4. Het Nederlandse fiscale-eenheidsregime in Internationaal perspectief:
4.4 Formele aspecten van uitbreiding van het fiscale-eenheidsregime
verdragssituaties geboden is, rijst de vraag of de uitbreiding naar EU/EER-situaties zoals in de Wet Aanpassing FE, één op één kan worden overgenomen of dat er additionele waarborgen nodig zijn. In de Wet Aanpassing FE ligt de nadruk op wijzigingen van materiële aard die in deze scriptie uitgebreid zijn besproken. De Wet Aanpassing FE bevat echter geen wijzigingen op formeel gebied. In deze paragraaf zal ik ingaan op de wenselijkheid hiervan bij uitbreiding van het fiscale-eenheidsregime naar verdragssituaties. Met name zal ik ingaan op de inlichtingenverplichtingen en de aansprakelijkheid.
4.4.1 Inlichtingenverplichtingen
Bij uitbreiding van het fiscale-eenheidsregime naar verdragssituaties zal niet enkel rekening gehouden moeten worden met de in Nederland gevestigde maatschappijen, maar ook met maatschappijen die buiten Nederland zijn gevestigd. 96 Hoewel de aangifteverplichting in beginsel bij de (aangewezen) moedermaatschappij zal liggen97, is ingevolge art. 47 jo art. 53 AWR zowel de moeder- als de dochtermaatschappij verplicht tot het verstrekken van inlichtingen en gegevens welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn.98 Deze informatieplicht strekt zich ook uit tot relevante feiten en omstandigheden in het buitenland, welke verplichting in art. 47a AWR wordt aangescherpt. Tevens bevat het OESO-modelverdrag een inlichtingenverplichting en komt in nagenoeg elk bilateraal en multilateraal verdrag een inlichtingenbepaling voor op grond waarvan fiscale informatie kan worden uitgewisseld met een verdragspartner. Uitbreiding van het fiscale-eenheidsregime naar EU/EER- en verdragssituaties kan moeilijkheden en risico’s met zich meebrengen ten aanzien van het verkrijgen en het analyseren van de voor de belastingheffing relevante informatie. De informatie die de
95 Hof Arnhem-Leeuwarden 26 april 2016, ECLI:NL:GHARL:2016:3320, r.o. 4.21.
96 M.H.J. Buur en R.J. Koopman, Formele aspecten van het herziene regime fiscale eenheid, WFR 2000/98. 97 Op grond van artikel 26 Wet VPB 1969.
34
Belastingdienst nodig heeft voor zowel de verzoekprocedure als voor het toetsen van de aangifte van de fiscale eenheid zal steeds vaker uit het buitenland dienen te komen. In beginsel zijn de in de fiscale eenheid gevoegde maatschappijen verplicht deze gegevens te verstrekken doch of dit altijd correct geschiedt is moeilijk te controleren. Daarnaast kan bewijs dat dient aan te tonen dat er voldaan wordt aan de voorwaarden voor het aangaan van een fiscale eenheid (al dan niet gedeeltelijk) zijn opgesteld in een vreemde taal en naar buitenlands recht.99
Met betrekking tot het achterhalen van mogelijke verbrekingen van de fiscale eenheid en het verloop van onderlinge transacties bestaan tevens risico’s. Vooral in zeer complexe structuren met verschillende buitenlandse vennootschappen kan het moeilijk zijn te achterhalen of aan de bezitseis ten aanzien van de in Nederland gevestigde maatschappijen wordt voldaan. Zo is het mogelijk dat herstructureringen in het buitenland invloed hebben op het kunnen voortbestaan van een Papillon- of zusjes-fiscale eenheid door een verschuiving in het aandelenbelang. Gedurende het bestaan van de fiscale eenheid zal aldus actief beoordeeld moeten worden of er nog steeds aan de vereisten wordt voldaan. Tot slot kan uitbreiding van het fiscale-eenheidsregime het opsporen van misbruiksituaties bemoeilijken. Hierbij valt te denken aan dubbele verliesverrekening of samenloop met art. 13l Wet VPB 1969.
