
Maakt belasting- of administratieplichtige geen gebruik van de geboden gelegenheid om alsnog te voldoen aan het informatieverzoek en gaat hij niet in hoger beroep, dan komt de informatiebeschikking onherroepelijk vast te staan. Zodra de informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat, kan de inspecteur de belastingaanslag vaststellen met omkering en verzwaring van de bewijslast.
Tot slot wil ik nog opmerken dat er geen hersteltermijn geboden hoeft te worden aan belasting- of administratieplichtige als wordt geoordeeld dat er sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht48. Dit geldt ook als de belastingrechter van oordeel is dat dat belasting- of administratieplichtige zijn niet nagekomen verplichtingen niet meer kan herstellen49. Opmerkelijk vind ik de uitspraak van Hof Den Bosch van 23 juli 2013. Tijdens de zitting wordt geconstateerd dat een deel van de administratie verloren is gegaan door diefstal. Ondanks deze constatering geeft het Hof belastingplichtige toch nog een termijn van acht weken om te voldoen aan zijn verplichtingen50. Wellicht heeft het Hof Den Bosch aanwijzingen gehad dat belastingplichtige zijn verplichtingen nog kon
48 Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, 30 645, nr. 14, pagina 6 49 RB Zeeland-West-Brabant, 16 oktober 2014, ECLI:NL:RBZWB:2014:7166 50 Hof ’s-Hertogenbosch 23 juli 2013, ECLI:NL:GHSHE:2013:3380
22
nakomen door informatie, zoals bijvoorbeeld bankafschriften, facturen, bij derden op te vragen.
3.5.3. Omkering en verzwaring van de bewijslast.
Met de invoering van de informatiebeschikking zijn de algemene regels omtrent de bewijslastverdeling onveranderd gebleven. Dit betekent dat nog steeds als algemene regel geldt: wie stelt, bewijst. De wet geeft niet aan wanneer een feit bewezen is. De Hoge Raad heeft aangegeven dat aannemelijk maken voldoende is, tenzij de wet anders bepaalt51. Met andere woorden: de belastingvermeerderende elementen van de belastingaanslag moeten door de inspecteur aannemelijk gemaakt worden en de belastingverminderende elementen van de belastingaanslag moeten door de belastingplichtige aannemelijk gemaakt worden. Omkering en verzwaring van de bewijslast houdt in dat belasting- of administratieplichtige moet doen blijken dat de belastingaanslag of de beschikking onjuist is vastgesteld. Dit betekent dat de bewijslast van de belastingvermeerderende elementen bij de belastingplichtige komt te liggen (omkering). Bovendien is aannemelijk maken is niet meer voldoende (verzwaring). Het ‘doen blijken’ betekent dat belasting- of administratieplichtige overtuigend moet aantonen. Dit betekent dat de redelijke twijfel moet zijn uitgesloten.
Voor de invoering van de informatiebeschikking werd de belastingaanslag op basis van een redelijke schatting vastgesteld, als de belasting- of administratieplichtige niet had voldaan aan zijn verplichtingen. De inspecteur kon in de bezwaar- en beroepsfase een beroep doen op omkering en verzwaring van de bewijslast indien de belastingplichtige niet de vereiste aangifte had gedaan of niet had voldaan aan zijn informatie- of
administratie- en bewaarplicht 52. De regel van omkering en verzwaring van de bewijslast is in beginsel dwingend. In 2014 heeft de Hoge Raad nog geoordeeld dat omkering van de bewijslast een automatische sanctie is, die van rechtswege intreedt (onder andere) wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan een informatieverzoek53. De inspecteur heeft de beperkte bevoegdheid om omkering en verzwaring van de bewijslast achterwege te laten als de vragen die niet afdoende zijn beantwoord, zagen op een aftrekpost of
51 HR 26 januari 1983, nr. 21 507, BNB 1983/90 52 de oude artikelen 25 en 27e AWR
23
indien de inspecteur van mening is dat deze zware sanctie niet opweegt tegen de ernst van de gebreken van de informatie of administratie of anderszins in strijd komen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
Ook de indieners van het wetsvoorstel waren de mening toegedaan dat voorheen de toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast zonder meer voortvloeide uit de wet en dat de inspecteur een beperkte discretionaire bevoegdheid had om daarvan af te wijken54.
