5. Anti Tax Avoidance richtlijn
5.2 Eerdere pogingen tot harmonisatie/ coördinatie binnen de Europese Unie
Op 19 december 2006 heeft de Europese Commissie zich voor het eerst uitgelaten over de aanvaardbaarheid en houdbaarheid van exitheffingen binnen de EU.151 De mededeling bevat een analyse van de in het EG-Verdrag neergelegde wettelijke vereisten zoals die door het HvJ EG zijn uitgelegd in de zaak-de Laysterie en de zaak-N, alsook een nadere beschouwing van wat het een en ander betekent voor de exitheffingen, waaraan particulieren en vennootschappen worden onderworpen. Ook kijkt de Europese Commissie naar de wijze waarop de nationale regels inzake exitheffingen in overeenstemming kunnen worden gebracht het het gemeenschapsrecht en worden de hoofdlijnen van eventuele gecoördineerde oplossingen voor de huidige incongruenties tussen de verschillende nationale bepalingen besproken.152 Deze visie is, zoals in hoofdstuk 4 van dit stuk reeds is uitgewerkt, voor vennootschappen inmiddels weerlegd in het National Grid Indus arrest van het HvJ EU.
De Europese Raad heeft op 2 december 2008 een resolutie uitgebracht waarin richtlijnen zijn opgenomen over eindafrekening bij de overdracht van economische activiteiten.153 Het doel
van de resolutie is het voorkomen van dubbele belasting vanwege een zetelverplaatsing of een overbrenging van een vaste inrichting door middel van coördinatie.154 Dubbele belasting doet zich voor wanneer door de vertrekstaat belasting wordt geheven over de niet-gerealiseerde meerwaarden, terwijl de aankomststaat bij de bepaling van het resultaat geen rekening houdt met de hogere waarde waarover is afgerekend of met andere woorden, geen step-up verleent.155 Deze resolutie heeft echter geen verbindend karakter en is louter een aanbeveling.156
151 Mededeling Europese Commissie, 19-12-2006, Exitheffingen en de behoefte aan coördinatie van het
belastingbeleid van de lidstaten, COM(2006) 825 [online]
152 Mededeling Europese Commissie, 19-12-2006, Exitheffingen en de behoefte aan coördinatie van het
belastingbeleid van de lidstaten, COM(2006) 825, p. 3 [online]
153 Resolutie van de Raad, 02-12-2008, 2008/C 323/01, betreffende coördinatie inzake exitheffingen [online] 154 Resolutie van de Raad, 02-12-2008, 2008/C 323/01, betreffende coördinatie inzake exitheffingen, p.1 [online] 155 Boer Artikel 15c Wet VPB 1969, in: NDFR Commentaar, § 8.4.2 [online]
5.3 Anti Tax Avoidance richtlijn 5.3.1 Artikel 5 richtlijnvoorstel
Gelet op het bovenstaande klonk de roep naar uniformiteit binnen de Europese Unie op dit vlak al geruime tijd. In de ATA-richtlijn heeft de Europese Commissie zodoende ook een bepaling opgenomen die ziet op exitheffingen. Deze bepaling komt niet voort uit de BEPS-actiepunten, maar zijn door de Europese Commissie aanvullend toegevoegd. De voorgestelde exitheffing uit artikel 5 van het voorstel vindt haar oorsprong in artikel 31 van het oorspronkelijke CCCTB- richtlijnvoorstel uit 2011 en de aanpassingssuggesties in de CCTB-compromisvoorstellen uit 2012 en 2014.157 Het doel van deze exitheffingbepaling is om een uitholling van de belastingrondslag in de staat van oorsprong te voorkomen voor gevallen dat activa met daarin niet-gerealiseerde onderliggende winsten besloten liggen worden overgebracht naar een andere staat.158
