In 1960 hebben achttien Europese landen, Canada en de Verenigde Staten hun krachten gebundeld om samen te werken aan globale ontwikkeling. Ze hebben zich daarmee gevormd tot de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling, de OESO. Het
participatieaantal is inmiddels uitgegroeid tot vierendertig landen, waaronder zowel de zeer ontwikkelde landen als ontwikkelingslanden.70 De OESO heeft een OESO-modelverdrag ontworpen, waarmee wordt gepoogd een uniforme basis te vormen waaraan landen zich kunnen houden om problemen die ontstaan wat betreft internationale dubbele
belastingheffing aan te pakken.71 Bij dit modelverdrag zijn ook commentaren opgenomen, die de invulling van de verdragsbepaling dienen te verduidelijken.
Sinds 1977 heeft de OESO in de commentaren bij het modelverdrag de OESO- verdragstaten aangespoord om antimisbruikbepalingen in hun belastingverdragen op te nemen die oneigenlijk gebruik van verdragen tegen zouden moeten gaan. Ook werd de term ‘beneficial ownership’, zoals in het vorige hoofdstuk in de Nederlandse context is besproken,
70http://www.oecd.org/about/membersandpartners/
31
geïntroduceerd.72 De OESO heeft toen echter geen definitie genoemd van ‘oneigenlijk gebruik’, er werden geen aanbevolen antimisbruikbepalingen aangedragen en daarbij werd ook het begrip ‘beneficial owner’ niet gedefinieerd.
De verbondenheid aan de commentaren van de OESO-verdragstaten die hun verdrag OESO-conform hebben opgesteld, is nog steeds onduidelijk.73 Maar vooraanstaande auteurs die zich begeven op het gebied van internationaal belastingrecht zijn van mening dat, indien het modelverdrag een begrip niet definieert, in principe de betekenis die daaraan is gegeven in de nationale wetgeving dient te worden gevolgd. Dit mag tenzij ‘de context anders vereist’. Indien het OESO-commentaar wordt gezien als ‘context dat anders vereist’, dienen de OESO- verdragstaten dit commentaar voorop te stellen.74
Nederland heeft, op Cyprus na, met alle EU-lidstaten een belastingverdrag afgesloten. Bijna alle EU-lidstaten zijn ook OESO-lid. Het overgrote deel van het verdragennetwerk van Nederland bestaat echter uit verdragen met landen die geen lid zijn van de OESO. Nederland zal met de OESO-lidstaten verdragen afsluiten die OESO-conform zijn, ook al is er geen juridisch afdwingbare verplichting aanwezig, en het commentaar wordt hierbij als leidraad genomen.75
In 1986 heeft de OESO nog twee verschillende rapporten uitgebracht, waarvan de een betrekking heeft op de zogenaamde doorsluisvennootschappen, die gebruikt worden om bronheffing zoveel mogelijk te beperken. Opgemerkt dient te worden dat deze rapporten conflicteren wat betreft de toepassing van nationale antimisbruikbepalingen in
verdragsverband. Waar het eerste rapport stelt dat deze bepalingen kunnen worden toegepast, ook al zijn deze niet uitdrukkelijk opgenomen in het belastingverdrag, stelt het
72 Van der Lans, V. (2012). The (im)proper use of holding companies in a treaty context. Tax Management International Journal, p. 2.
73 F.A. Engelen (2004). Interpretation of Tax Treaties under International Law. IBFD, Nr. 7, p. 57.
74 Van der Lans, V. (2012). The (im)proper use of holding companies in a treaty context. Tax Management International Journal, p. 2.
32
andere rapport dat verdragsvoordelen dienen te worden toegekend indien er geen verwijzing is gemaakt naar nationale antimisbruikbepalingen.76
In 1992 is het commentaar wederom aangevuld, met dit keer suggesties voor anti- treaty abuse bepalingen die opgenomen zouden kunnen worden in de belastingverdragen van OESO-verdragstaten. Een van de suggesties was het opnemen van een ‘look-through’ test, welke specifiek betrekking had op het treaty shoppen met behulp van
holdingmaatschappijen. Deze test hield in dat een maatschappij die inwoner is van een van de verdragstaten geen aanspraak kan maken op de verdragsvoordelen indien de maatschappij in het bezit is van of wordt bestuurd met behulp van een of meer maatschappijen, door
personen die geen inwoner zijn van de betreffende staat. Het commentaar stelt wel dat deze test niet dient te gelden in zogenoemde ‘bonafide situaties’.77
In 1998 heeft de OESO een nieuw rapport gepresenteerd waarin wordt geconcludeerd dat er verder onderzoek dient plaats te vinden over de eventuele toepassing van nationale antimisbruikbepalingen in belastingverdragen. Vier jaar later verscheen hierover
duidelijkheid, en werd gesteld dat het OESO-commentaar diende te worden aangepast zodat duidelijk werd gemaakt dat nationale antimisbruikbepalingen die treaty shopping tegengaan, kunnen worden toegepast in het belastingverdrag.78
Weer een jaar later werd het commentaar aangepast en werden bepalingen
voorgesteld die treaty shopping door middel van holdingmaatschappijen mogelijk beperken, waaronder een LOB-bepaling zoals deze in VS-verdragen reeds was opgenomen en een main purpose test zoals deze in verdragen van het Verenigd Koninkrijk reeds bestond.79 Via het commentaar werd ook het voorkomen van belastingontwijking als een doel van het OESO-
76 Van der Lans, V. (2012). The (im)proper use of holding companies in a treaty context. Tax Management International Journal, p. 3.