Om de belastingplichtige meer rechtsbescherming te geven, is de informatiebeschikking in werking getreden. De inspecteur moet nu eerst een informatiebeschikking nemen. In deze informatiebeschikking geeft de inspecteur gemotiveerd aan dat belasting- of
administratieplichtige niet voldaan heeft aan zijn verplichtingen en wijst hij op artikel 25 lid 3 AWR. In het derde lid van artikel 52a AWR is bepaald dat omkering en verzwaring van de bewijslast pas kan worden toegepast als de informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat.
Met de invoering van de informatiebeschikking zijn ook de artikelen 25 lid 3 en 27e lid 1 AWR aangepast. Dit betekent dat indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijke
informatiebeschikking, wordt bij uitspraak op dit bezwaar de belastingaanslag of de beschikking wordt gehandhaafd, tenzij gebleken is dat en in hoeverre die
belastingaanslag of beschikking onjuist is55. Dit geldt ook in de beroepsfase. De rechtbank verklaart onder dezelfde omstandigheden het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is56.
Zoals ik al eerder heb opgemerkt heeft de wetgever niet de bedoeling gehad om met de invoering van de informatiebeschikking de regels omtrent omkering en verzwaring van de bewijslast te wijzigen. Ik ben dan ook van mening dat als de informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat omkering en verzwaring van de bewijslast toegepast dient te
54 Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, 30 645, nr. 14 pagina 10 55 artikel 25 lid 3 AWR
24
worden, met uitzondering van de situaties dat deze sanctie disproportioneel zou zijn ten opzichte van het niet voldoen aan de gestelde verplichtingen.
In de parlementaire geschiedenis wordt dit als volgt verwoord57: “Komt op enig moment in de bezwaar- of beroepsfase onherroepelijk vast te staan dat het informatieverzoek inderdaad onrechtmatig was of wordt de verplichting alsnog nagekomen of is er een andere reden om het rechtsgevolg van omkering en verzwaring van de bewijslast niet toe te passen, dan wordt de belastingaanslag vastgesteld zonder de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast en is er sprake van de normale bewijslastverdeling. Komt daarentegen vast te staan dat er sprake is van een rechtmatig informatieverzoek of komt de informatiebeschikking op andere wijze onherroepelijk vast te staan, dan volgt er bij het vaststellen van de belastingaanslag omkering en verzwaring van de bewijslast.” Hieruit kan je opmaken dat ook in geval van een onherroepelijke informatiebeschikking nog moet worden afgewogen of omkering en verzwaring past.
Tot slot wil ik nog opmerken dat omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde is voor de belastingverlagende elementen van de belastingaanslag. Voor deze elementen ligt de bewijslast al bij belastingplichtige58. Het nemen van een
informatiebeschikking strekt er dan alleen toe om vast te stellen dat niet is voldaan aan de wettelijke plicht tot medewerking. Een uitzondering hierop geldt voor de situatie waarin het niet voldoen aan een administratie- of informatieverplichting samengaat met het niet doen van de vereiste aangifte. Pechler is van mening dat een informatiebeschikking geen zin heeft in die gevallen waarin omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde is59.
3.6. Overgangsrecht.
Bij wet van 27 mei 2011, Stb. 2001, 265, is artikel 52a aan de AWR toegevoegd en is artikel 52a AWR op 1 juli 2011 in werking getreden.
Dit zou betekenen dat per 1 juli 2011 de toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast alleen mogelijk is als er sprake is van een onherroepelijk vastgestelde
informatiebeschikking.
57 Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, 30 645, nr. 14, pagina 5 58 HR 3 februari 2006, nr. 41329, BNB 2006/204 en 205
25
A-G IJzerman heeft inmiddels twee conclusies omtrent het overgangsrecht getrokken60. Daaruit kan het volgende worden opgemaakt.
De inspecteur dient direct na het vaststellen van de schending van de informatie- of administratieplicht over te gaan tot het nemen van een informatiebeschikking. Dit dient hij voorafgaand aan het opleggen van de belastingaanslag te doen. Indien de
belastingaanslag is opgelegd voor 1 juli 2011 is dit niet meer mogelijk en blijft het oude regime van toepassing.
