5. Anti Tax Avoidance richtlijn
5.4 Gevolgen voor de Nederlandse wetgeving
Indien een activum van een Nederlandse vaste inrichting naar het buitenland verdwijnt of indien de gehele (fictieve) vaste inrichting naar het buitenland wordt verplaatst, moet er worden afgerekend op grond van artikel 15c Vpb. Indien een activum wordt overgebracht van een Nederlands hoofdhuis naar een buitenlandse vaste inrichting, vindt er geen eindafrekening plaats. De belastingheffing vindt in deze situaties gespreid plaats door een lagere voorkoming van dubbele belasting in de objectvrijstelling uit artikel 15e Vpb. Bovenstaande is met betrekking tot de HIR uitgewerkt in hoofdstuk 3.
Zoals de Wilde opmerkte, komt de tekst van de richtlijn overeen met de jurisprudentie van het HvJ EU.175 De Nederlandse wetgeving is door artikel 15c Vpb in combinatie met artikel 25a Invorderingswet reeds in overeenstemming gebracht met deze jurisprudentie176. Wel wordt nog opgemerkt dat artikel 25a Invorderingswet verder gaat dan de richtlijn omdat in principe uitstel wordt verleend voor een periode van tien jaar, in plaats van de vijf jaar uit de richtlijn. De
171 Vakstudie Nieuws, Voorstel ‘anti tax avoidance’-richtlijn, V-N 2016/12.5, p.12 [online]. 172 Vakstudie Nieuws, Voorstel ‘anti tax avoidance’-richtlijn, V-N 2016/12.5, p.12 [online] 173 Richtlijnvoorstel 2016/0011, 17 juni 2016, toelichting punt (10), p. 8.
174 De Wilde, Anti Tax Avoidance Package Europese Commissie, NTFR 2016/574, p.2 [online] 175 De Wilde, Anti Tax Avoidance Package Europese Commissie, NTFR 2016/574, p.2 [online] 176 Zie hoofdstuk 4.3
richtlijn schrijft echter minimumstandaarden voor, zodat het gespreid betalen over tien jaar niet in strijd lijkt met artikel 5. Uitstel van het volle bedrag gedurende tien jaar lijkt wel in strijd met de richtlijn.177
Eindafrekening op grond van artikel 15c en 25a Invorderingswet geldt zogezegd niet voor de overbrenging vanuit een Nederlands hoofdhuis naar een vaste inrichting (lees: de binnenlandse belastingplichtige die zijn HIR benut op buitenlands vastgoed). Het is de vraag of de door Nederland gehanteerde systematiek al dan niet tot een exitheffing moet leiden. Eén van de aanpassingen van de richtlijn in de versie van juni 2016 was het vereiste dat de vertrekstaat ‘niet langer het recht heeft om de verplaatste activa te belasten’. Het is zodoende de vraag of de Nederlandse objectvrijstelling hieraan voldoet. Aan de ene kant kan gezegd worden dat Nederland nog steeds kan blijven belasten aangezien de objectvrijstelling van artikel 15c geen ‘zuivere objectvrijstelling’ is aangezien Nederland eerst de wereldwinst bepaald. Aan de andere kant is bovenstaand vereiste opgenomen met het oog op het gebruik van de verrekeningsmethode.178 Het lijkt er zodoende op dat het Nederlandse beleid op grond van de
objectvrijstelling hier niet onder valt.
Het is echter ook denkbaar dat de belastingdienst zich stelt op het standpunt dat zij wel het recht behoud om de verplaatste activa te belasten en zodoende geen exitheffing oplegt. In de literatuur wordt op grond van de versie van 28 januari 2016 echter het standpunt ingenomen dat Nederland zijn beleid hieromtrent wel aan moet gaan passen.179 Ik sluit mij aan bij de hiervoor aangehaalde literatuur en het commentaar bij het richtlijnvoorstel van 17 juni 2016. Aangezien in het commentaar letterlijk staat dat het vereiste geschreven is met het oog op de verrekeningsmethode is voor het door Nederland gehanteerde beleid op grond van de objectvrijstelling geen plaats meer en dient er ook in deze situaties een exitheffing opgelegd te worden.