77 Van der Lans, V. (2012). The (im)proper use of holding companies in a treaty context. Tax Management International Journal, p. 3.
78 Van der Lans, V. (2012). The (im)proper use of holding companies in a treaty context. Tax Management International Journal, p. 3.
79 Van der Lans, V. (2012). The (im)proper use of holding companies in a treaty context. Tax Management International Journal, p. 4.
33
modelverdrag opgenomen. Daarbij werd in het commentaar verduidelijkt dat nationale antimisbruikbepalingen, zoals substance over form, ‘substance’ eisen en GAAR’s, niet worden uitgesloten door een belastingverdrag, ook al is er in dit verdrag geen verwijzing gemaakt naar deze bepalingen.80 Het OESO-commentaar stelt dat deze nationale algemene
antimisbruikbepalingen niet worden behandeld in belastingverdragen en daarom ook niet worden aangetast door deze verdragen.81
De update van het commentaar in 2003, bevat echter geen informatie over de toepassing van specifieke nationale antimisbruikbepalingen (SAAR’s) onder het OESO- modelverdrag. Het commentaar stelt wel dat de mogelijke toepassing van algemene antimisbruikbepalingen onder de nationale wet niet betekent dat er geen specifieke
antimisbruikbepalingen nodig zijn in het belastingverdrag. Van der Lans maakt hieruit op dat de OESO van mening is dat niet elke vorm van treaty abuse door middel van
holdingmaatschappijen kan worden vermeden op grond van een GAAR in de nationale wetgeving.82
Drie jaar geleden heeft de OESO een Discussion Draft gepubliceerd waarin de betekenis van het begrip ‘beneficial owner’ wordt verduidelijkt. De verschillende
interpretaties van dit begrip heeft geleid tot dubbele belastingheffing en dubbele niet-heffing, wat ongewenst is. De Discussion Draft poogt twee dingen te verduidelijken. Allereerst wordt gesteld dat de ontvanger van een dividend de ‘beneficial owner’ is, indien hij het volledige recht heeft om het dividend te gebruiken en genieten, en waarbij hij ongeremd is door een contractuele of wettelijke verplichting om dit dividend door te betalen aan een andere
persoon. Ten tweede poogt de Discussion Draft te verduidelijken dat indien de ontvanger van het dividend wordt gezien als de ‘beneficial owner’, dit niet betekent dat de
verdragsvoordelen automatisch moeten worden toegekend aan deze persoon. De voordelen
80 Van der Lans, V. (2012). The (im)proper use of holding companies in a treaty context. Tax Management International Journal, p. 4.
81 Commentary on article 1, Paragraaf 22.1
82 Van der Lans, V. (2012). The (im)proper use of holding companies in a treaty context. Tax Management International Journal, p. 4.
34
dienen te worden ontzegd indien er sprake is van misbruik van het dividend artikel van het OESO-modelverdrag. SAAR’s en GAAR’s kunnen hier daarom nog steeds worden toegepast. Er wordt ook wel gesteld dat ‘beneficial ownership’ lichte vormen van treaty abuse beperkt, en dat een LOB-bepaling of een andere SAAR de zwaardere vormen van treaty abuse dient aan te pakken.83
Samenvattend kan gesteld worden dat het gebruik van holdingmaatschappijen om aanspraak te kunnen maken op verdragsvoordelen al geruime tijd een grote zorg van de OESO. Maar naast het opnemen van het begrip ‘beneficial ownership’, zijn er in het OESO- modelverdrag nog geen specifieke antimisbruikbepalingen (SAAR’s) opgenomen om
verdragsvoordelen in misbruiksituaties te ontzeggen. Deze zijn wellicht wel nodig, aangezien de ‘beneficial ownership’ bepaling mogelijk niet alle vormen van treaty abuse aanpakt. Daarbij heeft de OESO verklaard dat nationale antimisbruikbepalingen, zoals substance over form, ‘substance’ eisen en algemene antimisbruikbepalingen (GAAR’s), mogen worden toegepast, ongeacht of hiernaar wordt verwezen in het verdrag. Dit kan echter nog wat onduidelijkheid veroorzaken, omdat er binnen de OESO-verdragstaten verschillende meningen bestaan over het wel of niet aanwezig zijn van treaty abuse.
De OESO blijft nieuwe oplossingen en maatregelen zoeken om dit wereldwijde
probleem aan te pakken. In de volgende paragraaf wordt het recente BEPS Action Plan van de OESO besproken, waarin een hernieuwde aanpak is beschreven om dit probleem mogelijk te beperken.