De pseudo-eindheffing over excessieve
vertrekvergoedingen in internationaal
verband
Auteur : M.M. (Mendelt) Houtman Studentnummer : 6137423
Begeleider : Dhr. mr. A.L. Mertens Datum: 4 augustus 2014
Voorwoord
Deze scriptie is geschreven als afsluitend onderdeel van de masteropleiding Fiscaal Recht en is het eindresultaat van een onderzoek naar de werking van de regeling inzake de pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoeding in internationaal verband.
Ik heb dit onderwerp gekozen omdat het zich bevindt op het snijvlak van het nationale
belastingrecht, het internationale belastingrecht en de materiële heffing. Dat snijvlak is mijn huidige werkterrein als lid van het Expat Managementteam van Deloitte Belastingadviseurs B.V.
De regeling omtrent pseudo-eindheffing verschuldigd over excessieve vertrekvergoeding is op 1 januari 2009 in werking getreden en tot op heden is hier weinig aandacht aan besteed, met name indien hier naar wordt gekeken vanuit een internationaal perspectief. Mijn interesse voor dit onderwerp werd hierdoor verder versterkt.
Mijn dank gaat uit naar de heer Mertens voor zijn begeleiding en ondersteuning tijdens het schrijven van deze scriptie. Tevens wil ik mijn collega’s bedanken voor hun kritische kanttekeningen. Verder ben ik dank verschuldigd aan iedereen die mij heeft geholpen en heeft bijgestaan tijdens het schrijven van deze scriptie.
Amsterdam, 4 augustus 2014 Mendelt Houtman
Inhoudsopgave
1. Inleiding 4
1.1. Aanleiding 4
1.2. Probleemstelling 5
1.3. Opzet 5
2. De excessieve vertrekvergoeding in nationaal verband 7
2.1. Achtergrond 7
2.2. Loonkwalificatie 7
2.3. Samenvattend voorbeeld 8
3. De excessieve vertrekvergoeding in internationaal verband 10
3.1. Belasting in de zin van het Verdrag? 10
3.1.1. Bedoeling en reikwijdte zinsnede: “...belastingen naar het inkomen...” 11
3.1.2. Bedoeling en reikwijdte zinsnede: “...ongeacht de wijze van heffing...” 13
3.1.3. Is de laatste zinsnede van artikel 2, lid 2 van het Verdrag uitputtend bedoeld? 14 3.2. Excessieve vertrekvergoeding en de artikelen 15 en 16 van het Verdrag 16
3.2.1. Toegang tot toewijzingsbepalingen van artikel 15 of artikel 16 van het Verdrag 16 3.2.2. Excessieve vertrekvergoeding inkomen als bedoeld in artikel 15 en 16 van
het Verdrag? 17
3.2.3. Artikel 15 van toepassing ondanks dat de inhoudingsplichtige de excessieve
vertrekvergoeding niet zelf heeft verkregen? 19
3.3. Verdragsallocatie 21
3.3.1. Is het Verdrag van invloed op het toetsloon? 21
3.3.2. Is het Verdrag van invloed op het vergelijkingsloon? 25
3.3.3. Invloed Verdrag op de toegekende vertrekvergoeding van artikel 32bb 25 3.3.3.1. De fiscale behandeling van ontslagvergoedingen volgens de
Hoge Raad 25
3.3.3.2. Invloed toewijzigingsbepalingen van het verdrag op het
heffingssubject en de eigenlijke ontslagvergoeding 27
3.3.4. De ‘oneigenlijke’ vertrekvergoeding 31
4. Conclusie 36
5. Literatuurlijst 41
6. Bijlagen
Bijlage A: Enkele elementen van de regeling ingevolge artikel 32bb Wet LB nader beschouwd
1. Inleiding 1.1. Aanleiding
Per 1 januari 2009 is mede naar aanleiding van de kredietcrisis van 2008 in aanvulling op reeds bestaande en voorgenomen regelgeving, alsmede de Corporate Governance Code 1 een pakket maatregelen ingevoerd. Deze maatregelen moesten ertoe leiden dat excessen in het beloningsbeleid van ondernemingen werden voorkomen of zouden leiden tot een gewenste aanpassing van het gedrag. De ‘buitensporige’ bonussen en beloningen, in het bijzonder in de financiële sector zouden volgens het kabinet namelijk tot grote onvrede en ongemak in de maatschappij hebben geleid. Gezien de media aandacht die hier nationaal en internationaal aan werd besteed, kwam ongetwijfeld de gedachte op hier maatregelen tegen te nemen, echter of dit via het fiscaal instrumentalisme gedaan moest worden is in de literatuur betwijfeld.2 Ondanks dat is per 1 januari 2009 een pakket fiscale maatregelen ingevoerd bestaande uit een 30% werkgeversheffing over excessieve
vertrekvergoedingen,3 een pseudo-eindheffing van 15% verschuldigd over een forfaitair berekende backservice voor werknemers in situaties waarvoor pensioenopbouw ook vanaf een pensioengevend loon van € 531.000 nog plaatsvindt op basis van een eindloonstelsel en een belastingheffing over zogenoemd carried interest of carried interestachtige beloningen inzake werkzaamheden die verband houden met lucratieve belangen. Per 1 januari 2013 is een nieuwe pseudo-eindheffing ingevoerd, zijnde een (tijdelijke) werkgeversheffing hoge lonen, die een extra belastingheffing van 16% in 2013 4 met zich meebrengt wanneer het fiscale loon van een werknemer meer bedraagt dan € 150.000. Hoewel deze werkgeversheffing hoge lonen ook als pseudo-eindheffing van de werkgever wordt geheven heeft deze maatregel enkel een budgettair doel, namelijk het generen van meer belastinginkomsten voor de staat. Dit wijkt dus af van de drie hierboven genoemde
maatregelen welke met name zijn ingevoerd ter ontmoediging en het voorkomen van buitensporige bonussen en beloningen.
In deze scriptie wordt slechts één van deze vier maatregelen onderzocht, namelijk de pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoeding zoals opgenomen in artikel 32bb Wet op de
loonbelasting 1964 (hierna Wet LB). Daarbij zal ingegaan worden op de belastingverdragsrechtelijke aspecten van deze regeling. Hoewel de maatregelen volgens de wetgever tot stand zijn gekomen na een zorgvuldige afweging, waarbij is aangehaald dat verschillende aspecten zijn beoordeeld, namelijk de keuze voor het fiscale instrument, de gerichtheid op excessieve beloningen en bijvoorbeeld de budgettaire opbrengst, 5 kan men zich afvragen of niet is verzuimd om de internationale gevolgen en implicaties van deze regeling voldoende te onderzoeken en te belichten. Jurisprudentie over de internationale aspecten van deze regeling is er (nog) niet en ook in de literatuur is hier weinig aandacht aan besteed.
1 Door de commissie-Tabaksblad in het jaar 2003 gepubliceerd waarmee werd beoogd een zekere normstelling te creëren voor het gedrag van bestuurders, commissarissen en aandeelhouders van beursgenoteerde ondernemingen ten aanzien van het beloningsbeleid.
2 Zie bijvoorbeeld Th.J.M. van Schendel, Excessieve vertrekvergoedingen 2009: een belastingbeschouwing, Maandblad Belasting Beschouwingen 2008/10, waarin hij de verwijzing door het kabinet naar de maatschappelijke onvrede een ongeloofwaardig motiveringsmiddel vindt en van mening is dat het kabinet er beter aan had gedaan als deze de markt zijn werk had laten doen, AVA’s, RvC’s en OR’s mee begrepen. Wetgeving op het terrein van het vennootschapsrecht, van het medezeggenschapsrecht en van het bevorderen van de Corporate Governance Code zou volgens zijn mening de voorkeur hebben verdiend boven fiscaal instrumentalisme.”
3 Percentage tot 31 december 2012. Per 1 januari 2013 is het tarief verhoogd naar 75% om zo de excessieve vertrekvergoedingen verder te ontmoedigen.
4 De regeling is met één jaar verlengd wat betekent dat werkgevers ook in het jaar 2014 de pseudo-eindheffing voor hoge lonen moeten afdragen.
5 Zie kamerstukken II, 2007–2008, 31 459, nr. 3, p. 2.
4
Er rijzen wat betreft de toepassing van door Nederland gesloten OESO-modelconforme
belastingverdragen in samenhang met de regeling omtrent de excessieve vertrekvergoedingen in de zin van artikel 32bb Wet LB diverse vragen. Om te beginnen of de pseudo-eindheffing ter zake van 'excessieve vertrekvergoedingen' ex artikel 32bb Wet LB wel is aan te merken als belasting in de zin van artikel 2 van het OESO-modelverdrag (hierna ‘het Verdrag’). In hoeverre hetgeen ingevolge artikel 32bb Wet LB wordt aangemerkt als 'excessieve vertrekvergoeding' inkomen vormt als bedoeld in de toewijzingsbepalingen van artikel 15 en 16 van het Verdrag is een tweede vraag 6 en ook zal aandacht besteed worden aan de vraag op welke wijze verdragsallocatie plaatsvindt in het licht van de jurisprudentie van de Hoge Raad inzake vergoedingen bij einde dienstbetrekking.