177 Vakstudie Nieuws, Voorstel ‘anti tax avoidance’-richtlijn, V-N 2016/12.5, p.12 en 13 [online] 178 Richtlijnvoorstel 2016/0011, 17 juni 2016, toelichting punt (10), p. 8.
179 Vakstudie Nieuws, Voorstel ‘anti tax avoidance’-richtlijn, V-N 2016/12.5, p.12 [online] en De Wilde, Anti
Tax Avoidance Package Europese Commissie, NTFR 2016/574, p.2 [online]. Bovenstaande literatuur is
echter wel gebaseerd op de versie van 28 januari 2016 waar het vereiste dat de vertrekstaat ‘niet langer het recht heeft om de verplaatste activa te belasten’ nog niet in stond.
5.5 Conclusie
Met de ATA-richtlijn komt er een einde aan een periode waarin uniformiteit op het gebied van exitheffingen binnen de EU ver te zoeken was. Op grond van de jurisprudentie van het HvJ EU is er natuurlijk veel duidelijkheid gekomen, alleen ontbrak wetgeving omtrent dit vraagstuk. Het is naar mijn mening goed dat de Europese Commissie de BEPS-voorstellen heeft aangevuld met een specifieke bepaling over exitheffingen. Artikel 5 van de richtlijn is min of meer een codificatie van de jurisprudentie van het HvJ EU omtrent exitheffingen. Het positieve gevolg van het artikel is dat belastingplichtigen vooraf weten waar ze aan toe zijn en tevens komt het de interne markt ten goede, omdat het niet uitmaakt naar welke EU-lidstaat een activum wordt overgebracht. Vanuit de NOB is er wel commentaar op het feit dat bij overbrenging vanuit een Nederlands hoofdhuis naar een buitenlandse vaste inrichting ook exitheffing plaatsvindt, terwijl er geen gevaar op misbruik bestaat in deze situatie.
De Nederlandse wetgeving is grotendeels reeds in overeenstemming met het richtlijn voorstel. Naar aanleiding van de jurisprudentie van het HvJ EU heeft Nederland zijn wetgeving reeds aangepast middels artikel 15c Vpb in combinatie met artikel 25a Invorderingswet. Het is nog niet geheel duidelijk of de door Nederland gehanteerde systematiek van toepassing van de HIR door middel van een lagere objectvrijstelling bij binnenlands belastingplichtigen, houdbaar is met het oog op de nieuwe ATA-richtlijn. Op grond van het commentaar lijkt het erop dat de eis dat de vertrekstaat een exitheffing moet opleggen indien hij ‘niet langer het recht heeft om de verplaatste activa te belasten’ alleen ziet op de verrekeningsmethode. Het is echter niet ondenkbaar dat de belastingdienst zal betogen dat de ‘niet zuivere’ objectvrijstelling ook onder dit vereiste valt. Het antwoord hierop kan op dit moment, aangezien de laatste versie pas net uit is gekomen, nog niet met zekerheid worden gegeven. Indien de Nederlandse systematiek niet onder het vereiste valt, dient Nederland zijn beleid en wetgeving aan te passen. Zelf stel ik mij op het standpunt dat de objectvrijstelling op grond van het commentaar niet onder dit vereiste valt en er zodoende ook in die situaties een exitheffing plaats dient te vinden.
6. Conclusie
De herinvesteringsreserve uit artikel 3.54 is in de praktijk een veelvuldig gebruikte faciliteit. Mede omdat de Nederlandse vastgoedmarkt zo in trek is bij buitenlandse investeerders, is deze faciliteit ook in grensoverschrijdende situaties van belang. Deze scriptie begon met de volgende vraag: In hoeverre is de grensoverschrijdende toepassing van de Nederlandse
herinvesteringsreserve houdbaar met het oog op jurisprudentie van het HvJ EU en de nieuwe Europese ATA-richtlijn? Om deze vraag goed te kunnen beantwoorden is in in hoofdstuk 2
allereerst een korte uiteenzetting gemaakt van de eisen die de wet aan de herinvesteringsreserve stelt.
