Hoofdstuk 4 Concernregelingen in Europa
4.4 Gedeeltelijke consolidatie (Frankrijk)
4.4.1 Toegang tot de regeling
Het groepsregime in Frankrijk is toegankelijk voor moedervennootschappen die direct of indirect 95% van het kapitaal en de stemrechten in de dochtervennootschap houdt. Beide vennootschappen moeten zijn gevestigd in Frankrijk om deel uit te kunnen maken van de fiscale groep. De moedermaatschappij moet, om als ‘hoofd’ van de groep te kunnen worden aangemerkt, niet zelf voor ten minste 95% worden gehouden door een andere in Frankrijk gevestigde vennootschap. De moeder mag daarentegen wel het eigendom zijn van een in het buitenland gevestigde vennootschap. Daarnaast geldt ook een uitzondering op deze regel indien het kapitaal van de moedervennootschap indirect wordt gehouden door een andere ingezeten vennootschap die is onderworpen aan Franse vennootschapsbelasting via een buitenlandse tussenvennootschap. Laatstgenoemde mag in dat geval niet beschikken over een vaste inrichting in Frankrijk waaraan de aandelen kunnen worden toegerekend.
Voor het vaststellen van het (in)directe eigendom van een moedervennootschap in een kleindochtervennootschap wordt een 95%-belang van de dochter in de kleindochter geacht een 100%-belang te zijn. Daarnaast wordt het totaal aan aandelen gegeven aan werknemers door middel van participatieregelingen tot 10% genegeerd voor de 95%-drempel. Naast het bezitsvereiste moeten de vennootschappen dezelfde boekjaren hebben en onafgebroken verbonden zijn gedurende het gehele boekjaar.124
Naar aanleiding van de Papillon-zaak kunnen in Frankrijk gevestigde kleindochtermaatschappijen die worden gehouden door een buitenlandse
dochtervennootschap ook deel uitmaken van de fiscale groep. Dit geeft echter niet het recht om een buitenlandse dochter op te nemen in de groep. Oftewel, grensoverschrijdende groepsconsolidatie is niet toegestaan.
Het ‘verticale’ consolidatieregime is ten eerste ook van toepassing op buitenlandse vennootschappen met betrekking tot hun vaste inrichting in Frankrijk. De vaste inrichting moet wel onderworpen zijn aan Franse vennootschapsbelasting. Daarnaast moet de in Frankrijk gevestigde moedermaatschappij ten minste 95% van het kapitaal van de buitenlandse dochtervennootschap houden. Ten tweede is consolidatie van Franse kleindochtervennootschappen, die gehouden worden door een buitenlandse dochtervennootschap gevestigd in de EU, Noorwegen of IJsland, mogelijk. Ook
34
vennootschappen die zijn opgericht naar buitenlands recht, maar gevestigd zijn in Frankrijk, mogen worden opgenomen in de consolidatie.125
Naast het hierboven beschreven regime, kent de Franse fiscale wetgeving sinds 1 januari 2015 ook de zogenoemde ‘horizontale’ consolidatie. Twee of meer in Frankrijk gevestigde
dochtervennootschappen kunnen ook een fiscale groep vormen ten behoeve van het
gedeeltelijke consolidatieregime. In dat geval moeten beide dochtermaatschappijen worden gehouden door dezelfde moedermaatschappij die is gevestigd in de EER. Als hoofd van de groep zal een van de Franse dochtervennootschappen worden aangewezen.126 Daarnaast moet de buitenlandse moedervennootschap in haar vestigingsstaat subjectief onderworpen zijn aan vennootschapsbelasting of over een belaste vaste inrichting beschikken.127
Het consolidatieregime is optioneel, maar indien de keuze wordt gemaakt om de regeling toe te passen geldt deze voor vijf jaar. Daarnaast is het niet verplicht om alle in Frankrijk
gevestigde vennootschappen in de consolidatie op te nemen.128
4.4.2 Systematiek van de regeling
Het regime van gedeeltelijke consolidatie houdt in dat winsten en verliezen van
vennootschappen die onderdeel uitmaken van de fiscale groep worden overgedragen aan de moedervennootschap. In tegenstelling tot volledige consolidatie, zoals wij die in Nederland kennen, wordt het bestaan van de dochtervennootschappen niet fiscaal genegeerd.129 Op grond van de gedeeltelijke consolidatie mag de fiscale groep worden behandeld als een eenheid voor vennootschapsbelastingdoeleinden.130 De moedermaatschappij is de enige belastingplichtige en aansprakelijk voor belastingheffing over de winsten en verliezen van alle vennootschappen die tot de fiscale groep behoren.
Het fundamentele beginsel van de Franse wetgeving dat rechtspersonen onafhankelijk zijn beperkt het effect van de fiscale eenheid en heeft tot resultaat dat sprake is van een gedeeltelijke consolidatie in plaats van een volledige, zoals in Nederland. Elk vennootschap
125 R. Offermans, TFO 2016/146, p. 153.
126 Country Analyses France, IBFD 2019 (online, bijgewerkt: 1 april 2019), par. 8.1.1. 127 R. Offermans, TFO 2016/146, p. 152-153.