1.2. Probleemstelling
Dit onderzoek zal duidelijk proberen te maken hoe de excessieve vertrekvergoeding van artikel 32bb, Wet LB in internationaal perspectief fiscaal behandeld moet worden. Dit heeft geleid tot de volgende probleemstelling:
‘Kwalificeert de excessieve vertrekvergoeding zoals bedoeld in artikel 32bb Wet LB als belasting in de zin van het Verdrag. In hoeverre kan hetgeen ingevolge artikel 32bb Wet LB wordt aangemerkt als 'excessieve vertrekvergoeding' ressorteren onder de toewijzingsbepalingen van artikel 15 en 16 van het Verdrag en op welke wijze vindt vervolgens de verdragsallocatie hiervan plaats in het licht van de jurisprudentie van de Hoge Raad inzake vergoedingen bij einde dienstbetrekking.’
Deze centrale vraag zal beantwoord worden door invulling te geven aan de volgende deelvragen: • Wat is de achtergrond van deze regeling en hoe werkt deze in nationaal verband uit. • Is de pseudo-eindheffing ter zake van 'excessieve vertrekvergoedingen' ex artikel 32bb Wet
LB aan te merken als belasting in de zin van artikel 2 van het Verdrag?
• Heeft de inhoudingsplichtige toegang tot de toewijzingsbepalingen van artikel 15 en 16 van het Verdrag?
• In hoeverre kan hetgeen ingevolge artikel 32bb Wet LB wordt aangemerkt als 'excessieve vertrekvergoeding' inkomen vormen als bedoeld in de toewijzingsbepalingen van artikel 15 en 16 van het Verdrag?
• Indien de voorgaande vraag in bevestigende zin wordt beantwoord, valt de excessieve vertrekvergoeding onder de reikwijdte van artikel 15 en 16 van het Verdrag ondanks dat de inhoudingsplichtige de excessieve vertrekvergoeding niet zelf heeft verkregen?
• Op welke wijze vindt de Verdragsallocatie plaats in het licht van de jurisprudentie van de Hoge Raad inzake vergoedingen bij einde dienstbetrekking?
1.3. Opzet
In hoofdstuk 2 zal allereerst de excessieve vertrekvergoeding in de zin van artikel 32bb, Wet LB zoals die in ‘regulier‘ nationaal verband uitwerkt worden besproken. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een voorbeeld welke als basis verderop in dit onderzoek ook aan bod zal komen. Of de regeling in internationaal verband werking heeft en hoe de regeling vanuit Verdragstechnische (OESO conforme) zin uitwerkt zal in hoofdstuk 3 nader onderzocht worden. Daarbij zal in paragraaf 3.2. nagegaan worden of hetgeen ingevolge artikel 32bb Wet LB wordt aangemerkt als excessieve vertrekvergoeding uiteindelijk onder de toewijzingsbepalingen van artikel 15 en 16 van het Verdrag valt. Alvorens hier antwoord op te kunnen geven zal eerst bepaald moeten worden of de pseudo-eindheffing ter zake van 'excessieve vertrekvergoedingen' ex artikel 32bb Wet LB is aan te merken als
6 Zie ook ‘De pseudo-eindheffing bij excessieve beloningsbestanddelen en de relatie tot belastingverdragen’, F.P.G. Pötgens, MBB 2012, nr. 4 en European taxation. - Amsterdam. - Vol. 54 (2014), no. 4 ; p. 143-150.
5
een belasting in de zin van artikel 2 van het Verdrag. Dit wordt in hoofdstuk 3.1. besproken. In hoofdstuk 3.3 zal tot slot ingegaan worden op de vraag op welke wijze de Verdragsallocatie uitwerkt, mede aan de hand van voorbeelden en in het licht van de jurisprudentie van de Hoge Raad inzake vergoedingen bij einde dienstbetrekking. Dit onderzoek wordt in hoofdstuk 4 afgesloten met een conclusie.
2. De excessieve vertrekvergoeding in nationaal verband 2.1. Achtergrond
De excessieve vertrekvergoeding is in het leven geroepen voor werknemers met een hoge beloning en met deze maatregel is aansluiting gezocht bij het principe uit de Corporate Governance code, namelijk dat een ontslagvergoeding voor een werknemer in beginsel niet meer bedraagt dan zijn of haar jaarloon. Wanneer de werkgever een werknemer bij zijn ontslag een excessieve
vertrekvergoeding in de zin van artikel 32bb, Wet LB geeft, is deze werkgever over het excessieve gedeelte een pseudo-eindheffing van 75% verschuldigd. Anders dan bij de reguliere eindheffing komt deze pseudo-eindheffing niet in de plaats van een loonheffing bij de werknemer, maar is er sprake van dubbele heffing (reguliere loonheffing bij de werknemer en pseudo-eindheffing bij de
werkgever).7 De toegekende vertrekvergoeding ingevolge artikel 32bb, Wet LB betreft de som van het positieve verschil tussen het genoten loon in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is geëindigd, het na dat dat kalenderjaar van de inhoudingsplichtige genoten loon en het
vergelijkingsloon enerzijds en het positieve verschil tussen het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar voorafgaand aan het jaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd en het vergelijkingsloon anderzijds. Het berekende bedrag leidt tot een excessieve vertrekvergoeding in de zin van artikel 32bb, Wet LB indien die vergoeding meer bedraagt dan het jaarloon in het
vergelijkingsjaar.
Het blijkt al dat aan een aantal elementen nadere invulling gegeven moet worden wil men vaststellen of er sprake is van een toegekende vertrekvergoeding in de zin van deze regeling en of er vervolgens ook daadwerkelijk pseudo-eindheffing verschuldigd is. Zo moet de werkgever allereerst als
inhoudingsplichtige kwalificeren, moet de ontvanger van de vertrekvergoeding werknemer zijn, dient de beloning als toegekende vertrekvergoeding te kwalificeren (waarbij het vergelijkingsloon bij deze vaststelling een belangrijke rol speelt) en zal artikel 32bb Wet LB enkel toepassing vinden indien de toegekende vertrekvergoeding meer bedraagt dan het toetsloon.
Op de voorwaarden dat er sprake moet zijn van een werknemer zal hier niet in detail worden besproken, maar zal waar van toepassing in dit onderzoek worden aangehaald. Op enkele overige relevante aspecten, namelijk wanneer een vertrekvergoeding als toegekend wordt beschouwd, dat er sprake moet zijn van een inhoudingsplichtige, wat onder het toetsloon wordt verstaan, wanneer sprake is van samenloop met andere pseudo-eindheffingen en of er een tegenbewijsregeling van toepassing is, wordt in bijlage A toegelicht. In de volgende paragraaf wordt aandacht besteed aan de kwalificatie van enkele elementen van de regeling van artikel 32bb Wet LB en de aansluiting die daarbij is gezocht met de Wet LB.
2.2. Loonkwalificatie
Het toetsloon, wat ook het vergelijkingsloon betreft bij de vaststelling of er sprake is van een vertrekvergoeding in de zin van artikel 32bb Wet LB, betreft het loon genoten van de
inhoudingsplichtige in het jaar waarin de dienstbetrekking is aangevangen.8 Loon is één van de pijlers van de loonbelasting en is een ruim begrip. Volgens artikel 10, lid 1, Wet LB betreft dit al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Het is niet van belang in
7 De rechtvaardiging van deze dubbele heffing werd gezocht in de overweging dat er weliswaar sprake was van een dubbele heffing in economische zin, maar niet in juridische zin en het is juist de dubbele heffing in economische zin die uitdrukkelijk werd beoogd (Zie Kamerstukken II, 2007-2008, 31 459, nr. 6, p. 10 en 14).
8 Zie voor een gedetailleerdere uitleg van dit begrip bijlage A.
7
welke vorm het voordeel wordt genoten of welke naam de werkgever aan het voordeel geeft.9 Er wordt voor de vaststelling van het toetsloon aangesloten bij het reguliere begrippenkader van de Wet LB 10 en in beginsel alles wat de werknemer in deze hoedanigheid van zijn werkgever in het tweede jaar voorafgaand aan het jaar van ontslag (t-2, als de hoofdregel van toepassing is) heeft genoten zal in de grondslag van het toetsloon meegenomen dienen te worden.
In artikel 10, lid 5, onderdeel b, Wet LB is expliciet opgenomen dat excessieve vertrekvergoedingen zoals bedoeld in artikel 32bb Wet LB tot het loon gerekend worden. De gedachte hierachter was namelijk dat zonder deze vermelding in artikel 10 Wet LB, het idee zou kunnen opkomen dat deze vertrekvergoedingen niet tot het loon van de werknemer behoren, omdat reeds de pseudo-eindheffing bij de werkgever heeft plaatsgevonden.11 Volgens de wetgever staat aan de reguliere belastingheffing bij de werknemer dus niet in de weg dat de inhoudingsplichtige over de excessieve vertrekvergoeding een pseudo-eindheffing verschuldigd is. Dubbele heffing is dus geoorloofd. Op de regel dat excessieve vertrekvergoedingen tot het loon behoren is een uitzondering gemaakt voor aandelenoptierechten welke zijn overeengekomen in jaar t of jaar t-1 en bij de beëindiging van de dienstbetrekking niet zijn uitgeoefend of vervreemd. Met deze aandelenoptierechten wordt wel rekening gehouden bij de bepaling of sprake is van een excessieve vertrekvergoeding (zie artikel 32bb, lid 5 Wet LB), echter omdat hetgeen door de werknemer ter zake van de uitoefening of vervreemding van deze aandelenoptierechten al tot het loon van de werknemer wordt gerekend op grond van artikel 10a, lid 1, Wet LB, is dit uitgezonderd van het loon in artikel 10, lid 5, onderdeel b, Wet LB.