Vervolgens is in hoofdstuk 3 de toepassing van de herinvesteringsreserve in grensoverschrijdende situaties behandeld. Indien zowel de vervreemding als de herinvestering betrekking heeft op Nederlands vastgoed, kan de HIR altijd worden toegepast en maakt het niet uit of de belastingplichtige binnenlands-, buitenlands of beperkt binnenlands belastingplichtig is. De staatssecretaris heeft in een besluit bevestigd dat een binnenlands belastingplichtige of een ‘fictief’ binnenlands belastingplichtige op grond van artikel 2 lid 4 Vpb herinvesteert in buitenlands vastgoed de HIR kan toepassen. In deze situaties wordt de uitgestelde vermogenswinst ingehaald door een lagere aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op grond van de objectvrijstelling uit artikel 15e Vpb. Er kan geen herinvesteringsreserve worden gevormd bij de vervreemding van buitenlands vastgoed, omdat de buitenlandse staat dit waarschijnlijk niet toestaat en Nederland nooit heffingsbevoegd is over die stille reserve.
Er treedt echter een probleem op indien een buitenlands- of beperkt binnenlands belastingplichtige Nederlands vastgoed vervreemdt en herinvesteert in buitenlands vastgoed. In principe leidt het voornemen van herinvestering in Nederland niet tot het ophouden van het genieten van Nederlandse winst op grond van HR 22 maart 2013. Indien dit herinvesteringsvoornemen echter ophoudt, vindt er exitheffing plaats op grond van artikel 15c Vpb. Hierbij moet de kanttekening worden geplaatst, dat dit voor een beperkt binnenlands belastingplichtige alleen geldt indien er met het derdeland geen verdrag is gesloten. In die situaties blijft Nederland gewoon heffingsbevoegd op grond van de vestigingsfictie uit artikel 2 lid 4 Vpb.
In hoofdstuk 4 is vervolgens ingegaan op de houdbaarheid van deze exitheffingen in het licht van de jurisprudentie van het HvJ EU. In eerste instantie concludeerde het Hof dat exitheffingen
het gevolg waren van een dispariteit en dat er zodoende geen schending van het EU recht was. Met betrekking tot aanmerkelijkbelanghouders heeft het Hof in de zaak-Lasteyrie en de zaak- N bepaald dat een conserverende aanslag mag worden opgelegd, maar dat deze niet acuut mag zijn en rekening moet worden gehouden met toekomstige waardedalingen en dat er geen rente mag worden berekend en tevens geen zekerheid geëist mag worden.
Voor de exitheffingen in de vennootschapsbelasting is het Hof een andere kant op gegaan. In de National Grid Indus zaak heeft het Hof bepaald dat voor de vennootschapsbelasting de conserverende aanslag niet acuut mag zijn en dat geen rekening gehouden hoeft te worden met latere waardeveranderingen. In DMC en Verder LabTec heeft het Hof verder invulling gegeven aan de termijn, waarbij zowel een termijn van vijf- als van tien jaar evenredig is. Met betrekking tot de Duitse HIR is geoordeeld dat het verboden is om herinvestering in het buitenland uit te sluiten en onmiddellijke afrekening te eisen. Indien herinvestering in het buitenland plaatsvindt, dient de belastingplichtige de keuze krijgen tussen direct betalen of de uitstel van betaling voor een evenredige periode.
Inmiddels heeft Nederland zijn wetgeving in overeenstemming met bovenstaande jurisprudentie gebracht door artikel 25a IW in te voeren. Hierdoor kan binnen de EER voor een exitheffing uitstel worden verkregen van 10 jaar of kan er gekozen worden voor het gespreid betalen over 10 jaar. Wel dient er voor dit uitstel voldoende zekerheid worden gesteld en kan de ontvanger invorderingsrente in rekening brengen. De Nederlandse regelgeving is zelfs minder streng dan de periode van vijf jaar die als minimum wordt voorgeschreven door het HvJ EU. Zodoende is de grensoverschrijdende toepassing van de herinvesteringsreserve (meer dan) houdbaar in het licht van de jurisprudentie van het HvJ EU.