In het geval dat er voor 1 juli 2011 een belastingaanslag is opgelegd, waartegen bezwaar is ingediend, waar op 1 juli 2011 nog geen uitspraak is gedaan, hoeft de inspecteur geen informatiebeschikking meer te nemen. Ook hier is het niet meer mogelijk om een informatiebeschikking te nemen direct na de constatering van de schending van de informatie- of administratieplicht en blijft het oude recht op de belastingaanslag van toepassing.
26
Hoofdstuk 4. De probleemstellingen
De belangrijkste reden voor de invoering van de informatiebeschikking was het creëren van een rechtsingang tegen de informatieverzoeken van de inspecteur en het tegengaan van de onmiddellijke inwerkingtreding van omkering en verzwaring van de bewijslast indien niet werd voldaan aan de gestelde verplichtingen door belasting- of
administratieplichtige.
In dit hoofdstuk wil ik aan de hand van de probleemstellingen beoordelen of de bedoeling van de informatiebeschikking op een wenselijke manier tot uiting komt in de praktijk of dat deze zijn doel voorbijschiet. Daarbij wil ik ook beoordelen of de belasting- of administratieplichtige met de invoering van de informatiebeschikking daadwerkelijk meer rechtsbescherming heeft gekregen of dat met deze extra rechtsingang de onzekerheid omtrent zijn belastingschuld niet onnodig wordt verlengd.
4.1. Wat is het karakter van de informatiebeschikking?
Het initiatief voor het wetsvoorstel is genomen, omdat men het vermoeden had dat de inspecteur vaak buitensporige informatieverzoeken deed en als een soort ‘rupsje-nooit-genoeg’ tewerk ging. Dit werd bevestigd door het onderzoek dat het SRA
(samenwerkingsverband van enkele honderden accountantskantoren) heeft gedaan naar de top-5 van ergernissen bij de belastingheffing. Als grootste ergernis worden de lange vragenbrieven met een korte reactietermijnen genoemd. De SRA spreekt van een stortvloed van vragen. Een andere veelgenoemde ergernis is het snel dreigen met boetes of andere sancties als de belastingplichtige niet meewerkt61.
Tot voor de invoering van artikel 52a AWR kon de belastingplichtige tegen zo’n informatieverzoek weinig anders doen dan de gevraagde informatie verstrekken of de informatie niet verstrekken en in de bezwaar- en beroepsfase omkering en verzwaring van de bewijslast riskeren. De belastingplichtige kon pas in de bezwaarfase, als het kwaad al was geschied, in bezwaar komen tegen het informatieverzoek.
27
Om een betere rechtsbescherming te creëren voor de belasting- en administratieplichtige tegen de overijverige inspecteur is de informatiebeschikking ingevoerd. Men was van mening dat het invoeren van de mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen de
informatiebeschikking zou leiden tot een ‘zelfreinigend effect’, aangezien de inspecteur eerst bij zichzelf te rade zal gaan of hij gevraagde informatie inderdaad wel allemaal nodig heeft. Hierdoor verwacht men dat de inspecteur zich terughoudender zal opstellen bij het verzoeken om informatie62.
In de tussenevaluatie omtrent de informatiebeschikking die in oktober 2013 heeft plaatsgevonden wordt de voorzichtige conclusie gemaakt dat het invoeren van de informatiebeschikking wel heeft geholpen, omdat de inspecteur blijkbaar geen
overdadige verzoeken meer heeft gedaan. Daarbij wordt aangegeven dat de inspecteur zijn werkwijze heeft aangepast aan de nieuwe wettelijke randvoorwaarden, waarvoor cursussen zijn georganiseerd voor de medewerkers die werkzaam zijn in het toezicht en zijn ook medewerkers aangewezen die als vraagbaak fungeren voor de
toezichtmedewerkers63. Sinds kort ben ik een van die medewerksters die als vraagbaak fungeren en kan ik bevestigen dat de inspecteur bewuster omgaat met zijn zucht naar informatie.