Indien de werkgever aannemelijk kan maken dat (een gedeelte van) de toegekende vertrekvergoeding in de zin van artikel 32bb, lid 4, Wet LB, verband houdt met loon dat de
werknemer heeft genoten ter zake van de uitoefening of vervreemding van een aandelenoptierecht als bedoeld in in artikel 10a Wet LB, dat is toegekend in een jaar eerder dan t-1, is voor dat gedeelte artikel 32bb Wet LB niet van toepassing (zie artikel 32bb, lid 6, Wet LB).
9 HR 28 juni 1944, B. 7786.
10 Zie ook Prof.mr. F.P.G. Pötgens ‘De pseudo-eindheffing bij excessieve beloningsbestanddelen en de relatie tot belastingverdragen’, MBB 2012, nr. 4, blz. 6.
11 Zie Kamerstukken II, 2007-2008, 31 459, nr. 3, p. 19.
8
2.3. Samenvattend voorbeeld
Ter verduidelijking van de regeling volgt hieronder een voorbeeld, welke verderop in dit onderzoek vaker als basis terug zullen komen.
Voorbeeld
Een in Nederland wonende werknemer ontvangt in 2014 van zijn Nederlandse werkgever 12 een ontslagvergoeding van € 1 miljoen wegens beëindiging van zijn dienstbetrekking per 1 juli 2014. Hij is bij deze werkgever in totaal 6 jaar in dienst geweest en heeft zijn werkzaamheden enkel in Nederland ten laste van de Nederlandse werkgever uitgeoefend. Het heffingsrecht over de ontslagvergoeding ligt dan ook volledig in Nederland. In 2012 bedroeg het loon ontvangen van de Nederlandse werkgever EUR 550.000 en in 2013 EUR 600.000.
Gegevens:
Loon 2012 (t-2): € 550.000
Loon 2013 (t-1): € 600.000
Loon 2014 (t):
- Loon 1 januari t/m 30 juni 2014 € 300.000
- Uitbetaling vakantiedagen en vakantiegeld € 75.000
- Ontslagvergoeding € 1.000.000 € 1.375.000 Berekening: Factor A = t -/- (t-2): (€ 1.375.000 -/- € 272.740 (€ 550.000 / 365 * 181)) € 1.102.260 Factor B = (t-1) -/- (t-2): (€ 600.000 -/- € 550.000) € 50.000 Vertrekvergoeding: € 1.152.260 Toetsloon: -€ 550.000
Excessief deel van de vertrekvergoeding: € 602.260
Verschuldigde pseudo-eindheffing: (75% van € 602.260) € 451.695
12 Welke als inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6 lid 1 Wet LB kwalificeert.
9
3. De excessieve vertrekvergoeding in internationaal verband
Hoewel de regeling in nationaal recht al tamelijk complex is, roept vooral de werking hiervan in internationaal verband vragen op, temeer omdat hier door de wetgever ten tijde van de invoering per 1 januari 2009 en bij de wijziging per 1 januari 2013, weinig aandacht aan is besteed.
De eerste en wellicht belangrijkste vraag die rijst is of de pseudo-eindheffing ter zake van 'excessieve vertrekvergoedingen' ex. artikel 32bb Wet LB wel is aan te merken als een belasting in de zin van artikel 2 van het Verdrag en daarmee binnen de materiële werkingssfeer van het Verdrag valt. Dit wordt in hoofdstuk 3.1 besproken.
3.1. Belasting in de zin van het Verdrag?
Vertaald naar het Nederlands 13 wordt in artikel 2, lid 1 van het Verdrag aangegeven dat deze van toepassing is op belastingen naar het inkomen die, ongeacht de wijze van heffing, worden geheven ten behoeve van een Verdragsluitende Staat of van de staatkundige onderdelen of plaatselijke publiekrechtelijke lichamen daarvan. In lid 2 van hetzelfde artikel is vermeld dat als belastingen naar het inkomen worden beschouwd alle belastingen die worden geheven naar het gehele inkomen of naar bestanddelen van het inkomen, waaronder begrepen belastingen naar voordelen verkregen uit de vervreemding van roerende en onroerende zaken, belastingen naar het totale bedrag van de door ondernemingen betaalde lonen of salarissen, alsmede belastingen naar waardevermeerdering. In de door Nederland gesloten bilaterale Verdragen, al dan niet OESO modelconform, wordt in lid 3 de loonbelasting als bestaande belastingen aangegeven waarop het betreffende Verdrag van toepassing is. In lid 4 wordt tot slot aangegeven dat het Verdrag ook van toepassing is op alle gelijke of in wezen gelijksoortige belastingen die na de datum van ondertekening van het Verdrag naast of in de plaats van de bestaande belastingen worden geheven. Wel is vereist dat de bevoegde autoriteiten van de Verdragsluitende Staten elkaar mededeling doen van alle wezenlijke wijzigingen die in hun
onderscheiden belastingwetgevingen zijn aangebracht.
Voor de beantwoording van de vraag of de pseudo-eindheffing verschuldigd over de excessieve vertrekvergoeding voor verdragstoepassingen ook als belasting naar het inkomen kan worden aangemerkt zal antwoord gegeven moeten worden op een aantal deelvragen die opkomen wanneer gekeken wordt naar artikel 2 van het Verdrag. Ten eerste, wat wordt verstaan en is de reikwijdte van de zinsnede: “...belastingen naar het inkomen...”? Daarnaast zal aandacht besteed moeten worden aan de bedoeling van de zinsnede: “...ongeacht de wijze van heffing...”. Ook de vraag of de laatste volzin van lid 2: “...waaronder begrepen...belastingen naar het totale bedrag van de door
ondernemingen betaalde lonen of salarissen, alsmede belastingen naar waardevermeerdering” uitputtend bedoeld is moet beantwoordt worden. Antwoorden op deze deelvragen zal moeten aantonen of het niet uitmaakt dat het om belasting geheven naar ‘het gehele inkomen’ of om belasting geheven ‘naar bestanddelen van het inkomen’ gaat. Dit laatste zal uiteindelijk mede bepalen of de pseudo-eindheffing verschuldigd over de excessieve vertrekvergoeding als belasting in de zin van artikel 2 van het Verdrag is aan te merken. De pseudo-eindheffing wordt immers niet over het gehele loon of de gehele vertrekvergoeding geheven, maar slechts over het excessieve gedeelte daarvan en daarnaast is de pseudo-eindheffing door de werkgever verschuldigd en niet door de werknemer, die in aanvulling op deze pseudo-eindheffing, reguliere loonheffing is verschuldigd over de ontslagvergoeding.
13 Nederlands standaardverdrag, Kamerstukken II, 1987-1988, 20 365, nr. 2.
10
3.1.1. Bedoeling en reikwijdte zinsnede: “...belastingen naar het inkomen...”
Zoals aangegeven wordt de pseudo-eindheffing niet over het gehele loon of de gehele
vertrekvergoeding geheven, maar slechts over het excessieve gedeelte daarvan. Het verdrag is van toepassing op belastingen naar het inkomen, waarbij als belastingen naar het inkomen worden beschouwd alle belastingen die worden geheven naar het gehele inkomen of naar bestanddelen van het inkomen. De zinsnede: “...geheven naar het gehele inkomen...” in lid 2 van artikel 2 van het Verdrag gaat dus kijkend naar de letterlijke tekst niet op, maar in de volgende zinsnede staat vermeld: “...of naar bestanddelen van het inkomen...”. De vraag is wat dit precies inhoudt. De Dikke van Dale geeft de volgende omschrijving bij het woord “bestanddeel”:
Be·stand·deel
1 samenstellend deel
Gezien de samenhang van het woord “bestanddeel” met het woord “samenstellen” voeg ik
volledigheidshalve ook de eerste omschrijving van het woord “samenstellen” toe zoals in de Van Dale opgenomen, aangezien dit wellicht kan bijdragen aan een beter begrip van het woord “bestanddeel”. Sa·men·stel·len
1 Uit verschillende bestanddelen tot een geheel vormen
Als we deze omschrijving van “samenstellen” in ogenschouw nemen moeten de verschillende bestanddelen van het inkomen tezamen het geheel aan inkomen vormen. Maar wat wordt nu bedoeld met ‘het geheel aan inkomen’? Hiervoor zal te rade gegaan moeten worden in de nationale wetgeving. 14 Deze term wordt in de Wet Loonbelasting 1964 of Wet inkomstenbelasting 2001 niet als zodanig genoemd. De Hoge Raad heeft wel invulling gegeven aan deze term. 15 In casu was onduidelijkheid over de wijze waarop een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting onder het Nederlands-Zwitserse Verdrag gegeven diende te worden. Volgens de Hoge Raad ziet de term ‘het gehele inkomen’ op het belastbare inkomen als bedoeld in artikel 3, lid 1, Wet IB 1964. 16 Artikel 3, lid 1 Wet IB 1964 komt het meest overeen met het huidige artikel 2.18, Wet IB 2001 en dit behelst via artikel 3.1, lid 2 onderdeel a jo artikel 3.80 jo, artikel 3.81, Wet IB 2001 het loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. In artikel 10, lid 1, Wet LB wordt als loon aangemerkt al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.
Uit een grammaticale interpretatie van de term: “bestanddelen van het inkomen” blijkt dus dat het excessieve gedeelte van de vertrekvergoeding als bestanddeel, onderdeel moet vormen van het geheel aan inkomen (zijnde dus het loon in de zin van artikel 10 Wet LB). Het maakt voor de vraag of de pseudo-eindheffing in de zin van artikel 32bb Wet LB als belasting naar het inkomen kan worden aangemerkt naar mijn mening dan in beginsel ook niet uit dat de pseudo-eindheffing niet over het gehele loon of de gehele vertrekvergoeding wordt geheven, maar slechts over het excessieve gedeelte daarvan.