In hoofdstuk 5 wordt tenslotte het voorstel van de Europese Commissie voor de nieuwe ATA- richtlijn behandeld. In dit voorstel is in artikel 5 een bepaling opgenomen over exitheffingen. In het kort is het een codificatie van bovenstaande jurisprudentie van het HvJ EU. Omdat Nederland zijn wetgeving reeds heeft aangepast aan deze jurisprudentie, is de Nederlandse wetgeving eveneens grotendeels reeds in overeenstemming met deze richtlijn. Nederland past echter een lagere vrijstelling voor buitenlandse belasting op grond van de objectvrijstelling toe in de situatie dat een activum vanuit een Nederlands hoofdhuis wordt overgebracht naar een buitenlandse vaste inrichting (lees: de binnenlands belastingplichtige die zijn HIR toepast op de aankoop van buitenlands vastgoed). Artikel 5, lid 1, sub a van de ATA-richtlijn bepaalt
echter dat in deze situaties ook exitheffing moet plaatsvinden, mits Nederland niet langer het recht heeft deze activa te belasten. Zodoende is het de vraag of de toepassing van de HIR door middel van een lagere objectvrijstelling ertoe leidt dat Nederland het activum nog steeds kan blijven belasten. Aangezien Nederland een ‘niet zuivere’ objectvrijstelling kent, kan worden verdedigd dat het onder dit vereiste valt. Het vereiste is echter geschreven is met het oog op de verrekeningsmethode en op grond hiervan zou Nederland dus wel een exitheffing moeten opleggen. Indien dit laatste het geval is, dient Nederland zijn beleid en wetgeving op dit punt aan te passen om te voldoen aan de ATA-richtlijn. Voor de herinvesteringsreserve leidt dit ertoe dat binnen de EER, binnenlands belastingplichtigen bij een herinvestering in het buitenland hetzelfde behandeld zullen gaan worden als de beperkt binnenlands- en buitenlands belastingplichtigen. Ondanks het feit dat dit ertoe leidt dat de faciliteit van de herinvesteringsreserve niet meer kan worden toegepast in die situaties, is deze gelijke behandeling naar mijn mening een goede ontwikkeling.
Literatuurlijst
Boeken
Russo, R., Fiscale monografieën herinvesteringsreserve, Kluwer 2004 (2e dr.)
Russo, R., Herinvesteringsreserve in kort bestek, Kluwer 2005 (1e dr.)
Korving, J.J.A.M., Boom Basics Europees Belastingrecht, Boom juridische uitgevers 2014 (2e dr.)
Eijsden, J.A.R. van, Kiekebeld, B.J., Smit, D.S., Nederlands belastingrecht in Europees
perspectief, Deventer 2014 (2e dr.)
Marres, O.C.R. e.a., Hoofdzaken belastingrecht, Boom Juridische Uitgevers 2014 (16e dr.) Vermeulen, H. e.a., Grondslagen internationaal belastingrecht, Boom Juridische uitgevers 2014 (7e dr.)
Heithuis, E.J.W., Kavelaars, P., Schuver, B.F., Inkomstenbelasting inclusief hoofdzaken
loonbelasting en premieheffing, Kluwer 2015 (11e dr.)
