4. Leasing in de fiscale aangifte
4.7 Leasing en fiscale investeringsfaciliteiten
Zoals reeds is opgemerkt, kunnen partijen ook fiscale motieven hebben om leasetransacties aan te gaan. Specifiek gaat het hierbij om de situatie waarin de lessee beoogt op indirecte wijze te profiteren van fiscale investeringsfaciliteiten waar hij zelfstandig bezien geen recht op zou hebben. Niet anders dan in periode van de WIR, is het kwalificatievraagstuk vandaag de dag zeer relevant voor de vraag wie deze faciliteiten kan claimen. De huidige fiscale wetgeving kent een tweetal relevante faciliteiten: de investeringsaftrek (kleinschaligheids- energie- en milieu-investeringsaftrek)112 en de willekeurige afschrijving113. Hierbij biedt de eerstgenoemde faciliteit de belastingplichtige een ‘definitief’ voordeel. Dat wil zeggen, het vermindert de totale winst die uit een onderneming wordt verkregen.114 De andere faciliteit daarentegen biedt slechts een tijdelijk voordeel, hetgeen zich voordoet in een liquiditeits- of rentevoordeel.
Onder voorwaarden kan willekeurige afschrijving worden toegepast op de aanschaffingskosten- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen. Dat houdt in dat tot 75% van dit bedrag ineens ten laste van de fiscale winst wordt gebracht. Kosten worden aldus naar voren gehaald, wat resulteert in een tijdelijk belastingvoordeel. Doordat bij deze faciliteit wordt aangesloten bij het begrip ‘aanschaffingskosten- of voortbrengingskosten’ kan degene die het bedrijfsmiddel op zijn balans activeert de faciliteit claimen. Dit zal in principe de lessor in zijn hoedanigheid als juridisch eigenaar zijn, maar kan, afhankelijk van de
109 Bruins Slot, Leasing (FED), par. 4.2.
110 Samen met het eenvoudsbeginsel en het realiteitsbeginsel wordt dit als belangrijkste kenmerk van goed koopmansgebruik (art. 3.25 IB) beschouwd.
111 HR 18 december 1991, BNB 1992/181, r.o. 4.4. 112 Art. 3.40 t/m 3.42a Wet IB 2001.
113 Art. 3.31 Wet IB 2001. 114 Art. 3.8 Wet IB 2001.
36
classificatie van de lease, ook de lessee zijn. Indien de lessee in een structureel verliesgevende situatie zit kan het voor hem voordelig zijn een operationele leasetransactie aan te gaan, waarbij de lessor het tijdelijke voordeel van de willekeurige afschrijving verdisconteert als korting in de vaste leasetermijn, de huursom. Voor de toepassing van de investeringsaftrek wordt daarentegen aangesloten bij het begrip ‘investeren’. Ingevolge art. 3.43 lid 1 Wet IB 2001 is investeren ‘het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaffing of verbetering van een bedrijfsmiddel, alsmede het maken van voortbrengingskosten ter zake van een bedrijfsmiddel, voor zover die verplichtingen en kosten op de belastingplichtige drukken.’ Doorslaggevend voor toepassing van de faciliteit is dus wie investeert. In beginsel zal het zo zijn dat de lessor in zijn hoedanigheid als juridisch eigenaar degene is die investeert. Toch kunnen zich situaties voordoen waarin het feitelijk de lessee is die investeert. Zo betoogt Bruins Slot dat dit zich voor kan doen bij een leaseovereenkomst met een optie tot koop, waarbij de optie zo goed als zeker uitgeoefend zal worden waardoor de juridische eigendom in de toekomst overgaat op de lessee.115 Voor de investeringsaftrek lijkt daarom niet louter relevant te zijn of de lease kwalificeert als operationele lease, maar evenwel wie in de toekomst de juridische eigendom van het object verkrijgt.