Zoals gezegd is er bij heffing van pseudo-eindheffing over de excessieve vertrekvergoeding sprake van dubbele heffing, aangezien de eventueel verschuldigde pseudo-eindheffing niet in de plaats
14 Het begrip ‘looninkomen’ is als zodanig namelijk niet gedefinieerd in het Verdrag en moet daarom met behulp van het algemene interpretatieartikel van artikel 3, lid 2 van het Verdrag worden uitgelegd conform de betekenis van dit begrip onder het nationale recht van de betreffende staat tenzij de context een andere betekenis vereist.
15 HR 8 november 2002, nr. 37.076, LJN AF0075.
16 De term ‘het gehele inkomen’ was in het Verdrag Nederland-Zwitserland dat uit 1951 dateert niet gedefinieerd en dit Verdrag kent ook geen bepaling zoals genoemd in artikel 3, par. 2 van het Verdrag, dus er moest in de nationale wetgeving nagegaan worden wat hieronder wordt verstaan.
11
komt van een loonheffing verschuldigd door de werknemer over de ontvangen ontslagvergoeding. Vraag is of de pseudo-eindheffing daarmee wel als ‘belasting’ naar het inkomen kan worden beschouwd.17 In lid 2 van artikel 2 van het Verdrag is aangegeven dat als ‘belastingen naar het inkomen’ (in de officiële Engelse tekst: “taxes on income”) worden beschouwd alle belastingen die worden geheven naar het gehele inkomen of naar bestanddelen van het inkomen. Er is geen betoog nodig om vast te stellen dat dit erg ruim geformuleerd is. In paragraaf 5 van het commentaar op artikel 2 ,lid 2 van het Verdrag is aangegeven waarom geen nuance is aangebracht op de term ‘taxes’: “…it might be considered justifiable to include extraordinary taxes in a model convention, but
experience has shown that such taxes are generally imposed in very special circumstances. In addition, it would be difficult to define them. They may be extraordinary for various reasons; their imposition, the manner in which they are levied, their rates, their objects, etc. This being so, it seems preferable not to include extraordinary taxes in the Article. But, as it is not intended to exclude extraordinary taxes from all conventions, ordinary taxes have not been mentioned either. The Contracting States are thus free to restrict the convention’s field of application to ordinary taxes, to extend it to extraordinary taxes, or even to establish special provisions.”
Het heeft dus niet de voorkeur gehad om bijzondere/afwijkende belastingen expliciet in het
modelverdrag te noemen, maar het is ook niet de bedoeling geweest om deze uit te sluiten. Daarom zullen ‘reguliere’ belasting ook niet als zodanig genoemd zijn. De Verdragsluitende staten zijn vrij om de bilaterale Verdragen op zo’n wijze vorm te geven dat dergelijke bijzondere/afwijkende
belastingen (zoals pseudo-eindheffing) expliciet van werking worden uitgesloten, juist expliciet worden opgenomen of om hier bijzondere afspraken over te maken en vast te leggen.
In de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 18 heeft de Staatssecretaris van financiën opgemerkt dat per verdrag beoordeeld moet worden of onder het toepasselijke verdrag het heffingsrecht over de excessieve vertrekvergoeding aan Nederland is toegewezen. Tijdens de parlementaire behandeling van de goedkeuringswet van het belastingverdrag met Japan is de staatssecretaris enigszins ingegaan op de vraag hoe de pseudo-eindheffing bij excessieve vertrekvergoedingen zich verhoudt tot artikel 2 van dat Verdrag.19 De staatssecretaris geeft aan:
“De NOB maakt in haar brief een opmerking over de vraag of eindheffing en
pseudo-eindheffingsbestanddelen onder het Verdrag vallen. In het bijzonder vraagt de NOB naar artikel 32bb, Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) en naar ik veronderstel tevens artikel 31, 32ba en 32bc Wet LB 1964. Daarvoor geldt dat in hoeverre in concrete gevallen deze eindheffingen kunnen worden geëffectueerd afhangt van het van toepassing zijnde Verdrag. Of de heffing onder het Verdrag aan Nederland of Japan toekomt, is een bijzonder casuïstische vraag die per geval moet worden bekeken.” Uit voorgemelde stukken blijkt dat de staatssecretaris in elk geval van mening is dat de pseudo-eindheffing verschuldigd over de excessieve vertrekvergoeding, in de zin van artikel 32bb Wet LB is aan te merken als een belasting in de zin van artikel 2 van het Verdrag. Immers voordat men toekomt aan de vraag of de heffing onder het verdrag aan Nederland of Japan toekomt, zal geconcludeerd
17 Prof.mr. F.P.G. Pötgens betoogd: “Kenmerkend voor de pseudo-eindheffing conform het nationale recht is dat zij
uitsluitend van de (voormalige) werkgever geheven wordt en niet (tevens) van de (vroegere) werknemer; het karakter van een voorheffing komt dus te vervallen. Hierin onderscheidt de pseudo-eindheffing zich van wat een reguliere loonbelasting kan worden genoemd waarbij bovendien art. 32bb Wet LB 1964 een eigen grondslag en tarief hanteert. Betoogd kan dan ook worden dat de pseudo-eindheffing in wezen geen loonbelasting is. Immers, zij wordt van de werkgever geheven en naast de loonbelasting, maar niet in plaats daarvan (wat wel het geval zou zijn geweest bij een reguliere eindheffing)”. Zie
De pseudo-eindheffing bij excessieve beloningsbestanddelen en de relatie tot belastingverdragen, MBB 2012, nr. 4, p. 5. 18 P. 55 van de brief van de staatssecretaris van Financiën van 11 februari 2011, Kamerstukken II, 2010-2011, 25 087, nr. 7. 19 Artikel 2 van het Nederlands/Japanse belastingverdrag correspondeert met het artikel 2 van het Verdrag. Het
Nederlands/Japanse verdrag wijkt enkel af met betrekking tot belastingen naar het vermogen, aangezien Japen en Nederland dergelijke heffingen niet kennen.
12
moeten zijn dat de regeling in elk geval onder de werking van het Verdrag valt. Wat echter niet uit deze parlementaire behandeling opgemaakt kan worden is hoe de staatssecretaris tot de conclusie is gekomen dat de regeling inderdaad onder artikel 2 van het Verdrag ressorteert.
De achterliggende redenatie is waarschijnlijk dat belastingen als zodanig niet in het Verdrag zijn gedefinieerd, dit derhalve naar nationaal (Nederlands) recht uitgelegd dient te worden en in artikel 10, lid 5, onderdeel b , Wet LB is expliciet opgenomen dat excessieve vertrekvergoedingen zoals bedoeld in artikel 32bb Wet LB tot het loon gerekend worden. De loonbelasting is door
Nederland in de door haar gesloten bilaterale verdragen als bestaande belasting aangemerkt waarop deze verdragen van toepassing zijn.20 Dus voor wat betreft de pseudo-eindheffing verschuldigd over excessieve vertrekvergoedingen in de zin van artikel 32bb Wet LB zal de staatssecretaris concluderen dat de cirkel rond is. Zonder de bepaling van artikel 10, lid 5, onderdeel b van de Wet LB kan de vraag opkomen of de pseudo-eindheffing wel aangemerkt kan worden als een belasting naar het
inkomen.21
Kijkend naar de literatuur heeft Prof.mr. F.P.G. Pötgens bij de vraag of een dergelijke pseudo-eindheffing als belasting in de zin van artikel 2 van het Verdrag moet worden beschouwd gesteld: “Het feit dat de pseudo-eindheffing naast en samen met de loonbelasting wordt geheven kan niet doorslaggevend worden geacht. Immers, premies volksverzekeringen worden ook samen met de loon- en inkomstenbelasting geheven maar dit gegeven maakt de premies volksverzekeringen nog niet tot een belasting in de zin van artikel 2 van de op het Verdrag gebaseerde Nederlandse
belastingverdragen.” 22 In een reactie stelt Th.J.M. van Schendel dat eindheffingen ten laste van de (ook loonbelastingplichtige) werkgever onmiskenbaar een onderdeel zijn van de Nederlandse
loonbelasting en daarmee onder de Verdragswerking vallen. Hij vindt dat de vergelijking van Pötgens tussen de belasting enerzijds en de premies volksverzekering anderzijds mank gaan omdat Pötgens naar de mening van Van Schendel over het hoofd ziet dat er een verschil is tussen materiewetten – bijvoorbeeld de Wet LB, de AOW en de AWBZ – en heffingswetten, zoals (onderdelen van) de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en de Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv). Volgens van Schendel maakt de heffingskoppeling van artikel 58, lid 2, Wfsv waarmee de premies volksverzekeringen bij werknemers worden geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van loonbelasting geldende regels, de premies volksverzekering nog niet tot een belasting. Maar hij vindt dat het met de eindheffingen geheel anders ligt, omdat deze enkel een onderdeel zijn van de Wet LB en worden geheven van een in die wet aangewezen belastingplichtige. Het ontgaat hem dan ook waarom getwijfeld zou moeten worden aan de onderworpenheid van de eindheffingen aan verdragsrechtelijke voorschriften, indien het vigerende bilaterale verdrag de loonbelasting expliciet van toepassing verklaart. 23
3.1.2. Bedoeling en reikwijdte zinsnede: “...ongeacht de wijze van heffing...”
Naast het nagaan van de bedoeling en reikwijdte van de zinsnede: “...belastingen naar het inkomen...”, moet ook aandacht besteed worden aan de zinsnede: “...ongeacht de wijze van heffing...” 24 , waarmee lid 1 van artikel 2 van het Verdrag wordt vervolgd. In de toelichting op het OESO model Verdrag wordt hierover het volgende opgemerkt:
20 In de door Nederland gesloten bilaterale Verdragen, al dan niet OESO modelconform, wordt in artikel 2, lid 3 van het Verdrag de loonbelasting als bestaande belastingen aangegeven waarop het betreffende Verdrag van toepassing is. 21 Zie ook Prof.mr. F.P.G. Pötgens, De pseudo-eindheffing bij excessieve beloningsbestanddelen en de relatie tot belastingverdragen, MBB 2012, nr. 4, p. 6.
