13.1 Inleiding
De heffing van btw verloopt op een indirecte wijze. Hoewel ondernemers in beginsel over al hun prestaties btw in rekening dienen te brengen, moeten zij worden ontlast van de belasting. Zij zijn immers niet de beoogde belastingsubjecten (zie deel II, hoofdstuk 9, paragraaf 9.9). Om ervoor te zorgen dat er in de productie- en distribu-tieketen geen belastingdruk bestaat, hebben belastingplichtigen een aftrek van voorbelasting. De belastbaarheid van handelingen kan niet los worden gezien van de aftrek van voorbelasting.
Wil het uitgangspunt van een neutrale heffing tot zijn recht komen, dan betekent dit dat een oceaan van belastbaarheid veronderstelt dat er een even zo grote oceaan van aftrekrecht bestaat. Dit lijkt op het eerste gezicht ook het geval te zijn. De Btw-richt-lijn koppelt een recht op aftrek dan ook aan uitgaande handelingen die belast zijn. De Wet OB doet dat sinds 1 januari 2007 ook.
In de oceaan van het recht op aftrek komen maar zeer weinig eilanden voor waarop géén recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Weliswaar bevindt zich in het mid-den van de oceaan het eiland van de vrijgestelde prestaties, en kunnen lidstaten enige specifieke uitsluitingmogelijkheden handhaven die zij voor de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn kenden1, toch is het aantal eilanden in de oceaan van het aftrek-recht beperkter dan die in de oceaan van belastbaarheid (zie hoofdstuk 16). Sterker nog, hoewel verwacht zou worden dat ieder eiland van onbelastbaarheid zou corres-ponderen met een eiland van aftrekbeperking, blijkt dit niet het geval te zijn. Het aantal eilanden in de oceaan van het recht op aftrek is beperkter dan het aantal
ei-1. Art. 176 Btw-richtlijn (ex art. 17 lid 6 Zesde richtlijn). Op grond van art. 177 Btw-richtlijn kan na raadpleging van het Btw-comité een lidstaat om conjuncturele redenen investeringsgoederen of andere goederen geheel of gedeeltelijk van de aftrekregeling uitsluiten. Slechts een enkele lid-staat heeft echter tot op heden van deze mogelijkheid gebruik gemaakt. België, Duitsland, Oos-tenrijk en (met name) Italië hebben het Btw- comité in dit verband geraadpleegd. Zie: Consultations of the VAT Committee up to 31 December 2008, beschikbaar op: http://ec.euro-pa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/key_documents/vat_committee/ Consultations_VAT_Committee_en.pdf [geraadpleegd op 8 januari 2009, om 10:00].
landen van onbelastbaarheid in de oceaan van belastbaarheid. Het blijkt op grond van jurisprudentie van het HvJ EG mogelijk te zijn dat een belastingplichtige een recht op aftrek van voorbelasting heeft, voor goederen en diensten die hij gebruikt voor onbelastbare handelingen.
Aangezien het aftrekrecht een integrerend deel is van het btw-stelsel2, en dit onder-zoek zich in eerste instantie richt op onbelastbare handelingen in het kader van con-tractuele samenwerking, is het voor dit onderzoek noodzakelijk om de potentiële omvang van het recht op aftrek van btw op goederen en diensten die worden ge-bruikt voor onbelastbare handelingen in kaart te brengen. Daarom onderzoek ik, na-dat ik de oceaan van belastbaarheid en de eilanden daarin heb verkend, de oceaan van het aftrekrecht en de eilanden die zich daar mogelijk in bevinden. Dit onderzoek kan vanuit een Europeesrechtelijk perspectief plaatsvinden, aangezien het recht op aftrek met betrekking tot onbelastbare handelingen nagenoeg volledig wordt gedic-teerd door de jurisprudentie van het HvJ EG.
In dit hoofdstuk ga ik dus eerst in op de mogelijke gronden waarop heffing van btw kan worden uitgesloten en vervolgens in op de mogelijke gronden waarop de aftrek van voorbelasting kan worden uitgesloten. In de volgende hoofdstukken toets ik de (on)belastbaarheid en het (ontbreken van het) recht op aftrek aan deze gronden. Het onderhavige hoofdstuk vormt aldus de theoretische basis waarop ik in de volgende hoofdstukken verder bouw.
13.2 Het verschil tussen onbelastbare en onbelaste handelingen
Alvorens in te gaan op de mogelijke eilanden van onbelastbaarheid in de oceaan van belastbaarheid, is het noodzakelijk vast te stellen wat de inhoud is van het begrip “onbelastbaar”. Hoewel dit niet altijd gebeurt, moet dit begrip strikt worden onder-scheiden van het begrip “onbelast”.
Niet zelden worden de begrippen “onbelastbaar” en “onbelast” als synoniem van el-kaar gebruikt. Strikt genomen hebben zij echter een andere betekenis. Het begrip “onbelastbaar” kan, als het in ruime zin wordt opgevat, zowel zien op handelingen die niet aan de heffing van btw zijn onderworpen als op handelingen die wel aan de heffing van btw zijn onderworpen, doch die zijn vrijgesteld. In een meer beperkte zin ziet het begrip enkel op de handelingen die niet aan de btw zijn onderworpen (zoals bijvoorbeeld handelingen binnen een fiscale eenheid). Het begrip “onbelast” wordt dan gereserveerd voor die handelingen die wel aan de btw zijn onderworpen, maar die zijn vrijgesteld.3 Slechts handelingen die belastbaar zijn, kunnen dus ofwel belast
2. Zie bijvoorbeeld: HvJ EG 6 juli 1995, nr. C-62/93 (BP Soupergaz), Jur. 1995, blz. I-01883, r.o. 18. 3. Zie bijvoorbeeld: HvJ EG 25 juni 1997, nr. C-45/95 (Commissie/Italië), Jur. 1997, blz. I-03605, r.o.
