4. Het Nederlandse fiscale-eenheidsregime in Internationaal perspectief:
4.5 Discussie
Nu het toetsingskader van de non-discriminatiebepaling nog altijd niet geheel afgebakend is, is het afwachten of de Nederlandse wetgever op grond van de non- discriminatiebepaling min of meer gedwongen zal worden tot uitbreiding van het Nederlandse fiscale-eenheidsregime naar verdragssituaties. Afgezien van uitbreiding als gevolg van een rechterlijke uitspraak, zijn er verschillende voor- en tegenargumenten aan te dragen voor een eventuele uitbreiding van het Nederlandse fiscale-eenheidsregime naar verdragssituaties.
Enerzijds leidt uitbreiding tot een uniformer systeem daar er in plaats van drie regimes twee regimes naast elkaar zullen gaan bestaan.107 Dit zal de praktische toepasbaarheid ten goede komen, immers de fiscale-eenheidsregeling wordt hierdoor overzichtelijker. Bij een uniformer systeem zou daarnaast mogelijkerwijze de kans op misbruik kunnen afnemen.108 Denk hierbij bijvoorbeeld aan het risico van dubbele verliesverrekening dat aldus op uniforme wijze kan worden tegengegaan.
Anderzijds is het niet geheel en al uit te sluiten dat door uitbreiding van het regime nieuwe misbruiksituaties ontstaan. Vaak blijkt pas nadat een wet van kracht is gegaan welke onvoorziene situaties deze wet met zich meebrengt. Naar mijn mening is het echter onwaarschijnlijk dat er zich bij uitbreiding van het regime naar verdragssituaties, andere misbruiksituaties zullen voordoen dan bij uitbreiding naar EU-situaties. Derhalve heeft de wetgever al adequaat op eventueel misbruik geanticipeerd door het aanpassen van de artikelen 13d, 15ac en 13l Wet VPB 1969. Of hiermee het risico op alle misbruiksituaties gedekt zal zijn, zal de praktijk over de jaren moeten uitwijzen.
Wetstechnisch is aanpassing van het regime eenvoudig te bewerkstelligen, eventuele waarborgen zoals een additionele inlichtingenverplichting daargelaten. Deze aanpassing houdt namelijk louter in dat de top- of tussenmaatschappij ook in een verdragsland mag zijn gevestigd, op voorwaarde dat het verdrag een non-discriminatiebepaling bevat.109 Uitbreiding van het regime vereist dus enkel aanpassing van art. 15 lid 5 sub a en lid 6 sub a van de Wet Aanpassing FE. Deze techniek is onder andere terug te zien in art. 28, lid 2, aanhef Wet VPB 1969.110
Volgens de wetgever leidt uitbreiding van het regime tot schatkistderving. Uitbreiding van het fiscale-eenheidsregime naar verdragssituaties zou om deze redenen dan ook haaks staan op de bedoeling van de wetgever.
Alhoewel ondernemingen door het toestaan van Papillon- en zusjes-fiscale eenheden in EU- en verdragssituaties wellicht minder worden belemmerd te gaan opereren buiten de Nederlandse grenzen, zou uitbreiding van het regime naar mijn mening ook tot een aantrekkelijker Nederlands vestigingsklimaat kunnen leiden. Het is immers interessant
107 Vakstudienieuws aantekening, V-N 2016/56.5.
108 S.R. Pancham, Naar een ruimere fiscale eenheid, NTFR-A 2015/8. 109 Vakstudienieuws aantekening, V-N 2016/56.5.
37
voor buitenlandse concerns om nieuwe activiteiten te ontplooien in Nederland indien daar reeds een verliesgevende vennootschap is gevestigd waarvan de komende jaren geen winst wordt verwacht. Door gebruik te maken van de fiscale-eenheidsfaciliteit kunnen nieuwe winsten dan immers worden afgezet tegen de verliezen (behoudens voorvoegingsverliezen).
Tevens staat het doel van de fiscale-eenheidsregeling uitbreiding van het regime naar verdragssituaties niet in de weg. Doel is immers niet het belasten van vermogens en resultaten van buitenlandse maatschappijen in Nederland alsof er één belastingplichtige is, maar het belasten van vermogens en resultaten van in Nederland gevestigde maatschappijen alsof er één belastingplichtige is. Hiermee lijkt het ononderbroken-keten- vereiste overbodig te zijn geworden. Evenzeer lijkt er geen noodzaak meer te bestaan de tophoudster als belastingplichtige voor het geconsolideerde resultaat aan te merken. Het heffen van vennootschapsbelasting van lichamen die deel uitmaken van een concern alsof er één belastingplichtige is, kan immers ook geschieden indien een tussenhoudster niet gevoegd is of indien aan een andere maatschappij dan de moedermaatschappij de werkzaamheden en het vermogen worden toegerekend.