In het eerste lid van artikel 5 is vastgesteld dat een belastingplichtige in de heffing wordt betrokken over de stille reserve in een activa in de volgende gevallen. Allereerst vindt heffing plaats indien de activa worden overgedragen van het hoofdkantoor naar een vaste inrichting in een lidstaat of een derdeland (sub a). Ook indien activa worden overgebracht van een vaste inrichting naar het hoofdkantoor of een andere vaste inrichting in een andere lidstaat of derdeland (sub b). Ten derde vindt heffing plaats bij verplaatsing van de fiscale woonplaats naar een andere lidstaat of derdeland, behalve voor de activa die daadwerkelijk verbonden blijven met een vaste inrichting in de eerste lidstaat (sub c). Tenslotte vindt heffing plaats indien de belastingplichtige zijn vaste inrichting buiten een lidstaat brengt (sub d). De exitheffing mag op grond van sub a t/m d alleen worden opgelegd indien de vertrekstaat niet langer het recht heeft om belasting te heffen over de verplaatste activa. Wat onder de overbrenging van activa, overbrenging van fiscale woonplaats of vestigingsplaats en overbrenging van een vaste inrichting moet worden verstaan staat in artikel 2 lid 5 t/m 7 van het richtlijnvoorstel. Deze definities geven geen aanleiding tot verdere opmerkingen.159
In het tweede lid staat vervolgens dat deze heffing kan worden uitgesteld door het spreiden van de betaling over een periode van ten minste vijf jaren indien het activa wordt overgedragen aan een andere lidstaat of een land dat partij is bij de EER-Overeenkomst. Hierdoor vallen ook
157 De Wilde, Anti Tax Avoidance Package Europese Commissie, NTFR 2016/574, p.2 [online] 158 Vakstudie Nieuws, Voorstel ‘anti tax avoidance’-richtlijn, V-N 2016/12.5, p.34 [online] 159 Vakstudie Nieuws, Voorstel ‘anti tax avoidance’-richtlijn, V-N 2016/12.5, p.11 [online]
Liechtenstein, Noorwegen en IJsland binnen de reikwijdte van het artikel.160 Het artikel geldt overigens alleen binnen de EER indien met deze landen een overeenkomst is gesloten met betrekking tot de wederzijdse bijstand bij de invordering van belastingclaims.161 In het derde lid van artikel 5 staat dat de lidstaten rente mogen berekenen voor zover dat nodig is om de waarde van de vastgestelde belastingschuld in stand te houden. Tevens kan zekerheid worden verlangd als voorwaarde van het uitstel op grond van lid 2, indien er een werkelijk gevaar van niet-inning bestaat. Deze zekerheid mag echter niet worden gevraagd indien de belastingplichtige behoort tot een groep en de wetgeving van de betreffende EU-lidstaat voorziet in de mogelijkheid om belastingschulden op leden van die groep te verhalen.162
Uitstel van betaling wordt op grond van lid 4 onmiddellijk ingetrokken indien de overgebrachte activa worden vervreemd (sub a), de overgebrachte activa naderhand worden overgebracht naar een derdeland (sub b), de fiscale woonplaats van de belastingplichtige of zijn vaste inrichting naderhand wordt overgebracht naar een derdeland (sub c), de belastingplichtige wordt geliquideerd of failliet gaat (sub d) of de belastingplichtigen zijn verplichtingen in verband met de betalingstermijnen niet naleeft (sub e). Tenslotte staat in het vierde lid dat sub b en c niet van toepassing zijn indien het derdeland zich binnen de Europese Economische Ruimte bevindt en met deze landen een overeenkomst is gesloten met betrekking tot wederzijdse bijstand bij de invordering van belastingclaims163. In het vijfde lid wordt bepaald dat de lidstaat waar naartoe het activum wordt overgebracht, de marktwaarde moet accepteren zoals die wordt vastgesteld door de lidstaat van waaruit wordt vervreemd. Met andere woorden moet de lidstaat van ontvangst de boekwaarde stellen op de door de andere lidstaat vastgestelde marktwaarde. Deze zogenoemde ‘step-up’ is een logische en voor belastingplichtigen prettige regel.164 De marktwaarde is de waarde, waarvoor activa kunnen worden verhandeld in een rechtstreekse transactie tussen bereidwillige niet-gerelateerde kopers en verkopers op grond van lid 6. Tenslotte staat in lid 7 dat het artikel niet van toepassing is op overbrengingen van activa van tijdelijke aard indien deze plaatsvindt in verband met de financiering van effecten, onderpand of het voldoen aan kapitaalvereisten of liquidatiebeheer.