22 ‘De pseudo-eindheffing bij excessieve beloningsbestanddelen en de relatie tot belastingverdragen’, MBB 2012, nr. 4, voetnoot 20.
23 Th.J.M. van Schendel, ‘De pseudo-eindheffingen door een internationale bril’, NTFR-B 2013/5. 24 In de officiële Engelse tekst: “...irrespective of the manner in which they are levied”.
13
“The method of levying the taxes is equally immaterial: by direct assessment or by deduction at the source, in the form of surtaxes or surcharges, or as additional taxes (centimes additionnels), etc.” Zolang de pseudo-eindheffing kwalificeert als een belasting naar het inkomen, zal het Verdrag dus toepassing vinden. Dat de pseudo-eindheffing in aanvulling op de reguliere loonheffing over het excessieve deel van de vertrekvergoeding wordt geheven maakt dit in principe niet anders kijkend naar de letterlijke tekst. Immers het Verdrag is van toepassing op belasting naar het inkomen, ongeacht de wijze van heffing.
3.1.3. Is de laatste zinsnede van artikel 2, lid 2, van het Verdrag uitputtend bedoeld? In artikel 2, lid 2 van het Verdrag wordt invulling gegeven aan de term: “belastingen naar het
inkomen” en dat hieronder wordt beschouwd; “alle belastingen die worden geheven naar het gehele inkomen of naar bestanddelen van het inkomen, waaronder begrepen belastingen naar voordelen verkregen uit de vervreemding van roerende en onroerende zaken, belastingen naar het totale bedrag van de door ondernemingen betaalde lonen of salarissen, alsmede belastingen naar waardevermeerdering”.
Pötgens vraagt in zijn beschouwing van de verdragsrechtelijke implicaties op de belastingheffing van excessieve vertrekvergoedingen 25 of de pseudo-eindheffing wel onder OESO modelconforme verdragen kan ressorteren, omdat de pseudo-eindheffing niet over het totale bedrag van de lonen wordt geheven, zoals de tekst van artikel 2, lid 2 van het Verdrag vereist. De laatste volzin van artikel 2, lid 2 van het Verdrag refereert namelijk aan “belastingen naar het totale bedrag van de door ondernemingen betaalde lonen of salarissen”. Gaat Pötgens niet te snel voorbij aan de eerste volzin van artikel 2, lid 2 van het Verdrag? De tweede volzin van artikel 2 lid 2 van het Verdrag begint zoals gezegd namelijk met de woorden: “waaronder begrepen...” 26. Vraag is mijns inziens dan ook of de laatste volzin van lid 2: “...waaronder begrepen belastingen naar voordelen verkregen uit de vervreemding van roerende en onroerende zaken, belastingen naar het totale bedrag van de door ondernemingen betaalde lonen of salarissen, alsmede belastingen naar waardevermeerdering.” uitputtend bedoeld is.
Ik neig bij de invulling van deze twee woorden in eerste instantie weer naar een grammaticale interpretatie en volgens de Van Dale wordt onder de termen “waaronder begrepen” het volgende verstaan:
Be·grij·pen in, on·der
1 rekenen tot, deel laten uitmaken van
Zoals aangegeven wordt in de officiële Engelse tekst de term “including” gebruikt. Naar het Nederlands vertaald betekent dit: “inclusief”. Laten we hier Van Dale op los, dan blijkt dat met de term “inclusief” wordt bedoeld:
In·clu·sief
eronder begrepen, met inbegrip van
Beide omschrijvingen in ogenschouw nemend moet naar mijn mening aan de laatste zinsnede van artikel 2, lid 2 van het Verdrag geen doorslaggevende betekenis worden gegeven bij de vraag of de pseudo-eindheffing ter zake van excessieve vertrekvergoedingen is aan te merken als belasting in de
25 Prof.mr. F.P.G. Pötgens, De pseudo-eindheffing bij excessieve beloningsbestanddelen en de relatie tot belastingverdragen’, MBB 2012, nr. 4, pagina 150.
26 In de officiële Engelse tekst wordt de term “including” gebruikt.
14
zin van het Verdrag, simpelweg omdat deze zinsnede niet uitputtend bedoeld is. Met de woorden “waaronder begrepen” wordt enkel aangeduid dat een aantal voorbeelden zullen volgen van inkomsten of bestanddelen daarvan en dat de daarover verschuldigde belasting onderdeel uitmaakt van de belastingen naar het inkomen zoals bedoeld in lid 1 van artikel 2 van het Verdrag. Dat er wordt verwezen naar belastingen naar het totale bedrag van de door ondernemingen betaalde lonen of salarissen, wil dus niet zeggen dat belastingen naar een gedeelte van de door ondernemingen betaalde lonen of salarissen niet als belastingen naar het inkomen beschouwd kunnen worden. Zoals aangegeven is de achterliggende redenatie van de staatssecretaris bij de vraag waarom de pseudo-eindheffing verschuldigd over de excessieve vertrekvergoeding in de zin van artikel 32bb Wet LB is aan te merken als een belasting in de zin van artikel 2 van het Verdrag en daarmee binnen de materiële werkingssfeer van het Verdrag valt waarschijnlijk een cirkelredenatie. Belastingen als zodanig zijn niet in het Verdrag gedefiniëerd en vanwege het feit dat dit derhalve naar nationaal (Nederlands) recht uitgelegd dient te worden, belandt men in artikel 10, lid 5, onderdeel b , Wet LB waarin expliciet is opgenomen dat excessieve vertrekvergoedingen zoals bedoeld in artikel 32bb Wet LB tot het loon gerekend worden. De loonbelasting is door Nederland in de door haar gesloten bilaterale verdragen in lid 3 van artikel 2 als bestaande belasting aangemerkt waarop deze verdragen van toepassing zijn en dus is de cirkel rond. Evenals Pötgens heeft gedaan, kan men zich vervolgens wel afvragen of zonder de bepaling van artikel 10, lid 5, onderdeel b van de Wet LB de pseudo-eindheffing nog steeds aangemerkt zou kunnen worden als een belasting naar het inkomen. Het is nu eenmaal in de Wet LB genoemd en voor de invulling van de vraag wat onder ‘belastingen naar het inkomen’ wordt verstaan moet gekeken worden naar de uitleg in de nationale wetgeving. Een grammaticale en teleologische interpretatie van deze zinsnede wijst uit dat het OESO niet de
voorkeur had om bijzondere/ afwijkende belastingen expliciet in het modelverdrag te noemen, maar het is ook niet de bedoeling geweest om deze uit te sluiten. Het voorgaande tezamen met het feit dat het Verdrag van toepassing is op belasting naar het inkomen, ongeacht de wijze van heffing daarvan en de conclusie dat de zinsnede “belastingen naar het totale bedrag van de door
ondernemingen betaalde lonen of salarissen” zoals opgenomen in artikel 2, lid 2 van het Verdrag niet uitputtend is bedoeld, maakt dat ik concludeer dat de pseudo-eindheffing onder de materiële werkingsfeer van het Verdrag valt.
3.2. Excessieve vertrekvergoeding en de artikelen 15 en 16 van het Verdrag
In dit hoofdstuk zal nagegaan worden of de toewijzingsbepalingen van artikel 15, welke regels geeft over de toewijzing van het heffingsrecht tussen verdragsluitende staten voor zover het inkomen uit dienstbetrekking betreft,27 respectievelijk artikel 16 van het Verdrag, welke het heffingsrecht toewijst voor zover het bestuurders- en/of commissarisbeloningen betreffen, van toepassing zijn op de excessieve vertrekvergoeding ingevolge artikel 32bb Wet LB. Om dit te bepalen moet antwoord gegeven worden op een aantal vragen. Namelijk of de inhoudingsplichtige toegang heeft tot deze toewijzingsbepalingen (paragraaf 3.2.1), of hetgeen dat wordt aangemerkt als excessieve
vertrekvergoeding inkomen vormt als bedoeld in de toewijzingsbepalingen van artikel 15 en 16 van het Verdrag (zie paragraaf 3.2.2), daarmee onder de reikwijdte van deze toewijzingsbepalingen valt en of het feit dat de inhoudingsplichtige de excessieve vertrekvergoeding niet zelf heeft verkregen hieraan niets afdoet (paragraaf 3.2.3).