Deze conclusie lijkt te worden bevestigd in de grote stroom van jurisprudentie die is ontstaan naar aanleiding van de invoering van de informatiebeschikking. Hieruit blijkt dat de inspecteur over het algemeen op juiste gronden informatiebeschikkingen heeft
genomen. De meeste jurisprudentie gaat namelijk niet over de vraag of de inspecteur te veel informatie heeft gevraagd, maar eerder over de juiste tenaamstelling, de tijdigheid van de informatiebeschikking en wat de gevolgen zijn als de inspecteur een aanslag oplegt of een uitspraak doet op bezwaar voordat de informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat.
De vraag die echter van meer belang is, is of de belasting- of administratieplichtige door de invoering van de informatiebeschikking nu daadwerkelijk meer rechtsbescherming geniet.
62 Handelingen II, 15 september 2010, pagina 100-8075 63 Tweede Kamer, vergaderjaar 2013-2014, 33 772, nr. 1
28
Ik ben van mening dat de belasting- of administratieplichtig door de mogelijkheid om in bezwaar en beroep te komen tegen de informatiebeschikking extra rechtsbescherming geniet. De belasting- of administratieplichtige kan door een andere bevoegde ambtenaar of door een rechter laten toetsen of de controlerend ambtenaar wel een rechtmatig verzoek om informatie heeft gedaan of dat hij niet te zware eisen aan de administratie heeft gesteld.
Wat ik een tekortkoming vind is dat bij deze beoordeling de vraag of omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is nog niet aan de orde komt. Deze vraag komt pas aan de orde op het moment dat de informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat en vindt niet van rechtswege plaats zoals bij de niet vereiste aangifte.
Op het moment dat de informatiebeschikking onherroepelijk vast komt te staan is alleen duidelijk geworden of het verzoek om informatie van de inspecteur of dat de eisen die de inspecteur stelt aan de administratie gerechtvaardigd is. Ik ben van mening dat hierdoor de gevolgen van de informatiebeschikking niet direct blijken. Belasting- of
administratieplichtige blijft onzeker over het feit of de inspecteur de belastingaanslag zal opleggen met omkering en verzwaring van de bewijslast en in hoeverre dit invloed heeft op de hoogte van deze belastingaanslag. Ik ben van mening dat dit de positie van
belasting- of administratieplichtige niet verbeterd.
De informatiebeschikking kan ook gezien worden als een middel van de inspecteur om de belasting- of administratieplichtige informatie af te dwingen. Als in een bezwaar- of beroepsprocedure vast komt te staan dat de informatiebeschikking terecht is genomen, rest de belasting- of administratieplichtige naar mijn mening alleen nog maar de gevraagde informatie toch te verstrekken om zeker te zijn dat omkering en verzwaring van de bewijslast niet meer aan de orde kan komen.
Uit vorenstaande kan worden geconcludeerd dat met de invoering van de
informatiebeschikking de extra rechtsbescherming alleen betrekking heeft op de toets of de inspecteur het informatieverzoek of de eisen aan de administratie rechtmatig heeft gedaan, c.q. gesteld, maar dat deze niet ziet op de gevolgen daarvan. In die gevallen waarin sprake zou zijn van disproportioneel vragen om informatie of te zware vereisten worden gesteld aan de administratie de rechter zal oordelen dat de informatiebeschikking
29
onrechtmatig is vastgesteld, waardoor de belasting- of administratieplichtige ook zijn rechtsbescherming heeft.
Het enige voordeel van de informatiebeschikking is naar mijn mening dat als de inspecteur besluit om geen informatiebeschikking te nemen, hij hier later niet meer op terug kan komen. De belasting- of administratieplichtige kan hieruit de conclusie trekken dat de inspecteur van mening is dat hij heeft voldaan aan zijn verplichtingen en dat omkering en verzwaring van de bewijslast niet meer aan de orde kan zijn of komen.
4.2. Kunnen partijen door middel van de informatiebeschikking op een oneigenlijke manier gebruik maken van het procesrecht?
Door een informatiebeschikking af te geven worden de termijnen voor het opleggen van de aanslag, de navorderingsaanslag, de naheffingsaanslag of de te nemen beschikking verlengd. Dit betekent dat de driejaarstermijn voor het opleggen van een belastingaanslag of beschikking kan worden verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de informatiebeschikking (welke betrekking op die belastingaanslag of beschikking) en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd.