128 Idem, p. 152. 129 Idem, p. 145.
35
behorende tot de groep (inclusief de moedermaatschappij) moet eerst haar afzonderlijke belastbare winst bepalen alsof zij wordt belast op standalone basis. Vervolgens wordt het belastbaar inkomen van de groep samengesteld door de moedervennootschap. Zij telt de winsten en verliezen van alle groepsvennootschappen op. Daarnaast worden verschillende aanpassingen gedaan voor bepaalde intragroepstransacties, zoals aandelenoverdrachten en onderlinge schulden en vorderingen.131 De dochtervennootschappen blijven echter zelfstandig belastingplichtig voor de belasting die is verschuldigd over perioden voorafgaand aan hun deelname aan de fiscale groep. Bovendien zijn de groepsvennootschappen gezamenlijk en afzonderlijk aansprakelijk voor de belastingschulden tot het bedrag dat zij zouden hebben betaald indien zij geen onderdeel zouden uitmaken van de consolidatie. Daarnaast zijn de groepsvennootschappen vrij om de belastingdruk onderling te verdelen voor zover deze verdeling overeenkomt met de bedrijfsbelangen van elke vennootschap.132
Verliezen geleden door vennootschappen die onderdeel uitmaken van het fiscale consolidatieregime worden definitief overgedragen aan de groep. Dit betekent dat zij niet kunnen worden teruggegeven aan de betreffende vennootschap, indien zij bijvoorbeeld de groep verlaat, om op het niveau van die vennootschap te worden verrekend met toekomstig belastbaar inkomen.133
Bijzondere aandacht verdient de deelnemingsvrijstelling voor dividenden waarin een onderscheid wordt gemaakt tussen dividenduitkeringen gedaan binnen een geconsolideerde groep en daarbuiten. Voor 1 januari 2016 waren dividenden die in aanmerking kwamen voor de deelnemingsvrijstelling in beginsel vrijgesteld. De Franse wetgeving kende echter een heropname van 5% van de dividenden in het belastbaar resultaat. Voor fiscale groepen die gebruik maakte van het consolidatieregime werden de intragroepsdividenden echter geneutraliseerd, maar alleen indien de dochtervennootschap in Frankrijk was gevestigd. Hierdoor waren binnenlandse dividenduitkeringen binnen een fiscale groep geheel vrijgesteld.134 Vanaf 1 januari 2016 is de neutralisatie van de 5% heropname niet meer mogelijk, maar wordt 1% van alle dividenduitkeringen binnen de geconsolideerde groep belast. Dit geldt ook voor dividenden afkomstig van een dochtervennootschap gevestigd binnen de EER die onderworpen is aan een belasting vergelijkbaar met de Franse
131 Idem, par. 8.2.1.
132 Idem, par. 8.2.2. 133 Idem, par. 8.1.2.
36
vennootschapsbelasting. De dochtervennootschap moet wel voldoen aan de voorwaarden om tot een geconsolideerde groep te behoren (indien zij in Frankrijk zou zijn gevestigd).135 Vanaf 1 januari 2019 is de vrijstelling van 99% uitgebreid naar dividenduitkeringen ontvangen van vennootschappen gevestigd binnen de EER die voldoen aan bovenstaande voorwaarden en waarbij de ontvangende Franse vennootschap niet behoort tot een fiscale groep. De
vrijstelling geldt echter niet indien de Franse vennootschap wel had kunnen opteren voor het consolidatieregime, maar dit niet heeft gedaan.136
4.4.3 Grensoverschrijdende elementen van de regeling
Vennootschappen opgericht naar buitenlands recht die zijn gevestigd in Frankrijk en, onder voorwaarden, vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen, kunnen worden
opgenomen in de gedeeltelijke consolidatie. Het consolidatieregime is ook beschikbaar voor kleindochtermaatschappijen die worden gehouden door een buitenlandse dochter. Deze buitenlandse dochter zelf kan echter niet worden opgenomen in de fiscale groep. Grensoverschrijdende consolidatie is dus niet mogelijk.
Voor de horizontale consolidatie tussen twee Franse zustervennootschappen geldt de voorwaarde dat zij moet worden gehouden door een moedervennootschap gevestigd in de EER. Daarnaast moeten alle betrokken vennootschappen (inclusief de EER-
moedervennootschap en eventuele EER-tussenvennootschappen) hetzelfde boekjaar hebben. Ook moet de aangewezen Franse hoofdvennootschap jaarlijks de Franse belastingautoriteiten voorzien van een lijst van de groepsvennootschappen, waarin de EER-moedermaatschappij, de Franse hoofdvennootschap en de EER-tussenvennootschappen worden geïdentificeerd.137
Tevens is de vrijstelling van dividenden die geldt voor uitkeringen binnen de
geconsolideerde groepen uitgebreid naar uitkeringen afkomstig van dochtervennootschappen die gevestigd zijn in de EER indien aan de daarvoor gestelde voorwaarden wordt voldaan.
