Ter vaststelling van de selectiviteit moeten drie vragen worden beantwoord. Wat is het doel van het referentiekader, leidt de afwijkende maatregel tot ongelijke
behandeling van juridisch en feitelijk gelijke gevallen en kan de afwijkende maatregel gerechtvaardigd worden?108
De enige afwijkende maatregel met betrekking tot hybride entiteiten die tot nu toe aan alle voorwaarden van staatssteun voldeed, is het besluit van 6 juni 2005109. Het referentiekader kan niet de selectieve maatregel zelf zijn. Wel moet het
referentiekader relevant zijn voor de afwijkende maatregel. De Commissie stelt zich 107 WOB-verzoek Ministerie van Financiën, ‘cv/bv-structuren en informeel
kapitaalrulings’, 27 maart 2017, p. 70. 108 Paragraaf 2.8.
op het standpunt dat het referentiekader in principe gelijk is aan het belastingstelsel. Mogelijke referentiekaders zijn dan de dividend- en vennootschapsbelasting. Een referentiekader dat dichterbij de afwijkende maatregel staat, en bovendien een “coherent geheel van regels [vormt] die algemeen toepasselijk zijn — op grond van
objectieve criteria — voor alle ondernemingen die vallen binnen het
toepassingsgebied ervan zoals dat door de doelstelling ervan is omschreven”110, is de verdragsbepaling over hybride entiteiten. Deze referentiekaders zal ik allebei
toepassen.
In de literatuur worden verschillende doelstellingen voor de dividendbelasting en de vennootschapsbelasting onderscheiden.111 Deze zijn echter te concreet. Zoals uit het eerder geciteerde Paint Graphos-arrest blijkt112, volstaat een summiere kenschets van de basiseigenschappen van de algemene hoofdregel. Zo beschouwd, kan de
dividendbelasting worden gekarakteriseerd als een winstuitdelingsbelasting jegens alle aandeelhouders. De vennootschapsbelasting is een winstbelasting op Nederlandse lichamen en buitenlandse lichamen met een Nederlands inkomen.
De doelstelling van artikel 24 lid 4 VS/NL is af te leiden uit de memorie van toelichting.113 Hierin wordt gerefereerd aan de uitgangspunten van het Partnership report.114 Ook wordt opgemerkt dat Nederland de dubbele belastingheffing en dubbele belastingvrijstelling rondom hybride entiteiten via verdragsaanpassingen wenst op te lossen.
Door het besluit van 6 juli 2005 worden in de Verenigde Staten gevestigde lichamen die in of via Nederland voldoende reële activiteiten ontplooien bevoordeeld ten opzichte van:
A) Lichamen uit de Verenigde Staten die in of via Nederland onvoldoende reële activiteiten ontplooien
B) Lichamen uit andere landen waarmee Nederland een belastingverdrag met een bepaling over hybride entiteiten heeft gesloten, welke Nederland ook
onvoorwaardelijk toepast
C) Lichamen uit landen waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft afgesloten en die derhalve ook geen recht hebben op verdragsvoordelen. Beoordeeld vanuit het doel van de verdragsbepaling over hybride entiteiten, namelijk het voorkomen van dubbele (niet-)heffing bij hybride entiteiten, is een Amerikaanse achtergrond of een voldoende reële aanwezigheid in of via Nederland geen feitelijke of juridische eigenschap die tot een bevoorrechte behandeling aanleiding zou mogen geven. Het besluit van 6 juli 2005 is bij dit referentiekader derhalve selectief.
Dezelfde conclusie volgt wanneer als referentiekader het doel van de
dividendbelasting en de vennootschapsbelasting wordt gekozen. Er is geen reden aan 110 Paragraaf 2.8.1.
111 R.P.C.W.M. Brandsma, ‘Rechtsgrond van de Div.bel.’, Div.bel.0.4.0, Online uitgave: Kluwer 2016 en S.A.W.J. Strik, ‘De vennootschapsbelasting (Vpb.) een heffing van de winst van lichamen’,Vpb.0.0.0, Online uitgave: Kluwer 2016. 112 Paragraaf 2.8.1.
113 NL: Kamerstukken II 2003/04, 29632, no. 3, p. 29 en verder. 114 Paragraaf 3.7.2.
te wijzen om in de Verenigde Staten gevestigde lichamen met voldoende reële activiteiten in Nederland een voorkeursbehandeling te geven.