Op grond van het voorgaande neem ik het standpunt in dat het wenselijk is het Nederlandse fiscale-eenheidsregime uit te breiden naar verdragssituaties. Behoudens eventuele derving van de schatkist en risico’s op misbruiksituaties, brengt uitbreiding van het regime naar verdragssituaties veel voordelen met zich mee. Nu de strekking van het fiscale-eenheidsregime uitbreiding niet in de weg staat, zal in het licht van de huidige ontwikkelingen uitbreiding naar verdragssituaties wenselijk zijn. Ondanks de inhoudelijk verschillend te interpreteren elementen, lijkt de non-discriminatiebepaling van het OESO- modelverdrag tevens te nopen tot uitbreiding van het fiscale eenheidsregime naar Papillon- of zusjes-fiscale eenheden in verdragssituaties. Het is dientengevolge niet uit te sluiten dat het geboden is het fiscale-eenheidsregime uit te breiden als gevolg van de uitspraak van de Hoge Raad. Nu het oordeel van het Hof Arnhem-Leeuwarden echter lijnrecht tegenover de conclusie van A-G Wattel staat, is het nog maar de vraag hoe de Hoge Raad zal oordelen.
Tot slot zijn er auteurs die pleiten voor afschaffing van het fiscale-eenheidsregime, nu de regeling te complex is te worden.111 Zo wordt er gepleit voor een systeem dat overeenkomt met het Britse systeem van ‘group relief’.112 Toch zijn er ook genoeg tegenstanders van afschaffing van de regeling. Zo biedt de fiscale eenheid nog steeds een aantrekkelijke reorganisatiefaciliteit.113 Tevens is een hoog gewaardeerd voordeel van de fiscale-eenheidsregeling de non-existentie van transacties en onderlinge vermogensverhoudingen, waardoor onder andere transfer pricing problemen zich in beginsel niet voordoen. Deze voordelen zouden bij afschaffing verdwijnen. Tot slot is volgens de Staatssecretaris handhaving van het regime ook in het belang van het MKB,
111 E. Heithuis, Het einde van de fiscale eenheid Vpb in zicht?, WFR 2015/1136.
112 W.H. Duteweert en P.H.M. Strijbosch, Verslag van de 40ste Fiscale Conferentie ‘Fiscale eenheid
vennootschapsbelasting’, WFR 2016/39.
113 R.J. de Vries, Fiscalisten, hun “speeltjes” en heteinde van de fiscale eenheid is nog niet in zicht, WFR 2015/1344.
38
gelet op het gegeven dat het overgrote deel (97,5%) van de in een fiscale eenheid opgenomen dochtermaatschappijen behoort tot het MKB-segment.114
39
5. Conclusie
Het doel van deze masterscriptie was te onderzoeken in hoeverre het wenselijk of zelfs geboden is het Nederlandse fiscale-eenheidsregime uit te breiden naar verdragssituaties. De afgelopen decennia is er veel discussie geweest over het toepassingsbereik van het Nederlandse fiscale-eenheidsregime, nu een fiscale eenheid enkel kon worden aangegaan indien er sprake was van een ononderbroken keten van in Nederland gevestigde vennootschappen. In deze discussie kon er grofweg onderscheid gemaakt worden tussen twee situaties, namelijk de discussie omtrent het toestaan van een grensoverschrijdende fiscale eenheid, dan wel de discussie omtrent het toestaan van een Papillon- of zusjes- fiscale eenheid. In deze scriptie heb ik mij gericht op het laatste vraagstuk.
Vanwege strijdigheid met de Europese vrijheid van vestiging is het ononderbroken-keten- vereiste voor EU-situaties uiteindelijk komen te vervallen. Het vormen van Papillon- of zusjes-fiscale eenheden werd daarmee toegestaan indien de top- of tussenmaatschappij gevestigd was in een EU-land. Daarmee rees de vraag of het op grond van de non- discriminatiebepalingen uit de door Nederland gesloten belastingverdragen geboden was het ononderbroken-keten-vereiste ook te doen laten vervallen voor verdragssituaties. Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelde immers dat weigering van het verzoek tot het aangaan van een zusjes-fiscale eenheid strijd opleverde met de non-discriminatiebepaling uit het verdrag tussen Nederland en Israël.
