De main purpose test

In het door de OESO voorgestelde Entitlement to benefits artikel is naast een LOB-bepaling in lid 1 tot en met 5 ook een main purpose test opgenomen in lid 6. Deze main purpose test luidt als volgt:

‘Notwithstanding the other provisions of this Convention, a benefit under this Convention shall not be granted in respect of an item of income if it is reasonable to conclude, having regard to all relevant facts and circumstances, that obtaining that benefit was one of the main purposes of any arrangement or transaction that resulted directly or indirectly in that benefit, unless it is established that granting that benefit in these circumstances would be in accordance with the object and purpose of the relevant provisions of this Convention.’

De LOB-bepaling in art. 26 van het verdrag NL-US bevat geen main purpose test. Het is hier daarom niet mogelijk om een analyse te maken van de eventuele verschillen in de

49

zesde lid van het ‘Entitlement to benefits’ artikel dient daarom op een andere manier

beoordeeld te worden. Het beste kan een vergelijking plaatsvinden met de main purpose test zoals deze over het algemeen in Nederlandse verdragen wordt opgenomen.106 Reden

hiervoor is dat Nederland OESO-conforme verdragen opstelt. Zij is dit niet volledig verplicht, maar in de praktijk zal dit wel zo uitwerken. Mocht het OESO-voorstel doorgang vinden, dan zal zij haar verdragen hierop aanpassen.

De main purpose test in het OESO-voorstel stelt in principe een gelijk doel als de main purpose test in Nederlandse verdragen: een verdragsvoordeel dient niet te worden

toegekend indien het verkrijgen van dat voordeel één van de voornaamste doelen is geweest van het aangaan van de juridische relatie of transactie die heeft geresulteerd in dat voordeel. Opvallend hieraan is dat de door de OESO voorgestelde main purpose test ziet op élk

verdragsvoordeel, waaronder elke belastingbesparing, belastingvrijstelling; alle voordelen van art. 6 tot en met art. 24 van het OESO-modelverdrag worden onderworpen aan de main purpose test.107 _{Waarin de Nederlandse main purpose test vaak als extra toevoeging in het} dividendartikel en soms in het interest-, royalty- en vermogenswinstartikel is opgenomen, is de main purpose test hier als een algemene bepaling opgenomen die ziet op álle

verdragsvoordelen. Dit betekent dat ook de verdragsvoordelen die puur betrekking hebben op een ‘gezonde’ situatie, waar geen treaty abuse is beoogd, worden uitgesloten indien er een bepaald verdragsvoordeel oneigenlijk is verkregen. Het oneigenlijk verkregen

verdragsvoordeel trekt daarin de juist verkregen verdragsvoordelen mee.

De door Nederland opgenomen main purpose tests zien vaak slechts op een bepaald verdragsvoordeel, waarbij de test in een groot deel van de gevallen slechts is opgenomen in het dividendartikel. Het zijn dan ook met name deze verdragen die verder zullen worden beperkt door de test zoals deze door de OESO is voorgesteld. Dit zal met name nadelig uitpakken voor financieringsmaatschappijen. Deze hebben nu ook een grotere kans om te

106 _{Zie bijlage 4 voor een gedetailleerd overzicht van de opgenomen bepalingen in Nederlandse verdragen.} 107 _{OECD (2014). Public Discussion Draft, BEPS Action 6: Preventing the granting of treaty benefits in} inappropriate circumstances, p. 11.

50

worden beperkt door de main purpose test, waardoor meteen de gehele verdragstoepassing en daarmee alle verdragsvoordelen worden ontzegd.