Is de selectiviteit te rechtvaardigen? Uit de verdragsbepaling over hybride entiteiten, de dividendbelasting en de vennootschapsbelasting volgt geen inherent doel dat de ongelijke behandeling gerechtvaardigd. Gezien de criteria die de staatssecretaris voorschrijft115 om vast te stellen of een Amerikaans lichaam voldoende reële
activiteiten ontplooit, is het doel van het besluit om werkgelegenheid en welvaart naar Nederland te trekken. Dit doel is een externe doelstelling, die niet noodzakelijk is voor het functioneren en de effectiviteit van de referentiekaders. Er is dus geen sprake van een rechtvaardigingsgrond.
4.7 Samenvatting
De cv/bv-structuur voldoet aan het voordeelcriterium. De belastingdruk die door de verdragsbepaling over hybride entiteiten op Amerikaanse bedrijven met een cv/bv-structuur drukt, wordt onder bepaalde voorwaarden verlaagd door het besluit van 6 juli 2005. Participanten uit andere landen dan de VS, waarmee Nederland een belastingverdrag zonder bepaling over hybride entiteiten heeft afgesloten, kunnen de verdragsvoordelen ook inroepen en genieten eveneens een voordeel.
Het besluit van 6 juli 2005 is genomen door de staatssecretaris van Financiën, een staatsorgaan. Door zijn besluit delft de Nederlandse staatskas inkomsten. Het voordeel van de Amerikaanse participant is dus afkomstig van de staat en met staatsmiddelen bekostigd. Als de participant inwoner is van een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft afgesloten zonder bepaling over hybride entiteiten, is het voordeel niet aan de Nederlandse staat toe te rekenen. Dit voordeel wordt immers niet alleen door Nederland veroorzaakt, maar door de verschillende kwalificaties die beide landen aan de cv geven. Ook het ontbreken van een verdragsbepaling over hybride entiteiten kan Nederland niet toegerekend worden, omdat daarvoor de
wilsovereenstemming van twee landen is vereist.
De Amerikaanse participant dient te kwalificeren als onderneming. Per voorliggend geval zal beoordeeld moeten worden of de participant zelf goederen en diensten op een markt aanbiedt, of dat hij zeggenschap uitoefent op een dochtermaatschappij die goederen en diensten op een markt brengt.
Als de participant direct of indirect economische activiteiten uitoefent op de markt van één of meerdere Europese lidstaten, zal het verleende voordeel tot de conclusie leiden dat zijn positie ten opzichte van concurrerende ondernemingen versterkt. De vervalsing van de mededinging en de ongunstige beïnvloeding van de
intracommunautaire handel is daarmee gegeven.
Het besluit van 6 juli 2005 behelst dus een voordeel, dat afkomstig is van de staat en met staatsmiddelen is bekostigd. Het voordeel kan toekomen aan een onderneming, waardoor de mededinging wordt vervalst en de intracommunautaire handel ongunstig beïnvloed. De resterende voorwaarde is de selectiviteit van deze maatregel.
Als referentiekader kunnen de dividend- en vennootschapsbelasting dienen, of de verdragsbepaling over hybride entiteiten. De doelstelling van de dividendbelasting is het belasten van winstuitdelingen aan aandeelhouders. De doelstelling van de
vennootschapsbelasting is het belasten van winst. De doelstelling van de
verdragsbepaling over hybride entiteiten is onder meer het tegengaan van dubbele belastingvrijstelling.
Beoordeeld vanuit het doel van de verdragsbepaling over hybride entiteiten, namelijk het voorkomen van dubbele (niet-)heffing bij hybride entiteiten, is een Amerikaanse achtergrond of een voldoende reële aanwezigheid in of via Nederland geen feitelijke of juridische eigenschap die tot een bevoorrechte behandeling aanleiding zou mogen geven. Dezelfde conclusie volgt wanneer als referentiekader het doel van de
dividendbelasting en de vennootschapsbelasting wordt gekozen. Het besluit van 6 juli 2005 is bij dit referentiekader derhalve selectief.
De aard of de algemene opzet van het belastingstelsel rechtvaardigt het besluit van 6 juli 2005 niet. De feitelijke gevolgen van het besluit van 6 juli 2005 zijn niet dienstbaar aan een inherent doel van het belastingstelsel waartoe de selectieve maatregel behoort. Externe doelen kunnen een selectieve maatregel niet rechtvaardigen.