19: “Weliswaar machtigt artikel 13, B, sub c, van de Zesde richtlijn de lidstaten, de voorwaarden vast te stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de desbetreffende vrijstellingen te ver-zekeren, maar het staat niet toe, een vrij te stellen handeling te beschouwen als een handeling die
Eilanden van onbelastbaarheid in een oceaan van belastbaarheid
(hoofdregel), ofwel vrijgesteld (uitzondering) zijn. Onbelaste handelingen zijn dus vrijgestelde handelingen. Handelingen die onbelastbaar (in de strikte zin van het woord) zijn, vallen volledig buiten het bereik van de btw. Het vinden van een verkla-ring voor het onbelast zijn van prestaties is beperkt tot het nagaan of een vrijstelling van toepassing is. In de vraag die in dit onderzoek centraal staat, is het begrip “onbe-lastbaar” gebruikt in de betekenis dat handelingen niet aan de heffing van btw zijn onderworpen.
Om toch een volledig beeld te verkrijgen van het verloop van de heffing van btw bij contractuele samenwerkingsverbanden, betrek ik in dit hoofdstuk tóch mede de on-belaste (vrijgestelde) handelingen. Ik zoek dus niet slechts de eilanden van onbelast-baarheid, maar ook de eilanden van vrijstelling (onbelastheid). Onbelastbaarheid en vrijstelling vormen tezamen de oorzaken van het achterwege blijven van heffing. Zoals ik heb aangegeven in deel I, hoofdstuk 4, ga ik in dit onderzoek uit van leverin-gen van goederen en diensten, die moeten worden geacht plaats te vinden in één lid-staat. De eventuele onbelastbaarheid die wordt veroorzaakt doordat een prestatie niet in Nederland / niet in een lidstaat gesitueerd kan worden, laat ik buiten be-schouwing.
13.3 Eilanden van onbelastbaarheid: subjectniveau en objectniveau
De (eventuele) oorzaken van het achterwege blijven van heffing moeten zowel op subjectniveau als op objectniveau worden gezocht. Op het subjectniveau houden zij verband met de elementen van het begrip belastingplichtige: “eenieder”, “zelfstan-dig” en “economische activiteit”. Op het objectniveau houden zij verband met de ele-menten van het object van heffing in de btw “leveringen van goederen en diensten”, “door een als zodanig handelende belastingplichtige” en “onder bezwarende titel”. Op het niveau van het subject, wordt het bestaan van de volgende eilanden van on-belastbaarheid vermoed:
1. De samenwerkende partijen zijn tezamen als eenieder (één entiteit) aan te merken;
2. De ene partij is ondergeschikt (onzelfstandig) ten opzichte van de andere par-tij;
3. Er is geen sprake van het verrichten van een economische activiteit; 4. Er is sprake van handelen binnen een fiscale eenheid;
5. Er is sprake van handelen binnen een besloten of een eigen kring / er is geen sprake van handelen binnen het maatschappelijk of economisch verkeer
3. de in artikel 13, B, sub c, van de Zesde richtlijn vereiste juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen, wanneer de consequenties ervan niet beantwoorden aan die van een vrijstelling” (cursiveringen AvD). Zie ook: Europese Commissie, Het EESV: een instrument voor transnationale samenwerking, Bureau voor officiële publicaties der Europese Gemeenschappen, Luxemburg, 1999, blz. 97.
Op het niveau van het object, wordt het bestaan van de volgende eilanden van onbe-last(baar)heid vermoed4:
1. Er is geen sprake van een handelen door een belastingplichtige “als zodanig”; 2. Er is sprake van handelen in de kapitaalsfeer;
3. Er is geen sprake van een levering of een dienst; 4. De handeling vindt niet plaats onder bezwarende titel;
5. Er is sprake van een overgang van een geheel of gedeelte van een “algemeen-heid”;
6. ‘Er is een bijzondere regeling van toepassing; 7. Er is sprake van een vrijstelling.5
4. Ik laat de artikelen 3 en 4 Btw-richtlijn (ex art. 28bis lid 1 en art. 26bis, D Zesde richtlijn) hier bui-ten beschouwing, aangezien het geen eilanden van onbelastbaarheid betreft met betrekking tot leveringen van goederen en diensten, maar specifiek met betrekking tot bepaalde intracom-munautaire verwervingen. Zoals ik heb aangegeven in deel I, hoofdstuk 4, laat ik bovendien de re-gels met betrekking tot de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen landen (bepalingen met betrekking tot de plaats van levering en de plaats van dienst) in dit onderzoek verder buiten be-schouwing.
5. Ik laat de vrijstellingen voor ambassades, consulaten, internationale organisaties, etc. (art. 151 Btw-richtlijn, ex art. 15 lid 10 Zesde richtlijn) buiten beschouwing, aangezien het vrijstellingen betreft voor zeer specifieke instellingen. Ook de vrijstelling van art. 152 Btw-richtlijn (ex art. 15 lid 11 Zesde richtlijn) voor de levering van goud aan centrale banken laat ik vanwege zijn bijzon-dere, beperkte karakter in dit onderzoek buiten beschouwing.