Over de zinsnede ‘that resulted directly or indirectly in that benefit’ zoals is

opgenomen in de main purpose in het OESO-voorstel dient te worden beoordeeld of deze leidt tot nieuwe beperkingen of dat dit kan worden gezien als een weerspiegeling van de huidige zinsnede in de main purpose test van Nederlandse verdragen: ‘de persoon, betrokken bij de toewijzing van de dividenden/interest, of bij het creëren of toewijzen van de

aandelen/schuldvordering ter zake waarvan het dividend/de interest wordt betaald, of bij het oprichten, verwerven of in stand houden van het lichaam dat de uiteindelijke gerechtigde tot de dividenden/interest is’. Allereerst kan geconcludeerd worden dat de zinsnede van de OESO in vergelijking tot die in de Nederlandse main purpose test vaag geformuleerd is. De OESO verklaart in het Action Plan dat dit opzettelijk is gedaan zodat het bereik van de test wordt vergroot en zoveel mogelijk situaties van treaty shopping kunnen worden tegengehouden De zinsnede in het OESO-voorstel is opgenomen om ook de situaties te treffen waarin een belastingplichtige die aanspraak doet op de voordelen van het verdrag en dit baseert op een zogenaamde ‘bonafide transactie’ die zich heeft voorgedaan, maar waarin deze situatie niet de hoofdzakelijke transactie is die is ondernomen met het doel om aanspraak te kunnen maken op het verdrag.108 _{Dit is bijvoorbeeld het geval indien er een lening wordt uitgegeven} door een financieringsmaatschappij in staat B aan een dochtermaatschappij in een staat C. In ruil voor de lening wordt er rente uitgekeerd aan de financieringsmaatschappij. Tussen deze twee staten is geen verdrag afgesloten, waardoor er een regulier belastingtarief wordt gerekend over de rente. Een tweede dochtermaatschappij van de financieringsmaatschappij die zich in staat D bevindt, heeft wel een verdrag afgesloten met staat C, verdrag C-D. De financieringsmaatschappij besluit daarom de lening over te dragen aan de

dochtermaatschappij in staat D. In dit geval maakt de dochtermaatschappij in staat D

aanspraak op de voordelen van het verdrag tussen haar en de dochtermaatschappij in staat C

108 _{OECD (2014). Public Discussion Draft, BEPS Action 6: Preventing the granting of treaty benefits in} inappropriate circumstances, p. 11.

51

en baseert zich hierbij op geldige commerciële redenen. De eigenlijke reden voor het

overdragen van de lening door B is echter om aanspraak te maken op de verdragsvoordelen tussen C en D, wat in de oorspronkelijke situatie niet mogelijk was. Situaties als deze worden door middel van de opname van de zinsnede ‘directly or indirectly’ ook opgenomen in de door de OESO voorgestelde main purpose test. Dit geldt hetzelfde voor

holdingmaatschappijen. Ik meen dat deze situatie ook gepakt wordt door de huidige Nederlandse main purpose test, door de zinsnede ‘de persoon, betrokken bij de toewijzing van de schuldvordering ter zake waarvan de interest wordt betaald’, en er in deze specifieke situatie geen extra beperking lijkt te zijn. Dit dient echter per situatie te worden beoordeeld. Door de vage en ruime betekenis van ‘directly or indirectly’ is het mogelijk dat er een veel groter aantal situaties wordt geschaard onder deze test, wat leidt tot onzekerheid en risico op verdragsontzegging voor holding- en financieringsmaatschappijen.

De zinsnede ‘arrangement or transaction’ uit het OESO-voorstel lijkt op het eerste gezicht niets anders te bedoelen dan het in de Nederlandse jurisprudentie opgenomen ‘juridische relatie of transactie’. De OESO heeft in de Discussion Draft een nadere uitleg gegeven over deze zinsnede en somt op welke situaties hier allemaal onder vallen. Wat naar mijn mening een mogelijke extra beperking kan zijn is dat ook de manier waarop een persoon probeert zich te kwalificeren als inwoner van een bepaalde staat en zodoende

verdragstoepassing te claimen, onder deze zinsnede van de test lijkt te vallen. De OESO verklaart bijvoorbeeld dat de stappen die worden ondernomen om de vergaderingen van de board of directors van een maatschappij in een ander land te houden en zodoende daar inwonerschap te claimen, kan gelden als een ‘arrangement’. Dit komt mij voor als een nieuwe interpretatie, en lijkt op de substance-eisen die veelal slechts in nationale wetgeving worden gesteld aan een maatschappij. Nu wordt dit ook onder het verdrag in de main purpose test beoordeeld. Dit zou een extra beperking kunnen opleveren voor holding- en

financieringsmaatschappijen.

