HR 28 juni 1944, nr. B. 7786. HR 11 juni 1952, nr. B. 9236. HR 15 februari 1956, nr. 12.618, BNB 1956/98. HR 13 juni 1956, nr. 12.794, BNB 1956/238. HR 3 mei 2000, nr. 34361, BNB 2000/296. HR 8 november 2002, nr. 37.076, LJN AF0075. HR 5 september 2003, nr. 37.651, NTFR 2003/1511, BNB 2003/381. HR 11 juni, 2004, nr. 37.714, NTFR 2004/941. HR 11 juni, 2004, nr. 38.112, NTFR 2004/942. HR 1 december 2006, nr. 38.850, NTFR 2006/1714. HR 9 november 2012, nr. 11/02127, NTFR 2012/2646. Conclusie A-G
Conclusie A-G Niessen 12 april 2012, nr. 11/02127, NTFR 2012/2646.
Bijlage A
Enkele elementen van de regeling ingevolge artikel 32bb, Wet LB nader beschouwd. Toegekende vertrekvergoeding
Een vertrekvergoeding wordt beschouwd te zijn toegekend op het tijdstip waarop de dienstbetrekking is beëindigd, of voor zover de vertrekvergoeding pas daarna als loon wordt genoten, op dat latere tijdstip (artikel 32bb, lid 7, Wet LB). De vaststelling van de vertrekvergoeding wordt ingeval deze wordt beschouwd te zijn toegekend op meer dan één tijdstip, berekend op elk van deze tijdstippen onder verrekening van hetgeen al eerder is berekend.
Onder een toegekende vertrekvergoeding wordt in dit kader verstaan de som van het positieve verschil tussen A en B, waarbij:
- A het positieve verschil is tussen het genoten loon in het kalenderjaar waarin de
dienstbetrekking is beëindigd plus het na dat kalenderjaar van de inhoudingsplichtige genoten loon en het vergelijkingsloon, en;
- B het positieve verschil betreft tussen het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het
kalenderjaar voorafgaande het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd en het vergelijkingsloon.
Vergelijkingsloon
Hierbij is het vergelijkingsloon (afhankelijk van de datum van aanvang van de dienstbetrekking), het toetsloon van de werknemer, met dien verstande dat het toetsloon voor de berekening van het verschil met A naar evenredigheid wordt verminderd, gerelateerd aan het aantal dagen dat de dienstbetrekking niet meer heeft bestaan in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd.
Toetsloon
Op grond van artikel 32bb, lid 3, Wet LB wordt voor de toepassing van dit artikel onder het toetsloon van een werknemer verstaan: ‘het loon genoten van de inhoudingsplichtige in het jaar waarin de dienstbetrekking is aangevangen’.
Hoofdregel
Als hoofdregel geldt dat wordt gekeken naar het jaarloon in het tweede jaar voorafgaand aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking wordt beëindigd (t-2), eventueel terug herleid naar een kalenderjaar loon indien de werknemer gedurende het t-2 jaar in dienst is gekomen.81
Uitzonderingen op de hoofdregel
Er zijn twee uitzonderingen op de hoofdregel. Ten eerste de situatie waarin de werknemer in het jaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is geëindigd in dienst is gekomen (t-
1). In dat geval geldt het jaarloon in dat t-1 jaar, eventueel terug herleid naar een kalenderjaarloon
indien de werknemer gedurende het t-1 jaar in dienst is gekomen. De tweede uitzondering betreft de situatie waarin de dienstbetrekking is aangevangen in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd (t). In dat geval bedraagt het toetsloon het loon dat de werknemer in dat t-jaar van de inhoudingsplichtige zou hebben genoten indien de dienstbetrekking aan het begin van dat kalenderjaar was aangevangen en niet in dat kalenderjaar was beëindigd.
81Zie Kamerstukken II, 2007-2008, 31 459, nr. 3, p. 22.