160 Vakstudie Nieuws, Voorstel ‘anti tax avoidance’-richtlijn, V-N 2016/12.5, p.12 [online] 161 Deze overeenkomst moet wel vergelijkbaar zijn met richtlijn 2010/24/EU
162 Vakstudie Nieuws, Voorstel ‘anti tax avoidance’-richtlijn, V-N 2016/12.5, p.12 [online] 163 Deze overeenkomst moet wel vergelijkbaar zijn met richtlijn 2010/24/EU
5.3.2 Commentaar op het ATA-voorstel
De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: NOB) heeft op 16 februari 2016 haar visie op het voorstel van 28 januari van de Europese Commissie gepubliceerd.165 De NOB pleegt normaliter niet te reageren op voorstellen van de Europese Commissie op belastingterrein. In dit geval heeft de NOB besloten om dit toch te doen, omdat ze bezorgd is over de gevolgen voor Nederland indien de richtlijn in zijn huidige vorm wordt aangenomen.166 De NOB merkt wel op dat zij een voorstander is om de OESO-maatregelen in wetgeving om te zetten, mits deze maatregelen niet verder gaan dan noodzakelijk, het de concurrentiepositie van de EU ten opzichte van derdelanden niet verslechterd, de maatregelen binnen de EU zoveel mogelijk worden geharmoniseerd en alle betrokken belangen zorgvuldig worden afgewogen.167
De orde constateert dat de conceptrichtlijn op veel punten niet voldoet aan deze uitgangspunten.168 Op de bepaling over exitheffingen is de kritiek echter beperkt. De NOB merkt allereerst op dat zekerheidstelling op grond van jurisprudentie van het HvJ EU niet proportioneel is indien bijstand bij invordering kan worden verleend door de lidstaat van ontvangst onder de geldende EU Bijstandsrichtlijn.169 In de versie van 17 juni 2016 is er met
betrekking tot derdelanden binnen de EER op een aantal punten aanknoping gezocht met de EU bijstandsrichtlijn. In tegenstelling tot wat de NOB adviseerde, is dit echter niet gebeurd met betrekking tot zekerheid.
De orde stelt daarnaast dat zij de noodzaak van een exitheffing bij het overbrengen van activa van een Nederlands hoofdkantoor naar een buitenlandse vaste inrichting niet inziet. De belastingclaim in het land waar het hoofdkantoor staat, blijft in deze situatie per definitie behouden, zodat er geen risico op misbruik is terwijl de vrijheid van vestiging en kapitaalsverkeer wel wordt beperkt.170
165 Brief van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs Commissie Wetsvoorstellen aan de vaste commissie
voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, 16 februari 2016 [online]
166 Brief van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs Commissie Wetsvoorstellen aan de vaste commissie
voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, 16 februari 2016, p.1 [online]
167 Brief van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs Commissie Wetsvoorstellen aan de vaste commissie
voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, 16 februari 2016, p.2 [online]
168 Brief van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs Commissie Wetsvoorstellen aan de vaste commissie
voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, 16 februari 2016, p.2 [online]
169 Brief van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs Commissie Wetsvoorstellen aan de vaste commissie
voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, 16 februari 2016, p.5 [online]
170 Brief van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs Commissie Wetsvoorstellen aan de vaste commissie
In het commentaar in de Vakstudie Nieuws wordt opgemerkt dat het opvallend is dat bij het verbod op zekerheidstelling in groepssituaties er kennelijk geen eisen hoeven te worden gesteld aan de kredietwaardigheid van de medeaansprakelijke groepsvennootschappen.171 Tevens rijst de vraag wat er gebeurt als de ontvangende EU-lidstaat het niet eens is met de door de EU- lidstaat van herkomst vastgestelde marktwaarde. Nergens in de richtlijn staat een regeling voor geschillenbeslechting.172 In de officiële toelichting op het richtlijnvoorstel van 17 juni 2016 is opgemerkt dat de geschillenbeslechting plaats dient te vinden met gebruik van de bestaande geschilbeslechtingsmogelijkheden.173
De Wilde merkt in het NTFR op dat de voorwaarden uit de richtlijn overeen lijken te komen met de standaardvoorwaarden die het HvJ EU in National Grid Indus, DMC en Verder LabTec heeft ontwikkeld. Wel merkt hij op dat de huidige tekst van het voorstel waarschijnlijk gevolgen zal hebben voor de systematiek van objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten uit artikel 15e Vpb. 174 In paragraaf 5.5 zal nader ingegaan worden op deze gevolgen.