Op basis van de doelstelling van het fiscale-eenheidsregime en de voordelen van uitbreiding van het regime ben ik uiteindelijk tot het oordeel gekomen dat het wenselijk is het fiscale-eenheidsregime uit te breiden naar verdragssituaties. Ondanks de inhoudelijk verschillend te interpreteren elementen, lijkt de non-discriminatiebepaling van het OESO- modelverdrag tevens te nopen tot het toestaan van Papillon- of zusjes-fiscale eenheden in verdragssituaties. Het is derhalve niet uit te sluiten dat het geboden is het Nederlandse fiscale-eenheidsregime uit te breiden naar verdragssituaties als gevolg van een rechterlijke uitspraak. Ik pleit ervoor het ononderbroken-keten-vereiste te laten vervallen voor verdragssituaties, nu er geen dwingende reden meer voorhanden is om aan dit vereiste vast te houden.
Ik kijk met belangstelling uit naar het arrest van de Hoge Raad en ik pleit voor een spoedige afhandeling van de onduidelijkheden, zodat binnen afzienbare tijd een einde komt aan één van de onzekerheden ten aanzien van het Nederlandse fiscale- eenheidsregime in internationaal perspectief.
40
6. Bronvermelding
Boeken
Bouwman, Boer 2015
J.N. Bouwman, M.J. Boer, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, Den Haag: SDU uitgevers 2015.
G. Maisto, 2008
C. van Raad, Non-discrimination under tax treaties regarding groups of companies, in: G. Maisto, International and EC Tax Aspects of Groups of Companies, IBFD 2008.
Tijdschriften
Avery Jones, Baker, Broe, Ellis, Raad, World Tax Journal 2011/2
J.F. Avery Jones, P. Baker, L. De Broe, M.J. Ellis, K. van Raad, J.-P. Le Gall, ‘Art. 24(5) of the OECD Model in Relation to Intra-Group Transfers of Assets and Profits and Losses’, World Tax Journal, 2011 (Vol. 3), No. 2.
Bobeldijk, WFR 2016/177
A.C.P. Bobeldijk, ‘Onvolwaardige vorderingen in een Papillon-context’, WFR 2016/177. Boulogne, WFR 2010/1255
G.F. Boulogne, ‘Een Papillon fiscale eenheid met derde landen? Art. 24, vijfde lid, OESO-modelverdrag biedt uitkomst!’, WFR 2010/1255.
Buur, Koopman, WFR 2000/98
M.H.J. Buur, R.J. Koopman, ‘Formele aspecten van het herziene regime fiscale eenheid’, WFR 2000/98.
Duteweert, Strijbosch, WFR 2016/39
W.H. Duteweert, P.H.M. Strijbosch, ‘Verslag van de 40ste Fiscale Conferentie ‘Fiscale eenheid vennootschapsbelasting’, WFR 2016/39.
Egelie, NTFR 2009/12.
W.F.E.M. Egelie, ‘De zaak Papillon: typisch Frans?’ NTFR-B 2009/12. Gelder, MBB 2012/10
G.C.F. van Gelder, ‘Papillon, Philips, rechtbankuitspraken, infractieprocedure…hoe nu verder met de grensoverschrijdende fiscale eenheid?’, MBB 2012/10.
Heithuis, WFR 2015/1136
41
Jankie, WFR 2016/43
S. Jankie, ‘Het arrest Groupe Steria is irrelevant voor de Nederlandse fiscale eenheid’, WFR 2016/43.
Kok, Fiscaal Praktijkblad 2006/8
Q.W.J.C.H. Kok, ‘Invorderingsrecht en de fiscale eenheid Vpb.’, Fiscaal Praktijkblad 2006/8.
Kok, Vries, WFR 2015/1442
Q.W.J.C.H. Kok, R.J de Vries, De Wet aanpassing fiscale eenheid, WFR 2015/1442. Leeuwen, Brandsma, WFR 2015/996
J.I. van Leeuwen, R.P.C.W.M. Brandsma, ‘Van Papillon tot Vlinder: een ingrijpende klimaatverandering in de fiscale eenheidswereld’, WFR 2015/996.
Pancham, NTFR 2015/8
S.R. Pancham, ‘Naar een ruimere fiscale eenheid’, NTFRA-2015/8. Papotti, Intertax 2003/10
R.A. Papotti, ‘Treaty Non-Discrimination Clauses in Group Consolidation Situations’, Intertax 2003/10.
Raad, WFR 1994/1717.