43
Ter voorkoming van discussies heeft de wetgever in aanvulling op de hoofdregel, in artikel 32 bb, lid 5, Wet LB aangegeven dat voor de vaststelling of sprake is van een toegekende vertrekvergoeding in de zin van deze regeling met de waarde van aandelenoptierechten welke zijn overeengekomen in jaar van ontslag (‘t’) of het daaraan voorafgaande jaar (t-1) en bij de beëindiging van de
dienstbetrekking niet zijn uitgeoefend of vervreemd, rekening gehouden moet worden. Als waarde van die aandelenoptierechten wordt in aanmerking genomen hetgeen door de werknemer zou zijn genoten als hij die aandelenoptierechten op het tijdstip van beëindiging van de dienstbetrekking wel zou hebben vervreemd of uitgeoefend. Indien de inhoudingsplichtige aannemelijk weet te maken dat de aandelenoptierechten zijn overeengekomen in een eerder jaar dan het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is geëindigd (met andere woorden in jaar t-2 of eerder), dan tellen deze aandelenoptierechten niet mee en kunnen daarmee niet als excessieve vertrekvergoeding kwalificeren. 82
Het belang van dit toetsloon is tweeledig. Ten eerste wordt op grond van het toetsloon bepaald of de vertrekvergoeding onder het bereik van artikel 32bb Wet LB valt (zie artikel 32bb, lid 1). Ten tweede wordt het toetsloon gebruikt om na te gaan of de toegekende vertrekvergoeding zodanig hoog is dat hier de pseudo-eindheffing ook over verschuldigd is (artikel 32bb, lid 4).
Tegenbewijsregeling
Voor de toepassing van artikel 32bb, Wet LB is expliciet niet voorzien in een tegenbewijsregeling. Indien dus wordt voldaan aan de gestelde voorwaarden, dan is de inhoudingsplichtige de bedoelde pseudo-eindheffing verschuldigd. De wetgever heeft dit bewust gedaan omdat het tot moeizame discussies zou kunnen leiden ten aanzien van de redenen en achtergronden van de
beloningsbestanddelen die in de jaren waarmee bij de vaststelling rekening wordt gehouden zijn gegeven. Als gevolg van de vrijwel onmogelijke bewijspositie voor de Belastingdienst zouden in dat geval vermoedelijk geen van die beloningsbestanddelen onder de maatregel vallen, waardoor de effectiviteit van de maatregel minimaal zou worden. 83
Samenloop
Om dubbele heffing te voorkomen is in artikel 32bb, lid 9 vastgelegd dat artikel 32bb, lid 1, Wet LB, 1964 geen toepassing vindt op een bedrag dat op grond van de RVU-regeling van artikel 32ba, lid 1 reeds is aangemerkt als loon dat als eindheffingsbestanddeel wordt belast.84
Samenloop met de vanaf 2013 geldende tijdelijke crissisheffing is wel mogelijk. Er is namelijk voor gekozen om geen anticumulatiebepaling in de wet op te nemen. Dit zou leiden tot ingewikkelde regelgeving en daarnaast zou vanwege de systematiek van de regeling niet op voorhand duidelijk zijn of er wel anticumulatie zal plaatsvinden.85
Inhoudingsplichtige
Wil artikel 32bb Wet LB toepassing vinden dan is vereist dat de betreffende werkgever als
inhoudingsplichtige kwalificeert. Dit volgt namelijk uit het eerste lid van artikel 32bb, Wet LB. Indien de werkgever niet in Nederland woont of is gevestigd, kwalificeert deze in beginsel niet als
inhoudingsplichtige, met als gevolg dat geen pseudo-eindheffing in de zin van artikel 32bb, Wet LB is
82 Artikel 32bb lid 6 Wet LB 1964.
83 Zie Kamerstukken II, 2007-2008, 31 459, nr. 6, p. 12.
84ZieKamerstukken II, 2007-2008, 31 459, nr. 6, p. 12 en Kamerstukken II, 2007-2008, 31 459, nr. 7, p. 3. 85Zie Kamerstukken II, 2011-2012, 33 287, nr. 7, p. 43.
44
verschuldigd. Dit volgt uit artikel 6, lid 2, Wet LB waarin is aangegeven dat wie niet in Nederland woont of gevestigd is slechts als inhoudingsplichtige wordt beschouwd voor zover hij in Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf, beroep of andere bezigheid heeft, een in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger heeft dan wel indien hij een of meer personen in dienst heeft, waarvan het loon is onderworpen aan de inkomstenbelasting en hij met betrekking tot deze personen in Nederland de loonadministratie houdt en zich voor deze personen als inhoudingsplichtige bij de inspecteur heeft gemeld. Word aan geen van deze drie
voorwaarden/classificaties 86 voldaan, dan is er in beginsel dus geen sprake van een
inhoudingsplichtige en zal ook geen pseudo-eindheffing verschuldigd zijn, ook indien blijkt dat er op grond van artikel 32bb, Wet LB wel sprake van een excessieve vertrekvergoeding zou zijn indien de werkgever in Nederland was gevestigd en daarmee als inhoudingsplichtige kwalificeert.
86 Het reikt te ver voor dit onderzoek om op de inhoudingsplichtige als zodanig en de voorwaarden en classificaties in de zin van artikel 6 lid 2 Wet LB in te gaan.
45