Ik ben van mening dat de belasting- administratieplichtige op verschillende manieren gebruik en misbruik kan maken van deze termijnverlenging. Belasting- of
administratieplichtige kan bijvoorbeeld het boekenonderzoek traineren. Bovendien kan de inspecteur, zolang de informatiebeschikking nog niet onherroepelijk vaststaat, geen belastingaanslag op leggen, zonder dat de informatiebeschikking vervalt. Dit heeft tot gevolg dat belasting- of administratieplichtige tot die tijd niet de verplichting heeft om de belastingschuld te voldoen en creëert op deze manier een soort betalingsuitstel. Het kan dus heel lucratief zijn voor belasting- of administratieplichtige om de bezwaar- en beroepsprocedure te volgen. Dit kan hij doen door tegen beter weten in of zonder inhoudelijke argumenten in bezwaar en beroep te komen. Bijvoorbeeld in de situatie dat de administratie verloren is gegaan door een brand of door diefstal64.
30
Als de belastingrechter oordeelt dat er sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht, blijft een nieuwe termijn waarin de belasting- of administratieplichtige in de gelegenheid wordt gesteld alsnog aan zijn verplichtingen te voldoen achterwege65.
Ik ben van mening dat ook de inspecteur gebruik en misbruik kan maken van deze termijnverlenging. Bijvoorbeeld als de aanslagtermijn dreigt te verlopen, maar er nog onvoldoende onderzoek is gedaan naar het aangegeven inkomen en het vermoeden bestaat dat het aangegeven inkomen te laag is. Door de informatiebeschikking af te geven koopt de inspecteur als het ware extra tijd om zijn onderzoek af te ronden. Ik ben echter van mening dat dit in strijd is met de algemene beginselen van onbehoorlijk bestuur en dat de inspecteur hier op geen enkele manier gebruik van mag maken.
4.3. Is het nemen van een informatiebeschikking wel het juiste rechtsmiddel om vast te stellen of er is voldaan aan de administratie- en bewaarplicht?
Ook artikel 52 AWR is opgenomen in artikel 52a AWR. Dit betekent dat wanneer de inspecteur van mening is dat de administratieplichtige niet voldoet aan de verplichtingen van artikel 52 AWR, de inspecteur een informatiebeschikking kan nemen. Wanneer deze informatiebeschikking onherroepelijk vast komt te staan, kan op grond van artikel 25 lid 3 en artikel 27e lid 1AWR omkering en verzwaring van de bewijslast worden toegepast.
Het is maar de vraag of het de bedoeling was van de initiatiefnemers van het wetsontwerp dat artikel 52 AWR genoemd moest worden in artikel 52a AWR. In de parlementaire geschiedenis wordt niets vermeld over het niet-nakomen van de administratieve
verplichtingen. Ze stellen dat de huidige praktijk wordt voortgezet en dat de omvang van de administratieverplichtingen niet voor bezwaar en beroep vatbaar worden. De indieners noemen alleen de nieuw opgelegde administratieve verplichtingen, waarvoor de
kostenvergoedingsbeschikking van artikel 52 lid 7 AWR is gekomen66.
Door het expliciet noemen van artikel 52 AWR in artikel 52a AWR ben ik van mening dat de inspecteur een informatiebeschikking zal moeten nemen wanneer hij tot de conclusie komt dat de administratieplichtige niet voldoet aan zijn verplichtingen welke
65 RB Gelderland 10 juli 2014, ECLI:NL:RBGEL:2014:4086
31
zijn genoemd in artikel 52 AWR. Tevens zal de inspecteur bij het onherroepelijk worden van deze informatiebeschikking omkering en verzwaring van de bewijslast stellen. Dit is bevestigd door Hof Amsterdam in de uitspraak van 10 juli 201467. Het Hof oordeelde dat omkering en verzwaring van de bewijslast vanwege het niet voldoen aan de
administratieve verplichtingen van artikel 52 AWR alleen aan de orde kan komen als er een onherroepelijke informatiebeschikking is genomen. Overigens heeft het Hof wel geoordeeld dat omkering en verzwaring kan worden toegepast vanwege de niet vereiste aangifte.