C. van Raad, ‘Grensoverschrijdende fiscale eenheden: hoe ver reikt de bescherming van non-discriminatiegeboden?’, WFR 1994/1717.
Vries, WFR 2015/1344
R.J. de Vries, ‘Fiscalisten, hun “speeltjes” en het einde van de fiscale eenheid VPB is nog niet in zicht’, WFR 2015/1344.
Vries, WFR 2016/36
R.J. de Vries, ‘Een pleidooi voor handhaving van het huidige fiscale-eenheidsregime in de vennootschapsbelasting’, WFR 2016/36.
Weber, NTFR 2010/2283
D.M. Weber, ‘Kritiek op X Holding. Harde taal. Maar met een reden. Reactie op de Opinie van prof. dr. P.H.J. Essers’, NTFR 2010/2283.
Wetgeving
Besluit van 16 december 2014, nr. BLKB2014/2137M, Stcrt. 2014, 38029. Kamerstukken II, 1987-1988, 20 588, nr. 3.
42
Kamerstukken II, 2000-2001, 26 853, nr. 6. Kamerstukken I, 2001-2002, 26 854, nr. 45d. Kamerstukken II, 2015-2016, 34 323, nr. 3. Kamerstukken II, 2015-2016, 34 323, nr. 6. Kamerstukken II, 2015-2016, 34 323, nr. 12. Jurisprudentie HvJ EG 5 februari 1963, ECLI:EU:C:1963:1. HvJ EG 3 juni 1964, ECLI:EU:C:1964:66. HvJ EU 13 december 2005, C-446/03, BNB 2006/72. HvJ EG 4 september 2008, zaak C-418/07. HvJ EG 27 november 2008, nr. C-418/07, V-N 2008/59.20. HvJ EU 25 februari 2010, C-337/08, NTFR 2010/541. HvJ EU 12 juni 2014, C-39/13, C-40/13, C-41/13, BNB 2014/216. HvJ EU 2 september 2015, C-386/14, BNB 2015/223. HR 9 september 2011, ECLI:NL:PHR:2012:BT5858. HR 7 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN0900, NTFR 2011/74. HR 16 januari 2014, ECLI:NL:PHR:2014:2. HR 30 november 2016, ECLI:NL:PHR:2016:1240.Hof Amsterdam 17 januari 2013, nr. 11/00180, NTFR 2013/526. Hof Amsterdam 17 januari 2013, nr. 11/00587, NTFR 2013/527. Hof Amsterdam 17 januari 2013, nr. 11/00824, NTFR 2013/563. Hof Amsterdam 11 december 2014, nr. 11/00180bis.
43
Hof Amsterdam 11 december 2014, nr. 11/00824bis.
Hof Arnhem-Leeuwarden 26 april 2016, ECLI:NL:GHARL:2016:3320. Rechtbank Gelderland 22 januari 2015, ECLI:NL:RBGEL:2015:240. EC 16 juni 2011, nr. IP/11/719, V-N 2011/31.19.
Regeringsrätten, RÅ 1993 ref. 91 I.
First-Tier Tribunal 28 juli 2009, SC 3124/08.
Bundesfinanzhof 9 februari 2011, nrs. IR 54/10 en IR 55/10.
Elektronische bronnen
Application and interpretation of article 24, Public discussion draft, 3 mei 2007. Commentaries on the articles of the model tax convention, paragraph 77. EC 16 juni 2011, nr. IP/11/719, V-N 2011/31.19.
Infobulletin 15 december 2000, CPP2000/2182M.
Pomerleau, International Tax Competitiveness Index 2016, Tax Foundation. V-N 2015/40.32.
V-N 2016/33.2. V-N 2016/56.5.
44
7. Bijlage
Paragraaf 77 commentaar OESO-modelverdrag:
“Since the paragraph relates only to the taxation of resident enterprises and not to that of the persons owning or controlling their capital, it follows that it cannot be interpreted to extend the benefits of rules that take account of the relationship between a resident enterprise and other resident enterprises (e.g. rules that allow consolidation, transfer of losses or tax-free transfer of property between companies under common ownership). For example, if the domestic tax law of one State allows a resident company to consolidate its income with that of a resident parent company, paragraph 5 cannot have the effect to force the State to allow such consolidation between a resident company and a non- resident parent company. This would require comparing the combined treatment of a resident enterprise and the non-resident that owns its capital with that of a resident enterprise of the same State and the resident that owns its capital, something that clearly goes beyond the taxation of the resident enterprise alone.”