4.4.4 Verhouding tot het EU-recht
Het Franse consolidatieregime is meerdere malen getoetst aan het Unierecht door het HvJ EU, zoals in de Group Steria- en de Papillon-zaak. Frankrijk heeft haar wetgeving naar aanleiding van deze zaken aangepast. Sindsdien kan een kleindochtervennootschap die wordt gehouden
135 Idem, par. 2.2.
136 EY Global Tax Alert, ‘French Parliament approves Finance Bill for 2019’, 21 december 2018. 137 Country Analyses France, IBFD 2019 (online, bijgewerkt: 1 april 2019), par. 8.1.1.
37
door een EER-tussenvennootschap ook worden opgenomen in de fiscale groep. Ook geldt voor dividenden afkomstig van een dochtervennootschap gevestigd in de EER in beginsel dezelfde vrijstelling als voor dividenduitkeringen binnen de geconsolideerde groep.
Sinds 1 januari 2019 wordt deze vrijstelling ook toegekend aan een Franse
vennootschap die geen onderdeel is van een fiscale groep, maar die wel een dividend ontvangt van een dochtervennootschap in de EER. Als voorwaarde geldt dat zij een fiscale groep hadden kunnen vormen indien de dochtervennootschap gevestigd zou zijn in Frankrijk. Hiermee lijkt de Franse wetgever te willen voldoen aan de per-elementbenadering uit het arrest X&X. Echter is de vrijstelling in dit geval niet van toepassing indien de Franse
vennootschap kon opteren voor het consolidatieregime, maar dat niet heeft gedaan. De vraag is of dit wel in overeenstemming is met het Unierecht, omdat het consolidatieregime in beginsel niet verplicht om alle binnenlandse vennootschappen op te nemen. Hier wordt wel toe gedwongen indien de binnenlandse vennootschap met een buitenlandse EU-dochter gebruik wil maken van de vrijstelling van 99% in plaats van 95%. Aangezien een
dividenduitkering van een Franse dochtervennootschap die niet behoort tot de fiscale groep, aan een Franse moedermaatschappij ook maar is vrijgesteld voor 95%138 zal het antwoord hoogstwaarschijnlijk positief luiden. Buitenlandse situaties worden namelijk niet slechter worden behandeld dan binnenlandse.
Het niet toelaten van buitenlandse vennootschappen in de consolidatie is wel verenigbaar met het Unierecht. In de zaak X Holding is immers bepaald dat het
consolidatieregime mag worden ontzegd aan buitenlandse vennootschappen. Daarnaast is het sinds 1 januari 2015 wel mogelijk om een horizontale consolidatie te vormen tussen twee binnenlandse zustervennootschappen die worden gehouden door dezelfde
moedermaatschappij gevestigd in de EER. Hierdoor is de Franse wetgeving sindsdien in overeenstemming met het SCA Group Holding-arrest.
4.4.5 Eerste internetconsultatie
In paragraaf 4.2.6 en 4.3.3 is besproken dat het groepsaftrek-regime en het groepsbijdrage regime zijn aangedragen als mogelijke oplossingen ter vervanging van de huidige regeling van de fiscale eenheid. Een van de nadelen is dat elke groepsvennootschap afzonderlijk haar resultaat dient te bepalen. In het keuzedocument wordt de optie gegeven om uiteindelijk alle afzonderlijke resultaten samen te voegen bij één vennootschap waardoor maar één aangifte
38
vennootschapsbelasting nodig is.139 Dit systeem van resultatenpooling is vergelijkbaar met de gedeeltelijke consolidatie van Frankrijk. In het keuzedocument wordt echter niet weergegeven hoe in dat geval zal worden omgegaan met de onderlinge transacties van
groepsvennootschappen. Indien de resultaten zullen worden samengevoegd zullen wel aanpassingen moeten plaatsvinden, net zoals in de regeling van Frankrijk.
4.4.6 Tussenconclusie
De gedeeltelijke consolidatie houdt in dat winsten en verliezen van vennootschappen die behoren tot de fiscale groep worden overgedragen aan de moedermaatschappij. Het bestaan van de dochtervennootschappen wordt fiscaal niet genegeerd, zoals bij volledige consolidatie het geval is. De winsten en verliezen van alle vennootschappen worden eerst bepaald op standalone basis en vervolgens samengevoegd op het niveau van de moedermaatschappij waarbij enkele aanpassingen worden verricht voor intragroepstransacties. Buitenlandse vennootschappen gevestigd in Frankrijk kunnen worden opgenomen in de fiscale groep. Voor vennootschappen gevestigd in de EER gelden een aantal bijzondere regels, maar
grensoverschrijdende consolidatie is niet toegestaan.
Dividenduitkeringen binnen de fiscale groep zijn voor 99% vrijgesteld. Onder
voorwaarden geldt dat ook voor dividenduitkeringen van vennootschappen die gevestigd zijn in de EER, zelfs indien de Franse vennootschap geen onderdeel is van een fiscale groep. Hieraan wordt wel de voorwaarde gesteld dat de Franse vennootschap voor het
consolidatieregime moet opteren indien hij de mogelijkheid toe heeft. De vraag is of die voorwaarde in overeenstemming is met het Unierecht, maar waarschijnlijk wel.