3.2.1. Toegang tot toewijzingsbepalingen van artikel 15 of artikel 16 van het Verdrag
Ter vaststelling van de reikwijdte en daarmee de werkingssfeer is in artikel 1 van het Verdrag vastgelegd dat deze van toepassing is op personen die inwoner zijn van een van de staten of van beide staten.28 In artikel 3, lid 1 onderdeel d van het Verdrag 29 is aangegeven dat de term ‘personen’ een natuurlijk persoon, een lichaam en elke andere vereniging van personen omvat. Vervolgens is in hetzelfde artikel in lid 1 onderdeel e, omschreven dat de uitdrukking ‘lichaam’ betekent elke
rechtspersoon of elke eenheid die voor de belastingheffing als een rechtspersoon wordt behandeld. De term ‘rechtspersoon’30 wordt in het Verdrag verder niet gedefinieerd en moet daarom via het algemene interpretatieartikel van artikel 3, lid 2 van het Verdrag worden uitgelegd conform de betekenis van dit begrip onder Nederlands recht. Naar Nederlands recht zijn rechtspersonen structuren, die als rechtssubject evenals natuurlijke personen, aan het rechtsverkeer kunnen
deelnemen en dus rechtshandelingen kunnen verrichten. In de artikelen 2:1 tot en met 2:3 Burgerlijk Wetboek worden diverse lichamen en structuren genoemd die rechtspersoonlijkheid bezitten, zoals de Staat, verenigingen, coöperaties, naamloze- en besloten vennootschappen met beperkte
aansprakelijkheid. In de Wet LB wordt in artikel 6, lid 1, onderdeel a als inhoudingsplichtige
aangemerkt degene, tot wie één of meer personen in dienstbetrekking staan. Het moge duidelijk zijn dat een inhoudingsplichtige rechtspersoonlijkheid kan bezitten, aangezien rechtspersonen evenals natuurlijke personen rechtshandelingen, zoals het aangaan van een arbeidsovereenkomst, kunnen verrichten. Geconcludeerd kan dan ook worden dat inhoudingsplichtigen als personen zoals bedoeld in het Verdrag aangemerkt worden en dat deze Verdragen daarmee op hen van toepassing zijn, in aanmerking nemende dat deze dan uiteraard wel als inwoners van een van de staten kwalificeren. 31
27 De titel van artikel 15 was tot 29 april 2000 nog 'Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid'.
28 In de officiële Engelse tekst: “This Convention shall apply to persons who are residents of one or both of the Contracting States”.
29 Nederlands standaardverdrag, Kamerstukken II, 1987-1988, 20 365, nr. 2. 30 In Het Verdrag wordt dit omschreven als ‘body corporate’.
31 In lid 1 van artikel 4 van het Verdrag is neergelegd dat de uitdrukking ‘inwoner van een van de staten’ iedere persoon is die, ingevolge de wetgeving van die staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid.
16
3.2.2. Excessieve vertrekvergoeding inkomen als bedoeld in artikel 15 en 16 van het Verdrag?
Nu duidelijk is dat de inhoudingsplichtige, in de hoedanigheid van natuurlijk persoon dan wel als rechtspersoon onder de reikwijdte van het Verdrag valt en de pseudo-eindheffing als belasting naar het inkomen in de zin van artikel 2 van het Verdrag wordt beschouwd, is de vervolgvraag of hetgeen dat wordt aangemerkt als excessieve vertrekvergoeding in de zin van artikel 32bb, Wet LB inkomen vormt als bedoeld in de toewijzingsbepalingen van artikel 15 en 16 van het Verdrag en daarmee onder de reikwijdte van deze toewijzingsbepalingen valt. Omdat de formulering van artikel 16 gelijk is aan die van artikel 15, voor zover van belang voor de vraag van dit onderzoek in deze paragraaf, namelijk dat de bestuurders- en commissarissenbeloning is verkregen door een inwoner van een van de staten, 32 zal in het vervolg enkel verwezen worden naar artikel 15 van het Verdrag.
Lezen we het eerste lid van artikel 15 van het Verdrag dan blijkt dat onder voorbehoud van de bepalingen inzake bestuurders- en commissarisbeloningen (artikel 16), pensioenen (artikel 19), inkomen uit publiekrechtelijke dienstbetrekkingen (artikel 20) en vergoedingen van hoogleraren en andere docenten (artikel 21) salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen, die zijn verkregen door een inwoner van een van de staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die staat belastbaar zijn (‘woonstaatheffing’), tenzij de dienstbetrekking in de andere staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking in die andere staat wordt uitgeoefend mag de ter zake daarvan verkregen beloning aldaar worden belast (‘werkstaatheffing’). In lid 2 van artikel 15 wordt indien aan een drietal cumulatieve voorwaarden wordt voldaan weer een uitzondering op deze werkstaatheffing gemaakt resulterend in de woonstaat die mag heffen. Lid 3 gaat vervolgens in op een aantal bijzondere situaties, zoals dienstbetrekkingen uitgeoefend aan boord van een schip of vliegtuig. 33 In het eerste lid van artikel 15 wordt dus verwezen naar salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen ontvangen ter zake van een dienstbetrekking. In punt 2.1 van het OESO-commentaar op dit artikel is aangegeven dat hieronder ook inkomsten in natura, bijvoorbeeld aandelenopties, huisvesting, privégebruik auto en ziektekostenverzekeringen vallen. Het feit dat niet alleen salarissen en lonen worden genoemd, maar ook andere soortgelijke beloningen ontvangen ter zake van een dienstbetrekking impliceert de gedachte dat het hier om een ruim begrip gaat.
Hoewel in de toelichting een aantal beloningsvormen zijn genoemd die onder het begrip ‘salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen’ vallen is de term als zodanig niet in het Verdrag
gedefinieerd. Via artikel 3, lid 2 van het Verdrag zal daarom moeten worden uitgelegd wat de betekenis van dit begrip onder het nationale recht is, tenzij de context van het verdrag tot een andere conclusie leidt. In artikel 10 lid 1, Wet LB wordt als loon aangemerkt al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Met de term 'al hetgeen' heeft de wetgever getracht om elk voordeel dat een werknemer behaalt in beginsel onder de loonheffing te brengen. Het voordeel behoeft niet steeds het resultaat van verrichte arbeid te zijn. De basis is de rechtsverhouding die als dienstbetrekking wordt aangemerkt.34 Waar het om gaat is wat de causaliteit is tussen het genoten voordeel en de dienstbetrekking. Er is sprake van loon als het genoten voordeel, rekeninghoudend met de maatschappelijke opvattingen, geacht kan worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend. Dit is niet het geval indien het voordeel
32 Voor de toewijzing van het heffingsrecht van dergelijke bestuurders- en commissarissenbeloningen is het vervolgens wel van belang dat deze door de inwoner is verkregen in zijn hoedanigheid als lid van de raad van beheer of van een soortgelijk orgaan van een lichaam dat inwoner is van de andere Verdragsluitende Staat. Anders dan de ‘werkstaatheffing’ van artikel 15, lid 1 van het Verdrag mag bij dergelijke beloningen de staat heffen waar dat lichaam inwoner is. Deze afwijkingen zijn voor dit onderzoek niet van belang en zullen dan ook niet verder ter sprake komen.
33 In het kader van dit onderzoek wordt enkel aandacht besteed aan het hierboven genoemde lid 1 van artikel 15 van het Verdrag. Op de leden 2 en 3 zal niet verder worden ingegaan, echter indien relevant zal hier wel naar verwezen worden. 34 HR 13 juni 1956, nr. 12.794, BNB 1956/238.
17
verband houdt met de persoonlijke sfeer van de werknemer.35 De Hoge Raad heeft er expliciet voor gekozen om het voordeel te koppelen aan de dienstbetrekking en niet aan de arbeid. 36 Het gevolg is dat er sprake kan zijn van loon, omdat een voordeel ontstaat door het bestaan van een
dienstbetrekking, zonder dat voor het verkrijgen van dit voordeel arbeid is verricht.
Het moge duidelijk zijn dat de conclusie dat het voordeel, namelijk het excessieve gedeelte van de toegekende vertrekvergoeding, verband houdt met de persoonlijke sfeer van de werknemer en daarmee niet zakelijk aan de dienstbetrekking kan worden toegerekend lastig te verdedigen is.37 De toegekende vertrekvergoeding betreft immers het positieve verschil tussen het genoten loon in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd, het na dat kalenderjaar van de
inhoudingsplichtige genoten loon en het vergelijkingsloon enerzijds en het positieve verschil tussen het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar, voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd en het vergelijkingsloon anderzijds. Zoals eerder aangegeven wordt bij de regeling in de zin van artikel 32bb Wet LB aangesloten bij het reguliere begrippenkader van de Wet LB en in artikel 10, lid 5, onderdeel b, Wet LB is expliciet opgenomen dat excessieve vertrekvergoedingen zoals bedoeld in artikel 32bb Wet LB tot het loon in de zin van de Wet LB gerekend worden. Het feit dat het voordeel, namelijk het excessieve gedeelte van de toegekende vertrekvergoeding, verband houdt met de persoonlijke sfeer van de werknemer en daarmee niet zakelijk aan de dienstbetrekking kan worden toegerekend lastig te verdedigen is, maakt dat ik ertoe neig te concluderen dat de toegekende vertrekvergoeding in de zin van artikel 32bb, lid 4 Wet LB als inkomen (“...salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen...”) in de zin van artikel 15 van het Verdrag gezien moet worden.