Bouwman, J.N., Boer, M.J., Wegwijs in de vennootschapsbelasting, Sdu uitgevers 2015 (14e dr.) [online via NDFR]
Artikelen
Jiskoot, D.R.S., De herinvesteringsreserve in Europees perspectief, Forfaitair 2012/225.5 [online via NDFR]
Vermeulen, H., Ontwikkelingen bij de grensoverschrijdende herinvesteringsreserve, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2013-1257 [online via NDFR]
Redactie Vakstudie Nieuws, OESO wil meer coördinatie vennootschapsbelastingen: rapport
“Addressing base erosion and profit shifting”, Vakstudie Nieuws 2013/11.8 [online via Kluwer
Navigator]
Ip, W.Y., Het begrip bedrijfsmiddel in de regeling van de herinvesteringsreserve, Maandblad Belasting Beschouwingen 2014/3 [online via NDFR]
Lohuis, H., Internationale aspecten van de herinvesteringsreserve, Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht 2015/137.2 [online via Kluwer Navigator]
Pötgens, F.P.G., Bosman, R.A., Het vermogenswinstartikel en het element “tijd” onder
belastingverdragen, Weekblad Fiscaal Recht 2015/1238 [online via Kluwer Navigator]
Redactie Vakstudie Nieuws, Samenvatting ‘2015 Final Reports’ 15 BEPS-actiepunten, Vakstudie Nieuws 2015/56.2 [online via Kluwer Navigator]
Redactie Vakstudie Nieuws, Voorstel ‘anti tax avoidance’-richtlijn, Vakstudie Nieuws 2016/12.5 [online via Kluwer Navigator]
Commentaren NDFR
Zwier, M.P., Commentaar bij: Artikel 3.54 Wet Inkomstenbelasting 2001, in: NDFR
Boer, M.J., Commentaar bij: Artikel 15c Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, in: NDFR
commentaar [online via NDFR, geraadpleegd tot 28-04-2016]
Wanninge, M.P., Commentaar bij: Artikel 25a Invorderingswet 1990, in: NDFR commentaar [online via NDFR, geraadpleegd tot 28-04-2016]
Fiscale Encyclopedie de Vakstudie
Kluwer, Commentaar op artikel 3.54 wet IB 2001, Algemeen, in: Fiscale Encyclopedie de
Vakstudie Inkomstenbelasting, Kluwer 2016 [online via Kluwer Navigator, geraadpleegd tot
28-04-2016]
Kluwer, Commentaar op artikel 3.54 wet IB 2001, Begrip ‘vervreemding’, in: Fiscale
Encyclopedie de Vakstudie Inkomstenbelasting, Kluwer 2016 [online via Kluwer Navigator,
geraadpleegd tot 28-04-2016]
Kluwer, Commentaar op artikel 3.54 wet IB 2001, Herinvestering in het buitenland, in: Fiscale
Encyclopedie de Vakstudie Inkomstenbelasting, Kluwer 2016 [online via Kluwer Navigator,
geraadpleegd tot 28-04-2016]
Kluwer, Commentaar op artikel 3.54 wet IB 2001, Geniet een in het buitenland gevestigde
belastingplichtige die uitsluitend een herinvesteringsreserve aanhoudt, nog winst uit onderneming in Nederland?, Kluwer 2016 [online via Kluwer Navigator, geraadpleegd tot 28-
04-2016]
Kluwer, Commentaar op artikel 8 wet VPB 1969, vorming van een herinvesteringsreserve (art.
3.54, eerste lid), inleiding op aant. 3 t/m 10, in: Fiscale Encyclopedie de Vakstudie Vennootschapsbelasting, Kluwer 2016 [online via Kluwer Navigator, geraadpleegd tot 28-04-
2016]
Kluwer, Commentaar op artikel 24 OESO modelverdrag, Kernbeschrijving, in: Vakstudie
Nederlands Internationaal Belastingrecht, [online via Kluwer Navigator, geraadpleegd tot 28-
04-2016]
Kluwer, Commentaar op artikel 25A Invorderingswet 1990, Invorderingsrente tijdens uitstel, Kluwer 2016 [online via Kluwer Navigator, geraadpleegd op 01-07-2016]
Cursus Belastingrecht
Albergtse, D.A., IB.2.3.5.D.b, Strijdigheid met het Europese en Internationale fiscale recht, in:
Cursus belastingrecht [online via Kluwer Navigator, geraadpleegd tot 28-04-2016]
Kempen, M.L.M. van, IB.3.2.25.C.i1, Herinvestering in buitenlands ondernemingsvermogen, in: Cursus belastingrecht [online via Kluwer Navigator, geraadpleegd tot 28-04-2016]
Raad, C. Van, IBR.3.2.4.B.h De gevolgen van het uiteenlopen van woon- of vestigingsplaats
naar Nederlands nationaal recht en de verdragswoonplaats; beperkte binnenlandse belastingplicht, in: Cursus belastingrecht [online via Kluwer Navigator, geraadpleegd tot 28-
04-2016]
Jurisprudentie Hoge raad