De kleinschaligheidsinvesteringsaftrek is overigens niet van toepassing op bedrijfsmiddelen die zijn bestemd om – direct of indirect – voor 70% of meer ter beschikking te worden gesteld aan derden. Vormen van ter beschikkingstelling zijn verhuren, verpachten, uitlenen, in bruikleen geven en in operationele lease geven. De kleinschaligheidsinvesteringsaftrek is dus niet van toepassing op bedrijfsmiddelen die worden verhuurd of geleased aan derden. Dit geldt ook voor de energie-investeringsaftrek en de milieu- investeringsaftrek indien deze ter beschikking worden gesteld aan een niet in Nederland wonende natuurlijke persoon of een buitenlandse onderneming.
4.8 Conclusie
In dit hoofdstuk is antwoord gezocht op de derde deelvraag van dit onderzoek: “hoe wordt leasing in de
fiscale aangifte verwerkt?”
Het fiscale kwalificatievraagstuk bij leasing is cruciaal voor de vraag wie het object mag activeren op zijn balans, wie hierover mag afschrijven en niet in de laatste plaats, wie fiscale faciliteiten kan claimen. Voor de beantwoording van de vraag wie fiscaal aangemerkt kan worden als eigenaar, is in de fiscale rechtspraak het begrip ‘economische eigendom’ geïntroduceerd naast het juridische eigendomsbegrip. De door de Hoge Raad geformuleerde hoofdregel is dat de juridisch eigenaar ook fiscaal de eigenaar is, tenzij een ander (nagenoeg) al het economisch belang bij het leaseobject heeft. Waar we hebben gezien dat het jaarrekeningrecht de juridische eigendom vrijwel geheel loslaat en een ‘substance over form’-benadering hanteert, houdt de Hoge Raad dus duidelijk vast aan het primaat van de juridische eigendom. Fiscaal geldt dan ook dat slechts dan een ander als fiscaal eigenaar wordt aangemerkt, als die ander het (nagenoeg) gehele economisch belang bij het object heeft verkregen. Dit is het geval wanneer die ander het risico op (rest)waardeverandering en op schade en tenietgaan draagt. Alleen wanneer de economische eigendom overgaat naar de lessee spreekt men van financiële lease, anders van operationele lease.
Net als het jaarrekeningrecht kent het fiscale recht een ‘alles of niets’-benadering. Dat wil zeggen, een geringe verandering in het economisch belang kan ertoe leiden dat het object van balans ‘wisselt’ van de ene naar de andere contractspartij. De Hoge Raad heeft nog nooit de weg van de ‘gedeelde’ economische
115 In par. 12.2.2.1 van zijn proefschrift ‘Leasing in de vennootschapsbelasting’ uit 2006 onderbouwd hij zijn betoog met de verwijzing naar HR 17 april 1991, BNB 1991/181.
37
eigendom willen bewandelen, waarbij betrokken partijen ieder hun relatieve gedeelte van het economisch belang bij het object activeren op de balans. Anders dan het civiele recht kent het fiscale recht specifieke bepalingen omtrent leasing. Deze bepalingen vindt men overigens niet terug in de wet116, maar in een besluit van de staatssecretaris: de Leaseregeling. Deze regeling geeft belastingplichtigen zekerheid over de voorwaarden waaronder in elk geval sprake is van operationele lease. Op basis van deze regeling zijn de belangrijkste voorwaarden voor een operationele lease als volgt:
De lessor heeft de juridische eigendom;
De restwaarde van het object na afloop van de vaste leaseperiode is tenminste 7,5% van de fiscale kostprijs;
Een eventuele koopoptie van de lessee heeft een reële uitoefenprijs die bovendien niet lager mag zijn dan 7,5% van de fiscale kostprijs.
Vanwege het ‘safe-harbour’-karakter van de regeling is overigens niet uitgesloten dat contracten die niet precies aan deze voorwaarden voldoen, ook kunnen kwalificeren als operationele lease. In zo’n situatie dient men voor de beoordeling van de fiscale eigendom terug te vallen op de kernbegrippen die uit de fiscale rechtsspraak volgen: ‘economisch belang’ en ‘economische eigendom’.
38