Overigens heeft men zich in de literatuur wel afgevraagd of de pseudo-eindheffing wel thuishoort in de Wet LB en betoogd is ook dat dit geen loonbelasting is, aangezien deze regeling op alle wezenlijke punten (denk aan het heffingssubject, heffingsmaatstaf en de van toepassing zijnde tarieven) afwijkt van de loonbelasting. 38
Men kan zich vervolgens ook afvragen of het feit dat de pseudo-eindheffing verschuldigd is over een fictief looninkomen 39 met zich meebrengt dat dit geen inkomen vormt als bedoeld in de
toewijzingsbepaling van artikel 15 van het Verdrag. Bij de Hoge Raad 40 is aan de orde geweest of artikel 15 van het Nederlands/Belgische (OESO-conforme) Verdrag toepassing vindt op het fictieve loon ingevolge de gebruikelijkloonregeling van artikel 12a, Wet LB. De Hoge Raad concludeerde dat dit het geval kan zijn, ook als loon niet daadwerkelijk wordt verkregen maar nationale
fictiebepalingen er toe leiden dat de inkomsten op een ander moment worden genoten. In casu kon de gebruikelijk loonregeling echter niet worden toegepast omdat er sprake was van zogenaamde ‘treaty-override’, aangezien het in het onderhavige geval ging om het heffen van belasting over inkomsten die niet daadwerkelijk zijn verkregen en die, indien zij in de toekomst alsnog worden verkregen, als dividend of vermogenswinst kunnen toevloeien aan de ontvanger en daarmee dus onder een ander artikel van het Belgisch/Nederlandse verdrag zou ressorteren. Daarmee brengt de fictie, nu het Verdrag voor inkomsten uit dienstbetrekking andere toewijzingsregels kent dan voor dividend en vermogenswinst, potentieel een verschuiving teweeg in de verdeling van de
35 Zie ook het commentaar van mr. J. van de Merwe op artikel 10 Wet Loonbelasting 1964. 36 HR 11 juni 1952, B. 9236, en HR 15 februari 1956, nr. 12.618, BNB 1956/98).
37 Het feit dat de uiteindelijk door de inhoudingsplichtige verschuldigde pseudo-eindheffing over het excessieve gedeelte van de toegekende vertrekvergoeding verschuldigd is naast de reguliere loonheffing die de werknemer verschuldigd is over de toegekende vertrekvergoeding maakt dit niet anders aangezien in artikel 10, lid 5, onderdeel b Wet LB 1964 expliciet is opgenomen dat de excessieve vertrekvergoedingen zoals bedoeld in artikel 32bb tot het loon gerekend wordt.
38 Zie bijvoorbeeld A.L. Mertens, Het beginsel van de minste pijn, Ars Aequi Libri 2012, p. 222 en F.P.G. Pötgens, De pseudo-eindheffing bij excessieve beloningsbestanddelen en de relatie tot belastingverdragen, MBB 2012, nr. 4, p. 5.
39 De vaststelling van het excessieve gedeelte van de vertrekvergoeding is immers een rekensom waarbij het genoten loon van diverse jaren vergeleken wordt en niet de feitelijk ontvangen vertrekvergoeding wordt in acht genomen.
40 HR 5 september 2003, nr. 37.651, NTFR 2003/1511, BNB 2003/381, V-N 2003/46.7.
18
heffingsbevoegdheid tussen Nederland en België, welke is gebaseerd op het onderscheid naar de aard van de inkomsten. Derhalve laat het Verdrag een op die fictie gebaseerde heffing niet toe. Een bepaling als neergelegd in lid 2 van artikel 3 heeft namelijk het doel een bevredigend evenwicht te scheppen tussen enerzijds de behoefte de 'permanency of commitments' van de verdragsluitende staten te verzekeren (goede Verdragstrouw), zodat wordt voorkomen dat een staat het Verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door posterieure aanpassing in de nationale wet van termen die in het Verdrag niet zijn gedefinieerd, en anderzijds de behoefte het Verdrag praktisch toepasbaar te houden, door afhankelijkheid van achterhaalde begrippen te vermijden. 41
In een later arrest 42 heeft de Hoge Raad wederom beslist dat onder het nieuwe
Nederlands/Belgische belastingverdrag de gebruikelijkloonregeling toegepast kan worden door Nederland, maar kent wel grote betekenis toe aan de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Nederlands/Belgische Verdrag, waaruit blijkt dat het ook de bedoeling van beide Verdragsluitende partijen moet zijn dat de in artikel 12a van de Wet LB neergelegde gebruikelijkloonregeling onder het Verdrag kan worden toegepast.43 In dit kader is A-G Niessen van mening dat ficties alleen
doorwerken in Verdragen als dat expliciet is opgenomen in het Verdrag of de artikelsgewijze
toelichting. 44 Als de Hoge Raad dit aspect cruciaal acht, dan zullen de meeste ficties niet doorwerken in Verdragen als deze er toe leiden dat Nederland door de wijze van bestempeling van het inkomen naar nationaal recht alsnog het heffingsrecht zou verkrijgen, terwijl deze inkomsten naar hun aard onder een ander Verdragsartikel zouden vallen, op grond waarvan het heffingsrecht niet aan Nederland toegewezen zou zijn. In dergelijke gevallen is dan sprake van een treaty-override.45 Zoals aangegeven is de grondslag voor de heffing van de excessieve vertrekvergoeding in de zin van art 32bb, evenals de gebruikelijkloonregeling van art 12a, gebaseerd op een fictie. Anders dan bij de gebruikelijkloonregeling in HR 9 november 2012, zal het bij de excessieve vertrekvergoeding in het ligt van de door de Hoge Raad gegeven kwalificatie hiervan (zie hiervoor verder hoofdstuk 3.3.1.) niet snel het geval zijn dat het looninkomen dat als grondslag dient voor de vaststelling of er sprake is van een excessieve vertrekvergoeding in de zin van artikel 32bb, Wet LB of de vertrekvergoeding zelf vanwege een verschillende interpretatie hiervan door de verdragspartijen, onder een
ander/verschillend verdragsartikel zal ressorteren. Van een verschuiving in de verdeling van de heffingsbevoegdheid welke gebaseerd is op het onderscheid naar de aard van de inkomsten, zal dan ook niet snel sprake zijn. Met name omdat zoals aangegeven zowel het looninkomen, dat als
grondslag dient voor de vaststelling of er sprake is van een excessieve vertrekvergoeding in de zin van artikel 32bb, Wet LB dient alsmede de vertrekvergoeding zelf, vanuit de zienswijze van beide Verdragsluitende partijen in waarschijnlijk de meeste gevallen onder de toewijzingsregels van ofwel artikel 15 dan wel 16 zullen vallen.
3.2.3. Artikel 15 van toepassing ondanks dat de inhoudingsplichtige de excessieve vertrekvergoeding niet zelf heeft verkregen?
Naast het feit dat de vertrekvergoeding in het kader van artikel 32bb Wet LB als inkomen dient te kwalificeren in de zin van artikel 15 van het Verdrag, is voor toegang tot dit artikel vereist dat deze beloningen zijn ‘verkregen’ door een inwoner van een van de staten ter zake van een
41 Zie r.o. 3.4.3 en 3.4.4 HR 5 september 2003, nr. 37.651, NTFR 2003/1511, BNB 2003/381, V-N 2003/46.7. 42 HR 9 november 2012, nr. 11/02127, NTFR 2012/2646.
43 Aan het vereiste zoals neergelegd in artikel 2, lid 4 laatste volzin van het Verdrag: “De bevoegde autoriteiten van de
Verdragsluitende Staten doen elkaar mededeling van alle wezenlijke wijzigingen die in hun onderscheiden
belastingwetgevingen zijn aangebracht.” is dus voldaan. Dit is niet het geval bij de invoering van artikel 32bb Wet LB,
aangezien mij niet bekend is dat Nederland een van de landen waarmee bilaterale verdragen zijn gesloten, van deze regeling op de hoogte heeft gebracht.
44 A-G Niessen 12 april 2012, nr. 11/02127, NTFR 2012/2646.
45 Zie ook paragraaf 8.3 van het commentaar van mr. C.L.J.R. Douven op artikel 15 van het Verdrag.
19
dienstbetrekking. Het heffingssubject van de excessieve vertrekvergoeding is de inhoudingsplichtige werkgever, maar zoals hiervoor aangegeven is deze niet degene die het excessieve deel van de vertrekvergoeding heeft verkregen. De vraag is dus of artikel 15 van het Verdrag toepassing kan vinden ondanks dat de inhoudingsplichtige de excessieve vertrekvergoeding niet zelf heeft verkregen.
Uit artikel 15 blijkt dat het moet gaat om: “...salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen, verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking...”.46 De term “verkregen” is naar mijn mening enkel opgenomen om aan te geven dat het moet gaan om een beloning die is ontvangen ter zake van een dienstbetrekking en dit brengt mijns inziens mee dat aan de term ‘verkregen’ in dit verband geen op zichzelf staande betekenis moet worden toegekend en dat het daarmee dus niet uitmaakt dat het niet de werkgever zelf is die de excessieve
vertrekvergoeding heeft verkregen.
Ook naar de mening van de staatssecretaris is het voor de toepassing van belasting verdragen irrelevant of het betrokken loonbestanddeel bij de werknemer dan wel, door middel van eindheffing, bij de werkgever wordt belast.47 In de Memorie van toelichting naar aanleiding van aanpassingen van de loon- en inkomstenbelasting 1997 48 heeft de staatssecretaris zelfs expliciet aangegeven dat de eindheffing een species van het genus loonbelasting en is derhalve een heffing ter zake van inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, waarop in geval van verdragstoepassing, het arbeidsartikel (artikel 15 van het Verdrag) van toepassing is.