De verplichtingen van artikel 52 AWR bestaan uit formele en materiële gebreken. Bij formele gebreken gaat het bijvoorbeeld om de bewaarplicht van artikel 52 lid 4 AWR of om een onjuiste conversie van artikel 52 lid 5 AWR. Indien de administratieplichtige niet heeft voldaan aan deze formele vereisten, kan de inspecteur een informatiebeschikking nemen, waartegen de administratieplichtige bezwaar en beroep kan aantekenen. Ik ben van mening dat bij schending van de formele vereisten het nemen van een
informatiebeschikking nog niet zo ingewikkeld is, echter dat de administratieplichtige het zeer lastig kan krijgen met het alsnog voldoen aan de vereisten in de hersteltermijn68. Tevens ben ik van mening dat deze hersteltermijn achterwege kan blijven als de administratieplichtige heeft aangegeven dat hij niet meer over de betreffende stukken beschikt. Deze hersteltermijn vertraagt op dat moment alleen maar de voortgang van de procedure.
Bij de materiële gebreken gaat om de inhoudelijke administratie. Daarbij kan worden gedacht aan het niet goed bijhouden van een kasboek, niet geboekte omzetten, een te laag brutowinstmarge of een negatief netto privé. In deze gevallen dient er een inhoudelijk oordeel geveld te worden over de administratie en is het voor de inspecteur zeer lastig om in de informatiebeschikking aan te geven waarom de administratieplichtige niet heeft voldaan aan de administratieplicht van artikel 52 AWR.
Nu artikel 52 AWR wel wordt genoemd in artikel 52a AWR is de inspecteur gehouden om een informatiebeschikking nemen, anders is omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde. Zodra de rechter heeft geoordeeld dat de
67 Hof Amsterdam 10 juli 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:4381
32
informatiebeschikking rechtmatig is genomen, is het aan de administratieplichtige om de vastgestelde gebreken te herstellen. Ik ben echter van mening dat herstel van de formele en materiële vereisten niet of bijna niet mogelijk is en dat de inspecteur bij het opleggen van de belastingaanslag een beroep kan doen op omkering en verzwaring van de
bewijslast.
Het lijkt er op dat de inspecteur in de situatie dat de administratie grote gebreken vertoont eerder de weg kiest van de niet vereiste aangifte dan van de informatiebeschikking. In beide gevallen kan hij zich beroepen op de omkering en verzwaring van de bewijslast69. Belangrijk verschil hierbij is dat het bij het niet voldoen aan de vereiste aangifte
omkering en verzwaring van de bewijslast plaats vindt voor de gehele belastingaanslag en bij de informatiebeschikking slechts voor dat deel van de belastingaanslag waar de
informatiebeschikking op ziet. Er is sprake van een niet vereiste aangifte als de
verschuldigde belasting op basis van de aangifte zowel relatief als absoluut aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting70.
Ik ben van mening dat de inspecteur in deze situatie kan kiezen tussen de weg van de niet vereiste aangifte, de informatiebeschikking of beide. Deze keuze zal de inspecteur bewust moeten maken. Op het moment dat de inspecteur twijfelt of hij voor de rechter de niet vereiste aangifte aannemelijk kan maken, kan de inspecteur voor de zekerheid ook een informatiebeschikking nemen.
4.4. Wanneer moet worden geoordeeld of omkering en verzwaring van de bewijslast disproportioneel is?
Voor de invoering van de informatiebeschikking werd de belastingaanslag op basis van een redelijke schatting opgelegd, als de belasting- of administratieplichtige niet had voldaan aan zijn verplichtingen. De inspecteur kon in de bezwaar- en beroepsfase een beroep doen op omkering en verzwaring van de bewijslast. De toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast vloeide zonder meer uit de wet voort. Daarop gold een enkele uitzondering. De inspecteur had de beperkte bevoegdheid om omkering en verzwaring van de bewijslast achterwege te laten als de vragen die niet afdoende zijn
69 artikel 25 lid 3 en artikel 27e lid 1 AWR 70 HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083
33
beantwoord, zagen op een aftrekpost of indien de inspecteur van mening is dat deze zware sanctie niet opweegt tegen de ernst van de gebreken van de informatie of
administratie of anderszins in strijd komen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur71.