HR 18 juni 1980, ECLI:NL:HR:1980:AW9959, BNB 1980/234 [online via Kluwer Navigator] HR 17 februari 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5259, BNB 1994/163, m.nt. Noteboom [online via Kluwer Navigator]
HR 2 maart 1994, ECLI:NL:HR:1994:BH8737, BNB 1994/190, [online via Kluwer Navigator] HR 16 december 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2602, BNB 1999/145 [online via Kluwer Navigator]
HR 26 april 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5612, BNB 2000/201 [online via Kluwer Navigator] HR 15 november 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA8315 ,BNB 2001/61 [online via Kluwer Navigator]
HR 1 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT3022, BNB 2005/208 [online via Kluwer Navigator] HR 14 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AW1793, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2006/558 [online via NDFR]
HR 6 juni 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA6418, BNB 2008/223 [online via Kluwer Navigator] HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX6705, BNB 2013/21 [online via Kluwer Navigator]
HR 1 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7926, BNB 2013/94 [online via Kluwer Navigator] HR 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX6710, BNB 2013/114 [online via Kluwer Navigator] HR 22 maart 2013, ECLI:NL:PHR:2013:BX6710, conclusie A-G. P.J. Wattel, BNB 2013/114 [online via Kluwer Navigator]
Hof van Justitie van de Europese Unie
HvJ EG 27-09-1988, C-81/87 (Daily Mail) [online via Kluwer Navigator]
HvJ EG 11-03-2004, C-9/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant), BNB 2004/258 [online via Kluwer Navigator]
HvJ EG 11-03-2004, C-9/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant), Vakstudie Nieuws 2004/15.9 [online via Kluwer Navigator]
HvJ EG 07-09-2006, C-470/04 (N), BNB 2007/22, [online via Kluwer Navigator] HvJ EG 07-09-2006, C-470/04 (N), V-N 2006/46.4 [online via Kluwer Navigator] HvJ EU 29-11- 2011, C-371/10 (National Grid Indus) [online via Kluwer Navigator] HvJ EU 23-01-2014, C-164/12 (DMC) [online via Kluwer Navigator]
HvJ EU, 16-04-2015, C-591/13 (Commissie / Duitsland) [online via Kluwer Navigator] HvJ EU, 21-05-2015, C-657/13 (Verder LabTec) [online via Kluwer Navigator]
Nederlandse officiële documenten Parlementaire geschiedenis
Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 27 209, nr. 3 [online via Rechtsorde] Tweede Kamer, vergaderjaar 2000-2001, 27 209, nr. 6 [online via Rechtsorde] Besluiten
Brief staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2005, nr. WDB 2005/77U, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2005/218 [online via NDFR]
Besluit van 14 december 2011, nr. BLKB 2011/2477M [online via Kluwer Navigator]
Besluit van 27 oktober 2015, nr. BLKB2015/864M, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2015/2905 [online via NDFR]
Europese officiële documenten
Mededeling Europese Commissie, 19-12-2006, Exitheffingen en de behoefte aan coördinatie
van het belastingbeleid van de lidstaten, COM(2006) 825 [online via ec.europa.eu]
Resolutie van de Raad, 02-12-2008, 2008/C 323/01, betreffende coördinatie inzake exitheffingen [online via eur-lex.europa.eu]
Overige
OECD , Adressing Base Erosion And Profit Shifting, 12-02-2013. [online via: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/addressing-base-erosion- and-profit-shifting_9789264192744-en#page7), geraadpleegd tot 28-04-2016]
PwC, Emerging Trends in Real Estate Europe, 2015, p. 29 [online via: http://www.pwc.com/gx/en/asset-management/emerging-trends-real-estate/europe/emerging- trends-in-real-estate-europe-2016.pdf, geraadpleegd tot 28-04-2016]
Brief van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs Commissie Wetsvoorstellen aan de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, 16-02-2016 [online via:
http://www.nob.net/sites/default/files/content/article/uploads/nob_commentaar_anti- beps_richtlijn.pdf, geraadpleegd tot 28-04-2016]