De wetgever erkende deze risico’s reeds bij uitbreiding van het regime naar EU/EER- situaties. De extra uitvoeringskosten vanwege arbeidsintensieve controletrajecten werden derhalve geraamd op 1,75 miljoen euro.100 Een oplossing voor deze risico’s wordt echter, behoudens het aannemen van extra Belastingambtenaren, niet aangedragen. Volgens de Staatssecretaris biedt de methode van de Wet Aanpassing FE afdoende zicht op de buitenlandse top- of tussenmaatschappij. “Uit het verzoek om de Nederlandse
maatschappijen te voegen, dient immers duidelijk te worden dat aan de bezitseis wordt voldaan en dat de buitenlandse vennootschappen als top- of tussenmaatschappij kwalificeren. Hierbij zal ook informatie over de rechtsvorm en vestigingsplaats van buitenlandse vennootschappen, alsmede over de concernstructuur verstrekt moeten worden, zodat ook daadwerkelijk getoetst kan worden of aan de voegingsvoorwaarden is voldaan.”101
Hoewel de Wet Aanpassing FE niet voorziet in additionele waarborgen, zou omwille van de controle en het tegengaan van misbruik overwogen kunnen worden een additionele inlichtingenplicht in het leven te roepen bij uitbreiding naar verdragssituaties. Gedacht kan worden aan het jaarlijks verplicht verstrekken van de in het buitenland gedane aangiftes, het jaarlijks verplicht verstrekken van inlichtingen omtrent het juridische en economische aandelenbezit (zoals overeenkomsten van aandelenoverdracht) en het introduceren van waarborgen bij verkoop en liquidatie. De exacte inhoud van deze inlichtingenplicht zal verder onderzocht en uitgewerkt moeten worden.
99 Kamerstukken II, 2015-2016, 34 323, nr. 3. 100 Kamerstukken II, 2015-2016, 34 323, nr. 3. 101 Kamerstukken II, 2015-2016, 34 323, nr. 6, p. 10.
35
4.4.2 Aansprakelijkheid
Art. 39 Inv. bepaalt dat alle tot de fiscale eenheid behorende maatschappijen hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de vennootschapsbelasting die over dat tijdvak is verschuldigd door de fiscale eenheid. Deze hoofdelijke aansprakelijkheid heeft enkel betrekking op de fiscale-eenheidsschulden die zijn ontstaan in de periode dat de aangesproken maatschappij onderdeel uitmaakte van de fiscale eenheid. Geen aansprakelijkheid bestaat voor de materieel verschuldigde vennootschapsbelasting over de periode waarover de fiscale eenheid met terugwerkende kracht wordt verbroken.102,103 In de Wet Aanpassing FE zijn behoudens tekstuele wijzigingen, geen veranderingen aangebracht in bovenstaande bepaling. Geoordeeld kan dan ook worden dat ten aanzien van EU/EER- situaties enkel de gevoegde maatschappijen hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de fiscale- eenheidsschulden.
Afgezien van het feit dat de wetgever bij de uitbreiding van het fiscale-eenheidsregime geen wijzigingen ten aanzien van de aansprakelijkheid heeft beoogd, kan de vraag worden gesteld of het in de situatie van een Papillon- of zusjes-fiscale eenheid wenselijk is de aansprakelijkheid uit te breiden naar de top- of tussenmaatschappij. Een soortgelijke vraag speelde in 1999 bij uitbreiding van het fiscale-eenheidsregime naar vaste- inrichtingssituaties. Door de wetgever werd destijds bepaald dat de aansprakelijkheid van art. 39 Inv. zich ook uitstrekte tot het gehele vermogen van buitenlands belastingplichtige maatschappijen (en dus niet enkel het vermogen van de vaste inrichting).104 Dit resulteerde in de discussie hoe deze aansprakelijkheid zich verhield tot internationale regelingen ten aanzien van de invordering van belastingen. Volgens de wetgever stonden internationale regelingen niet aan de aansprakelijkheid in de weg, nu invordering plaats zou vinden binnen de in internationaal verband gegeven mogelijkheden zoals op basis van bilaterale belastingverdragen en specifieke invorderingsverdragen.105
Ingeval van een Papillon- of zusjes-fiscale eenheid zijn het echter enkel de in Nederland gevestigde maatschappijen die gevoegd worden in de fiscale eenheid. Op grond van art. 39 Inv. kan een buitenlandse top- of tussenmaatschappij dan ook niet hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de door de fiscale eenheid verschuldigde vennootschapsbelasting. Uitbreiding van deze aansprakelijkheid lijkt mij niet wenselijk nu in een dergelijk geval geen sprake meer kan zijn van een evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheden van lidstaten. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat ook de wetgever geen uitbreiding van de aansprakelijkheid beoogt, althans in elk geval niet voor EU/EER-situaties. “De gedane
suggestie komt dan ook in wezen neer op een introductie van de aansprakelijkheid van aandeelhouders voor de belastingschulden van een vennootschap buiten de sfeer van de fiscale eenheid. Dit zou een verstrekkende uitbreiding behelzen van de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger en inbreuk maken op de zelfstandige belastingplicht van vennootschappen.”106
102 Kamerstukken II, 1987-1988, 20 588, nr. 3.
103 Q.W.J.C.H. Kok, Invorderingsrecht en de fiscale eenheid Vpb., Fiscaal Praktijkblad 2006/8. 104 Kamerstukken II, 2000-2001, 26 854, nr. 6, p. 22-23.
105 Kamerstukken I, 2001-2002, 26 854, nr. 45d, p. 17. 106 Kamerstukken II, 2015-2016, 34 323, nr. 12.