Om de belasting- en administratieplichtige meer rechtsbescherming te geven, is de informatiebeschikking in werking getreden. De inspecteur moet nu eerst de
informatiebeschikking nemen, waarin hij de belasting- of administratieplichtige te kennen geeft dat hij niet voldaan heeft aan zijn verplichtingen. Bovendien wijst de inspecteur op artikel 25 lid 3 AWR. In het derde lid van artikel 52a AWR is bepaald dat omkering en verzwaring van de bewijslast pas kan worden toegepast als de informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat.
In artikel 25 lid 3 en art 27e lid 1 AWR wordt vermeld dat indien er sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking de belastingaanslag of beschikking in de bezwaarfase of beroepsfase wordt gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de belastingaanslag of beschikking onjuist is. De vraag is nu of omkering van de bewijslast van rechtswege wordt toegepast zodra de informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat of dat de belastingrechter eerst moet beoordelen of omkering van de bewijslast wel of niet disproportioneel is.
Uit de wettekst van artikel 25 lid 3 en artikel 27e lid 1 AWR kan worden opgemaakt dat wanneer sprake is van een onherroepelijke geworden informatiebeschikking, de
bewijslast wordt omgekeerd. Ik ben van mening dat het niet zo zwart wit is.
De indieners van het wetsvoorstel hebben aangegeven dat een belasting- of
administratieplichtige in bezwaar of beroep kan komen tegen de informatiebeschikking, waarin hij zich kan beroepen op de onrechtmatigheid van de opgelegde verplichting en de redelijkheid van de toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast72. Hieruit kan je opmaken dat indien de informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat, omkering en verzwaring van de bewijslast kan worden toegepast.
71 Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, 30 645, nr. 14 pagina 10 72 Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, 30 645, nr. 14, pagina 5 en 11
34
Vervolgens wordt er in de Handelingen aangegeven dat voorheen de toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast zonder meer voortvloeide uit de wet en dat de inspecteur een beperkte discretionaire bevoegdheid had om daarvan af te wijken73. Bovendien wordt er aangegeven dat de onherroepelijke informatiebeschikking niets meer of minder is dan de vaststelling van de rechtmatigheid van het informatieverzoek74. Uit de Handelingen is niet te concluderen dat de indieners de werkwijze hebben willen wijzigen.
Hieruit kan je concluderen dat indien de informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat, omkering en verzwaring van de bewijslast niet per definitie intreedt en dat de inspecteur nog een discretionaire bevoegdheid heeft.
Een onherroepelijke informatiebeschikking is dus zeker noodzakelijk voor omkering en verzwaring van de bewijslast, maar met het vaststellen van de belastingaanslag zal nog geoordeeld moeten worden of omkering en verzwaring van de bewijslast ook
daadwerkelijk kan worden toegepast.
Vorenstaande wordt ook bevestigd in een aantal uitspraken. De Hoge Raad heeft beslist dat indien er sprake is van een onherroepelijke informatiebeschikking omkering en verzwaring van de bewijslast achterwege kan blijven als de bewijslast al bij
belastingplichtige ligt75. Hof Den Bosch heeft in haar uitspraak van 23 juli 2013 geoordeeld dat over de vraag of de inspecteur in strijd met het evenredigheidsbeginsel heeft gehandeld dient te worden beoordeeld in de procedure tegen de betreffende nog op te leggen belastingaanslag76.
Ik ben van mening dat hieruit geconcludeerd kan worden dat indien de
informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat, de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast voortvloeit uit de wet en dat de inspecteur een zeer beperkte
discretionaire bevoegdheid heeft om daarvan af te wijken. Deze discretionaire bevoegdheid bestaat alleen in die situatie dat de bewijslast al bij belasting- of
administratieplichtige ligt of dat bij het vaststellen van de belastingaanslag niet blijkt dat zowel relatief als absoluut te weinig belasting is geheven.
73 Handelingen II, 15 september 2010, pagina 100-8075 74 Handelingen II, 15 september 2010, pagina 100-8075
75 Hof Arnhem-Leeuwarden 25 november 2014, ECLI:NL:GHARL:2014:9142 76 Hof ’s-Hertogenbosch 23 juli 2013, ECLI:NL:GHSHE:2013:3380