Ook in de literatuur wordt deze mening gedeeld. Volgens Pötgens wordt aan deze voorwaarde voldaan, omdat het inkomen wordt verkregen door een inwoner (de werknemer) van een Verdragsluitende staat ter zake van een dienstbetrekking: “De omstandigheden van de
werknemer/ontvanger van het inkomen zijn alleen van belang om vast te stellen of deze bepaling van toepassing is. Als zij eenmaal toepassing vindt, dan kan de werkgever/inhoudingsplichtige die de verplichting heeft de pseudo-eindheffing af te dragen een beroep daarop doen en deze bepaling in aanmerking nemen teneinde te beoordelen of en in hoeverre Nederland een heffingsrecht heeft over het onderliggende inkomen.”49 Ook B. Rozemeijer meldt in zijn betoog dat de werkgever artikel 15
kan inroepen. Hij stelt: “aan de vereisten van artikel 15 van het OESO-Modelverdrag wordt voldaan, omdat het inkomen wordt verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende staat ter vervulling van een dienstbetrekking. In artikel 15 van het OESO-Modelverdrag is geen bepaling opgenomen waaruit blijkt dat het artikel alleen kan worden ingeroepen door de werknemer die het inkomen ontvangt. Op basis van de relevante artikelen in het OESO-Modelverdrag zou derhalve kunnen worden opgemaakt dat werkgevers een beroep kunnen doen op de toewijzingsbepalingen.”50
46 In de officiële Engelse tekst: “...remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment...”.
47 Par. 2.11.1, p. 55 in ‘Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011’, Kamerstukken II, 2010-2011, 25 087, nr. 7. 48 NV, Kamerstukken II, 1996-1997, 25 051, nr. 3, p. 29.
49 F.P.G. Pötgens, De pseudo-eindheffing bij excessieve beloningsbestanddelen en de relatie tot belastingverdragen, MBB 2012, nr. 4, p. 7 en European taxation. - Amsterdam. - Vol. 54 (2014), no. 4, p. 150.
50 B. Rozemeijer BBA, Eindheffing onder het OESO-Modelverdrag, Forfaitair 2013/240, p. 3.
20
3.3. Verdragsallocatie
In de vorige hoofdstukken is vastgesteld dat de verschuldigde pseudo-eindheffing als belasting in de zin van het Verdrag is aan te merken en dat de inhoudingsplichtige die dit verschuldigd is zich kan beroepen op de toewijzingsbepalingen van artikel 15 en 16 van het Verdrag. Ook ben ik tot de conclusie gekomen dat het excessieve gedeelte van de toegekende vertrekvergoeding zakelijk aan de dienstbetrekking kan worden toegerekend en dat de toegekende vertrekvergoeding in de zin van artikel 32bb, lid 4 Wet LB daardoor als inkomen (“...salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen...”) in de zin van artikel 15 van het Verdrag gezien moet worden. De vraag die nu nog resteert is op welke wijze vervolgens de verdragsallocatie plaatsvindt, mede in het licht van de jurisprudentie van de Hoge Raad inzake vergoedingen bij beëindiging van een dienstbetrekking. De kernvraag in dit verband is in hoeverre het Verdrag een rol speelt bij de berekening van de heffingsgrondslag , namelijk bij de vaststelling van het toetsloon en/of het vergelijkingsloon. Deze vraag moet worden onderscheiden van de vraag hoe het verdrag moet worden toegepast op de uiteindelijk berekende vertrekvergoeding in de zin van artikel 32bb Wet LB. In de volgende paragrafen zal ik op beide aspecten dan ook apart ingaan.
3.3.1. Is het Verdrag van invloed op het toetsloon?
Voor de toepassing van artikel 32bb Wet LB wordt op grond van lid 3 onder het toetsloon van een werknemer verstaan: ‘het loon genoten van de inhoudingsplichtige in het jaar waarin de
dienstbetrekking is aangevangen’. Er vanuitgaande dat de hoofdregel van toepassing is betekent dit dat wordt gekeken naar het jaarloon in het tweede jaar voorafgaand aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking wordt beëindigd (t-2).
Het antwoord op de vraag of het Verdrag invloed heeft op het toetsloon kan het best geillustreert worden aan de hand van een voorbeeld.
Voorbeeld 1.
Stel dat de werknemer uit het in hoofdstuk 2.5. genoemde voorbeeld ten tijde van zijn ontslag niet in Nederland maar in het Verenigd Koninkrijk (hierna VK) woonachtig is. De ontslagvergoeding bedraagt wederom EUR 1.000.000. Ook de beloning is gelijk als in het voorbeeld van hoofdstuk 2.5 (EUR 550.000 in t-2 en EUR 600.000 in t-1) en deze wordt volledig betaald door de Nederlandse
werkgever, echter hij is in de vier jaren voorafgaand aan het jaar waarin het ontslag plaatsvindt 50% van zijn tijd werkzaam geweest in het VK. Dit op grond van een uitzendovereenkomst tussen zijn Nederlandse werkgever, de werknemer en een zustervennootschap in het VK. De werkzaamheden uitgeoefend in het VK zijn voor rekening en risico van de vennootschap aldaar verricht en de kosten gerelateerd aan deze werkzaamheden zijn door de Nederlandse werkgever individueel doorbelast aan deze zustervennootschap in het VK. Ook 50% van de kosten van de in 2014 betaalde
ontslagvergoeding zijn doorbelast aan de Engelse vennootschap. Uitwerking
Indien geconcludeerd zou worden dat het Verdrag van toepassing is op het toetsloon zou dat betekenen dat dit geen looninkomen mag bevatten dat niet ter heffing aan Nederland is
toegewezen. In dat geval zou in dit voorbeeld 1 geen pseudo-eindheffing in de zin van artikel 32bb Wet LB verschuldigd zijn aangezien het toetsloon (het loon in t-2, namelijk 2012) minder bedraagt dan EUR 531.000.51 Dit zou dan zijn oorzaak vinden in artikel 2, lid 5, Wet LB. Gezien de tekst van artikel 32bb, lid 3 Wet LB gaat het bij het toetsloon namelijk om het door de werknemer genoten loon. De ontvanger zal dus als werknemer moeten kwalificeren.
51 Zie artikel 32bb, lid 2, Wet LB 1964.
21
De term “werknemer” wordt in het Verdrag niet gedefinieerd en dit moet daarom via het algemene interpretatieartikel van artikel 3, lid 2 van het Verdrag worden uitgelegd conform de betekenis van dit begrip onder Nederlands recht. Uit artikel 2, lid 1, Wet LB volgt dat een werknemer een natuurlijk persoon is die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke
dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander. op grond van artikel 2, leden 3, 4 en 5, Wet LB kwalificeert vervolgens niet als werknemer degene die niet in Nederland woont en die een dienstbetrekking:
• Geheel buiten Nederland vervuld, tenzij verricht in een functie van bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam of in een dienstbetrekking bij de Staat der
Nederlanden danwel in het kader van een uitzending op grond van een verdrag waarbij Nederland partij is (artikel 2, lid 3, Wet LB);
• Nagenoeg geheel (90% of meer) buiten Nederland vervuld (artikel 2, lid 4, Wet LB), anders dan de dienstbetrekkingen die in het derde lid, eerste volzin, zijn genoemd, indien:
o het loon is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door of vanwege Aruba, Curaçao, Sint Maarten, de BES eilanden of een andere mogendheid wordt geheven, en
o het loon niet op grond van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting of op grond van enige andere regel van interregionaal of internationaal recht in feite slechts in Nederland aan een belasting naar het inkomen is onderworpen.
• Gedeeltelijk, maar niet nagenoeg geheel buiten Nederland vervuld (artikel 2, lid 5, Wet LB) en anders dan de dienstbetrekkingen die in het derde lid, eerste volzin zijn genoemd, voorzover het loon uit die dienstbetrekking met inachtneming van verdragen waarbij de Staat der Nederlanden partij is, feitelijk is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door of vanwege Aruba, Curaçao, Sint Maarten, de BES eilanden of een andere
mogendheid wordt geheven.
In voorbeeld 1 wordt de dienstbetrekking voor 50% buiten Nederland vervuld, wat meebrengt dat artikel 2, lid 5, Wet LB van toepassing is. Dit voor zover het loon uit die dienstbetrekking met in achtneming van in casu het Nederlands/ Engelse belastingverdrag feitelijk is onderworpen aan een belasting naar het inkomen die door het VK wordt geheven. Toepassing van artikel 2, lid 5, Wet LB betekent dat de ontvanger voor zover de werkzaamheden in het VK zijn verricht niet als werknemer kwalificeert. Met als gevolg dat het niet om loon genoten door de werknemer gaat en juist hier wordt voor het toetsloon in de zin van artikel 32bb, lid 3, Wet LB bij aangesloten. Dientengevolge zou enkel het loon dat relateert aan de Nederlandse werkdagen in de Nederlandse heffing betrokken worden 52 en dit bedraagt in 2012, het jaar waar voor het toetsloon (t-2) volgens de hoofdregel bij wordt aangesloten, EUR 275.000 (50% van EUR 550.000). Dit is minder dan EUR 531.000, dus zou artikel 32bb Wet LB niet van toepassing zijn en in dat kader zou dus ook geen pseudo-eindheffing verschuldigd zijn. Ik ben echter van mening dat deze gedachte niet juist is.
Zoals gezegd schrijft artikel 2, lid 5 Wet LB voor dat niet als werknemer kwalificeert degene die niet in Nederland woont, echter dit geldt enkel met betrekking tot het gedeelte van de dienstbetrekking dat gedeeltelijk maar niet nagenoeg geheel buiten Nederland is vervuld. Dit lijkt dus op een
52 Dit vloeit voort uit de term: “voor zover” zoals opgenomen in artikel 2 lid 5 Wet LB 1964. Zie ook Mr. S Spauwen, Werknemer of geen werknemer? Dat is de Vraag (2), WFR 2014/7044, waarin hij met name ingaat op de vraag wanneer sprake is van ‘feitelijke onderworpenheid’ en daarbij concludeert dat een kwantitatieve toets, inhoudende dat als slechts een deel van het inkomen is onderworpen, enkel dat deel dat ook voor de toepassing van de ruimere onderworpenheidseis van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 geacht wordt, te zijn onderworpen.
22