De zinsnede ‘one of the main purposes’ lijkt niets anders te bedoelen dan de

52

opleveren voor holding- en financieringsmaatschappijen. Daarbij lijkt de laatste volzin van de voorgestelde main purpose test ‘unless it is established that granting that benefit in these circumstances would be in accordance with the object and purpose of the relevant provisions of this Convention’, een bevestiging te zijn van de uitzondering van bonafide situaties, zoals dit in Nederlandse jurisprudentie en literatuur reeds is bevestigd. Dit zou betekenen dat belastingplichtigen die geen kwaad in de zin hebben, niet worden uitgesloten van

verdragstoepassing. Hoe dit echter wordt bepaald, is nog niet duidelijk. Gedetailleerd OESO- commentaar behorend bij de voorgestelde main purpose test is nog in ontwikkeling. Wel worden er alvast interpretaties van de test genoemd, waarin onder meer is genoemd dat de laatste volzin van de main purpose test de belastingplichtige de kans geeft om aan te tonen dat het om een ‘bonafide’ situatie gaat.

Wellicht kan hier gebruik worden gemaakt van de visie van dhr. Zoetmulder en de Klijn, zoals besproken in paragraaf 3.2.2., waarbij de belastingplichtige door middel van het prijsgeven van informatie wat betreft het eigendom van het lichaam, zowel heden en verleden, en wat betreft de aard en omvang van de werkzaamheden van het lichaam in zijn woonstaat ten opzichte van de aard en omvang van de dividenden, aan kan tonen dat er aan de transactie of juridische relatie geen misbruik ten grondslag ligt. Duidelijkheid omtrent de bewijsplicht en wat er precies verstaan zou kunnen worden onder een bonafide situatie, zou de rechtsonzekerheid en administratieve lasten ten goede kunnen komen en is daarom zeer wenselijk.

Waar er in reeds bestaande Nederlandse verdragen, zoals eerder besproken, al meerdere malen een main purpose test is opgenomen, is het officieel opnemen van een dergelijke bepaling in het OESO-model toch beperkend. Waar er eerst een keuze bestond voor Nederland (na overleg met de verdragspartner) om een main purpose test (dan wel een LOB-bepaling of helemaal geen bepaling), met de daarbij behorende onduidelijkheden in de verdragen op te nemen, lijkt zij nu te worden gedwongen om dit in elk geval in alle OESO- conforme verdragen te doen. Dit zal extra administratieve lasten opleveren voor zowel

53

holding- als financieringsmaatschappijen, omdat er een bewijslast rust bij de belastingplichtige om aan te tonen dat zij niet onder deze test valt.

Waar in hoofdstuk 3 al de algemene sterktepunten en zwaktepunten van een main purpose test zijn geschetst, waarbij de sterke punten van de main purpose test de

doeltreffendheid, proportionaliteit en verenigbaarheid waren en het grote zwakke punt de rechtsonzekerheid, lijkt de voorgestelde main purpose test de rechtsonzekerheid nog meer te vergroten. De opname van vage en ruime begrippen zoals ‘directly or indirectly’ en

‘arrangement or transaction’ maakt het voor de holding- en financieringsmaatschappijen niet eenvoudig om nog verdragstoepassing te genieten. De kans om geraakt te worden door main purpose test lijkt te zijn vergroot. Ook al geldt er een uitzondering voor bonafide situaties, wanneer een dergelijke bonafide situatie aanwezig is, lijkt niet eenvoudig aantoonbaar. Daarbij ziet de main purpose test op élk verdragsvoordeel, waaronder elke

belastingbesparing, belastingvrijstelling; alle voordelen van art. 6 tot en met art. 24 van het OESO-modelverdrag worden onderworpen aan de main purpose test. Waarin de Nederlandse main purpose test vaak als extra toevoeging in het dividendartikel en soms in het interest-, royalty- en vermogenswinstartikel is opgenomen, is de main purpose test hier als een algemene bepaling opgenomen die ziet op álle verdragsvoordelen.